2 Einkommen (§ 2 EStG 1988)

2.1 Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988)

101

Die Aufzählung der Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 EStG 1988 ist erschöpfend.
Vermögenszugänge, die von dieser Bestimmung nicht umfasst sind oder die ausdrücklich als
nicht steuerbar bezeichnet werden (zB die Leistungen gemäß § 26 EStG 1988), unterliegen
nicht der Einkommensteuer, wie beispielsweise:

• Erbschaften;

• Schenkungen, soweit sie nicht belohnende Schenkungen innerhalb einer Einkunftsquelle
  darstellen;

• Gewinne aus Glückspielen und Wetten;

• Bestimmte Preise (siehe dazu Rz 101a);

• Finderlohn;

• Schmerzengeld, ausgenommen in Rentenform, siehe Rz 1061;

• Zeugengebühren (VwGH 14.2.1986, 86/17/0023);

• Private Schadensversicherungen, sofern nicht in Rentenform;

• Veräußerung von Privatvermögen außerhalb der §§ 29, 30 und 31 EStG 1988.

101a

Nicht steuerbar sind:

• Lotteriegewinne und Gewinne aus Preisausschreiben, bei denen für die Vergabe der
  Preise die Auslosung der Gewinner unter zahlreichen richtigen Einsendungen maßgebend
  ist (Kreuzworträtsel usw.);

• Preise, die durch den Einsatz von Allgemeinwissen erzielt werden (zB bei einem
  Fernsehquiz wie "Millionenshow");

• Preise, die außerhalb eines Wettbewerbes in Würdigung der Persönlichkeit oder einer
  bestimmten Haltung des Steuerpflichtigen oder seines (Lebens-)Werkes gewährt werden
  (zB Nobelpreis, Literatur- oder Journalistenpreis in Würdigung des gesamten Werkes).

Zu Einkünften führen:

• Preise, die den Preisträgern im Rahmen eines Wettbewerbes durch eine Jury für eine
  konkrete Einzelleistung zuerkannt werden, darunter können zB Preise im Rahmen eines
  Architekten- oder Musikwettbewerbes, Literaturpreise, Journalistenpreise oder Filmpreise
  fallen (Einnahmen im Rahmen des jeweiligen Betriebes);

• Preise von Berufsportlern;

• Preisgelder für Teilnahme an Unterhaltungsdarbietungen (zB "Dancing Stars",
  "Starmania"). Diese stellen – sofern sie nicht als Ausfluss einer betrieblichen oder
  beruflichen Tätigkeit anzusehen sind – subsidiär Einnahmen im Rahmen des § 29 Z 3
  EStG 1988 dar;

• Preise, die nur eigenen Arbeitnehmern oder Geschäftspartnern, wenn auch durch
  Verlosung, als Incentive zuerkannt werden.

2.2 Liebhaberei

102

Aus der positiven Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten in § 2 Abs. 4 EStG 1988 ist abzuleiten, dass nur jene
Einkunftsquellen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, die auf Dauer gesehen
zu einem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen. Andernfalls ist Liebhaberei
(Voluptuar) gegeben. Die damit verbundenen Verluste (bzw. Verlustanteile) sind steuerlich
weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Allfällige “Zufallsgewinne" werden nicht besteuert.

103

Seit 1990 wurden zwei Liebhabereiverordnungen erlassen (Verordnung BGBl 1990/322 und
Verordnung BGBl 1993/33). Auf Basis des VfGH-Erkenntnisses vom 12. Dezember 1991,
V 53/91 war jedoch die erste Liebhabereiverordnung ab 1990 anzuwenden. Hinsichtlich der
Vorjahre ist nach wie vor die hiezu ergangene Rechtsprechung maßgeblich. Die Verordnung
BGBl 1993/33 ersetzt seit 1. Jänner 1993 die erste Liebhabereiverordnung. Beide
Verordnungen werden durch die Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997,
AÖF 1998/47) näher erläutert. Im Weiteren wird auf diese Richtlinien, die als Bestandteil der
EStR 2000 anzusehen sind, verwiesen.

