1 Persönliche Steuerpflicht (§ 1 EStG 1988)

1.1 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht

1

Unbeschränkt steuerpflichtig sind alle natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit ihrem Welteinkommen. Dieser uneingeschränkte
Besteuerungsanspruch kann zB durch zwischenstaatliche Vereinbarungen (Abkommen zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung) oder innerstaatliche Maßnahmen (§ 48 BAO)
eingeschränkt werden. Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht unabhängig davon, ob
steuerpflichtige Einkünfte vorliegen (Wohnsitzprinzip).

2

Fehlen die Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte Steuerpflicht, unterliegt die natürliche
Person mit den in § 98 EStG 1988 taxativ aufgezählten Einkünften (Territorialitätsprinzip),
von Ausnahmen abgesehen (zB Auslandsbeamte), der beschränkten Steuerpflicht.

3

Beim Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht kann unter bestimmten Voraussetzungen
eine Zuzugsbegünstigung gemäß § 103 EStG 1988 (siehe Rz 8201) gewährt werden.

4

Es ist im Allgemeinen sowohl verfassungs- (VfGH 27.6.1960, B 390/59; VfGH 15.3.1990,
B 758/88; VfGH 16.6.1995, G 191/94) als auch gemeinschaftsrechtlich (EuGH 14.2.1995,
Rs C-279/93) unbedenklich, unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige unterschiedlichen
Besteuerungsregeln zu unterwerfen.

1.1.1 Steuerpflicht der natürlichen Person (§ 1 Abs. 1 EStG 1988)

1.1.1.1 Kreis der unbeschränkt Steuerpflichtigen

5

Die persönliche Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne natürliche Person
(Individualbesteuerung).

6

Die Einkünfte von Personengesellschaften werden den Gesellschaftern (physischen oder
juristischen Personen) direkt zugerechnet; sie unterliegen bei diesen der Einkommens- oder
Körperschaftsbesteuerung. Die Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft werden bei
Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen mit den von der Gesellschaft erzielten Einkünften
zur Einkommens- oder Körperschaftsbesteuerung erfasst, sofern die ausländische
Gesellschaft nach den Regeln des inländischen Steuerrechts einer Personengesellschaft
vergleichbar ist.

7

Juristische Personen werden zur Körperschaftsteuer herangezogen. Der ruhende Nachlass ist
idR kein Steuersubjekt (zur Zurechnung der Einkünfte siehe Rz 9 ff). Nur wenn der Nachlass
"herrenlos" ist, kann Steuerpflicht gegeben sein (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102). In einem
solchen Fall ist der ruhende Nachlass als nicht rechtsfähiges Zweckvermögen gemäß
§ 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 zu behandeln; ebenso das Massevermögen im
Verlassenschaftskonkurs.

1.1.1.2 Beginn und Ende der Einkommensteuerpflicht

8

Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tod. Staatsbürgerschaft,
Geschäftsfähigkeit, Minder- oder Volljährigkeit sind für die Steuerpflicht ohne Belang. Im Fall
der Konkurseröffnung bleibt der Steuerpflichtige Abgabenschuldner. Während des
Konkursverfahrens sind Abgaben mit an den Masseverwalter zuzustellenden Bescheiden
festzusetzen.

1.1.1.3 Erbfolge

9

Mit dem Todestag des Erblassers treten die Erben - im Verhältnis ihrer Erbansprüche -
ertragsteuerlich in die Rechtsstellung des Erblassers ein (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102) und
bilden zusammen eine Miteigentumsgemeinschaft bzw. Mitunternehmerschaft
(Gesamtrechtsnachfolge). Steuerschulden des Erblassers zählen zu den
Nachlassverbindlichkeiten.

10

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 ist grundsätzlich zum
Todeszeitpunkt eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, so bestehen keine
Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt die Einkünfte auf den
Erblasser und die Erben zeitanteilig zuzuordnen. Eine für erbschaftssteuerliche Zwecke
errichtete Todfallsbilanz hat für die Einkommensbesteuerung keine Bedeutung. Im Rahmen
einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Einkünfte bzw. außerbetriebliche Einkünfte,
die noch vom Erblasser erwirtschaftet worden sind, aber erst nach seinem Tod zufließen,
sind nach dem Zuflussprinzip den Erben zuzurechnen.

