145

Vorleistungen des Leasingnehmers, wie eine erhöhte erste Leasingrate oder ein

Einmalbetrag, der während der Grundmietzeit mit den Leasingraten verrechnet wird, ändern

idR an der Zurechnung zum Leasinggeber nichts, wenn die Vorleistungen 30% der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes nicht übersteigen.

Bei Übersteigen dieser Grenze kann das Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftliches

Eigentum des Leasingnehmers von Anfang an anzeigen, insbesondere, wenn ein Gebäude

auf dem Grund und Boden des Leasingnehmers errichtet wird.

146

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der

Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt

mehr als 75% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der

Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt

mehr als 50% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Zu den zusätzlichen Leistungen zählen Mietvorauszahlungen bis zu 30% der

Herstellungskosten, Kautionen (Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen), Darlehen

sowie andere Zahlungen in welcher Bezeichnung auch immer. Zu den zusätzlichen

Leistungen gehört weiters eine von einem Bundesland an die Gemeinde gewährte und von

dieser als Leasingnehmer an den Leasinggeber weitergegebene Subvention (vgl. VwGH

17.8.94, 91/15/0083). Gleiches gilt in Fällen, in denen die dem Leasingnehmer gewährte

Subvention vom Subventionsgeber direkt an den Leasinggeber geleistet wird. Hat der

Leasinggeber Anspruch auf steuerfreie Subventionen, sind die gekürzten Herstellungskosten

maßgebend.

147

Beim Sale and lease back-Vertrag ist das Wirtschaftsgut insbesondere dann dem Verkäufer

und Leasingnehmer zuzurechnen, wenn einer der folgenden Fälle vorliegt:

Berechnung des Prozentsatzes die neu zu ermittelnde Restnutzungsdauer der

Grundmietzeit gegenüberzustellen.

(VwGH 12.8.1994, 90/14/0145).

VwGH 24.3.1983, 2721/79). Sale-and-lease-back-Verträge sind übliche

Vertragsgestaltungen und daher für sich noch nicht missbrauchsverdächtig

(VwGH 16.12.1998, 93/13/0257). Wird jedoch eine Gestaltung mit unüblichen

Vertragsbedingungen in Form einer Sale-and-lease-back-Konstruktion gewählt, um

Steuervorteile zu lukrieren (etwa wegen des Aktivierungsverbotes für unkörperliche

Wirtschaftsgüter), liegt Missbrauch vor.

Wird beim Sale-and-lease-back wie in den beispielhaft angeführten Fällen das Wirtschaftsgut

dem Verkäufer und Leasingnehmer zugerechnet, so sind der Verkauf und die Rückmiete

wirtschaftlich betrachtet ein Darlehensvertrag, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem

Leasinggeber übereignet wird.

148

Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, dann sind die Leasingraten bei

ihm Betriebseinnahmen und bei betrieblicher oder beruflicher Verwendung des Leasinggutes

beim Leasingnehmer Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ist das Leasinggut ein

Kraftfahrzeug, dann sind Leasingraten und laufende Betriebskosten unter Berücksichtigung

der Angemessenheitsgrenze (siehe Rz 4761 ff), eines allfällig auszuscheidenden

Privatanteiles (siehe Rz 1079 ff) sowie eines allfälligen Leasing-Aktivpostens (siehe Rz 3226

ff) abzugsfähig. Die amtlichen Kilometergelder können dann an Stelle der tatsächlichen

Aufwendungen geltend gemacht werden, wenn das Fahrzeug nicht im Wege des

Finanzierungsleasing, sondern nur kurzfristig, das ist nicht länger als einen Monat, gemietet

wird. Beim Kautionsleasing (einer Form des Restwertleasing) hat der Leasingnehmer

zusätzlich Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten. Kautionszahlungen mit

Rückzahlungsanspruch des Leasingnehmers sind beim Leasingnehmer als

Darlehensforderung zu aktivieren und beim Leasinggeber als Darlehensverbindlichkeit zu

passivieren.