2.3 Persönliche Zurechnung von Einkünften

2.3.1 Allgemeines

104

Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle
zuzurechnen ist. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen
Eigentum an der Einkunftsquelle decken (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039; VwGH 9.7.1997,
95/13/0025; VwGH 21.7.1998, 93/14/0149). Die Einkunftsquelle kann sich auf das
wirtschaftliche Eigentum, auf ein Mietrecht, auf ein Recht zur Weiter- oder Untervermietung,
auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist derjenige,
der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die ihm
bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die
rechtliche Gestaltung ist dabei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise nichts anderes ergibt.

105

So etwa werden die von einem Handelsvertreter erbrachten Leistungen diesem und nicht auf
Grund eines internen Rechtsverhältnisses seiner Ehegattin zugerechnet (VwGH 18.10.1995,
95/13/0176). Die Zurechnung der Einkünfte aus einem Bordell etwa erfolgt an denjenigen,
der dort als Geschäftsführer auftritt und Verträge über Getränkelieferungen abschließt
(VwGH 15.12.1998, 98/14/0192). Für sich allein nicht entscheidend ist, auf wessen Konto die
Zahlungen überwiesen wurden (VwGH 15.12.1994, 93/15/0097). Auch wenn während der
Strafhaft eines Steuerpflichtigen sämtliche Geschäfte von seiner Ehefrau geführt werden,
hindert dies die Zurechnung der Einkünfte an ihn nicht (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128).

106

Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen
zuzurechnen, der zur Nutzung der Vermögenswerte berechtigt ist. Die Durchführung oder
Verhinderung von Reparaturarbeiten an einem Gebäude kennzeichnet typischerweise auch
die vorzunehmende Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(VwGH 5.8.1993, 93/14/0031). Für die Zurechnung von Einkünften (aus der Vermietung
einer Liegenschaft) ist es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle
verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen
kann. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende
Leistung verfügen kann, daher vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen zu nutzen
oder die Leistung zu verweigern (vgl. VwGH 29.11.1994, 93/14/0150). Bei der Zurechnung
von Einkünften kommt es dabei auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die
Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von
Wirtschaftsgütern an (VwGH 26.9.2000, 98/13/0070, VwGH 19.11.1998, 97/15/0001).

107

Bei Verpachtung eines Betriebes sind die Einkünfte dem Pächter zuzurechnen. Bei freiwilliger
wie auch zwangsweiser Abtretung der Einkünfte an einen Dritten bleibt der ursprüngliche
Bezieher einkommensteuerpflichtig (VwGH 20.7.1999, 93/13/0178, betreffend Einkünfte aus
der Duldung der Automatenaufstellung, die der Ehefrau zugute kamen). So etwa bleibt bei
Lohnpfändung der Arbeitnehmer steuerpflichtig oder sind die Einkünfte eines insolventen
Unternehmens dem Gemeinschuldner (VwGH 29.9.1976, 1387/76) zuzurechnen. Überträgt
der Sportler nicht die Verwertungsrechte an seinem Namen, sondern tritt er gegen Entgelt
die Einnahmen aus den Werbeverträgen ab, dann sind diese Einnahmen (zunächst) weiterhin
ihm zuzurechnen (VwGH 23.1.1996, 95/14/0139).

108

Einkünfte aus einem Nachlassvermögen sind ab dem Todestag dem oder den Erben
(allenfalls im Verhältnis der Erbquoten) zuzurechnen, wobei anderweitige Vereinbarungen
steuerrechtlich anerkannt werden können (VwGH 11. 12. 1990, 90/14/0079;
VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160).
Da der ruhende Nachlass einkommensteuerrechtlich nicht als Empfänger von Einkünften in
Frage kommt, sondern die Einkünfte unmittelbar dem Erben zugerechnet werden, bedeutet
dies, dass die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG 1988
beim Erben als dem Abgabepflichtigen so erfolgt, als ob die für die zeitliche Zuordnung
maßgeblichen Sachverhaltselemente bei ihm selbst und nicht beim ruhenden Nachlass
verwirklicht worden wären. Die vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Überschüsse
werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der
Einkommensteuer unterworfen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146).

