101

Die Aufzählung der Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 EStG 1988 ist erschöpfend.

Vermögenszugänge, die von dieser Bestimmung nicht umfasst sind oder die ausdrücklich als

nicht steuerbar bezeichnet werden (zB die Leistungen gemäß § 26 EStG 1988), unterliegen

nicht der Einkommensteuer, wie beispielsweise:

darstellen;

101a

Nicht steuerbar sind:

Preise die Auslosung der Gewinner unter zahlreichen richtigen Einsendungen maßgebend

ist (Kreuzworträtsel usw.);

Fernsehquiz wie "Millionenshow");

bestimmten Haltung des Steuerpflichtigen oder seines (Lebens-)Werkes gewährt werden

(zB Nobelpreis, Literatur- oder Journalistenpreis in Würdigung des gesamten Werkes).

Steuerbar sind:

konkrete Einzelleistung zuerkannt werden, darunter können zB Preise im Rahmen eines

Architekten- oder Musikwettbewerbes, Literaturpreise, Journalistenpreise oder Filmpreise

fallen (Einnahmen im Rahmen des jeweiligen Betriebes). Gemäß § 3 Abs. 3

Kunstförderungsgesetz sind jedoch Staats-, Würdigungs-, und Förderungspreise sowie

Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen von der

Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für dem Grunde und der Höhe nach

vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für

Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen oder

internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden;

"Starmania"). Diese stellen – sofern sie nicht als Ausfluss einer betrieblichen oder

beruflichen Tätigkeit anzusehen sind – subsidiär Einnahmen im Rahmen des § 29 Z 3

EStG 1988 dar;

Verlosung, als Incentive zuerkannt werden.

102

Aus der positiven Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. als Überschuss der

Einnahmen über die Werbungskosten in § 2 Abs. 4 EStG 1988 ist abzuleiten, dass nur jene

Einkunftsquellen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, die auf Dauer gesehen

zu einem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen. Andernfalls ist Liebhaberei

(Voluptuar) gegeben. Die damit verbundenen Verluste (bzw. Verlustanteile) sind steuerlich

weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Allfällige “Zufallsgewinne" werden nicht besteuert.

103

Seit 1990 wurden zwei Liebhabereiverordnungen erlassen (Verordnung BGBl 1990/322 und

Verordnung BGBl 1993/33). Auf Basis des VfGH-Erkenntnisses vom 12. Dezember 1991,

V 53/91 war jedoch die erste Liebhabereiverordnung ab 1990 anzuwenden. Hinsichtlich der

Vorjahre ist nach wie vor die hiezu ergangene Rechtsprechung maßgeblich. Die Verordnung

BGBl 1993/33 ersetzt seit 1. Jänner 1993 die erste Liebhabereiverordnung. Beide

Verordnungen werden durch die Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997,

AÖF 1998/47) näher erläutert. Im Weiteren wird auf diese Richtlinien, die als Bestandteil der

EStR 2000 anzusehen sind, verwiesen.

2.3.1 Allgemeines

104

Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle

zuzurechnen ist. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen

Eigentum an der Einkunftsquelle decken (VwGH 25.02.1997, 92/14/0039; VwGH 09.07.1997,

95/13/0025; VwGH 21.07.1998, 93/14/0149). Die Einkunftsquelle kann sich auf das

wirtschaftliche Eigentum, auf ein Mietrecht, auf ein Recht zur Weiter- oder Untervermietung,

auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist derjenige,

der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich

ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die

rechtliche Gestaltung ist dabei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher

Betrachtungsweise nichts anderes ergibt.

Für Zeiträume ab dem 1.1.2010 gelten für "zwischengeschaltete", unter dem Einfluss des

Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen (Rz 1129) stehende Kapitalgesellschaften

folgende Grundsätze für die Einkünftezurechnung:

Eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person erfolgt insbesondere

dann, wenn die Kapitalgesellschaft

1. in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und

2. über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen

Betrieb verfügt.

Zu 1.: Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn

die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots

nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (zB "Drittanstellung" von Vorständen,

Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten, siehe dazu insbesondere Rz 5266g) oder in

typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche

Tätigkeit darstellt (zB Schriftsteller, Vortragende, Sportler, Künstler).

Zu 2.: Für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden

geschäftlichen Betriebes spricht insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es

auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße

Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft (zB Sekretariat) führen jedoch zu keinem

eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen

Person bloßer Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine

Zurechnung zur natürlichen Person.

Beispiele:

1. Ein Vorstand gründet eine GmbH und wickelt sein Anstellungsverhältnis über seine

GmbH ab.

Die Vergütungen für die Vorstandstätigkeit sind unmittelbar der natürlichen Person

zuzurechnen, da die GmbH die Marktchancen selbst nicht nutzen kann und auch kein

eigenständiger, sich von der Vorstandstätigkeit abhebender Betrieb der GmbH vorliegt.