11

Der Übergang eines (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteiles verpflichtet den (die)
Erben zur Fortführung der Buchwerte gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988.

12

Sind mehrere Personen zu Erben eines Betriebes berufen, wird der Betrieb aber nur von
einem Erben gegen fremdübliche Abfindung an die Miterben weitergeführt, erzielen die
weichenden Erben hinsichtlich der Unterschiedsbeträge zwischen den auf sie entfallenden
Betriebsvermögensanteilen und den erhaltenen (höheren) Abfindungen
Veräußerungsgewinne (VwGH 26.5.1998, 93/14/0191). Eine Nachlassteilung durch
Wertausgleich mit nicht zur Erbmasse zählenden Wirtschaftsgütern und/oder Bargeld bewirkt
jedoch so lange keine Gewinnverwirklichung, als der gemeine Wert der für die Übertragung
des Betriebes erhaltenen Quote der Nachlassgegenstände die einzelne Ausgleichszahlung
übersteigt (zur unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung siehe Rz 5566 ff, zur
Erbauseinandersetzung siehe Rz 5980 ff).

13

Miterben bleibt es grundsätzlich unbenommen, Abmachungen darüber, wem die Einkünfte
aus der Verlassenschaft bis zur Einantwortung zufließen sollen, zu treffen
(VwGH 11.12.1990, 90/14/0079).

14

Vermächtnisnehmern (Einzelrechtsnachfolgern) sind Wirtschaftsgüter sowie damit erzielte
Einkünfte ab dem Zeitpunkt der Übertragung zuzurechnen (VwGH 6.6.1978, 2913/76).

1.1.2 Unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG 1988)

1.1.2.1 Wesen und Umfang

15

Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt mit der Begründung eines Wohnsitzes oder des
gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland und endet mit dem Tod, der Aufgabe des Wohnsitzes
und/oder des gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland. Durch die Begründung eines bloßen
Zweitwohnsitzes tritt jedoch ab 1. Jänner 2004 dann keine unbeschränkte Steuerpflicht ein,
wenn die hiefür erforderlichen Voraussetzungen der Verordnung des Bundesministers für
Finanzen betreffend inländische Zweitwohnsitze BGBl. II Nr. 528/2003
(Zweitwohnsitzverordnung) erfüllt sind.

16

Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst grundsätzlich das gesamte Einkommen des
Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob es sich um inländische oder ausländische Einkünfte
handelt oder Einkünfte bereits im Ausland besteuert worden sind.

17

Weichen die Einkommensermittlungsvorschriften des ausländischen Steuerrechts von jenen
des österreichischen Rechts ab, müssen Einkünfte, die im Ausland erzielt bzw. dort einem
ausländischen Besteuerungsverfahren unterzogen werden, bei Ermittlung der
österreichischen Besteuerungsgrundlage an die österreichischen Vorschriften angepasst
werden. Anpassungserfordernisse dieser Art ergeben sich beispielsweise bei im
österreichischen Recht nicht vorgesehenen Steuerbefreiungen, Abschreibungsmöglichkeiten,
Rückstellungsbildungen, fiktiven Betriebsausgaben und anderen Steuerbegünstigungen oder
bei Anwendungsfällen der Liebhabereiverordnung und "Wartetastenverlusten".

18

Die Einkommensteuerpflicht besteht abstrakt. Steuererstattungen für Bausparen
(§ 108 EStG 1988), für Pensionsvorsorgesparen (§ 108a EStG 1988) oder die Gewährung von
Kinderabsetzbeträgen (§ 33 Abs. 4 Z 3 EStG 1988) setzen keine Einkünfte voraus.