109

In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle gilt Folgendes:

• Im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Einkünfte bzw.
  außerbetriebliche Einkünfte, die noch vom Erblasser (Rechtsvorgänger) erwirtschaftet
  worden sind, aber erst nach seinem Tod (der Übertragung der Einkunftsquelle) zufließen,
  sind nach dem Zuflussprinzip dem/den Erben (dem/den Rechtsnachfolger/n)
  zuzurechnen. Es bestehen aber keine Bedenken, die Einkünfte zeitanteilig zuzuordnen.

• Bei Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG 1988 ist grundsätzlich zum Ablauf des
  Todestages (Übergabetages) eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, bestehen
  keine Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt
  (Übergabezeitpunkt) die Einkünfte auf den Erblasser (Rechtsvorgänger) und die Erben
  (Rechtsnachfolger) zeitanteilig zuzuordnen.

• In den Fällen der Voll- oder Teilpauschalierung bestehen keine Bedenken, die Einkünfte
  zwischen Übergeber und Übernehmer zeitanteilig zuzuordnen; zur Land- und
  Forstwirtschaft siehe Rz 5154.

110

Der ruhende Nachlass wird nur dann als Körperschaftsteuersubjekt angesehen, wenn keine
Erben vorhanden sind oder diese die Erbschaft ausschlagen (vgl. VwGH 13.3.1997,
96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191).
Zur Aufteilung der Einkünfte bei ehelicher Gütergemeinschaft siehe Rz 1224.

2.3.2 Fruchtgenuss

2.3.2.1 Allgemeines

111

Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB sind dem Fruchtgenussberechtigten als eigene
Einkünfte zuzurechnen (VwGH 25.6.1969, 1430/68), wenn er auf die Einkünfteerzielung
Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach
eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Dazu gehört, dass der
Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des
Fruchtgenusses trägt (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben und Zinsen). Dem
Fruchtgenussberechtigten bleibt daher nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich
Aufwendungen). Außerdem muss der Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich
abgesicherter Position bestellt sein. Ein Zeitraum von 10 Jahren kann üblicherweise als
ausreichend angesehen werden.
Die Zurechnung der Einkünfte muss nicht mit der Zurechnung der zur Einkunftserzielung
eingesetzten Wirtschaftsgüter zusammenfallen. Die Eigentumsverhältnisse an einem
Wirtschaftsgut allein sagen noch nichts darüber aus, wem die Einkünfte zuzurechnen sind
(VwGH 14.6.1972, 0770/70, betreffend Zimmervermietung durch einen Ehegatten im
Gebäude, das im Eigentum des anderen Ehegatten steht). AfA kann aber im Allgemeinen nur
der wirtschaftliche Eigentümer, somit im Falle eines Fruchtgenusses regelmäßig nur der
Fruchtgenussbesteller, geltend machen, sofern bei ihm überhaupt eine Einkunftsquelle
anzunehmen ist (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074).

112

Leistet im Falle des Vorbehaltsfruchtgenusses (siehe Rz 114 f) der Fruchtnießer dem
Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend
gemachten AfA, dann ist diese Zahlung beim Fruchtnießer abzugsfähig. Der
Fruchtgenussbesteller wiederum erzielt eine Einnahme in dieser Höhe, der die AfA als
Ausgabe gegenübersteht.

113

Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ist
vorzunehmen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind (vgl.
VwGH 27.10.1976, 0491/76 betreffend Fruchtgenuss an einem Miteigentumsanteil). Besteht
der Fruchtgenuss am ganzen Betrieb, Mietobjekt oder sonstigen Vermögen, dann ist mangels
gemeinsamer Einkunftserzielung eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte
von Fruchtnießer und Eigentümer idR nicht durchzuführen. Die sich beim wirtschaftlichen
Eigentümer infolge Geltendmachung der AfA ergebenden negativen Einkünfte sind idR nicht
ausgleichsfähig (vgl. Rz 102 f).