2. Ein Rechtsanwalt, der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Rechtsanwalts-GmbH ist,

wird als Stiftungsvorstand in der von einem seiner Klienten errichteten Privatstiftung

tätig. Sein Dienstvertrag mit der Rechtsanwalts-GmbH sieht vor, dass er die

Vergütungen für seine Tätigkeit als Stiftungsvorstand an die Rechtsanwalts-GmbH

abführen muss.

Als Stiftungsvorstand kommt nur eine natürliche Person in Betracht, die Rechtsanwalts-

GmbH kann daher die Marktchancen nicht nutzen. Da die Rechtsanwalts-GmbH jedoch

über einen eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt und die

Tätigkeit als Stiftungsvorstand Ausfluss dieser eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH

ist, kommt es zu keiner abweichenden Zurechnung.

3. Ein Vorstand eines technischen Unternehmens wickelt sein Anstellungsverhältnis

über seine operativ tätige Wertpapierhandels-GmbH ab.

Zwar verfügt die Wertpapierhandels-GmbH über einen eigenständigen, sich von der

Tätigkeit des Vorstands abhebenden Betrieb; da die Vorstandstätigkeit nicht Ausfluss

dieses Betriebs ist, kommt es zu einer Zurechnung der Vergütungen an die natürliche

Person.

4. Ein Universitätsprofessor rechnet Honorare für seine Gutachtenstätigkeit über eine

ihm und seiner Ehefrau gehörende GmbH ab. Einzige Arbeitnehmerin in der GmbH ist

seine Ehefrau, die als Sekretärin beschäftigt wird.

Es liegt in typisierender Betrachtungsweise eine Tätigkeit vor, die höchstpersönlich zu

erbringen ist; die GmbH kann daher nicht die Marktchancen nutzen. Da die GmbH auch

nicht über einen eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügt, werden die

Honorare der natürlichen Person zugerechnet.

5. Ein Gärtner entschließt sich, sein Einzelunternehmen künftig in der Rechtsform einer

GmbH fortzuführen. Mitarbeiter beschäftigt er nicht.

Da es sich in typisierender Betrachtungsweise um keine höchstpersönliche Tätigkeit

handelt, kann die GmbH die Marktchancen nutzen. Es kommt daher zu keiner

abweichenden Zurechnung.

6. Ein Mitarbeiter der Konzernmutter wird als Aufsichtsrat in die Tochtergesellschaft

entsandt. Die Vergütung für diese Tätigkeit ist in seiner Gesamtvergütung, die er von

der Konzernmutter erhält, enthalten. Die Konzernmutter verrechnet der

Tochtergesellschaft eine Umlage für diese Konzerngestellung.

Da es sich bei der Konzernmutter nicht um eine unter dem Einfluss des

Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen (Rz 1129) stehende

Kapitalgesellschaft handelt und die Konzernmutter überdies idR über einen

eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügen wird, kommt es zu keiner

abweichenden Zurechnung. Die von der Tochtergesellschaft geleistete Umlage für die

Konzerngestellung unterliegt, ungeachtet der Zurechnung zur Konzernmutter, bei der

Tochtergesellschaft § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988.

7. Eine Steuerberaterin wird als Vortragende an einer Fachhochschule tätig. Sie

rechnet ihre Honorare aus der Vortragstätigkeit über ihre Steuerberatungs-GmbH ab.

Als Vortragende an Fachhochschulen kommen nur natürliche Personen in Betracht, die

Steuerberatungs-GmbH kann daher die Marktchancen nicht nutzen. Die

Steuerberatungs-GmbH verfügt zwar über einen eigenständigen, sich abhebenden

geschäftlichen Betrieb. Da die Tätigkeit als Vortragende jedoch nicht Ausfluss dieser

eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH ist, sind die Vergütungen aus der

Vortragstätigkeit unmittelbar der Steuerberaterin als nichtselbständige Einkünfte (§ 25

Abs. 1 Z 5 EStG 1988) zuzurechnen (vgl. LStR 2002 Rz 992c).

Um eine von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichende Einkünftezurechnung ab dem

1.1.2010 zu vermeiden, können bis zum Stichtag 31.12.2009 Umwandlungen gemäß Art. II

UmgrStG vorgenommen werden. Dabei ist davon auszugehen, dass am Tag des

Umwandlungsbeschlusses das Betriebserfordernis erfüllt ist.

105

So etwa werden die von einem Handelsvertreter erbrachten Leistungen diesem und nicht auf

Grund eines internen Rechtsverhältnisses seiner Ehegattin zugerechnet (VwGH 18.10.1995,

95/13/0176). Die Zurechnung der Einkünfte aus einem Bordell etwa erfolgt an denjenigen,

der dort als Geschäftsführer auftritt und Verträge über Getränkelieferungen abschließt

(VwGH 15.12.1998, 98/14/0192). Für sich allein nicht entscheidend ist, auf wessen Konto die

Zahlungen überwiesen wurden (VwGH 15.12.1994, 93/15/0097). Auch wenn während der

Strafhaft eines Steuerpflichtigen sämtliche Geschäfte von seiner Ehefrau geführt werden,

hindert dies die Zurechnung der Einkünfte an ihn nicht (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128).