19

Einkünfte, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden, sind nicht zu
erfassen, außer sie fließen danach zu (VwGH 17.5.1963, 0871/62). Insoweit kommt das
Zuflussprinzip (§ 19 EStG 1988) zum Tragen. Bei Anwendung von
Doppelbesteuerungsabkommen kann dem Kausalitätsprinzip (Grundsatz der wirtschaftlichen
Zuordnung) Vorrang vor dem Zuflussprinzip zukommen (zur Doppelbesteuerung
siehe Rz 32 ff).

20

Tritt ein beschränkt Steuerpflichtiger während des Kalenderjahres in die unbeschränkte
Steuerpflicht ein (und umgekehrt), sind zwei Steuerabschnitte gegeben, die - allenfalls unter
Zugrundelegung einer Zwischenbilanz - zu zwei getrennten Veranlagungsverfahren und
somit zu zwei Steuerbescheiden führen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0104; vgl. Rz 7503).

1.1.2.2 Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt

21

Für die Auslegung der Begriffe "Wohnsitz" und "gewöhnlicher Aufenthalt" ist § 26 BAO
maßgebend.
Unter "Wohnung" sind Räume zu verstehen, die nach den Verhältnissen des
Steuerpflichtigen ein seinen Bedürfnissen angemessenes Wohnen regelmäßig zulassen.
Maßgebend ist die tatsächliche und nicht die rechtliche Verfügungsmacht über die Wohnung
(VwGH 26.11.1991, 91/14/0041). Eine vorübergehende (notdürftige) Unterkunft stellt keine
Wohnung dar. Der Steuerpflichtige muss die Wohnung unter objektiv erkennbaren
Umständen innehaben, also für den eigenen Wohnbedarf tatsächlich nützen können (VwGH
16.9.1992, 90/13/0299). Eine leer stehende (unmöblierte) Wohnung erfüllt nicht diese
Voraussetzungen. Einfach eingerichtete Zweitwohnungen, zB für den Wochenendaufenthalt
sowie Ferien- bzw. Urlaubswohnungen können hingegen einen Wohnsitz begründen, es sei
denn, es liegen die Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003,
vor. Nicht ortsfeste Unterkünfte (zB mobile Camping- oder Wohnwagen) stellen keinen
Wohnsitz dar.

22

Ein im Ausland vorübergehend tätiger Ehegatte behält bei aufrechter Ehe idR den Wohnsitz
der Familie im Inland bei.
Arbeitet ein Steuerpflichtiger überwiegend im Ausland, leben aber seine Ehegattin und seine
minderjährige Tochter in Österreich und wird die inländische Wohnung der Ehegattin vom
Steuerpflichtigen anlässlich von Österreich-Aufenthalten benutzt, verfügt dieser über einen
inländischen Wohnsitz.
Minderjährige Kinder haben einen von den Eltern abgeleiteten Wohnsitz. Dies gilt nicht für
Kinder von Gastarbeitern, die nur in den Ferien deren Eltern besuchen. Volljährige Kinder mit
eigenem Hausstand haben jedenfalls einen eigenen Wohnsitz, auch wenn ihnen die Eltern an
deren Wohnsitz ein Zimmer zur Verfügung stellen; gegebenenfalls besteht bei den Eltern ein
weiterer Wohnsitz. Am Studienort wohnhafte Studenten, die wirtschaftlich vom Elternhaus
abhängig sind, behalten bei fortdauernder Wohnmöglichkeit bei den Eltern den Wohnsitz der
Eltern als abgeleiteten Wohnsitz bei.

23

Eine natürliche Person kann zwar mehrere Wohnsitze haben, jedoch nur einen gewöhnlichen
Aufenthalt. Dieser verlangt die körperliche Anwesenheit des Betreffenden sowie eine
sachlich-räumliche Beziehung zum Aufenthaltsort (VwGH 31.3.1992, 87/14/0096). Die
unbeschränkte Steuerpflicht tritt (rückwirkend) ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als
sechs Monate andauert.