2.3.2.2 Vorbehaltsfruchtgenuss

114

Die unentgeltliche Übereignung eines Betriebes, eines Mietobjektes oder sonstigen
Vermögens unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Fruchtgenussrechtes
(Vorbehaltsfruchtgenuss) hat idR keine Änderung in der bisherigen Zurechnung der
Einkünfte zur Folge (VwGH 3.12.1965, 2276/64; VwGH 14.9.1972, 0054/72; etwa bei
unentgeltlicher Übertragung landwirtschaftlichen Vermögens unter Zurückbehaltung des
Fruchtgenussrechtes; VwGH 25.6.1969, 1430/68, betreffend unentgeltliche Übertragung
eines Anteiles an einer Personengesellschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes).
Voraussetzung der Einkünftezurechnung an den Fruchtnießer ist, dass diesem die Disposition
über die Einkünfte möglich ist (vgl. Rz 118).

114a

Bei entgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsgutes unter Vorbehalt des Nutzungsrechtes
wird das um den Wert des Nutzungsrechtes verminderte Wirtschaftsgut übertragen (so
genannte Nettomethode). Der Vorgang kann nicht in die Übertragung des unbelasteten
Wirtschaftsgutes einerseits und die entgeltliche Einräumung eines Nutzungsrechtes durch
den neuen Eigentümer andererseits zerlegt werden (so genannte Bruttomethode).

115

Verbleiben dem Fruchtnießer die Bruttoeinnahmen und trägt der Fruchtgenussbesteller die
mit der Fruchtgenusssache verbundenen Aufwendungen (Bruttofruchtgenuss), dann ist der
Fruchtnießer nicht unternehmerisch tätig. Es liegt bloß eine Verfügung über Einnahmen vor,
die dem Fruchtgenussbesteller zuzurechnen sind. Bei Übereignung eines Vermögens unter
Zurückbehaltung des lebenslänglichen Bruttofruchtgenusses sind die Einkünfte daher dem
neuen Eigentümer zuzurechnen. Auf die geleisteten bzw. erhaltenen Bruttoerträge sind idR
die Grundsätze über die Behandlung von Unterhaltsrenten anzuwenden (Rz 7047 ff).

115a

Fassung bis zur Veranlagung 2007:
Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich
Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei
außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei
Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987,
86/14/0125).

Fassung ab Veranlagung 2008:
Wird das Fruchtgenussrecht veräußert, ergeben sich Steuerfolgen aus diesbezüglichen
Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei außerbetrieblichen Einkünften unterliegt
die Entschädigung - ausgenommen zB bei Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH
16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987, 86/14/0125). Dies gilt auch dann, wenn das
Fruchtgenussrecht vom Eigentümer abgelöst wird, es sei denn, die Übertragung des
Wirtschaftsgutes und die Ablöse des Fruchtgenusses sind in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise ein einheitlicher Übertragungsvorgang.

Ein einheitlicher Vorgang liegt insbesondere dann vor, wenn

• ein privates Wirtschaftsgut (zB eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) unter
  Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes übertragen wird und

• nach dem 31. Mai 2008 das vorbehaltene Fruchtgenussrecht vom Erwerber des
  Wirtschaftsgutes abgelöst wird und

• diese Ablösezahlung innerhalb von zehn Jahren nach Übertragung des Wirtschaftsgutes
  erfolgt.

Bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Vorgang vorliegt, ist auf die Angehörigenjudikatur
(vgl. Rz 1127 ff) Bedacht zu nehmen.
Der einheitliche Vorgang stellt eine Veräußerung dar, wenn der Betrag für die Ablöse des
Fruchtgenussrechtes und ein allfälliges Entgelt für das übertragene Wirtschaftsgut insgesamt
mehr als 50% des gemeinen Wertes des nicht um den Fruchtgenuss verminderten
übertragenen Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt der Ablöse des Fruchtgenussrechtes beträgt.
Bei einer zum Zeitpunkt der Übertragung bestehenden mindestens 1-prozentigen Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft liegt eine Beteiligungsveräußerung nach § 31 EStG 1988 vor.
Betragen die Ablöse des Fruchtgenussrechtes und das allfällige Entgelt für das übertragene
Wirtschaftsgut insgesamt nicht mehr als 50% des gemeinen Wertes, liegt eine unentgeltliche
Übertragung vor.

2.3.2.3 Zuwendungsfruchtgenuss

116

Die Einkünfte aus einem durch letztwillige Verfügung eingeräumten Fruchtgenuss sind
grundsätzlich dem Fruchtnießer zuzurechnen. Ein testamentarischer Fruchtnießer einer
Liegenschaft ist idR nicht wirtschaftlicher Eigentümer (VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257).
Hat der Erbe die mit der Fruchtgenusssache verbundenen Aufwendungen zu tragen, sodass
dem Fruchtnießer die Bruttoerträge verbleiben (Bruttofruchtgenuss), dann sind die Einkünfte
nicht dem Fruchtnießer, sondern dem Erben zuzurechnen (VwGH 18.12.1964, 0439/64). Die
vom Erben aus dem Rechtsgrund der Annahme der Erbschaft an den Fruchtnießer
geleisteten Bruttoerträge stellen beim Erben sofort Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1
EStG 1988 und gleichzeitig beim Berechtigten sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988
dar (vgl. Rz 6602 ff).

117

Bei unentgeltlicher Fruchtgenussbestellung unter Lebenden sowie gegenüber
unterhaltsberechtigten Personen ohne gleichzeitige Übereignung der dienstbaren Sache
(Zuwendungsfruchtgenuss) sind die Einkünfte dem Fruchtnießer zuzurechnen, wenn er
unternehmerisch tätig wird, dh. auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt und
Aufwendungen trägt. Das Nutzungsrecht muss für eine gewisse Dauer bei rechtlich
abgesicherter Position des Berechtigten bestellt sein. Der Fruchtgenuss ist dem Fruchtnießer
auch dann zuzurechnen, wenn er in Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht eingeräumt
wird (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Hingegen sind die Einkünfte im Zusammenhang mit
einem Fruchtgenuss dem Besteller zuzurechnen, wenn in der Einräumung die Weitergabe
von Einkommensteilen bzw. die Überlassung erzielter Einkünfte iSd § 20
Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu erblicken ist (VwGH 27.10.1961, 0802/61; VwGH 28.4.1982,
3251/80); dies wird bei Zuwendung des Bruttofruchtgenusses idR der Fall sein, sodass die
Bruttobeträge beim Empfänger nicht einkommensteuerpflichtig (auch nicht nach
§ 29 Z 1 EStG 1988) und beim Geber nicht abzugsfähig sind (auch nicht nach § 18
Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

118

Die Zurechnung eines Fruchtgenusses bei Einkünften aus Kapitalvermögen beim
Fruchtnießer setzt voraus, dass diesem die Disposition über die Einkünfteerzielung überhaupt
möglich und auch überlassen ist (etwa bei Dividenden, nicht hingegen zB bei Spareinlagen).
Bei unentgeltlicher Bestellung des Fruchtgenusses an einem bereits angelegten Kapital
(§ 510 ABGB) sind die Einkünfte grundsätzlich daher weiterhin dem Fruchtgenussbesteller
zuzurechnen (Überlassung künftiger Einkünfte, vgl. VwGH 12.2.1965, 1767/64;
VwGH 19.2.1992, 91/14/0216).

119

Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich
Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei
außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei
Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987,
86/14/0125).

2.3.2.4 Fruchtgenuss zwischen nahen Angehörigen

120

Bei der Beurteilung der Fruchtgenussbestellung zwischen nahen Angehörigen sind die von
der Rechtsprechung zu den Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Kriterien zu
beachten (VwGH 18.12.1978, 2790/77); siehe Rz 1127 ff, zur Gütergemeinschaft im
Besonderen Rz 1224.

2.4 Persönliche Zurechnung der Wirtschaftsgüter

2.4.1 Allgemeines

121

Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen
zugerechnet, der die Sicherung einräumt (Sicherungsgeber, § 24 Abs. 1 lit. a BAO).
Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet oder für einen Treugeber erworben
worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO).
Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden
diesem zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).