106

Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen

zuzurechnen, der zur Nutzung der Vermögenswerte berechtigt ist. Die Durchführung oder

Verhinderung von Reparaturarbeiten an einem Gebäude kennzeichnet typischerweise auch

die vorzunehmende Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

(VwGH 5.8.1993, 93/14/0031). Für die Zurechnung von Einkünften (aus der Vermietung

einer Liegenschaft) ist es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle

verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen

kann. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende

Leistung verfügen kann, daher vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen zu nutzen

oder die Leistung zu verweigern (vgl. VwGH 29.11.1994, 93/14/0150). Bei der Zurechnung

von Einkünften kommt es dabei auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die

Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von

Wirtschaftsgütern an (VwGH 26.9.2000, 98/13/0070, VwGH 19.11.1998, 97/15/0001).

107

Bei Verpachtung eines Betriebes sind die Einkünfte dem Pächter zuzurechnen. Bei freiwilliger

wie auch zwangsweiser Abtretung der Einkünfte an einen Dritten bleibt der ursprüngliche

Bezieher einkommensteuerpflichtig (VwGH 20.7.1999, 93/13/0178, betreffend Einkünfte aus

der Duldung der Automatenaufstellung, die der Ehefrau zugute kamen). So etwa bleibt bei

Lohnpfändung der Arbeitnehmer steuerpflichtig oder sind die Einkünfte eines insolventen

Unternehmens dem Gemeinschuldner (VwGH 29.9.1976, 1387/76) zuzurechnen. Überträgt

der Sportler nicht die Verwertungsrechte an seinem Namen, sondern tritt er gegen Entgelt

die Einnahmen aus den Werbeverträgen ab, dann sind diese Einnahmen (zunächst) weiterhin

ihm zuzurechnen (VwGH 23.1.1996, 95/14/0139).

108

Einkünfte aus einem Nachlassvermögen sind ab dem Todestag dem oder den Erben

(allenfalls im Verhältnis der Erbquoten) zuzurechnen, wobei anderweitige Vereinbarungen

steuerrechtlich anerkannt werden können (VwGH 11. 12. 1990, 90/14/0079;

VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160).

Da der ruhende Nachlass einkommensteuerrechtlich nicht als Empfänger von Einkünften in

Frage kommt, sondern die Einkünfte unmittelbar dem Erben zugerechnet werden, bedeutet

dies, dass die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG 1988

beim Erben als dem Abgabepflichtigen so erfolgt, als ob die für die zeitliche Zuordnung

maßgeblichen Sachverhaltselemente bei ihm selbst und nicht beim ruhenden Nachlass

verwirklicht worden wären. Die vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Überschüsse

werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der

Einkommensteuer unterworfen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146).

Kommt es vor oder im Zuge der Einantwortung zur Erbteilung in der Art, dass einzelne

Nachlassgegenstände den einzelnen Erben zur Gänze übertragen werden, sind die bis dahin

erzielten Einkünfte zur Gänze dem Erben zuzurechnen, der aufgrund der Erbteilung alleiniger

Eigentümer der zu diesen Einkünften führenden Wirtschaftsgütern geworden ist (siehe auch

Rz 5981).

109

In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle gilt Folgendes:

außerbetriebliche Einkünfte, die noch vom Erblasser (Rechtsvorgänger) erwirtschaftet

worden sind, aber erst nach seinem Tod (der Übertragung der Einkunftsquelle) zufließen,

sind nach dem Zuflussprinzip dem/den Erben (dem/den Rechtsnachfolger/n)

zuzurechnen. Es bestehen aber keine Bedenken, die Einkünfte zeitanteilig zuzuordnen.

Todestages (Übergabetages) eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, bestehen

keine Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt

(Übergabezeitpunkt) die Einkünfte auf den Erblasser (Rechtsvorgänger) und die Erben

(Rechtsnachfolger) zeitanteilig zuzuordnen.

zwischen Übergeber und Übernehmer zeitanteilig zuzuordnen; zur Land- und

Forstwirtschaft siehe Rz 5154.

110

Der ruhende Nachlass wird nur dann als Körperschaftsteuersubjekt angesehen, wenn keine

Erben vorhanden sind oder diese die Erbschaft ausschlagen (vgl. VwGH 13.3.1997,

96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191).

Zur Aufteilung der Einkünfte bei ehelicher Gütergemeinschaft siehe Rz 1224.