24

Der Aufenthalt muss nicht freiwillig sein (zB bei Aufenthalten in Gefängnis, Krankenanstalt,
Kaserne). Ein Aufenthalt am selben Ort ist nicht erforderlich, der länger andauernde
Aufenthalt im Inland (auch an verschiedenen Orten) genügt. Kehrt ein Grenzgänger täglich
zu seinem Wohnsitz im Ausland zurück, hat er keinen inländischen Aufenthalt, übernachtet
er hingegen an den Arbeitstagen am Arbeitsort, begründet dies einen inländischen
Aufenthalt. Mehrere vorübergehende (isolierte) Aufenthalte sind zusammenzurechnen, sofern
der Wille erkennbar ununterbrochen auf Fortsetzung des Aufenthaltes gerichtet ist
(VwGH 5.7.1983, 82/14/0178).

25

Ausländische Arbeitnehmer, die eine Arbeitserlaubnis für die Dauer von mehr als sechs
Monaten aufweisen, sich demnach nicht nur vorübergehend im Inland aufhalten, haben ab
EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0154-VI/6/2007 vom 05. April 2007
Beginn ihrer tatsächlichen Anwesenheit im Bundesgebiet hier den gewöhnlichen Aufenthalt.
Vorübergehende Anwesenheiten im Inland zu Besuchs- oder Erholungszwecken begründen
keinen gewöhnlichen Aufenthalt. Der gewöhnliche Aufenthalt endet im Zeitpunkt seiner
tatsächlichen Aufgabe.

26

Die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes löst gemäß § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die
Wegzugsbesteuerung aus, wenn dadurch abkommensrechtlich der Verlust des inländischen
Besteuerungsrechtes bewirkt wird. Im Falle des Eintrittes in das Besteuerungsrecht der
Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten gilt für Beteiligungen iSd
§ 31 EStG 1988 der gemeine Wert als Anschaffungskosten
(§ 31 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988).
Zu den Folgen eines Doppelwohnsitzes siehe Rz 32 ff und 7593 ff.

1.1.3 Beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG 1988)

1.1.3.1 Voraussetzungen, Beginn, Ende

27

Steuerpflichtige, die im Inland weder über einen Wohnsitz noch über einen gewöhnlichen
Aufenthalt verfügen, sind beschränkt steuerpflichtig, wenn sie Inlandseinkünfte iSd § 98
EStG 1988 erzielen. Die beschränkte Steuerpflicht beginnt mit dem Erzielen inländischer
Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 oder der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes bzw.
gewöhnlichen Aufenthaltes bei weiterem Erzielen von Inlandseinkünften. Die (beschränkte)
Steuerpflicht endet mit dem Wegfall der inländischen Einkünfte, dem Eintritt in die
unbeschränkte Steuerpflicht oder dem Tod des beschränkt Steuerpflichtigen. Zu den
§§ 98 bis 102 EStG 1988 siehe Rz 7901 ff.

1.1.3.2 Wesen und Umfang

28

Die beschränkte Steuerpflicht umfasst nur die in § 98 EStG 1988 erschöpfend aufgezählten
Einkünfte. Das weitere Welteinkommen unterliegt nicht der beschränkten Steuerpflicht. Die
Einkommensteuer wird entweder durch Steuerabzug (§§ 70 und 99 EStG 1988) oder im
Veranlagungsweg nach der Regelung des § 102 EStG 1988 erhoben.

29

Bei beschränkt Steuerpflichtigen bleiben außer Betracht:

• Allgemeiner Absetzbetrag nach § 33 Abs. 3 EStG 1988,

• Alleinverdiener- bzw. Alleinerzieherabsetzbetrag nach § 33 Abs. 4 EStG 1988,

• Verkehrs-, Arbeitnehmer- bzw. Grenzgängerabsetzbetrag nach § 33 Abs. 5 EStG 1988,

• Pensionistenabsetzbetrag nach § 33 Abs. 6 EStG 1988,

• außergewöhnliche Belastungen im Sinne der §§ 34 und 35 EStG 1988,

• die Tarifbegünstigung nach § 38 EStG 1988,

• die Veranlagungsbestimmungen gemäß § 41 EStG 1988,

• Freibeträge für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen gemäß
  § 105 EStG 1988,

• die Mietzinsbeihilfe iSd § 107 EStG 1988,

• das Bausparen nach § 108 EStG 1988 und

• die Pensionsvorsorge nach § 108a EStG 1988.