122

IdR ist dem zivilrechtlichen Eigentümer dieses Wirtschaftsgut auch steuerlich zuzurechnen.
Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann
anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse,
die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch,
Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den
negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung
auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der
voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 24.11.1982,
81/13/0021).

2.4.2 Einzelheiten zum wirtschaftlichen Eigentum

123

Bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechte bewirken noch nicht, dass der zivilrechtliche
Eigentümer sein wirtschaftliches Eigentum an der mit Nutzungsrechten belasteten Sache
verliert. Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist aber eine Sache dann steuerlich nicht
zuzurechnen, wenn besondere Umstände hinzukommen, die es dem Nutzungsberechtigten
ermöglichen, mit der Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten (VwGH 29.6.1982,
81/14/0093; VwGH 29.6.1982, 82/14/0054).

124

Fassung für Übertragungsvorgänge bis 31. Dezember 2007:
Bei unentgeltlicher Übereignung einer Liegenschaft unter lebenslänglicher Zurückbehaltung
des Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des
Fruchtnießers erfolgt die Zurechnung beim Fruchtnießer (VwGH 7.5.1969, 1814/68; VwGH
14.9.1972, 0054/72); ein Hotel etwa ist den Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn
diese den Kauf finanzieren, die Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst
bewirtschaften (VwGH 17.9.1996, 92/14/0054).

Fassung für Übertragungsvorgänge ab 1. Jänner 2008:
Bei unentgeltlicher Übereignung eines Gebäudes unter lebenslänglicher Zurückbehaltung des
Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des
Fruchtnießers kann die Zurechnung beim Fruchtnießer erfolgen. Die Einräumung und
Verbücherung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten des
Fruchtgenussberechtigten kann aber alleine kein wirtschaftliches Eigentum des Fruchtnießers
begründen, es handelt sich um ein Indiz und es sind stets die Gesamtumstände zu
berücksichtigen (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021). Ein Hotelgebäude etwa ist den
Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn diese den Kauf finanzieren, die
Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst bewirtschaften (VwGH 17.9.1996,
92/14/0054).
In Anbetracht der zeitlich praktisch unbegrenzten Nutzungsdauer eines Grundstückes (Grund
und Boden) können auf Lebenszeit eingeräumte Rechte (zB Vorkaufsrecht,
Fruchtgenussrecht) kein wirtschaftliches Eigentum am Grund und Boden vermitteln; für die
Frage des wirtschaftlichen Eigentums kommt insbesondere dem Umstand, wer die Chance
von Wertsteigerungen bzw. das Risiko von Wertminderungen trägt, besonderes Gewicht zu
(VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123).

125

Ein Nutzungsrecht an einem GmbH-Anteil auf unbestimmte Zeit mit Veräußerungs- und
Belastungsverbot sowie Ausübung des Stimmrechts zu Gunsten des Nutzungsberechtigten
wird diesem zugerechnet (VwGH 11.11.1975, 0434/75; VwGH 26.6.1984, 83/14/0258).

126

Gebäude auf fremdem Grund und Boden (VwGH 13.9.1973, 0495/72) und Mieter-(Pächter-)
investitionen (VwGH 4.2.1976, 1338/75; VwGH 17.5.1977, 1934/76; VwGH 19.3.2002,
99/14/0286) werden den Nutzungsberechtigten zugerechnet, es sei denn, das Gebäude bzw.
die Investition gehen auf Grund der tatsächlichen und rechtlichen Gestaltung in das
wirtschaftliche Eigentum des Liegenschaftseigentümers über (VwGH 25.2.1970, 1794/68).

127

Ein Miet- oder Pachtverhältnis begründet im Allgemeinen selbst dann nicht wirtschaftliches
Eigentum des Mieters (Pächters), wenn dieser die Gefahr der Verschlechterung und
Ersatzbeschaffung trägt. Dieser Gesichtspunkt könnte allenfalls von Bedeutung sein, wenn
zwischen Vermieter (Verpächter) und Mieter (Pächter) ein angemessener von vornherein
festgesetzter Preis für den künftig vorgesehenen Verkauf vereinbart wird, den der Mieter
(Pächter) auch bei allfälliger Wertminderung entrichten muss (vgl. VwGH 25.9.1984,
81/14/0167).

128

Wirtschaftlicher Eigentümer abnutzbarer Gegenstände ist grundsätzlich derjenige, der auf
Dauer - das ist auf die Zeit der möglichen Nutzung - die tatsächliche Herrschaftsmacht
auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung
auszuschließen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055).

129

Das Fehlen einer schriftlichen Treuhandvereinbarung und die jahrzehntelange
Nichtentlohnung des behaupteten Treuhandverhältnisses lassen die Annahme des
wirtschaftlichen Eigentums des angeblichen Treuhänders schlüssig erscheinen
(VwGH 24.6.1997, 95/14/0030).

130

Wer über Bankkonten und Wertpapierdepots eigentümerähnlich verfügt, dem sind diese
auch zuzurechnen (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).

131

Das im zivilrechtlichen Eigentum des einen Ehegatten stehende Gebäude(teil) ist insoweit
dem anderen zuzurechnen, als dieser auf eigene Kosten umfangreiche Investitionen
durchführt und fremdübliche Nutzungsvereinbarungen fehlen (VwGH 30.6.1976, 0622/75;
VwGH 21.4.1971, 1804/69; VwGH 20.9.1983, 83/14/0007). Diese Zurechnung erstreckt sich
nicht auf den Grund und Boden.

132

Mit der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes wird der Erwerber zumindest wirtschaftlicher
Eigentümer mit der Folge, dass das Wirtschaftsgut ihm und nicht dem Veräußerer
zuzurechnen ist. Der Erwerber einer Liegenschaft (zB einer Eigentumswohnung) wird noch
vor der Eintragung im Grundbuch mit der tatsächlichen Übergabe wirtschaftlicher Eigentümer
der Liegenschaft. Die dingliche Berechtigung muss somit nur noch durch ein einseitiges
Gestaltungsrecht erzwingbar sein (VwGH 9.6.1986, 84/15/0229)

133

Der Käufer einer Sache unter Eigentumsvorbehalt ist idR wirtschaftlicher Eigentümer
(VwGH 3.5.1983, 82/14/0243; VwGH 20.9.1988, 88/14/0105).

134

Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Verträgen mit Elementen einer Anschaffung
und einer bloßen Nutzungsüberlassung ist entscheidend, ob die Merkmale eines
Anschaffungs-(Veräußerungs-)geschäftes oder einer bloßen Nutzungsüberlassung
überwiegen (VwGH 16.11.1954, 1512/52, betreffend Leibrentenvertrag im rechtlichen Kleide
eines Pachtvertrages; VwGH 20.10.1967, 0269/67, betreffend Verpachtung mit Kaufoption).

2.5 Leasing (§ 2 EStG 1988)

2.5.1 Allgemeines

135

Mit "Leasing" werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB
("Operating-Leasing") bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Die Abgrenzungsfrage
stellt sich in erster Linie bei den Finanzierungs-Leasingverträgen. Diese ersetzen die
herkömmliche Form der Investitionsfinanzierung. Die Finanzierungs-Leasingverträge sind
entweder Vollamortisationsverträge (Full-Pay-Out-Leasing), dh. während der Mietdauer
(= Grundmietzeit) hat der Leasingnehmer für die Investitionskosten und einen Gewinn des
Leasinggebers aufzukommen, oder Teilamortisationsverträge (Non-Full-Pay-Out-Leasing oder
Restwertleasing), dh. während der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht die gesamten
Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken.
Beim Sale-and-lease-back-Vertrag verkauft ein Steuerpflichtiger ein Anlagegut entweder
unmittelbar nach der Anschaffung (Herstellung) oder nach Nutzung zu einem späteren
Zeitpunkt und mietet es gleichzeitig vom Erwerber im Wege des Finanzierungsleasings
wieder zurück.
Für die Finanzierungsleasingverträge ist weiters typisch die für beide Seiten grundsätzlich
unkündbare Grundmietzeit und die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und
der zufälligen Beschädigung des Gegenstandes auf den Leasingnehmer.

2.5.2 Zurechnung des Leasinggutes

136

Für die Lösung der Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer
zuzurechnen sind, kommt es maßgebend darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des
Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße
Nutzungsüberlassung zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als
Kauf (Ratenkauf) darstellt. Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der
Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24
Abs. 1 lit. d BAO geworden ist (VwGH 17.8.1994, 91/15/0083, mit weiteren Hinweisen;
VwGH 17.2.1999, 97/14/0059). Hierzu ist die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise zu würdigen (VwGH 5.12.1972, 2391/71). Danach ist das Leasinggut idR
dem Leasinggeber zuzurechnen. Abweichend davon sind insbesondere in folgenden Fällen
die Leasinggüter von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen:

2.5.2.1 Vollamortisationsvertrag

137

Varianten:

138

Liegt Spezialleasing vor, dann sind das Verhältnis der Mietdauer zur betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer sowie eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption für die Zurechnung
unerheblich.

139

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer richtet sich nach den Verhältnissen beim
Leasingnehmer. Bei gesetzlich vorgegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern
(§ 8 EStG 1988) sind diese heranzuziehen, da sie auf allgemeinen der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des § 7 EStG 1988 entsprechenden Erfahrungssätzen beruhen. Wird im Zuge
von abgabenbehördlichen Prüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer neu ermittelt,
so bleibt für die Zurechnung weiterhin die ursprünglich angenommene Nutzungsdauer
bestehen, es sei denn, sie wurde willkürlich festgelegt.

140

Geleaste nichtabnutzbare bewegliche Gegenstände, wie zB Kunstgegenstände, sind von
Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Vertragsgestaltung mehr für eine
Anschaffung (Veräußerung) als für eine bloße Gebrauchsüberlassung spricht. Dies ist unter
anderem immer dann der Fall, wenn die Leasingrate im Wesentlichen nicht bloß
Finanzierungskosten enthält.

2.5.2.2 Teilamortisationsvertrag

141

Beim Teilamortisationsvertrag (Restwertleasing) werden innerhalb der Grundmietzeit nicht
die Gesamtkosten des Leasinggebers amortisiert; der kalkulierte Restwert (die
Restamortisation) ist der während der Grundmietzeit nicht amortisierte Teil der
Gesamtkosten des Leasinggebers. Bei einem Teilamortisationsvertrag sind die Leasinggüter
insbesondere in folgenden Fällen dem Leasingnehmer von Anfang an zuzurechnen (VwGH
17.10.1989, 88/14/0189; VwGH 21.10.1993, 92/15/0085; VwGH 28.5.2002, 99/14/0109):

2.5.2.3 Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern

142

Beim Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind Gebäude und Grund
und Boden jeweils getrennt zu beurteilen. Bei der Zurechnung des Gebäudes ist iSd in den
vorstehenden Absätzen angeführten Kriterien vorzugehen.

143

Der Grund und Boden ist grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Nicht
im zivilrechtlichen Eigentum des Leasingnehmers stehender Grund und Boden wird dann von
Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen sein, wenn für Grund und Boden eine
Kaufoption besteht und bereits das Gebäude dem Leasingnehmer zugerechnet wird.

144

Wird das Gebäude vom Leasinggeber auf dem im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen
Eigentum des Leasingnehmers stehenden Grund und Boden errichtet und diesem im Wege
des Finanzierungsleasing überlassen, so kann das Gebäude dem Leasinggeber zugerechnet
werden, wenn neben den übrigen Zurechnungskriterien folgende Voraussetzungen vorliegen:

• Es liegt kein Vollamortisationsvertrag bzw. nicht Spezialleasing vor.

• Die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden ist erheblich länger als die
  Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages (im Falle des Vollamortisationsvertrages ist
  das Gebäude dem Leasingnehmer zuzurechnen) und

• Der Leasinggeber ist zivilrechtlich in der Lage, das Gebäude nach Ablauf der Mietdauer
  gegebenenfalls ohne weiteres an eine vom Leasingnehmer verschiedene Person zu
  vermieten oder zu verkaufen.