111

Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB sind dem Fruchtgenussberechtigten als eigene

Einkünfte zuzurechnen (VwGH 25.6.1969, 1430/68), wenn er auf die Einkünfteerzielung

Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach

eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Dazu gehört, dass der

Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des

Fruchtgenusses trägt (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben und Zinsen). Dem

Fruchtgenussberechtigten bleibt daher nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich

Aufwendungen). Außerdem muss der Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich

abgesicherter Position bestellt sein. Ein Zeitraum von 10 Jahren kann üblicherweise als

ausreichend angesehen werden.

Die Zurechnung der Einkünfte muss nicht mit der Zurechnung der zur Einkunftserzielung

eingesetzten Wirtschaftsgüter zusammenfallen. Die Eigentumsverhältnisse an einem

Wirtschaftsgut allein sagen noch nichts darüber aus, wem die Einkünfte zuzurechnen sind

(VwGH 14.6.1972, 0770/70, betreffend Zimmervermietung durch einen Ehegatten im

Gebäude, das im Eigentum des anderen Ehegatten steht). AfA kann aber im Allgemeinen nur

der wirtschaftliche Eigentümer, somit im Falle eines Fruchtgenusses regelmäßig nur der

Fruchtgenussbesteller, geltend machen, sofern bei ihm überhaupt eine Einkunftsquelle

anzunehmen ist (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074).

112

Leistet im Falle des Vorbehaltsfruchtgenusses (siehe Rz 114 f) der Fruchtnießer dem

Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend

gemachten AfA, dann ist diese Zahlung beim Fruchtnießer abzugsfähig. Der

Fruchtgenussbesteller wiederum erzielt eine Einnahme in dieser Höhe, der die AfA als

Ausgabe gegenübersteht.

113

Eine Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ist vorzunehmen, wenn an den Einkünften

an einem Miteigentumsanteil). Besteht der Fruchtgenuss am ganzen Betrieb, Mietobjekt oder

sonstigen Vermögen, dann ist mangels gemeinsamer Einkunftserzielung eine Feststellung der

Einkünfte von Fruchtnießer und Eigentümer idR nicht durchzuführen. Die sich beim

wirtschaftlichen Eigentümer infolge Geltendmachung der AfA ergebenden negativen

Einkünfte sind idR nicht ausgleichsfähig (vgl. Rz 102 f).

114

Die unentgeltliche Übereignung eines Betriebes, eines Mietobjektes oder sonstigen

Vermögens unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Fruchtgenussrechtes

(Vorbehaltsfruchtgenuss) hat idR keine Änderung in der bisherigen Zurechnung der

Einkünfte zur Folge (VwGH 3.12.1965, 2276/64; VwGH 14.9.1972, 0054/72; etwa bei

unentgeltlicher Übertragung landwirtschaftlichen Vermögens unter Zurückbehaltung des

Fruchtgenussrechtes; VwGH 25.6.1969, 1430/68, betreffend unentgeltliche Übertragung

eines Anteiles an einer Personengesellschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes).

Voraussetzung der Einkünftezurechnung an den Fruchtnießer ist, dass diesem die Disposition

über die Einkünfte möglich ist (vgl. Rz 118).

114a

Bei entgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsgutes unter Vorbehalt des Nutzungsrechtes

wird das um den Wert des Nutzungsrechtes verminderte Wirtschaftsgut übertragen (so

genannte Nettomethode). Der Vorgang kann nicht in die Übertragung des unbelasteten

Wirtschaftsgutes einerseits und die entgeltliche Einräumung eines Nutzungsrechtes durch

den neuen Eigentümer andererseits zerlegt werden (so genannte Bruttomethode).

115

Verbleiben dem Fruchtnießer die Bruttoeinnahmen und trägt der Fruchtgenussbesteller die

mit der Fruchtgenusssache verbundenen Aufwendungen (Bruttofruchtgenuss), dann ist der

Fruchtnießer nicht unternehmerisch tätig. Es liegt bloß eine Verfügung über Einnahmen vor,

die dem Fruchtgenussbesteller zuzurechnen sind. Bei Übereignung eines Vermögens unter

Zurückbehaltung des lebenslänglichen Bruttofruchtgenusses sind die Einkünfte daher dem

neuen Eigentümer zuzurechnen. Auf die geleisteten bzw. erhaltenen Bruttoerträge sind idR

die Grundsätze über die Behandlung von Unterhaltsrenten anzuwenden (Rz 7047 ff).

115a

Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich

Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei

außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei

Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987,

86/14/0125).

Wird das Fruchtgenussrecht veräußert, ergeben sich Steuerfolgen aus diesbezüglichen

Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei außerbetrieblichen Einkünften unterliegt

die Entschädigung - ausgenommen zB bei Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH

16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987, 86/14/0125). Dies gilt auch dann, wenn das

Fruchtgenussrecht vom Eigentümer abgelöst wird, es sei denn, die Übertragung des

Wirtschaftsgutes und die Ablöse des Fruchtgenusses sind in wirtschaftlicher

Betrachtungsweise ein einheitlicher Übertragungsvorgang.

Ein einheitlicher Vorgang liegt insbesondere dann vor, wenn

Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes übertragen wird und

Wirtschaftsgutes abgelöst wird und

erfolgt.

Bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Vorgang vorliegt, ist auf die Angehörigenjudikatur

(vgl. Rz 1127 ff) Bedacht zu nehmen.

Der einheitliche Vorgang stellt eine Veräußerung dar, wenn der Betrag für die Ablöse des

Fruchtgenussrechtes und ein allfälliges Entgelt für das übertragene Wirtschaftsgut insgesamt

mehr als 50% des gemeinen Wertes des nicht um den Fruchtgenuss verminderten

übertragenen Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt der Ablöse des Fruchtgenussrechtes beträgt.

Bei einer zum Zeitpunkt der Übertragung bestehenden mindestens 1-prozentigen Beteiligung

an einer Kapitalgesellschaft liegt eine Beteiligungsveräußerung nach § 31 EStG 1988 vor.

Betragen die Ablöse des Fruchtgenussrechtes und das allfällige Entgelt für das übertragene

Wirtschaftsgut insgesamt nicht mehr als 50% des gemeinen Wertes, liegt eine unentgeltliche

Übertragung vor.

116

Die Einkünfte aus einem durch letztwillige Verfügung eingeräumten Fruchtgenuss sind

grundsätzlich dem Fruchtnießer zuzurechnen. Ein testamentarischer Fruchtnießer einer

Liegenschaft ist idR nicht wirtschaftlicher Eigentümer (VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257).

Hat der Erbe die mit der Fruchtgenusssache verbundenen Aufwendungen zu tragen, sodass

dem Fruchtnießer die Bruttoerträge verbleiben (Bruttofruchtgenuss), dann sind die Einkünfte

nicht dem Fruchtnießer, sondern dem Erben zuzurechnen (VwGH 18.12.1964, 0439/64). Die

vom Erben aus dem Rechtsgrund der Annahme der Erbschaft an den Fruchtnießer

geleisteten Bruttoerträge stellen beim Erben sofort Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1

EStG 1988 und gleichzeitig beim Berechtigten sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988

dar (vgl. Rz 6602 ff).

117

Bei unentgeltlicher Fruchtgenussbestellung unter Lebenden sowie gegenüber

unterhaltsberechtigten Personen ohne gleichzeitige Übereignung der dienstbaren Sache

(Zuwendungsfruchtgenuss) sind die Einkünfte dem Fruchtnießer zuzurechnen, wenn er

unternehmerisch tätig wird, dh. auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt und

Aufwendungen trägt. Das Nutzungsrecht muss für eine gewisse Dauer bei rechtlich

abgesicherter Position des Berechtigten bestellt sein. Der Fruchtgenuss ist dem Fruchtnießer

auch dann zuzurechnen, wenn er in Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht eingeräumt

wird (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Hingegen sind die Einkünfte im Zusammenhang mit

einem Fruchtgenuss dem Besteller zuzurechnen, wenn in der Einräumung die Weitergabe

von Einkommensteilen bzw. die Überlassung erzielter Einkünfte iSd § 20

Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu erblicken ist (VwGH 27.10.1961, 0802/61; VwGH 28.4.1982,

3251/80); dies wird bei Zuwendung des Bruttofruchtgenusses idR der Fall sein, sodass die

Bruttobeträge beim Empfänger nicht einkommensteuerpflichtig (auch nicht nach

§ 29 Z 1 EStG 1988) und beim Geber nicht abzugsfähig sind (auch nicht nach § 18

Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

118

Die Zurechnung eines Fruchtgenusses bei Einkünften aus Kapitalvermögen beim

Fruchtnießer setzt voraus, dass diesem die Disposition über die Einkünfteerzielung überhaupt

möglich und auch überlassen ist (etwa bei Dividenden, nicht hingegen zB bei Spareinlagen).

Bei unentgeltlicher Bestellung des Fruchtgenusses an einem bereits angelegten Kapital

(§ 510 ABGB) sind die Einkünfte grundsätzlich daher weiterhin dem Fruchtgenussbesteller

zuzurechnen (Überlassung künftiger Einkünfte, vgl. VwGH 12.2.1965, 1767/64;

VwGH 19.2.1992, 91/14/0216).

119

Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich

Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei

außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei

Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987,

86/14/0125).

120

Bei der Beurteilung der Fruchtgenussbestellung zwischen nahen Angehörigen sind die von

der Rechtsprechung zu den Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Kriterien zu

beachten (VwGH 18.12.1978, 2790/77); siehe Rz 1127 ff, zur Gütergemeinschaft im

Besonderen Rz 1224.

121

Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen

zugerechnet, der die Sicherung einräumt (Sicherungsgeber, § 24 Abs. 1 lit. a BAO).

Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet oder für einen Treugeber erworben

worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO).

Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden

diesem zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).

122

IdR ist dem zivilrechtlichen Eigentümer dieses Wirtschaftsgut auch steuerlich zuzurechnen.

Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann

anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse,

die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch,

Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den

negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung

auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der

voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 24.11.1982,

81/13/0021).

Zur Einkünftezurechnung bei ausländischen Versicherungsprodukten siehe Rz 7780a ff.

123

Bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechte bewirken noch nicht, dass der zivilrechtliche

Eigentümer sein wirtschaftliches Eigentum an der mit Nutzungsrechten belasteten Sache

verliert. Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist aber eine Sache dann steuerlich nicht

zuzurechnen, wenn besondere Umstände hinzukommen, die es dem Nutzungsberechtigten

ermöglichen, mit der Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten (VwGH 29.6.1982,

81/14/0093; VwGH 29.6.1982, 82/14/0054).

124

Bei unentgeltlicher Übereignung einer Liegenschaft unter lebenslänglicher Zurückbehaltung

des Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des

Fruchtnießers erfolgt die Zurechnung beim Fruchtnießer (VwGH 7.5.1969, 1814/68; VwGH

14.9.1972, 0054/72); ein Hotel etwa ist den Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn

diese den Kauf finanzieren, die Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst

bewirtschaften (VwGH 17.9.1996, 92/14/0054).

Bei unentgeltlicher Übereignung eines Gebäudes unter lebenslänglicher Zurückbehaltung des

Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des

Fruchtnießers kann die Zurechnung beim Fruchtnießer erfolgen. Die Einräumung und

Verbücherung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten des

Fruchtgenussberechtigten kann aber alleine kein wirtschaftliches Eigentum des Fruchtnießers

begründen, es handelt sich um ein Indiz und es sind stets die Gesamtumstände zu

berücksichtigen (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021). Ein Hotelgebäude etwa ist den

Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn diese den Kauf finanzieren, die

Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst bewirtschaften (VwGH 17.9.1996,

92/14/0054).

In Anbetracht der zeitlich praktisch unbegrenzten Nutzungsdauer eines Grundstückes (Grund

und Boden) können auf Lebenszeit eingeräumte Rechte (zB Vorkaufsrecht,

Fruchtgenussrecht) kein wirtschaftliches Eigentum am Grund und Boden vermitteln; für die

Frage des wirtschaftlichen Eigentums kommt insbesondere dem Umstand, wer die Chance

von Wertsteigerungen bzw. das Risiko von Wertminderungen trägt, besonderes Gewicht zu

(VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123).

125

Ein Nutzungsrecht an einem GmbH-Anteil auf unbestimmte Zeit mit Veräußerungs- und

Belastungsverbot sowie Ausübung des Stimmrechts zu Gunsten des Nutzungsberechtigten

wird diesem zugerechnet (VwGH 11.11.1975, 0434/75; VwGH 26.6.1984, 83/14/0258).

Erteilt der zivilrechtliche Anteilsinhaber einer GmbH einem anderen eine Vollmacht, der

zufolge der „Vollmachtnehmer“ unbeschränkt, unbefristet und unwiderruflich ermächtigt

wird, alle Gesellschaftsrechte (Ausübung des Stimmrechts, Empfang ausgeschütteter

Gewinne) wahrzunehmen und auch über die Gesellschaftsanteile – etwa durch Abtretung an

dritte Personen – zu verfügen, ist nicht der zivilrechtliche Anteilsinhaber als wirtschaftlicher

126

Gebäude auf fremdem Grund und Boden (VwGH 13.9.1973, 0495/72) und Mieter-(Pächter-)

investitionen (VwGH 4.2.1976, 1338/75; VwGH 17.5.1977, 1934/76; VwGH 19.3.2002,

99/14/0286) werden den Nutzungsberechtigten zugerechnet, es sei denn, das Gebäude bzw.

die Investition gehen auf Grund der tatsächlichen und rechtlichen Gestaltung in das

wirtschaftliche Eigentum des Liegenschaftseigentümers über (VwGH 25.2.1970, 1794/68).

127

Ein Miet- oder Pachtverhältnis begründet im Allgemeinen selbst dann nicht wirtschaftliches

Eigentum des Mieters (Pächters), wenn dieser die Gefahr der Verschlechterung und

Ersatzbeschaffung trägt. Dieser Gesichtspunkt könnte allenfalls von Bedeutung sein, wenn

zwischen Vermieter (Verpächter) und Mieter (Pächter) ein angemessener von vornherein

festgesetzter Preis für den künftig vorgesehenen Verkauf vereinbart wird, den der Mieter

(Pächter) auch bei allfälliger Wertminderung entrichten muss (vgl. VwGH 25.9.1984,

81/14/0167).

128

Wirtschaftlicher Eigentümer abnutzbarer Gegenstände ist grundsätzlich derjenige, der auf

Dauer - das ist auf die Zeit der möglichen Nutzung - die tatsächliche Herrschaftsmacht

auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung

auszuschließen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055).

129

Das Fehlen einer schriftlichen Treuhandvereinbarung und die jahrzehntelange

Nichtentlohnung des behaupteten Treuhandverhältnisses lassen die Annahme des

wirtschaftlichen Eigentums des angeblichen Treuhänders schlüssig erscheinen

(VwGH 24.6.1997, 95/14/0030).

130

Wer über Bankkonten und Wertpapierdepots eigentümerähnlich verfügt, dem sind diese

auch zuzurechnen (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).

131

Das im zivilrechtlichen Eigentum des einen Ehegatten stehende Gebäude(teil) ist insoweit

dem anderen zuzurechnen, als dieser auf eigene Kosten umfangreiche Investitionen

durchführt und fremdübliche Nutzungsvereinbarungen fehlen (VwGH 30.6.1976, 0622/75;

VwGH 21.4.1971, 1804/69; VwGH 20.9.1983, 83/14/0007). Diese Zurechnung erstreckt sich

nicht auf den Grund und Boden.

132

Mit der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes wird der Erwerber zumindest wirtschaftlicher

Eigentümer mit der Folge, dass das Wirtschaftsgut ihm und nicht dem Veräußerer

zuzurechnen ist. Der Erwerber einer Liegenschaft (zB einer Eigentumswohnung) wird noch

vor der Eintragung im Grundbuch mit der tatsächlichen Übergabe wirtschaftlicher Eigentümer

der Liegenschaft. Die dingliche Berechtigung muss somit nur noch durch ein einseitiges

Gestaltungsrecht erzwingbar sein (VwGH 9.6.1986, 84/15/0229).

133

Der Käufer einer Sache unter Eigentumsvorbehalt ist idR wirtschaftlicher Eigentümer

(VwGH 3.5.1983, 82/14/0243; VwGH 20.9.1988, 88/14/0105).

134

Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Verträgen mit Elementen einer Anschaffung

und einer bloßen Nutzungsüberlassung ist entscheidend, ob die Merkmale eines

Anschaffungs-(Veräußerungs-)geschäftes oder einer bloßen Nutzungsüberlassung

überwiegen (VwGH 16.11.1954, 1512/52, betreffend Leibrentenvertrag im rechtlichen Kleide

eines Pachtvertrages; VwGH 20.10.1967, 0269/67, betreffend Verpachtung mit Kaufoption).

135

Mit "Leasing" werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB

("Operating-Leasing") bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Die Abgrenzungsfrage

stellt sich in erster Linie bei den Finanzierungs-Leasingverträgen. Diese ersetzen die

herkömmliche Form der Investitionsfinanzierung. Die Finanzierungs-Leasingverträge sind

entweder Vollamortisationsverträge (Full-Pay-Out-Leasing), dh. während der Mietdauer

(= Grundmietzeit) hat der Leasingnehmer für die Investitionskosten und einen Gewinn des

Leasinggebers aufzukommen, oder Teilamortisationsverträge (Non-Full-Pay-Out-Leasing oder

Restwertleasing), dh. während der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht die gesamten

Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken.

Beim Sale-and-lease-back-Vertrag verkauft ein Steuerpflichtiger ein Anlagegut entweder

unmittelbar nach der Anschaffung (Herstellung) oder nach Nutzung zu einem späteren

Zeitpunkt und mietet es gleichzeitig vom Erwerber im Wege des Finanzierungsleasings

wieder zurück.

Für die Finanzierungsleasingverträge ist weiters typisch die für beide Seiten grundsätzlich

unkündbare Grundmietzeit und die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und

der zufälligen Beschädigung des Gegenstandes auf den Leasingnehmer.

136

Für die Lösung der Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer

zuzurechnen sind, kommt es maßgebend darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des

Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße

Nutzungsüberlassung zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als

Kauf (Ratenkauf) darstellt. Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der

Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24

Abs. 1 lit. d BAO geworden ist (VwGH 17.8.1994, 91/15/0083, mit weiteren Hinweisen;

VwGH 17.2.1999, 97/14/0059). Hierzu ist die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher

Betrachtungsweise zu würdigen (VwGH 5.12.1972, 2391/71). Danach ist das Leasinggut idR

dem Leasinggeber zuzurechnen. Abweichend davon sind insbesondere in folgenden Fällen

die Leasinggüter von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen:

137

Varianten:

1. Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein.

Dies kann angenommen werden, wenn die Grundmietzeit mehr als 90% der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.

2. Die Grundmietzeit beträgt weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen

Nutzungsdauer.

3.a Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007: Der Leasingnehmer hat bei einer

Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen

Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich vereinbarte

Optionsrecht, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrages

den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern (siehe Rz 3223).

Da bei Vorliegen eines solchen Optionsrechtes das Leasinggut dem Leasingnehmer

zuzurechnen ist, hat bei diesem eine Aktivierung des Optionsrechtes zu unterbleiben.