Die nach § 70 Abs. 2 EStG 1988 im Lohnsteuerabzugsverfahren angesetzten Absetzbeträge
gehen bei der Veranlagung nicht verloren. Sonderausgaben beschränkt Steuerpflichtiger sind
gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nur dann abzugsfähig, wenn sie einen Inlandsbezug
aufweisen. Zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger Arbeitnehmer siehe auch
Rz 1241a ff LStR 2002.

30

Fließen Einnahmen zu, die ihre Ursache während des Bestehens der zuvor gegebenen
unbeschränkten Steuerpflicht haben und nicht unter § 98 EStG 1988 fallen, entsteht keine
Steuerpflicht.

31

Ausgaben, die vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht abfließen, sind nur gemäß
§ 102 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abzugsfähig
(VwGH 26.9.1990, 86/13/0104).

1.1.4 Besondere Fälle

1.1.4.1 Doppelbesteuerung

32

Ertragsteuerliche Vorschriften ausländischer Staaten knüpfen die Besteuerungsansprüche
teilweise an idente Kriterien wie das EStG 1988 an. Der Vermeidung einer mehrfachen
Besteuerung ein und derselben Einkünfte dienen einerseits zahlreiche zwischenstaatliche
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (siehe Anhang 1) andererseits
Maßnahmen gemäß § 48 BAO. Zum Einfluss des zwischenstaatlichen Rechts auf
§ 98 EStG 1988 siehe auch Rz 7901 ff.

33

Werden von unbeschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte aus Staaten bezogen, mit denen ein
DBA bestehen, ist bei der Besteuerung in drei Schritten vorzugehen:

1.  Zunächst ist der Bestand der Steuerpflicht nach österreichischem innerstaatlichem
   Steuerrecht zu beurteilen.

2.  Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten
   Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch das DBA eingeschränkt wird
   (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).

3.  Die weitere Vorgangsweise bei der Erhebung der abkommensgemäß Österreich
   zustehenden Steuern richtet sich wieder nur nach innerstaatlichem Steuerrecht
   (allerdings unter Beachtung von DBA-Diskriminierungsverboten).

34

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kommen grundsätzlich zwei Methoden in Frage.
Nach der Befreiungsmethode gewährt der Wohnsitzstaat - regelmäßig unter
Progressionsvorbehalt (siehe Rz 7588 ff) - für jene Einkünfte, die nach dem Abkommen im
anderen Staat ("Quellenstaat") besteuert werden, eine Steuerbefreiung. Wird die
Anrechnungsmethode angewendet, besteuert der Wohnsitzstaat das gesamte Einkommen,
rechnet jedoch jene Steuer, die im anderen Staat erhoben wird, auf seine eigene Steuer an.
Zur Anrechnung ausländischer Steuern siehe Rz 7583 ff.

1.1.4.2 Gastarbeiter, Saisonarbeiter, einpendelnde Grenzgänger

35

Siehe dazu auch LStR 2002 Rz 4 bis 6. Ausländische Arbeitnehmer mit Arbeitserlaubnis oder
Dienstvertrag von mehr als sechs monatiger Dauer sind ab Beginn des Inlandsaufenthaltes
unbeschränkt steuerpflichtig. Ausländische Saisonarbeiter haben ihren gewöhnlichen
Aufenthalt grundsätzlich nicht im Inland. Dauert der Aufenthalt im Inland länger als sechs
Monate, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht rückwirkend ein (§ 26 Abs. 2 BAO).
Einpendelnde Grenzgänger unterliegen lediglich der beschränkten Steuerpflicht.

1.2 Beantragte unbeschränkte Steuerpflicht
(§ 1 Abs. 4 EStG 1988)

36

Siehe LStR 2002 Rz 7 bis Rz 12.

Randzahlen 37 bis 100: derzeit frei

Anhang I
Abkommen, Verordnungen und Erlassregelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung