2.5.2.4 Steuerliche Würdigung von Vorleistungen

145

Vorleistungen des Leasingnehmers, wie eine erhöhte erste Leasingrate oder ein
Einmalbetrag, der während der Grundmietzeit mit den Leasingraten verrechnet wird, ändern
idR an der Zurechnung zum Leasinggeber nichts, wenn die Vorleistungen 30% der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes nicht übersteigen.
Bei Übersteigen dieser Grenze kann das Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftliches
Eigentum des Leasingnehmers von Anfang an anzeigen, insbesondere, wenn ein Gebäude
auf dem Grund und Boden des Leasingnehmers errichtet wird.

146

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der
Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt
mehr als 75% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der
Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt
mehr als 50% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.
Zu den zusätzlichen Leistungen zählen Mietvorauszahlungen bis zu 30% der
Herstellungskosten, Kautionen (Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen), Darlehen
sowie andere Zahlungen in welcher Bezeichnung auch immer. Zu den zusätzlichen
Leistungen gehört weiters eine von einem Bundesland an die Gemeinde gewährte und von
dieser als Leasingnehmer an den Leasinggeber weitergegebene Subvention (vgl. VwGH
17.8.94, 91/15/0083). Gleiches gilt in Fällen, in denen die dem Leasingnehmer gewährte
Subvention vom Subventionsgeber direkt an den Leasinggeber geleistet wird. Hat der
Leasinggeber Anspruch auf steuerfreie Subventionen, sind die gekürzten Herstellungskosten
maßgebend.

2.5.2.5 Sale and lease back

147

Beim Sale and lease back-Vertrag ist das Wirtschaftsgut insbesondere dann dem Verkäufer
und Leasingnehmer zuzurechnen, wenn einer der folgenden Fälle vorliegt:

• In den Zurechnungsfällen der Rz 137 ff: Bei bereits genutzten Wirtschaftsgütern ist zur
  Berechnung des Prozentsatzes die neu zu ermittelnde Restnutzungsdauer der
  Grundmietzeit gegenüberzustellen.

• Der Kaufpreis weicht erheblich vom gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes ab
  (VwGH 12.8.1994, 90/14/0145).

• Es liegt ein Missbrauch gemäß § 22 BAO vor (vgl. VwGH 4.10.1983, 82/14/0317;
  VwGH 24.3.1983, 2721/79). Sale-and-lease-back-Verträge sind übliche
  Vertragsgestaltungen und daher für sich noch nicht missbrauchsverdächtig
  (VwGH 16.12.1998, 93/13/0257). Wird jedoch eine Gestaltung mit unüblichen
  Vertragsbedingungen in Form einer Sale-and-lease-back-Konstruktion gewählt, um
  Steuervorteile zu lukrieren (etwa wegen des Aktivierungsverbotes für unkörperliche
  Wirtschaftsgüter), liegt Missbrauch vor.

Wird beim Sale-and-lease-back wie in den beispielhaft angeführten Fällen das Wirtschaftsgut
dem Verkäufer und Leasingnehmer zugerechnet, so sind der Verkauf und die Rückmiete
wirtschaftlich betrachtet ein Darlehensvertrag, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem
Leasinggeber übereignet wird.

2.5.2.6 Steuerliche Auswirkungen der Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den
Leasinggeber

148

Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, dann sind die Leasingraten bei
ihm Betriebseinnahmen und bei betrieblicher oder beruflicher Verwendung des Leasinggutes
beim Leasingnehmer Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ist das Leasinggut ein
Kraftfahrzeug, dann sind Leasingraten und laufende Betriebskosten unter Berücksichtigung
der Angemessenheitsgrenze (siehe Rz 4761 ff), eines allfällig auszuscheidenden
Privatanteiles (siehe Rz 1079 ff) sowie eines allfälligen Leasing-Aktivpostens (siehe Rz 3226
ff) abzugsfähig. Die amtlichen Kilometergelder können dann an Stelle der tatsächlichen
Aufwendungen geltend gemacht werden, wenn das Fahrzeug nicht im Wege des
Finanzierungsleasing, sondern nur kurzfristig, das ist nicht länger als einen Monat, gemietet
wird. Beim Kautionsleasing (einer Form des Restwertleasing) hat der Leasingnehmer
zusätzlich Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten. Kautionszahlungen mit
Rückzahlungsanspruch des Leasingnehmers sind beim Leasingnehmer als
Darlehensforderung zu aktivieren und beim Leasinggeber als Darlehensverbindlichkeit zu
passivieren.

2.5.2.7 Steuerliche Auswirkungen der Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den
Leasingnehmer

149

Wird der Gegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, so hat dieser den Gegenstand mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder
Herstellungskosten können jene des Leasinggebers angesetzt werden. In gleicher Höhe ist
eine Verbindlichkeit an den Leasinggeber zu passivieren. Beim Leasinggeber tritt an die Stelle
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in gleicher Höhe die Kaufpreisforderung an den
Leasingnehmer. Die Leasingraten sind in einen für beide Vertragspartner sich ständig
erhöhenden erfolgsneutralen Tilgungsanteil und in einen entsprechend sich ständig
verringernden erfolgswirksamen Teil (Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten beim
Leasingnehmer und Betriebseinnahme beim Leasinggeber) aufzuspalten; dabei kann die
Zinsstaffelmethode angewendet werden. Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Leasingnehmers, die nicht in den Leasingraten enthalten sind, wie zB Montagekosten, sind
vom Leasingnehmer zusätzlich zu aktivieren.

150

Wird beim Sale-and-lease-back das Wirtschaftsgut dem Verkäufer und Leasingnehmer
zugerechnet und ist damit von einem Darlehensvertrag auszugehen (siehe Rz 147), so hat
der Leasingnehmer den Rückzahlungsbetrag zu passivieren; der Unterschiedsbetrag zum
niedrigeren Verfügungsbetrag ist zu aktivieren und auf die Mietdauer degressiv verteilt
abzuschreiben. Entsprechend umgekehrt hat der Leasinggeber zu verfahren.

2.6 Verlustausgleich und Verlustausgleichsverbote

2.6.1 Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich

151

Der Verlustausgleich ist Teil der Einkommensdefinition nach § 2 Abs. 2 EStG 1988
(Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug von
Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen).
Verluste sind negative Einkünfte und vermindern grundsätzlich die Bemessungsgrundlage.
Sofern sie außerhalb der Einkunftsarten (zB ein Spielverlust, Verlust von Privatvermögen)
oder im Rahmen einer Liebhaberei anfallen, sind sie einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.

152

Unter horizontalem Verlustausgleich versteht man die Saldierung von positiven mit negativen
Einkünften innerhalb der jeweiligen Einkunftsart. Es ist zunächst ein innerbetrieblicher
Verlustausgleich für jeden einzelnen Betrieb vorzunehmen (zB laufender Verlust und
Veräußerungsgewinn). Es ist dem Steuerpflichtigen freigestellt, in welcher Reihenfolge er
den innerbetrieblichen Verlustausgleich vornimmt (VwGH 24.2.2004, 99/14/0250). Sodann
werden im Rahmen des horizontalen Verlustausgleiches die positiven und negativen
Einkünfte innerhalb der jeweiligen Einkunftsarten ausgeglichen.

153

Verbleibt nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches bei einer Einkunftsart ein
Verlust, so ist dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs mit den positiven
Ergebnissen anderer Einkunftsarten auszugleichen. Sind in einer Einkunftsart begünstigte
Einkünfte enthalten, erfolgt der vertikale Verlustausgleich zunächst mit Einkunftsarten ohne
begünstigte Einkünfte.

154

Ein horizontaler Verlustausgleich ist insbesondere auch bei Einkünften vorzunehmen, die
dem ermäßigten Steuersatz (§ 37 EStG 1988) unterliegen. Verluste reduzieren den dem
ermäßigten Steuersatz unterliegende Betrag (VwGH 22.3.1995, 95/15/0005), da die
begünstigt besteuerten Einkünfte nie höher sein können als die insgesamt aus der
betreffenden Einkunftsart erzielten Einkünfte (VwGH 6.11.1991, 90/13/0081).

155

Der Verlustausgleich wird durch allgemeine (§ 2 Abs. 2a EStG 1988) und besondere (im EStG
1988 verteilte) Bestimmungen ausgeschlossen oder eingeschränkt.

2.6.2 Allgemeine Verlustausgleichsverbote

2.6.2.1 Begriffsbestimmung

156

Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 besteht ein Verlustausgleichs- und Vortragsverbot
(§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) für negative Einkünfte erstens aus der Beteiligung an
Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund
steht (= beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot) sowie zweitens aus Betrieben,
deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in
der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist (= branchenbezogenes
Verlustausgleichsverbot).

157

Verluste aus solchen negativen Einkünften sind in den Folgejahren mit positiven Einkünften
frühestmöglich zu verrechnen. Eine zu Unrecht unterbliebene Verlustverrechnung kann nicht
in einem späteren Jahr nachgeholt werden (VwGH 21.1.2004, 2003/13/0093).
Bei der Verrechnung handelt es sich um einen nachgeholten Verlustausgleich, der zeitlich
und umfänglich vom Anfallen von Gewinnen (Überschüssen) abhängig ist. Sollte eine frühere
Verrechnung nicht möglich sein, ist sie im höchstmöglichen Ausmaß (= verbleibender
Verrechnungsverlust) mit dem letzten (Veräußerungs-)Gewinn (Überschuss) vorzunehmen;
soweit eine solche Verrechnung nicht möglich ist, sind verbleibende Verluste mit anderen
Einkünften zu verrechnen. Bei unentgeltlicher Übertragung einer Beteiligung sowie bei
Umgründungen nach dem Umgründungssteuergesetz gehen diese Verrechnungsfolgen bei
Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger über.

157a

Ab dem Veranlagungsjahr 2001 wird die Verlustverrechnung durch die Regelung des § 2
Abs. 2b Z 1 EStG 1988 eingeschränkt, und zwar durch eine Verrechnungsgrenze von
grundsätzlich 75%. Diese Einschränkung bezieht sich nur auf Wartetastenverluste im Sinne
des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sowie § 10 Abs. 8 EStG 1988, nicht hingegen auf andere
Sonderverluste (Siebentelverluste nach § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988, Siebentelverluste nach
§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, Wartetastenverluste nach § 23a EStG 1972).
Die Verrechnungsgrenze leitet sich von der Höhe der positiven Einkünfte ab, mit denen die
Verrechnung vorzunehmen ist. Die Verrechnungsgrenze kommt daher nur dann zur Wirkung,
wenn der verrechenbare Verlust mehr als die Verrechnungsgrenze (grundsätzlich 75% der
positiven Einkünfte des betreffenden Betriebes oder der betreffenden außerbetrieblichen
Einkunftsquelle) ausmacht.

Beispiel 1:
Es ist ein verrechenbarer Verlust von 500.000 S vorhanden. Die positiven Einkünfte aus
der Einkunftsquelle betragen im Jahr 2001 600.000 S. Es sind 75% von 600.000 S zu
ermitteln. Die Verrechnungsgrenze beträgt daher 450.000 S. Der verrechenbare Verlust
kommt daher nur mit einem Betrag von 450.000 S zu Verrechnung.

Beispiel 2:
Es ist ein verrechenbarer Verlust von 500.000 S vorhanden. Die positiven Einkünfte aus
der Einkunftsquelle betragen im Jahr 2001 900.000 S. Es sind 75% von 900.000 S zu
ermitteln. Die Verrechnungsgrenze beträgt somit 675.000 S. Der verrechenbare Verlust
kommt daher mit dem gesamten Betrag von 500.000 S zur Verrechnung.

157b

Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 in der ab 2006 anzuwendenden Fassung ist die
Verrechnungsgrenze insoweit nicht anzuwenden, als in den positiven Einkünften enthalten
sind:

1. Gewinne aus einem Schulderlass gemäß § 36 Abs. 2 EStG 1988 (gerichtlicher Ausgleich,
Zwangsausgleich, Erfüllung eines Zahlungsplanes oder Erteilung einer Restschuldbefreiung
nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens im Privatkonkurs). § 2 Abs. 2b Z 3 erster
Teilstrich EStG 1988 gilt nur für Einkommensteuerpflichtige, nicht hingegen für
Körperschaften, für die § 36 EStG 1988 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften sind
Gewinne aus einem gerichtlichen Ausgleich oder Zwangsausgleich nur dann im Rahmen des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 begünstigt, wenn sie einen "Sanierungsgewinn" (§ 2 Abs. 2b Z 3
vierter Teilstrich EStG 1988; § 23a KStG 1988) darstellen.

2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Konkursverfahren oder
einem gerichtlichen Ausgleichsverfahren betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne
erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in denen ein derartiges Verfahren anhängig ist.
Anhängig ist ein Konkursverfahren bzw. ein gerichtliches Ausgleichsverfahren mit Eintritt der
Rechtswirkungen der Konkurs- bzw. Ausgleichseröffnung. Die Wirkungen treten gemäß § 2
Abs. 1 KO bzw. § 7 Abs. 1 AO mit Beginn des Tages ein, der der öffentlichen
Bekanntmachung des Inhaltes des (Konkurs-)Ediktes folgt. Das Verfahren endet mit der
Aufhebung des Konkurses bzw. mit der Aufhebung des Ausgleichsverfahrens bzw. mit der
Einstellung. Ist ein Konkurs- oder gerichtliches Ausgleichsverfahren aufrecht, sind Gewinne,
die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-Begrenzung
ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach Eröffnung bzw.
Beendigung des Verfahrens entstanden sind.

3. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung
sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Veräußerungsund
Aufgabegewinne sind im Bereich der Einkommensteuerpflichtigen und der
Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, Gewinne im Sinne des § 24 EStG
1988. Bei Körperschaften, die dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegen, zählen dazu Gewinne
aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,
ungeachtet dessen, dass § 24 EStG 1988 nicht anzuwenden ist.

4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens
infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung
entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines
Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis Rz 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251.
Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen,
sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff
"Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.

5. Liquidationsgewinne iSd § 19 KStG 1988.

157c

Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht verrechenbaren Verlustteile,
sondern zu einer Verrechnung dieser Beträge in späteren Jahren. Eine Verrechnung in
späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die aufgeschobenen
Verrechungsbeträge in der jeweiligen Verrechnungsgrenze der späteren Jahre Deckung
finden.
Die Fälle des Übergehens von Verrechnungsverlusten auf Rechtsnachfolger (vor allem
Übergang der Einkunftsquelle durch Erbschaften und Schenkungen, betriebsbezogener
Übergang von Verrechnungsverlusten in Umgründungssteuerfällen mit Buchwertfortführung)
werden durch die Einführung der Verrechnungsgrenze nicht tangiert. In derartigen Fällen
geht der Verrechnungsverlust einschließlich des durch die Verrechnungsgrenze
rückgestauten Betrages über. Sollten nach einer Veräußerung (Aufgabe) des gesamten
Betriebes noch Verrechnungsverluste vorhanden sein, die weder mit laufenden Gewinnen
noch mit einem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn verrechnet werden konnten, werden
diese Verluste sodann in vollem Umfang - also auch hinsichtlich der rückgestauten Beträge -
zu 100% mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Sollte dann noch ein Verrechnungsverlust
verbleiben, wandelt sich dieser zum vortragsfähigen Verlust.

Beispiel:
In einem Betrieb fällt im Jahr 2001 ein nichtausgleichsfähiger Verlust von 2 Mio. S an.
Im Jahr 2002 ergibt sich ein Gewinn von 1,5 Mio. S. Der Verrechnungsverlust wird auf
Grund der Verrechnungsgrenze mit 75% dieses Gewinnes, also mit 1,125.000 S
angesetzt. Die restlichen 875.000 S (diese setzen sich aus 500.000 S echtem
Verlustüberhang sowie aus 375.000 S Verlustrückstau auf Grund der
Verrechnungsgrenze zusammen) bleiben auf Wartetaste.

• Im Jahr 2003 fällt ein weiterer Gewinn von 800.000 S an. Von den auf Wartetaste
  befindlichen Verlusten von 875.000 S dürfen 600.000 S verrechnet werden,
  275.000 S verbleiben für spätere Jahre auf der Wartetaste.

• Im Jahr 2004 wird der Betrieb aufgegeben. Es fällt in diesem Jahr ein laufender
  Gewinn von 40.000 S und ein Aufgabegewinn von 160.000 S an. Die
  Verrechnungsgrenze ist nur auf den laufenden Gewinn anzuwenden, sie beträgt
  also 30.000 S. Gegen den laufenden Gewinn können also 30.000 S, gegen den
  Aufgabegewinn 160.000 S aus der Wartetaste verrechnet werden. Die restlichen
  85.000 S werden zu einem ausgleichsfähigen Verlust. Sind im betreffenden Jahr
  weitere Einkünfte von 60.000 S vorhanden, werden diese mit dem ausgleichsfähig
  gewordenen Verlust verrechnet. Der dann noch verbleibende Betrag von 25.000 S
  wandelt sich in einen vortragsfähigen Verlust.

157d

Zum Verhältnis der Verrechnungsgrenze zur Verlustvortragsgrenze siehe Rz 4533f
und 4533g.

158

Das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988 betrifft den Verlustausgleich
innerhalb der jeweiligen Einkunftsquelle (= innerbetrieblicher Verlustausgleich; zB kein
Verlustausgleich zwischen laufenden Gewinn eines Einzelunternehmens mit dem Verlustanteil
einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988), den
Verlustausgleich innerhalb der einzelnen Einkunftsarten (= horizontaler Verlustausgleich; wie
letztgenanntes Beispiel, wenn Beteiligung nicht im Betriebsvermögen gehalten wird) und den
Verlustausgleich zwischen den Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich; zB kein
Verlustausgleich zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und einer betrieblichen
Tätigkeit, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter
gelegen ist).

159

Bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind vorliegende Investitionsfreibetragsverluste
nicht herauszurechnen, weshalb diese Verlustausgleichsbeschränkung dem
§ 10 Abs. 8 EStG 1988 vorgeht. Auch geht die Verrechnung gemäß § 2 Abs. 2a letzter Satz
EStG 1988 als nachgeholter Verlustausgleich dem Verlustabzug nach
§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vor. Innerhalb des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gehen die
branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote (Unternehmensschwerpunkt im Verwalten
unkörperlicher Wirtschaftsgüter, gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern) dem
Verlustausgleichsverbot für primäres Erzielen steuerlicher Vorteile vor. Letzteres kommt
daher nicht mehr zum Tragen, wenn bereits die branchenbezogenen
Verlustausgleichsverbote Anwendung finden.

2.6.2.2 Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter

160

Darunter versteht man nach Verordnung vom 10.12.1996, BGBl. Nr. 734/1996 sowohl das
Verwalten von Anlagevermögen, als auch das Verwalten von Umlaufvermögen, worunter
insbesondere der gewerbliche Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern zu verstehen ist
(VwGH 22.5.2002, 99/15/0119). Die Verordnung ist verfassungskonform (VfGH 2.10.1998, B
553/98). Ob der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter
(beispielsweise Verwalten von Beteiligungen, von Forderungen und selbsthergestellten
Rechten) bzw. in der gewerblichen Vermietung gelegen ist, muss nach dem Gesamtbild der
wirtschaftlichen Verhältnisse (Relation der wirtschaftlichen Erfolge oder Vermögenswerte
zueinander) beurteilt werden. Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern liegt
beispielsweise bei einem über Kreditinstitute laufenden (gewerblichen) Wertpapierhandel
vor. Ob das Verwalten als Einzelperson oder mittels einer Personengemeinschaft, vom Inland
oder vom Ausland aus betrieben wird (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 26.5.1998,
98/14/0044), ist nicht ausschlaggebend.
Beispiele für das Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern:

• Wertpapierhandel, insbesondere wenn er über Kreditinstitute läuft;

• Herstellen von Filmen, um die Filmrechte im Wege der Nutzungsüberlassung zu
  verwerten. Dies gilt nicht für Filme, mit deren tatsächlicher Produktion (Drehbeginn) vor
  2006 begonnen worden ist.

2.6.2.3 Gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern

161

Dieses branchenbezogene Verlustausgleichsverbot zielt insbesondere auf
Leasingpersonengesellschaften ab. Der Begriff "gewerbliche Vermietung von
Wirtschaftsgütern" stellt auf die Art der Betätigung ab. Ein in Relation zur gewerblichen
Vermietung deutlich überwiegender Kapitaleinsatz im Bereich der vermögensverwaltenden
Vermietung sowie ein deutliches Überwiegen der aus der vermögensverwaltenden
Vermietung erzielten Mieteinnahmen spricht für einen Unternehmensschwerpunkt im
Betätigungsfeld der vermögensverwaltenden Vermietung. Zu prüfen ist, ob dieses
Überwiegen auch im Bereich der Wertschöpfung gegeben ist.

162

Liegt der Unternehmensschwerpunkt bei der vermögensverwaltenden Vermietung, so kommt
es nicht zur Anwendung der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988. Der Betrieb einer
Sport- und Freizeitanlage fällt nach der Verkehrsauffassung ebenso wenig unter den Begriff
der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern wie die Vermietung und Verpachtung
von Anlagenteilen an Gewerbetreibende (zB Kantinenverpachtung, Überlassung eines
Raumes an einen Masseur), das eigenverantwortliche Betreiben eines Beherbungsbetriebes
sowie die Verpachtung eines Gewerbebetriebes selbst.

2.6.2.4 Im Vordergrund-Stehen des Erzielens steuerlicher Vorteile bei
Beteiligungen

2.6.2.4.1 Grundsätzliches

163

Die Spezialbestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ist - soweit sie auf Beteiligungen abzielt -
ab der Veranlagung 2000 (§ 124b Z 39 EStG 1988) unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbes
bzw. Eingehens der Beteiligung anzuwenden. Sie hat bei der Einkommensteuer, und zwar bei
allen Einkunftsarten und alle dem EStG 1988 unterliegenden Rechtsformen
(Personengesellschaften aller Art, Miteigentumsgemeinschaften, Risikogemeinschaften im
Bereich von Versicherungen) Bedeutung. Zur Anwendung im Rahmen des KStG 1988 siehe
KStR 2001 Rz 299.

164

Verluste aus Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften sind nicht mehr
ausgleichsfähig, wenn der Steuervorteil aus der Beteiligung dominiert. Dies ist iSd
§ 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere dann der Fall, wenn Beteiligungsmodelle mit
Steuervorteilen aus Verlustzuweisungen beworben werden oder wenn bei einer allgemein
angebotenen Beteiligung die Rendite nach Steuern (das ist jene unter Berücksichtigung des
Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) die Rendite vor Steuern (das ist jene ohne
Berücksichtigung des Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) um mehr als das Doppelte
übersteigt. Die Haftung des Kapitalgebers, ob beschränkt oder unbeschränkt, ist für die
Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ebenso unbeachtlich wie ein Abstellen auf das
Ausmaß des zur Verfügung gestellten Kapitals (zB geleistete Einlage).

165

Von einem im Vordergrund stehenden steuerlichen Vorteil ist jedenfalls dann auszugehen,
wenn das Eingehen der Beteiligung ab 1. Jänner 2000 mit Steuervorteilen aus einem zu
erwartenden Beteiligungsverlust beworben wird. Der lediglich aus zivilrechtlichen Gründen
zur Abwendung eines Haftungsrisikos ("Prospekthaftung") allgemein gegebene Hinweis auf
die Möglichkeit von Beteiligungsverlusten stellt keine Bewerbung von Steuervorteilen dar.
Dieser Hinweis darf nicht über jenes Ausmaß hinausgehen, das zur Abwendung des
zivilrechtlichen Haftungsrisikos angebracht ist. Steht danach der steuerliche Vorteil aus der
Beteiligung im Vordergrund, sind weitere Überprüfungen des allgemeinen Angebotes der
Beteiligung sowie des Verhältnisses von "Rendite vor Steuern" und "Rendite nach Steuern"
nicht mehr anzustellen (siehe Rz 175 ff). Es liegt dann jedenfalls eine Beteiligung vor, die
unter den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 fällt.

166

Wird die Beteiligung nicht mit steuerlichen Vorteilen beworben, steht der steuerliche Vorteil
dann nicht im Vordergrund, wenn es sich um eine Beteiligung mit einem hohen
außersteuerlichen Risiko handelt. In derartigen Fällen überlagert das hohe außersteuerliche
Risiko den steuerlichen Vorteil. Ein hohes außersteuerliches Risiko ist anzunehmen, wenn die
Beteiligung sämtliche der folgenden Merkmale aufweist:

• Das Beteiligungsunternehmen ist nach seinem Unternehmensschwerpunkt in einer
  besonders risikoreichen Branche (Wachstumstechnologie, Hochtechnologie, Forschung
  und Entwicklung) tätig.

• Die Zuweisung von Verlusten und Gewinnen orientiert sich ausschließlich am Ausmaß der
  Beteiligung und ist betraglich nicht limitiert.

• Der für den Fall des Ausscheidens des Gesellschafters vorgesehene Abschichtungserlös
  ist betraglich weder nach oben noch nach unten begrenzt und bestimmt sich
  ausschließlich nach dem Anteil am Unternehmenswert.

• Es gibt keine Vereinbarungen, die auf eine von vornherein beabsichtigte zeitliche
  Begrenzung der Beteiligung schließen lassen.

167

Sollte eine Beteiligung nicht nach den letzten zwei Absätzen eingestuft werden können, ist
eine weitere Überprüfung iSd "Insbesondere-Voraussetzungen" des § 2 Abs. 2a EStG 1988
anzustellen. Die gesetzlich vorgegebenen Auslegungsmerkmale des Erwerbes oder Eingehens
der Beteiligung auf der Grundlage eines allgemeinen Angebots sowie des Vergleichs
zwischen "Rendite vor Steuern" und "Rendite nach Steuern" müssen beide gemeinsam, also
kumulativ vorliegen.

2.6.2.4.2 Allgemeines Angebot

168

Ein allgemeines Angebot liegt dann vor, wenn es für derartige Beteiligungen typischerweise
einen allgemeinen Anlegermarkt gibt. Das Ausmaß des angesprochenen Personenkreises ist
nicht von Bedeutung. Eine allgemein angebotene Beteiligung dieser Art ist daher
beispielsweise auch dann gegeben, wenn sie nur den "guten Kunden" eines Kreditinstituts
oder bestimmten qualifizierten Mitarbeitern eines Kreditinstituts angeboten werden. Ein
öffentliches Angebot iSd allgemeinen Bewerbung durch Prospekte, in Medien oder durch
Aushang in Form von Werbeplakaten oder in einem Kreditinstitut ist nicht erforderlich.

169

Kein allgemeines Angebot liegt vor, wenn es auf einen bestimmten Personenkreis
ausgerichtet ist und andere beachtliche Motive als bloß jenes einer Kapitalbeteiligung
gegeben sind. Dies ist allgemein anzunehmen, wenn das Kapitalengagement über eine bloß
kapitalistische Beteiligung hinausgeht. Weiters spricht eine Kapitalbeteiligung im Kreis naher
Angehöriger sowie im Kreise von Geschäftspartnern (zB Beteiligung aus Sanierungsgründen
zur Sicherung von Absatzchancen) gegen ein allgemeines Angebot.

2.6.2.4.3 Renditevergleich

170

Der in § 2 Abs. 2a EStG 1988 vorgesehene Renditevergleich ist auf der Grundlage des
allgemein angebotenen Gesamtkonzeptes der Beteiligung anzustellen. Die konkreten
Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter sind daher nicht von Bedeutung.
Beim Renditevergleich ist auf die "erreichbaren" Renditen abzustellen. Es sind darunter jene
Renditen zu verstehen, die abstrakt bei Eintritt bestmöglicher Steuereffekte und unter
optimaler Ausnutzung der steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten erzielt werden können. Dies
bedeutet:

• Die generelle Annahme eines Grenzsteuersatzes von 50%, also unabhängig vom
  konkreten Grenzsteuersatz des einzelnen Anlegers.

• Die Annahme der bestmöglichen Nutzung von Steuervorteilen bei Besteuerung des
  Abschichtungsgewinnes. Das ist idR die "Dreijahresverteilung" nach
  § 37 Abs. 2 EStG 1988. Unbeachtet bleibt der halbe Steuersatz nach
  § 37 Abs. 5 EStG 1988, weil dieser von konkreten persönlichen Verhältnissen des
  Gesellschafters abhängig ist.

• Die Annahme der Beteiligungsfinanzierung aus Eigenmitteln, es sei denn, die
  Gesamtkonzeption beinhaltet eine Fremdfinanzierung als allgemeines
  Konzeptionselement.

• Die Annahme des Abschichtungserlöses im Falle einer "Erlösbandbreite" im Ausmaß des
  höchstmöglichen Abschichtungsbetrages. Ist keine Erlösbandbreite vereinbart, ist auf den
  wahrscheinlichen Abschichtungserlös im Sinne einer Wertentwicklungsprognose
  abzustellen.

171

Der Renditevergleich ist für den voraussichtlichen Zeitraum des Bestehens der Beteiligung
anzustellen (vgl. dazu auch Tz 21.4.1. LRL 1997). Es ist dabei auch das zu erwartende
Verhalten des Kapitalnehmers in Bezug auf eine Kündigung der Beteiligung zu
berücksichtigen. Ist eine Kündigung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zu erwarten, ist
die Renditeberechnung für diesen Zeitraum aufzustellen.

172

Kann eine Kündigung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes nicht abgesehen werden oder
ist die Beteiligung nach ihrer Gesamtkonzeption als dauerhafte Kapitalveranlagung (zB
Beteiligungen an Immobilienprojekten "zur Altersvorsorge") einzustufen, wird auf den
voraussichtlichen Zeitraum der "Nutzbarkeit" der Beteiligung abgestellt. Liegen keine
besonderen Kriterien vor, die einen anderweitigen Schluss zulassen, ist dies die
Nutzungsdauer der hinter der Beteiligung stehenden Vermögenssubstanz. Dies gilt auch
dann, wenn bei einer Beteiligung an einer Immobilie nach einer bestimmten Zeit (zB 25
Jahren) die Möglichkeit besteht, Wohnungseigentum zu begründen.

173

Die mathematische Berechnung der Rendite ist auf der Grundlage der Zahlungsströme
vorzunehmen. Als Zinssatz ist nicht der unternehmensinterne Zinssatz, sondern ein
modifizierter Zinssatz (marktüblicher Anlegerzinssatz) unter Abzug der bei derartigen Zinsen
anfallenden Kapitalertragsteuer heranzuziehen. Es ist bei den gegebenen Marktverhältnissen
von einem Zinssatz von 3,5% (abzüglich 25% Kapitalertragsteuer) auszugehen.

174

In den Renditevergleich ist nur die Einkommensteuer einzubeziehen; andere Steuern wie die
Umsatzsteuer oder die Grunderwerbsteuer bleiben hingegen unberücksichtigt.

2.6.2.4.4 Vergleich "Rendite vor Steuern" zu "Rendite nach Steuern"

175

Der Renditevergleich ist zwischen der "Rendite vor Steuern" und der "Rendite nach Steuern"
anzustellen. Beträgt die "Rendite nach Steuern" mehr als das Doppelte der "Rendite vor
Steuern", fällt die Beteiligung - bei Vorliegen eines allgemeinen Angebots - in den
Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (Beispiel: Als Rendite vor Steuern ergeben
sich 2%, als Rendite nach Steuern 5%). Ist die Fremdfinanzierung der Kapitalanlage als
allgemeines Konzeptionselement miteinzubeziehen, umfasst der dem Renditevergleich
zugrundezulegende Kapitaleinsatz das Eigenkapital zuzüglich das zum modifizierten Zinssatz
(3,5%) abgezinste Fremdkapital.

176

Die "Rendite vor Steuern" ist die unter gedachter Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988
errechnete Rendite. Diese Rendite ergibt sich daher aus der Differenz zwischen
hingegebenem Kapital (einschließlich als steuerliches Kapital zu wertenden
Gesellschafterdarlehen) ohne steuerlichen Effekt des Verlustausgleichs einerseits und den
steuerpflichtigen Gewinnanteilen (Überschussanteilen) und einem steuerpflichtigen
Abschichtungserlös andererseits. Die (gedachte) Einkommensteuer ist von den
Gewinnanteilen (Überschussanteilen) und dem Abschichtungsgewinn - jeweils nach Abzug
eines Wartetastenverlustes abzuziehen.

177

Die "Rendite nach Steuern" ist die ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 errechnete
Rendite. Es ist daher von einem gedachten Verlustausgleich auszugehen. Zur "Rendite vor
Steuern" tritt die Rendite aus gedachten Kapitalerträgen einer Kapitalveranlagung der aus
dem Verlustausgleich resultierenden Einkommensteuergutschrift. Es ist dabei von einer
Gutschrift im Ausmaß von 50% der zugewiesenen Verluste auszugehen.

Beispiel:
Kapitaleinsatz von 100.000 S als Kommanditist, Verlustzuweisung 200%, Abschichtung
zwischen 90% und 113% nach 8 Jahren, modifizierter Zinssatz nach KESt 3,5%. Aus
Vereinfachungsgründen werden keine Zwischengewinne angenommen.
"Vor-Steuer-Rendite" (= bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988):Einzahlung einer
Einlage von 100.000 S im Jahr 1; Verlustausgleich für 200.000 S; Verlustzuweisung ist
bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht zulässig; daher keine steuerlichen
Auswirkungen in den Jahren 1 bis 8. Im Jahr 8 wird mit 113.000 S abgeschichtet. Der
Veräußerungsgewinn beträgt 213.000 S, davon wird ein Wartetastenverlust von
200.000 S abgezogen, sodass 13.000 S steuerpflichtig bleiben. Zur Renditeermittlung
macht die darauf entfallende Steuer bei einem 50-prozentigen Spitzensteuersatz
6.500 S aus, was auf drei Jahre verteilt - und auf diesen Zeitraum mit 3,5% abgezinst -
wie folgt abzuziehen und zu berechnen ist:

Nach-Steuer-Rendite" (= ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988):
Einzahlung einer Einlage von 100.000 S im Jahr 1; Verlustzuweisung 200.000 S; daraus
resultiert eine Einkommensteuerersparnis von 100.000 S. Diese
Einkommensteuerersparnis wird nunmehr mit einem Zinssatz von 3,5% (ab dem Jahr
2) verzinst. Dies ergibt im Jahr 8 ein Gesamtkapital von 127.228 S (= 100.000 x
1,0357). Im Jahr 8 wird mit 113.000 S abgeschichtet. Der Veräußerungsgewinn beträgt
213.000 S und wird - mangels Wartetastenverlustes - voll versteuert. Bei einem 50-
prozentigen Spitzensteuersatz fallen 106.500 S an Steuer an, die auf drei Jahre verteilt
(und mit 3,5% abgezinst) werden.

In diesem Beispiel ergibt sich eine Nachsteuerrendite von mehr als dem Doppelten der
Vorsteuerrendite, sodass § 2 Abs. 2a EStG 1988 anzuwenden ist. Die Rendite ermittelt
sich nach folgender finanzmathematischer Formel:

Formel in Worten: Rendite in Prozent ist gleich (Klammer auf) achte Wurzel aus
(Klammer auf) eins plus Quotient aus Rendite durch Kapitaleinsatz (Klammer zu) minus
eins (Klammer zu) mal Hundert.

2.6.3 Besondere Verlustausgleichsverbote und
Verlustausgleichsbeschränkungen

178

Außer den vorgenannten Verlusten gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind folgende nicht
ausgleichsfähig:

• Entstehen oder erhöhen sich Verluste durch die Inanspruchnahme des
  Investitionsfreibetrages, so sind sie weder ausgleichs- noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7
  EStG 1988 vortragsfähig. Ein solcher Verlust ist mit späteren Gewinnen (Gewinnanteilen)
  aus diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen (§ 10 Abs. 8 EStG 1988; VwGH
  5.11.1991, 91/14/0099).

• Verlustanteile eines echten stillen Gesellschafters (stille Beteiligung im Privatvermögen)
  sind gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit
  späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen.

• Verluste aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 unterliegen einem Ausgleichsverbot
  (insbesondere Vermietung beweglicher Gegenstände und gelegentliche Vermittlungen,
  darunter fallen auch Privatgeschäftsvermittler mit Umsätzen von (ab 2002) weniger als
  900 Euro jährlich (bis 2001:- weniger als 12.000 S jährlich).

• Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit allenfalls vorhandenen anderen
  Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 30
  Abs. 4 EStG 1988).

• Ebenso sind Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 an
  Körperschaften nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Beteiligungsveräußerungen
  ausgleichsfähig.

• Bei beschränkter Steuerpflicht sind nicht ausgleichsfähig die Verluste aus Einkunftsarten,
  die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 18 Abs. 6 und 7 EStG
  1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig) sowie ausländische
  Verluste vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht. Bei Wechsel von der
  beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
  ermittelte Restverlust als Sonderausgabe nach § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr
  abzugsfähig.

• Die Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung
  des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (BGBl. Nr. 430/1997 in Verbindung mit § 17
  EStG 1988) sieht gewinnmindernde Beträge vor, die vom pauschaliert ermittelten Gewinn
  aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden dürfen. Dabei handelt es sich um
  Ausgedingslasten, Sozialversicherungsbeiträge, die vom Steuerpflichtigen selbst
  gegenüber der Sozialversicherungsanstalt der Bauern geleistet werden, Beiträge des
  Steuerpflichtigen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie um bezahlte
  Pachtzinse und Schuldzinsen (§ 13 Verordnung BGBl. Nr. 430/1997). Diese Abzugsposten
  dürfen zu keinem negativen Ergebnis führen (BMF vom 27. Februar 1998, AÖF Nr.
  71/1998).

• Eine Rückgängigmachung von in Vorjahren ausgeglichenen Verlusten ergibt sich bei
  Ausscheiden eines Mitunternehmers mit negativem Kapitalkonto, welcher als
  Veräußerungsgewinn jedenfalls den Betrag seines negativen Kapitalkontos, den er nicht
  auffüllen muss, versteuern muss (§ 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988). Ausgenommen
  hievon ist die unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten mit Schenkungsabsicht.

2.7 Gewinnermittlungszeitraum (§ 2 Abs. 5 bis 7 EStG 1988)

179

Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 und 2 EStG 1988) und
buchführende Land- und Forstwirte können ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus
Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr
ermitteln. Machen Gewerbetreibende, die nicht nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig
sind (siehe dazu Rz 430e), Abschlüsse auf einen anderen Zeitpunkt als den Schluss des
Kalenderjahres, ist das Ergebnis dieses abweichenden Wirtschaftsjahres für die steuerliche
Gewinnermittlung nicht maßgebend. In einem solchen Fall ist auch bei ordnungsmäßiger
Buchführung der Gewinn für das Kalenderjahr zu schätzen, wobei nach § 184 BAO
sachgerecht in Anlehnung an die vorhandenen Unterlagen der Buchführung vorzugehen ist.

180

Jeder Wechsel des Bilanzstichtages bedarf der vorherigen bescheidmäßigen Zustimmung des
Finanzamtes. Vor der Erteilung der Zustimmung ist ein Übergang auf einen anderen
Bilanzstichtag unzulässig. Die Zustimmung des Finanzamtes muss nicht bereits vor dem neu
gewählten Abschlussstichtag, sondern erst vor der tatsächlichen Bilanzerstellung vorliegen;
der Antrag muss vor dem neuen Bilanzstichtag gestellt werden (VwGH 15.2.1978, 2628/77;
VwGH 1.3.1989, 88/13/0113).

181

Das Erfordernis eines gewichtigen betrieblichen Grundes liegt insbesondere dann vor, wenn
der Übergang der erleichterten Bilanzerstellung (Inventarisierung) dient. Bei nur geringem
Umfang des zu inventierenden Bestandes liegt ein gewichtiger betrieblicher Grund nicht vor
(VwGH 24.5.1977, 2185/76).

182

Über den Antrag auf Wechsel des Bilanzstichtages ist ungesäumt abzusprechen. Gegen den
Bescheid ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig.

183

Wird ein Betrieb neu eröffnet und in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder
„verdeckten“ Kapitalgesellschaft (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, siehe Rz 430j) geführt, kann auf
Grund der Rechungslegungspflicht kraft Rechtsform bereits das erste Wirtschaftsjahr ein
abweichendes Wirtschaftsjahr sein. Mangels eines Überganges auf einen anderen
Bilanzstichtag ist eine Zustimmung des Finanzamtes in derartigen Fällen nicht erforderlich.
Gleiches gilt

• beim Zusammenschluss zu einer gewerblichen Mitunternehmerschaft, wenn einer der
  Zusammenschlusspartner bisher bereits rechnungslegungspflichtig war sowie beim
  Zusammenschluss zu einer bisher nicht bestehenden Mitunternehmerschaft iSd § 189
  Abs. 1 Z 1 UGB („verdeckte“ Kapitalgesellschaft, zB GmbH & Co KG), die nicht Einkünfte
  aus selbständiger Arbeit erzielt und

• hinsichtlich des aus einer Realteilung hervorgehenden Betriebes, wenn der
  Nachfolgeunternehmer gemäß § 189 Abs.2 Z 2 UGB als Rechtsnachfolger
  rechnungslegungspflichtig ist.

Steuerpflichtige, die nicht unter § 189 Abs. 1 Z 1 UGB fallen und auch nicht als Einzel- oder
Gesamtrechtsnachfolger eines bisher schon rechnungslegungspflichtigen Unternehmers nach
§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig sind, werden erst nach Überschreiten des
Schwellenwertes nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig (siehe Rz 430k) und
können daher vor Eintritt der Rechnungslegungspflicht den Gewinn nicht nach einem
abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln.
Ein zustimmungsbedürftiger Vorgang liegt vor, wenn die Wahl des vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahres im Rahmen des Überganges zur Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 erfolgt.

Randzahl 184: entfällt

185

Fällt die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB weg, kann das Wirtschaftsjahr, für das
keine Rechnungslegungspflicht mehr besteht, nur ein Regelwirtschaftsjahr zum
31. Dezember eines Jahres sein, sofern nicht die Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2
EStG 1988 (siehe Rz 430b und Rz 430c) in Anspruch genommen wird.

Beispiel:
Der rechnungslegungspflichtige Einzelunternehmer bilanziert auf den 31.3. In den
Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen die Umsatzerlöse jeweils weniger
400.000 €, sodass für das folgende Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr
besteht. Mangels Rechnungslegungspflicht muss das am 1.4.03 beginnende
Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.

Fallen Steuerpflichtige, die bisher nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB (umsatzunabhängig)
rechnungslegungspflichtig waren, aus der Anwendung des § 189 Abs. 1 Z 1 UGB heraus, weil

• eine Kapitalgesellschaft in eine nicht unter Z 1 fallende Personengesellschaft oder ein
  Einzelunternehmen umgewandelt wird oder

• eine „verdeckte“ Kapitalgesellschaft (GmbH & Co KG) zu einer solchen wird, an der eine
  natürliche Person unbeschränkt haftender Gesellschafter ist (zB Ausscheiden der GmbH
  aus der bisherigen GmbH & Co KG, die als KG mit natürlichen Personen weiter bestehen
  bleibt)

gilt Folgendes:
Gemäß § 189 Abs. 2 Z 2 UGB ist bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge in den (Teil)Betrieb
eines Unternehmens, bei dem der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, der
Rechtsnachfolger ebenfalls rechnungslegungspflichtig, es sei denn, dass der Schwellenwert
für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenden
Geschäftsjahren nicht erreicht worden ist.
Besteht danach die Rechnungslegungspflicht weiter, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr so
lange weiterzuführen, als nicht wegen Unterschreiten des Schwellenwertes (§ 189 Abs. 2
UGB) die Rechnungslegungspflicht wieder entfällt und auch kein Antrag auf Fortführung der
Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird (siehe Rz 430b und Rz 430c) oder
die Umstellung auf ein Regelwirtschaftsjahr erfolgt (§ 2 Abs. 7 EStG 1988).
Besteht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB die Rechnungslegungspflicht nicht weiter, muss zum
31.12. bilanziert werden.

Beispiel:
An der ABC GmbH & Co KG sind die A-GmbH als Komplementärin und B und C als
Kommanditisten beteiligt. Die KG bilanziert auf den 30.6. Mit 31.3.01 veräußert die AGmbH
ihren gesamten Anteil dem B, der Komplementär wird, C verbleibt als
Kommanditist in der nunmehrigen BC-KG. Die Umsatzerlöse der ABC GmbH & Co KG
haben in den Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen:
Variante a:
01/02: 550.000 Euro
02/03: 750.000 Euro
Variante b:
01/02: 350.000 Euro
02/03: 200.000 Euro
In der Variante a besteht auch für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03
folgende Geschäftsjahr Rechnungslegungspflicht, daher ist das abweichende
Wirtschaftsjahr weiter zu führen, so lange die Rechnungslegungspflicht kraft
Schwellenwertes besteht.
In der Variante b besteht für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03 folgende
Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr, daher muss das am 1.7.03
beginnende Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.

Die Bildung einer atypischen stillen Gesellschaft mit einem rechnungslegungspflichtigen
Gewerbetreibenden schließt im Hinblick auf § 5 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988, wonach der
Gewinn einer solchen Gesellschaft gleichfalls nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln ist, ein
abweichendes Wirtschaftsjahr nicht aus.

Randzahl 186: entfällt

2.8 Ausländische Einkünfte (§ 2 Abs. 8 EStG 1988)

2.8.1 Allgemeine Grundsätze

187

Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Österreich sind in
Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (vgl. Rz 15 ff). Die unbeschränkte
Steuerpflicht erfasst das gesamte "Welteinkommen". Die unbeschränkte Steuerpflicht
erstreckt sich daher zB auch auf ausländische Betriebsstätten/Betriebe österreichischer
Unternehmer. Ausländische Betriebsstätten/Betriebe unterliegen aber auch im Ausland der
Besteuerung.

188

Zur Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen in mehreren Staaten dienen
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); DBA teilen die Besteuerungsrechte zwischen den
Staaten auf. Die von Österreich abgeschlossenen DBA verwenden dabei überwiegend die
"Befreiungsmethode". Die "Anrechnungsmethode" kommt insbesondere mit Italien,
Schweden, Japan und Ländern des angloamerikanischen Rechtkreises (USA, Großbritannien,
Irland, Kanada) zu Anwendung. Bei der Anrechnungsmethode besteuert der
Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) das gesamte Welteinkommen, rechnet aber die
ausländischen Quellensteuern an (siehe dazu Rz 7583 ff).

189

Bei der überwiegend verwendeten Befreiungsmethode werden ausländische Einkünfte (die
dem Quellenstaat zugeteilt sind) im Ansässigkeitsstaat steuerfrei gestellt. Dennoch sind die
ausländischen Einkünften auch im Ansässigkeitsstaat von Bedeutung; denn die
Befreiungsmethode ist regelmäßig mit einem Progressionsvorbehalt verbunden. Der
Ansässigkeitsstaat darf die ausländischen (positiven) Einkünfte zwar nicht unmittelbar in die
Besteuerung einbeziehen, aber - bei progressivem Tarifverlauf - bei der Ermittlung des auf
inländische Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigen. Der im innerstaatlichen
Recht normierten Verpflichtung, die Auslandseinkünfte für die Steuersatzermittlung
heranzuziehen, wird daher durch die Abkommen nicht derogiert. Der österreichische Tarif
wird auf das gesamte Welteinkommen angewandt, der sich daraus ergebende
Durchschnittsteuersatz auf die Inlandseinkünfte (vgl. Rz 7588 ff).

Beispiel (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt):
Inlandseinkünfte: 20.000 Euro
Auslandseinkünfte: 5.000 Euro
Welteinkommen: 25.000 Euro
Da sich nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 idF StRefG 2005 bei einem Jahreseinkommen von
25.000 Euro (ohne Berücksichtigung von Sonderausgaben und sonstigen
Absetzbeträgen) ein Durchschnittssteuersatz von 23% ergibt, ist dieser
Durchschnittssteuersatz von 23% auf die Inlandseinkünfte in Höhe von 20.000 Euro
anzuwenden. Daraus ergibt sich eine österreichische Einkommensteuer von
4.600 Euro.

2.8.2 Berücksichtigung ausländischer Einkünfte

190

Die Behandlung von Verlusten aus ausländischen (DBA-befreiten) Betriebsstätten ist vom
VwGH entschieden worden (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217). § 2 Abs. 8 EStG 1988 idF StRefG
2005 trägt einerseits dieser Rechtsprechung des VwGH Rechnung, regelt zudem aber auch,
wie ausländische Einkünfte in Österreich allgemein zu berücksichtigen sind.

191

Ausländische Einkünfte sind bei der Berücksichtigung in Österreich stets nach
österreichischem Steuerrecht zu ermitteln. Für die Berücksichtigung in Österreich hat daher
eine "Umrechnung" (Adaptierung) vom ausländischen (Steuer)Recht auf das österreichische
Steuerrecht stattzufinden. Dabei bleiben zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene
Steuerbefreiungen oder Investitionsbegünstigungen unbeachtlich. Es obliegt dem
Abgabenpflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandssachverhalten treffenden erhöhten
Mitwirkungspflichten darzutun, dass eine Umrechnung (Adaptierung) auf österreichisches
Steuerrecht vorgenommen worden ist. Die bloße Vorlage von ausländischen
Steuerbescheiden ist nicht ausreichend. Sofern die umgerechneten (adaptierten)
ausländischen Einkünfte nicht ohnedies in Euro ermittelt wurden, sind sie nach dem
Umrechnungskurs des Tages, zu dem sie bezogen wurden, in Euro anzugeben. Bezugstag ist
bei außerbetrieblichen Einkünften stets der 31. Dezember eines Kalenderjahres, ansonsten
der unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 maßgebliche Abschlussstichtag.

192

Die Berücksichtigung ausländischer Einkünfte gilt sowohl für betriebliche als auch für
außerbetriebliche Einkünfte. Es sind daher auch zB ausländische Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in Österreich zu berücksichtigen; daher hat auch die Überschussermittlung
nach österreichischem Steuerrecht zu erfolgen (zB Zehntelabsetzung bei
Instandsetzungsaufwendungen). Ebenso richtet sich eine allfällige Liebhabereibeurteilung
nach österreichischem Steuerrecht.

2.8.3 Betriebliche Einkunftsermittlung

193

Hat ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger einen ausländischen Betrieb ohne
inländische Betriebsstätte, ist für Zwecke der österreichischen Gewinnermittlung
(Umrechnung) der Gewinn immer nach jener Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die sich
ergäbe, wenn der Betrieb im Inland gelegen wäre (Inlandsfiktion; § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988).
Hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ist daher zu unterstellen, dass der Betrieb im Inland
liegt.

194

Rechtslage bis zur Veranlagung 2006:
Ergibt sich (bei Inlandsfiktion) für den Betrieb (ohne inländische Betriebsstätte) eine
Buchführungspflicht nach § 124 BAO oder nach § 125 BAO, ist der Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Eine Gewinnermittlung
nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist für einen ausländischen Betrieb nicht möglich, weil die formale
Eintragung in das (österreichische) Firmenbuch nicht fingiert werden kann. Auch ein
ausländischer Betrieb, der nicht im inländischen Firmenbuch, wohl aber in einem
vergleichbaren ausländischen Register eingetragen ist, hat daher den Gewinn nach § 4 Abs.
1 EStG 1988 zu ermitteln. Der ausländische Betrieb kann daher nur notwendiges
Betriebsvermögen haben; ist beispielsweise eine in Österreich ansässige natürliche Person an
einer deutschen Kommanditgesellschaft beteiligt, in deren Betriebsvermögen nach
deutschem Recht eine Beteiligung im gewillkürten Betriebsvermögen gehalten wird, ist diese
Beteiligung dem Privatvermögen des österreichischen Personengesellschafters zuzurechnen.
Dadurch verursachte Qualifikationskonflikte sind auf Grundlage einer OECD-konformen
Auslegung des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens zu lösen. Eine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 hat auch bei freiwilliger Buchführung
stattzufinden.

Rechtslage ab Veranlagung 2007:
Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist die Eintragung in das österreichische
Firmenbuch nicht mehr erforderlich. Für einen ausländischen Betrieb hat die
Gewinnermittlung daher nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen, wenn im Rahmen der
Inlandsfiktion aufgrund des Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 189 UGB
Buchführungspflicht gegeben wäre. Aufgrund der Inlandsfiktion für ausländische Betriebe
sind auch die unternehmensrechtlichen Übergangsregeln nach § 907 Abs. 16 und 17 UGB
anzuwenden (siehe dazu Rz 430n). Dementsprechend ist auch die Aufschub-Option
anwendbar (siehe Rz 430p).
Ist eine in Österreich ansässige natürliche Person an einer deutschen Kommanditgesellschaft
beteiligt, in deren Betriebsvermögen nach deutschem Recht eine Beteiligung im gewillkürten
Betriebsvermögen gehalten wird, war diese Beteiligung nach der bis zur Veranlagung 2006
geltenden Rechtslage dem Privatvermögen des österreichischen Personengesellschafters
zuzurechnen. Mit einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt
eine Einlage dieser Beteiligung in das gewillkürte Betriebsvermögen. Die Beteiligung ist dabei
mit dem Teilwert zum Einlagezeitpunkt zu bewerten. Ein dadurch eintretender Wegfall des
Besteuerungsrechtes Österreichs kann den Tatbestand des § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
erfüllen.

195

Wird der Gewinn des Betriebes (ohne inländische Betriebsstätte) im Ausland nach einem vom
Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland
maßgebend (§ 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988). Ein im Ausland abweichendes Wirtschaftsjahr ist
daher aus Gründen der Vereinfachung beizubehalten. Dies gilt unabhängig von der
Gewinnermittlungsart. Es kann daher zB auch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit
abweichendem Wirtschaftsjahr in Betracht kommen.

196

Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb
maßgebenden Gewinnermittlung. Betrieb und Betriebsstätte sind gedanklich zu vereinigen
(Einheitsbetrachtung). Ergibt sich nach dieser Vereinigung Buchführungspflicht
(insbesondere - bis 2006 - wegen Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO
bzw. – ab 2007 - wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen des UGB), haben Betrieb und
Betriebsstätte den Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Die Gewinnermittlung der
Betriebsstätte kann nicht vom Betrieb abweichen (einheitliche Gewinnermittlung). Auf Grund
der einheitlichen Gewinnermittlung ist es daher zB nicht möglich, dass der umsatzschwache
inländische Betrieb den Gewinn nach einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG
1988) und die umsatzstarke ausländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 ermittelt;
Betrieb und Betriebsstätte haben den Gewinn bei Überschreiten des Schwellenwertes des §
189 UGB einheitlich nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Besteht für den Betrieb
umsatzunabhängig Rechnungslegungspflicht (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB), ist der Gewinn für die
inländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Beispiele:
1. Ist der inländische Betrieb im Firmenbuch eingetragen, haben Betrieb und
ausländische Betriebsstätte den Gewinn bis 2006 (nach der Rechtslage vor dem
StruktAnpG 2006) nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische
Betriebsstätte nicht im Firmenbuch eingetragen, wird aber zusammen mit dem
ausländischen Betrieb die Umsatzgrenze nach § 125 BAO überschritten, haben die
inländische Betriebsstätte und der ausländische Betrieb den Gewinn nach § 4 Abs. 1
EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische Betriebsstätte im Firmenbuch eingetragen,
haben Betriebsstätte und ausländischer Betrieb den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988
zu ermitteln.

2. Ab 2007 (nach der Rechtslage nach dem StruktAnpG 2006) haben in Fällen, in
denen die inländische Betriebsstätte zusammen mit dem ausländischen Betrieb die
Umsatzgrenze nach § 189 UGB überschreitet, die inländische Betriebsstätte und der
ausländische Betrieb den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Weichen die Wirtschaftsjahre der inländischen und ausländischen Betriebsstätte voneinander
ab, prägt das Wirtschaftsjahr der inländischen Betriebsstätte.

197

Ein Anteil eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Personengesellschaft
(Mitunternehmerschaft) ist im Bezug auf § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 (unabhängig von einer
allfälligen inländischen Betriebsvermögenszugehörigkeit) als ausländischer Betrieb zu
behandeln.

2.8.4 Ausländische Verluste

198

Nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2005 sind im Ausland nicht berücksichtigte
Verluste bei Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Dies gilt in Fällen, in denen eine
Entlastung von der Doppelbesteuerung nach der Befreiungsmethode (DBA-mit
Befreiungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl
II Nr. 2002/474, vorgesehene Befreiungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit
Befreiungsmethode) erfolgt, (Zur Anrechnungsmethode siehe Rz 198a). Daher sind in
derartigen Fällen zB ausländische Betriebsstättenverluste im Verlustentstehungsjahr mit
inländischen positiven Einkünften auszugleichen. Ausländische Verluste, die im
Verlustentstehungsjahr im Ausland bereits mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen
werden, sind nicht zu berücksichtigen. Sollte ein - nach österreichischem Recht
ausgleichsfähiger - Verlust im Ausland nach dortigem Recht nicht ausgeglichen werden
können, ist der gesamte ausländische Verlust im Inland zu berücksichtigen und unterliegt
nicht der Nachversteuerung.
Hinsichtlich der Gewinn- bzw. Verlustermittlung gibt es bei den Verlusten keine
Besonderheiten: Auch der ausländische Verlust ist nach innerstaatlichem (österreichischem)
Einkommensteuerrecht zu ermitteln (Umrechnung auf österreichisches Recht, siehe Rz 191);
hinsichtlich der Gewinnermittlungsart und des Gewinnermittlungszeitraumes gilt die
Einheitsbetrachtung von Betrieb und Betriebsstätte (siehe Rz 196 f). Die Berücksichtung
ausländischer Verluste hat nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 zwingend zu erfolgen (Ausnahme
siehe Rz 210 sowie unten). Sollte jedoch eine Berücksichtigung ausländischer Verluste zu
Unrecht unterblieben sein, kann die Verlustberücksichtigung in einem späteren Jahr nicht
nachgeholt werden; in diesem Fall findet aber auch keine Nachversteuerung statt, wenn die
Verluste im Ausland verwertet werden.
Es bestehen keine Bedenken, wenn bis zur Veranlagung 2004 Auslandsverluste bei
Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlage nicht berücksichtigt werden. Eine
Anwendung des "negativen Progressionsvorbehaltes" kommt in derartigen Fällen nicht in
Betracht. Im Falle der Nichtberücksichtigung derartiger Auslandsverluste hat eine
Nachversteuerung zu unterbleiben.

198a

Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (DBA-mit Anrechnungsmethode, Anwendung der
in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene
Anrechnungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Anrechnungsmethode) wird in der
Regel kein Anwendungsfall einer Nachversteuerung im Sinn von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988
eintreten. Denn wird ein im Verlustentstehungsjahr in Österreich berücksichtigter
Auslandsverlust in einem Folgejahr von positiven Einkünften im ausländischen Staat
abgezogen, so wird sich dadurch die in Österreich in diesem Folgejahr anzurechnende
ausländische Steuer kompensierend vermindern. Auf österreichischer Seite ist allerdings
darauf zu achten, dass in diesem Folgejahr nicht die der ausländischen Besteuerung
zugeführten Einkünfte, sondern die um den Verlustvortrag erhöhten ausländischen Einkünfte
der inländischen Besteuerung unterzogen werden.

199

Ausgangspunkt für die Verlustberücksichtigung waren die ausländischen
Betriebsstättenverluste (VwGH-Rechtsprechung, siehe Rz 190), die Verlustberücksichtigung
ist aber nicht auf ausländische Betriebsstättenverluste eingeschränkt und gilt für alle
"ausländischen Verluste" (daher für alle betrieblichen und außerbetrieblichen Verluste).
Daher sind zB auch ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Österreich zu
berücksichtigen (Verlustermittlung und Liebhabereibeurteilung haben nach österreichischem
Steuerrecht zu erfolgen).

200

Bei Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode und Progressionsvorbehalt ergibt
sich für ausländische Gewinne (positive Einkünfte) und Verluste folgender Unterschied:
Ausländische Gewinne werden im anzuwendenden Steuersatz berücksichtigt (siehe Rz 189),
ausländische Verluste vermindern hingegen das Einkommen; sie können daher keinen Anlass
für einen negativen Progressionsvorbehalt bieten.

2.8.5 Nachversteuerung ausländischer Verluste

201

Verluste dürfen nur einmal verwertet werden. Um Doppelverlustverwertungen (in Österreich
und später im Ausland) auszuschließen, erfolgt in jenem Folgejahr, in dem der Verlust im
Ausland verwertet wird oder verwertet hätte werden können, eine Nachversteuerung in
Österreich. Kann daher der ausländische Verlust im Ausland vorgetragen und sodann (ganz
oder teilweise) verwertet werden, kommt es in Österreich zur entsprechenden
"Nachversteuerung" durch Zurechnung des Nachversteuerungsbetrages zur
Bemessungsgrundlage. Insoweit werden ausländische Gewinne im Rahmen des positiven
Progressionsvorbehaltes nicht (nochmals) berücksichtigt.

202

Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene
ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird. Eine
Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn die Auslandsverlustverwertung
antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber - aus welchen Gründen
auch immer - unterlässt. Es kommt daher zB auch dann zur Nachversteuerung, wenn der
Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im
Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind.
Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach
den Vorschriften des ausländischen Rechts. Sollten im Verlustvortrag vorrangig zu
berücksichtigende (ältere) Verluste vorliegen, die im Inland weder nach § 2 Abs. 8
EStG 1988 noch auf Grund VwGH 25.9.2001, 99/14/0217 ausgeglichen worden sind, sind
diese nicht nachzuversteuern. Die Nachversteuerung hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem
der jeweilige konkrete, im Inland verwertete Verlust nach Maßgabe des ausländischen
Steuerrechts dort im Wege des Verlustvortrages verwertet wird (verwertet hätte werden
können).

203

Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie
ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt.
Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert
werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die
ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die
Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß
der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten
(umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten)
ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:

Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten
umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung
vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt
Folgendes:

• Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte höher sein, als der
  Nachversteuerungsbetrag, sind diese DBA-steuerfrei. In jenem Umfang, in dem sie den
  Nachversteuerungsbetrag übersteigen, sind sie progressionserhöhend anzusetzen. Der
  Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

• Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte niedriger sein als der
  Nachversteuerungsbetrag, ist der Nachversteuerungsbetrag in Höhe des im Ausland
  verwerteten Verlustes (unabhängig von den umgerechneten niedrigeren Einkünften) voll
  anzusetzen und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

• Sollten die nach ausländischem Recht positiven Einkünfte umgerechnet einen Verlust
  ergeben, ist dieser ausgleichsfähig. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den
  Gesamtbetrag der Einkünfte.

Beispiele:
1. Im Jahr 1 wurde ein ausländischer Verluste von 50 mit inländischen Einkünften
ausgeglichen. Im Jahr 2 wird ein ausländischer Gewinn von 40 erzielt, der in dieser
Höhe im Ausland zur Verwertung des Verlustes des Jahres 1 führt. Der ausländische
Gewinn von 40 beträgt umgerechnet
a) 55
b) 30
c) – 10.
Im Fall a) sind 40 nachzuversteuern und 15 als progressionserhöhende Einkünfte
anzusetzen. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter
nachversteuerungshängig.
Im Fall b) sind 40 nachzuversteuern. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben
weiter nachversteuerungshängig.
Im Fall c) sind 40 nachzuversteuern, der umgerechnete ausländische Verlust von 10 ist
mit dem Nachversteuerungsbetrag oder anderen Einkünften auszugleichen. 10 (das
sind 10 des im Jahr 1 ausgeglichenen Verlustes) bleiben weiter
nachversteuerungshängig.

2. DBA mit Befreiungsmethode:

Jahr 01:

Nachversteuerungshängig ist der im Inland verwertete Verlust von 70.

Jahr 02 – Variante 1: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im
Ausland

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn
des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 im
vollen Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen
wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Die
umgerechneten ausländischen Einkünfte des Jahres 2 betragen 80. 70 sind
nachzuvesteuern, der Rest (10) ist als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen.

Jahr 02 – Variante 2: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im
Ausland

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn
des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 in
vollem Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen
wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Es sind daher
70 nachzuversteuern, sodass der Gesamtbetrag der Einkünfte 170 beträgt.

Jahr 02 – Variante 3: Teilweise Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug
im Ausland

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland im Umfang von 30 mit dem
Gewinn des Jahres 2 verrechnet. In diesem Umfang ist eine Doppelverlustverwertung
eingetreten. Dem inländischen Betriebsergebnis von 100 ist daher das (auf
österreichisches Recht umgerechnete) ausländische Betriebsstättenergebnis von 30 als
Nachversteuerungsbetrag zuzuzählen; aus 01 verbleibt sodann noch ein
Nachversteuerungsbetrag von 40 (70 – 30), der ab den Jahren 03 nachzuversteuern
sein kann.

Jahr 02 – Variante 4: Eine Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug ist
trotz positiver Auslandseinkünfte nach ausländischem Recht nicht oder noch nicht
zulässig.

Da im Jahr 02 eine Verlustverwertung im Ausland nicht (oder noch nicht) zulässig ist,
hat keine Doppelverlustverwertung stattgefunden, sodass auch keine
Nachversteuerung zu erfolgen hat. Die umgerechneten ausländischen befreiten
Einkünfte sind daher nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.
Aus 01 verbleibt weiter ein Nachversteuerungsbetrag von 70, der ab den Jahren 03
insoweit nachzuversteuern ist, als der Verlust des Jahres 1 im Ausland verwertet wird.

203a

Entsteht oder erhöht sich bei der Umrechnung von Auslandsergebnissen unter Anwendung
des inländischen Steuerrechts durch eine zeitlich verschobene spätere Berücksichtigung von
Ausgaben in Folgejahren ein Verlust, hat eine Berücksichtigung im Inland nur insoweit zu
erfolgen, als nicht bereits im Ausland eine Verwertung dieser aus der Umrechnung
entstandenen Verluste erfolgt ist, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Beispiel:
Ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt neben seinen inländischen
Einkünften Vermietungseinkünfte in Deutschland und tätigt im Jahr 01
Instandsetzungsaufwendungen von 200, die er in Deutschland im Jahr der
Verausgabung zur Gänze absetzen kann, aber nach österreichischem
Einkommensteuerrecht auf 10 Jahre zu verteilen hat; VuV-Verluste sind in Deutschland
vortragsfähig.

¹⁾ Der hohe Überschuss resultiert aus einer Mietvorauszahlung
²⁾ Die deutschen positiven Einkünfte von 170 sind im Rahmen des
Progressionsvorbehaltes anzusetzen.
³⁾ Der adaptierte deutsche Verlust der Jahre 02, 04 und 05 resultiert allein aus der
zeitlich späteren Berücksichtigung der Instandsetzungsausgaben und ist in Deutschland
bereits in den Jahren 02 und 03 zur Gänze verwertet worden. Ein Ansatz in Österreich
hat nicht zu erfolgen, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Soweit in den Jahren 06 bis 10 bei Adaptierung des deutschen VuV-Ergebnisses auf
österreichisches Recht durch die Geltendmachung der Instandsetzungszehntel Verluste
entstehen oder sich erhöhen, sind sie infolge der vollständigen Verlustverwertung in
Deutschland bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens nicht zu
berücksichtigen.

2.8.6 Einzelheiten zu ausländischen Verlusten

204

Fällt der ausländische Verlust in einem Besteuerungszeitraum an, in dem er nicht oder nicht
vollständig mit positiven inländischen Einkünften ausgeglichen werden kann, steht für den
ausländischen Verlust insoweit ein inländischer Verlustvortrag zu. Dies gilt nur dann, wenn
die (umgerechneten) ausländischen Verluste grundsätzlich vortragsfähig sind (§ 18 Abs. 6
und 7 EStG 1988). Daher können ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung -
wie die entsprechenden österreichischen - zwar ausgeglichen, aber nicht vorgetragen
werden. Können die ausländischen Verluste in Österreich nicht verwertet (ausgeglichen oder
vorgetragen) werden, kommt es auch nicht zu einer späteren Nachversteuerung in
Österreich.
Geht der ausländische Verlust mangels positiver inländischer Einkünfte in den inländischen
Verlustvortrag ein und kommt es in einem späteren Jahr auf Grund von ausländischen
Gewinnen zur Nachversteuerung, erfolgt diese Nachversteuerung unabhängig davon, ob die
zuvor zugerechneten ausländischen Verluste im Inland bereits berücksichtigt wurden oder
sich noch im Verlustvortrag befinden. Befinden sich die ausländischen Verluste noch im
Verlustvortrag, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte und es
kann unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 zu einem Verlustabzug kommen.
Ein Verlustausgleich ist auch vorzunehmen, wenn die Verluste in Staaten eingetreten sind,
mit denen kein DBA besteht und daher die Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr.
474/2002, angewendet wird.
Können die ausländischen Verluste hingegen im Ausland sogleich, zB im Wege eines
Verlustrücktrages, verwertet werden, liegt eine Berücksichtigung im Ausland iSd § 2 Abs. 8
Z 3 erster Satz EStG 1988 vor und es kann daher im Inland keine Verlustberücksichtigung
und Nachversteuerung stattfinden.

205

Fallen die ausländischen Verluste unter das Verlustverwertungsverbot nach § 2 Abs. 2a EStG
1988, sind sie nicht ausgleichsfähig. Diese ausländischen Verluste können aber mit späteren
Gewinnen aus dieser Betätigung verrechnet werden, sodass insoweit keine
Progressionsverschärfung im Weg des Progressionsvorbehalts in späteren Jahren eintritt.

206

Da der ausländische Verlust (ebenso wie ein ausländischer Gewinn) umzurechnen ist, können
sich Abweichungen vom Ergebnis im ausländischen Quellenstaat ergeben: Ergibt sich nach
dem Steuerrecht des Quellenstaates ein höherer Verlust als nach österreichischem Recht,
bleibt dieser in Österreich insoweit unberücksichtig und kann zu keiner Nachversteuerung
führen. Ergibt sich im Quellenstaat hingegen ein niedrigerer Verlust als nach
österreichischem Recht, ist der nach österreichischem Steuerrecht ermittelte (höhere) Verlust
zu berücksichtigen, nachversteuert werden kann aber nur der niedrigere ausländische
Verlust. Denn in Österreich wird nicht mehr nachversteuert, als der Quellenstaat an
Verlustvortrag zulässt; hinsichtlich der Differenz ist keine Doppelverlustverwertung gegeben
und es kommt zu keiner Nachversteuerung in Österreich (siehe auch Rz 203).

207

Die Nachversteuerung in Österreich hängt nicht davon ab, ob der Abgabepflichtige die
Auslandsverlustverwertung selbst veranlasst. Wird daher zB die ausländische Betriebsstätte
unter Übernahme des Verlustvortragsrechtes steuerneutral in eine ausländische
Kapitalgesellschaft umgegründet und verwertet nun diese Kapitalgesellschaft die in
Österreich bereits berücksichtigten Verluste, kommt es ebenfalls zur Nachversteuerung in
Österreich. Die Nachversteuerung (Zurechnung) erfolgt bei jenem Steuerpflichtigen, bei dem
die Verluste seinerzeit einkommensmindernd angesetzt worden sind, oder bei seinem
Gesamtrechtsnachfolger (bzw. "Umgründungsrechtsnachfolger"). Im Zeitpunkt der
Veräußerung einer umgründungsbezogenen ausländischen bzw. inländischen Beteiligung hat
jedenfalls eine Nachversteuerung zu erfolgen.

208

Ausländische Verluste, die bei einem beschränkt Steuerpflichtigen anfallen, können durch
eine Wohnsitzverlegung nach Österreich und der damit eintretenden unbeschränkten
Steuerpflicht weder ausgeglichen noch vorgetragen werden. Verlegt der Steuerpflichtige
umgekehrt seinen Wohnsitz von Österreich ins Ausland und wurden während des Bestehens
der unbeschränkten Steuerpflicht ausländische Verluste im Inland berücksichtigt, kommt es
bei Verwertung dieser Verluste im Ausland zur Nachversteuerung im Inland; denn die
Nachversteuerung hängt nicht davon ab, ob sich die persönliche Steuerpflicht nachträglich
ändert oder ob der Steuerpflichtige nach der Wohnsitzverlegung ins Ausland in Österreich
beschränkt steuerpflichtig bleibt.

209

Da die zu berücksichtigenden ausländischen Verluste ebenso wie inländische Verluste den
Gesamtbetrag der "anderen", nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 41 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 vermindern, sind sie auch für die Veranlagung und den
Veranlagungsfreibetrag in Höhe von 730 Euro von Bedeutung (vgl. auch Rz 7603).
Reduzieren die ausländischen Verluste die anderen, nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte auf
730 Euro oder darunter, sind sie zur Gänze steuerfrei und es besteht keine
Veranlagungspflicht. Eine spätere Nachversteuerung der berücksichtigten ausländischen
Verluste kann nur dann und insoweit eintreten, als sich die ausländischen Verluste
steuerwirksam ausgewirkt haben. Die steuerliche Auswirkung des Verlustausgleichs ist bei
Wirksamkeit des Veranlagungsfreibetrages folgendermaßen zu ermitteln:

Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte ohne ausländische Verluste (unter
Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages)
Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte mit ausländischen Verlusten (unter
Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages)
Bemessungsgrundlagendifferenz

Nachversteuerungshängig ist der ausländische Verlust, soweit er in der
Bemessungsgrundlagendifferenz gedeckt ist. Die Nachversteuerung hat nach Maßgabe der
ausländischen Verlustverwertung zu erfolgen.

Beispiele:
1. Im Jahr 1 betragen die inländischen nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte 1.000 Euro
und es liegt ein ausländischer Verluste in Höhe von 500 Euro vor. Die
Bemessungsgrundlagendifferenz ist wie folgt zu ermitteln:

Nachversteuerungshängig ist der gesamten ausländischen Verluste von 500. Wird
davon im Jahr 3 im Ausland 200 Euro im Wege des Verlustvortrages durch
Verrechnung mit positiven Einkünften in dieser Höhe verwertet, sind 200 Euro
nachzuversteuern und es bleiben 300 Euro weiter nachversteuerungshängig.

2. Im Jahr 4 betragen die inländischen nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte 1.000 Euro
und es liegen ausländische Verluste in Höhe von 600 Euro vor. Die
Bemessungsgrundlagendifferenz ist wie folgt zu ermitteln:

Nachversteuerungshängig sind von den ausländischen Verlusten 540 Euro. Werden
davon im Jahr 5 im Ausland 300 Euro im Wege des Verlustvortrages durch
Verrechnung mit positiven Einkünften in dieser Höhe verwertet, sind 300 Euro
nachzuversteuern und es bleiben 240 Euro weiter nachversteuerungshängig.

3. Im Jahr 5 betragen die inländischen nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte 1.000 Euro
und es liegen ausländische Verluste in Höhe von 200 Euro vor. Die
Bemessungsgrundlagendifferenz ist wie folgt zu ermitteln:

Nachversteuerungshängig sind von den ausländischen Verlusten 200 Euro. Werden
davon im Jahr 6 im Ausland 150 Euro im Wege des Verlustvortrages durch
Verrechnung mit positiven Einkünften in dieser Höhe verwertet, sind 150 Euro
nachzuversteuern und es bleiben 50 Euro weiter nachversteuerungshängig.

210

Werden ausländische Einkünfte eines in Österreich ansässigen Abgabepflichtigen in einem
ausländischen Staat nicht durch Gegenüberstellung der tatsächlich erzielten Erträge und der
tatsächlich geleisteten Aufwendungen, sondern in pauschalierter Form der Besteuerung
unterzogen (zB durch Erhebung einer Quellensteuer von den Zahlungen an einen
inländischen Bauunternehmer mit verlust- und gewinnbringenden Baustellen oder durch
Besteuerung fiktiv angesetzter Einnahmen oder Ausgaben), dann wird davon auszugehen
sein, dass mit der Pauschalierung ausgleichend nicht nur die aus der Auslandstätigkeit
erzielten Gewinne, sondern auch die hierbei erlittenen Verluste berücksichtigt werden. Auch
bei einem ausländischen Besteuerungsregime, das anerkanntermaßen insgesamt als
Begünstigung des Abgabepflichtigen einzustufen ist (zB ausländische
"Tonnagenbesteuerung"), wird davon auszugehen sein, dass auftretende Verlustsituationen
mitberücksichtigt werden.
Wurden in Fällen einer ausländischen Pauschalbesteuerung nach österreichischem
Steuerrecht ermittelte ausländischer Verluste in Österreich berücksichtigt, hat idR eine
Nachversteuerung stattzufinden, sobald nach österreichischem Steuerrecht ausländische
Gewinne erzielt werden. Für die Nachversteuerung ist hier österreichisches Steuerrecht
maßgebend, weil mit der Pauschalierung das (positive und das negative) wirtschaftliche
Gesamtergebnis in vereinfachter Form der Besteuerung unterzogen wird und daher geradezu
automatisch auch ausländische Verluste berücksichtigt werden.
Nur dann, wenn der Abgabepflichtige nachweisen kann, dass die Pauschalbesteuerung in
seinem Fall nicht zur Verlustdoppelverwertung führt (zB weil die betrieblichen Aktivitäten in
dem betreffenden ausländischen Staat insgesamt einer Steuerbelastung ausgesetzt sind, die
jener nach österreichischem Recht im Fall der Verweigerung der Verlustberücksichtigung
zumindest gleichkommt), ist die DBA-Freistellungsverpflichtung in den Jahren der Erzielung
der ausländischen Betriebstättengewinne ungekürzt gegeben.
In Fällen ausländischer Pauschalbesteuerung bestehen keine Bedenken, wenn die
ausländischen Verluste in Österreich unberücksichtigt bleiben. Dementsprechend kommt es
dann auch nicht zu einer Nachversteuerung.

Randzahlen 211 bis 300: derzeit frei