3.b Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007: Der Leasingnehmer hat bei einer Grundmietzeit

von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer

nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich vereinbarte Optionsrecht, gegen

Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Betrages den Gegenstand zu

erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern (siehe Rz 3223). Da bei Vorliegen

eines solchen Optionsrechtes das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist,

hat bei diesem eine Aktivierung des Optionsrechtes zu unterbleiben.

4. Das Leasinggut ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers

zugeschnitten und kann nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine

wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden (Spezialleasing). Eine nur beim

Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvolle Verwendung kann angenommen werden,

wenn die Verwertung oder Nutzung des Leasinggegenstandes aus tatsächlichen oder

rechtlichen Gründen nur dem Leasingnehmer möglich ist.

138

Liegt Spezialleasing vor, dann sind das Verhältnis der Mietdauer zur betriebsgewöhnlichen

Nutzungsdauer sowie eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption für die Zurechnung

unerheblich.

139

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer richtet sich nach den Verhältnissen beim

Leasingnehmer. Bei gesetzlich vorgegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern

(§ 8 EStG 1988) sind diese heranzuziehen, da sie auf allgemeinen der betriebsgewöhnlichen

Nutzungsdauer des § 7 EStG 1988 entsprechenden Erfahrungssätzen beruhen. Wird im Zuge

von abgabenbehördlichen Prüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer neu ermittelt,

so bleibt für die Zurechnung weiterhin die ursprünglich angenommene Nutzungsdauer

bestehen, es sei denn, sie wurde willkürlich festgelegt.

140

Geleaste nichtabnutzbare bewegliche Gegenstände, wie zB Kunstgegenstände, sind von

Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Vertragsgestaltung mehr für eine

Anschaffung (Veräußerung) als für eine bloße Gebrauchsüberlassung spricht. Dies ist unter

anderem immer dann der Fall, wenn die Leasingrate im Wesentlichen nicht bloß

Finanzierungskosten enthält.

141

Beim Teilamortisationsvertrag (Restwertleasing) werden innerhalb der Grundmietzeit nicht

die Gesamtkosten des Leasinggebers amortisiert; der kalkulierte Restwert (die

Restamortisation) ist der während der Grundmietzeit nicht amortisierte Teil der

Gesamtkosten des Leasinggebers. Bei einem Teilamortisationsvertrag sind die Leasinggüter

insbesondere in folgenden Fällen dem Leasingnehmer von Anfang an zuzurechnen (VwGH

17.10.1989, 88/14/0189; VwGH 21.10.1993, 92/15/0085; VwGH 28.5.2002, 99/14/0109):

1. Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein

(siehe Rz 137).

2. Der Leasingnehmer hat sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance

der Wertsteigerung; dies kann ua. angenommen werden, wenn bei Veräußerung des

Leasinggegenstandes der Leasingnehmer einerseits für die Differenz zwischen

Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös aufzukommen hat und andererseits

mehr als 75% des den Restwert übersteigenden Teiles des Veräußerungserlöses

erhält.

Sollen das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung zwischen

Leasinggeber und Leasingnehmer gleichteilig verteilt werden, kommt es bei ab dem

1.1.2011 abgeschlossenen Leasingverträgen nur dann zu keiner

Zurechnungsänderung zum Leasingnehmer, wenn der Leasinggeber mindestens 25%

der Differenz zwischen Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös trägt und

andererseits mindestens 25% des den Restwert übersteigenden Teiles des

Veräußerungserlöses erhält.

3.a Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007: Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers

zum Restwert, wenn dieser erheblich niedriger ist als der voraussichtliche

Verkehrswert (siehe Rz 3225).

3.b Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007: Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers

zum Restwert, wenn dieser niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert (siehe

Rz 3225).

4. Spezialleasing (siehe Rz 138).

142

Beim Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind Gebäude und Grund

und Boden jeweils getrennt zu beurteilen. Bei der Zurechnung des Gebäudes ist iSd in den

vorstehenden Absätzen angeführten Kriterien vorzugehen.

143

Der Grund und Boden ist grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Nicht

im zivilrechtlichen Eigentum des Leasingnehmers stehender Grund und Boden wird dann von

Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen sein, wenn für Grund und Boden eine

Kaufoption besteht und bereits das Gebäude dem Leasingnehmer zugerechnet wird.

144

Wird das Gebäude vom Leasinggeber auf dem im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen

Eigentum des Leasingnehmers stehenden Grund und Boden errichtet und diesem im Wege

des Finanzierungsleasing überlassen, so kann das Gebäude dem Leasinggeber zugerechnet

werden, wenn neben den übrigen Zurechnungskriterien folgende Voraussetzungen vorliegen:

Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages (im Falle des Vollamortisationsvertrages ist

das Gebäude dem Leasingnehmer zuzurechnen) und

gegebenenfalls ohne weiteres an eine vom Leasingnehmer verschiedene Person zu

vermieten oder zu verkaufen.