149

Wird der Gegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, so hat dieser den Gegenstand mit

den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder

Herstellungskosten können jene des Leasinggebers angesetzt werden. In gleicher Höhe ist

eine Verbindlichkeit an den Leasinggeber zu passivieren. Beim Leasinggeber tritt an die Stelle

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in gleicher Höhe die Kaufpreisforderung an den

Leasingnehmer. Die Leasingraten sind in einen für beide Vertragspartner sich ständig

erhöhenden erfolgsneutralen Tilgungsanteil und in einen entsprechend sich ständig

Leasingnehmer und Betriebseinnahme beim Leasinggeber) aufzuspalten; dabei kann die

Zinsstaffelmethode angewendet werden. Anschaffungs- oder Herstellungskosten des

Leasingnehmers, die nicht in den Leasingraten enthalten sind, wie zB Montagekosten, sind

vom Leasingnehmer zusätzlich zu aktivieren.

150

Wird beim Sale-and-lease-back das Wirtschaftsgut dem Verkäufer und Leasingnehmer

zugerechnet und ist damit von einem Darlehensvertrag auszugehen (siehe Rz 147), so hat

der Leasingnehmer den Rückzahlungsbetrag zu passivieren; der Unterschiedsbetrag zum

niedrigeren Verfügungsbetrag ist zu aktivieren und auf die Mietdauer degressiv verteilt

abzuschreiben. Entsprechend umgekehrt hat der Leasinggeber zu verfahren.

151

Der Verlustausgleich ist Teil der Einkommensdefinition nach § 2 Abs. 2 EStG 1988

(Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug von

Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen).

Verluste sind negative Einkünfte und vermindern grundsätzlich die Bemessungsgrundlage.

Sofern sie außerhalb der Einkunftsarten (zB ein Spielverlust, Verlust von Privatvermögen)

oder im Rahmen einer Liebhaberei anfallen, sind sie einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.

152

Unter horizontalem Verlustausgleich versteht man die Saldierung von positiven mit negativen

Einkünften innerhalb der jeweiligen Einkunftsart. Es ist zunächst ein innerbetrieblicher

Verlustausgleich für jeden einzelnen Betrieb vorzunehmen (zB laufender Verlust und

Veräußerungsgewinn). Es ist dem Steuerpflichtigen freigestellt, in welcher Reihenfolge er

den innerbetrieblichen Verlustausgleich vornimmt (VwGH 24.2.2004, 99/14/0250). Sodann

werden im Rahmen des horizontalen Verlustausgleiches die positiven und negativen

Einkünfte innerhalb der jeweiligen Einkunftsarten ausgeglichen.

153

Verbleibt nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches bei einer Einkunftsart ein

Verlust, so ist dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs mit den positiven

Ergebnissen anderer Einkunftsarten auszugleichen. Sind in einer Einkunftsart begünstigte

Einkünfte enthalten, erfolgt der vertikale Verlustausgleich zunächst mit Einkunftsarten ohne

begünstigte Einkünfte.

154

Ein horizontaler Verlustausgleich ist insbesondere auch bei Einkünften vorzunehmen, die

dem ermäßigten Steuersatz (§ 37 EStG 1988) unterliegen. Verluste reduzieren den dem

ermäßigten Steuersatz unterliegende Betrag (VwGH 22.3.1995, 95/15/0005), da die

begünstigt besteuerten Einkünfte nie höher sein können als die insgesamt aus der

betreffenden Einkunftsart erzielten Einkünfte (VwGH 6.11.1991, 90/13/0081).

155

Der Verlustausgleich wird durch allgemeine (§ 2 Abs. 2a EStG 1988) und besondere (im EStG

1988 verteilte) Bestimmungen ausgeschlossen oder eingeschränkt.

156

Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 besteht ein Verlustausgleichs- und Vortragsverbot

(§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) für negative Einkünfte erstens aus der Beteiligung an

Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund

steht (= beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot) sowie zweitens aus Betrieben,

deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in

der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist (= branchenbezogenes

Verlustausgleichsverbot).

157

Verluste aus solchen negativen Einkünften sind in den Folgejahren mit positiven Einkünften

frühestmöglich zu verrechnen. Eine zu Unrecht unterbliebene Verlustverrechnung kann nicht

in einem späteren Jahr nachgeholt werden (VwGH 21.1.2004, 2003/13/0093).

Bei der Verrechnung handelt es sich um einen nachgeholten Verlustausgleich, der zeitlich

und umfänglich vom Anfallen von Gewinnen (Überschüssen) abhängig ist. Sollte eine frühere

Verrechnung nicht möglich sein, ist sie im höchstmöglichen Ausmaß (= verbleibender

Verrechnungsverlust) mit dem letzten (Veräußerungs-)Gewinn (Überschuss) vorzunehmen;

soweit eine solche Verrechnung nicht möglich ist, sind verbleibende Verluste mit anderen

Einkünften zu verrechnen. Bei unentgeltlicher Übertragung einer Beteiligung sowie bei

Umgründungen nach dem Umgründungssteuergesetz gehen diese Verrechnungsfolgen bei

Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger über.

157a

(Siebentelverluste nach § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988, Verluste echter stiller Gesellschafter

gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Siebentelverluste nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988,

Wartetastenverluste nach § 23a EStG 1972).

Die Verrechnungsgrenze leitet sich von der Höhe der positiven Einkünfte ab, mit denen die

Verrechnung vorzunehmen ist. Die Verrechnungsgrenze kommt daher nur dann zur Wirkung,

wenn der verrechenbare Verlust mehr als die Verrechnungsgrenze (grundsätzlich 75% der

positiven Einkünfte des betreffenden Betriebes oder der betreffenden außerbetrieblichen

Einkunftsquelle) ausmacht.

Beispiel 1:

Es ist ein verrechenbarer Verlust von 500.000 S vorhanden. Die positiven Einkünfte aus

der Einkunftsquelle betragen im Jahr 2001 600.000 S. Es sind 75% von 600.000 S zu

ermitteln. Die Verrechnungsgrenze beträgt daher 450.000 S. Der verrechenbare Verlust

kommt daher nur mit einem Betrag von 450.000 S zu Verrechnung.

Beispiel 2:

Es ist ein verrechenbarer Verlust von 500.000 S vorhanden. Die positiven Einkünfte aus

der Einkunftsquelle betragen im Jahr 2001 900.000 S. Es sind 75% von 900.000 S zu

ermitteln. Die Verrechnungsgrenze beträgt somit 675.000 S. Der verrechenbare Verlust

kommt daher mit dem gesamten Betrag von 500.000 S zur Verrechnung.

157b

Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 ist die Verrechnungsgrenze insoweit nicht anzuwenden,

als in den positiven Einkünften enthalten sind:

1. Gewinne aus einem Schulderlass gemäß § 36 Abs. 2 EStG 1988 (Erfüllung eines

insolvenzrechtlichen Sanierungsplanes, Erfüllung eines insolvenzrechtlichen Zahlungsplanes

oder Erteilung einer Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens).

hingegen für Körperschaften, für die § 36 EStG 1988 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften

sind Gewinne aus der Erfüllung eines insolvenzrechtlichen Sanierungsplanes nur dann im

2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren

betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in

denen ein derartiges Verfahren anhängig ist. Anhängig ist ein Insolvenzverfahren mit Eintritt

Inhaltes des Insolvenzediktes folgt. Das Verfahren endet mit der Aufhebung des

Insolvenzverfahrens bzw. mit der Einstellung. Ist ein Insolvenzverfahren aufrecht, sind

Gewinne, die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-

Begrenzung ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach

Eröffnung bzw. Beendigung des Verfahrens entstanden sind.

3. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung

sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Veräußerungsund

Aufgabegewinne sind im Bereich der Einkommensteuerpflichtigen und der

aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,

ungeachtet dessen, dass § 24 EStG 1988 nicht anzuwenden ist. Aus Anlass einer

Betriebsveräußerung oder -aufgabe anfallende Übergangsgewinne sind nicht begünstigt

(VwGH 25.11.2009, 2007/15/0252).

4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens

infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung

entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines

Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis Rz 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251.

Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen,

sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff

"Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des

§ 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.

5. Liquidationsgewinne iSd § 19 Abs. 2 KStG 1988, unabhängig davon, ob sie innerhalb des

Besteuerungszeitraumes im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG 1988 anfallen.

Die Verrechnungsgrenze ist auch auf Gewinne aus vor dem 1. Juli 2010 begonnenen

Konkurs- bzw. gerichtlichen Ausgleichsverfahren nicht anzuwenden.

157c

Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht verrechenbaren Verlustteile,

sondern zu einer Verrechnung dieser Beträge in späteren Jahren. Eine Verrechnung in

späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die aufgeschobenen

Verrechungsbeträge in der jeweiligen Verrechnungsgrenze der späteren Jahre Deckung

finden.

Die Fälle des Übergehens von Verrechnungsverlusten auf Rechtsnachfolger (vor allem

Übergang der Einkunftsquelle durch Erbschaften und Schenkungen, betriebsbezogener

Übergang von Verrechnungsverlusten in Umgründungssteuerfällen mit Buchwertfortführung)

werden durch die Einführung der Verrechnungsgrenze nicht tangiert. In derartigen Fällen

geht der Verrechnungsverlust einschließlich des durch die Verrechnungsgrenze

rückgestauten Betrages über. Sollten nach einer Veräußerung (Aufgabe) des gesamten

Betriebes noch Verrechnungsverluste vorhanden sein, die weder mit laufenden Gewinnen

noch mit einem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn verrechnet werden konnten, werden

diese Verluste sodann in vollem Umfang - also auch hinsichtlich der rückgestauten Beträge -

zu 100% mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Sollte dann noch ein Verrechnungsverlust

verbleiben, wandelt sich dieser zum vortragsfähigen Verlust.

Beispiel:

In einem Betrieb fällt im Jahr 2001 ein nichtausgleichsfähiger Verlust von 2 Mio. S an.

Im Jahr 2002 ergibt sich ein Gewinn von 1,5 Mio. S. Der Verrechnungsverlust wird auf

Grund der Verrechnungsgrenze mit 75% dieses Gewinnes, also mit 1,125.000 S

angesetzt. Die restlichen 875.000 S (diese setzen sich aus 500.000 S echtem

Verlustüberhang sowie aus 375.000 S Verlustrückstau auf Grund der

Verrechnungsgrenze zusammen) bleiben auf Wartetaste.

befindlichen Verlusten von 875.000 S dürfen 600.000 S verrechnet werden,

275.000 S verbleiben für spätere Jahre auf der Wartetaste.

Gewinn von 40.000 S und ein Aufgabegewinn von 160.000 S an. Die

Verrechnungsgrenze ist nur auf den laufenden Gewinn anzuwenden, sie beträgt

also 30.000 S. Gegen den laufenden Gewinn können also 30.000 S, gegen den

Aufgabegewinn 160.000 S aus der Wartetaste verrechnet werden. Die restlichen

85.000 S werden zu einem ausgleichsfähigen Verlust. Sind im betreffenden Jahr

weitere Einkünfte von 60.000 S vorhanden, werden diese mit dem ausgleichsfähig

gewordenen Verlust verrechnet. Der dann noch verbleibende Betrag von 25.000 S

wandelt sich in einen vortragsfähigen Verlust.

157d

Zum Verhältnis der Verrechnungsgrenze zur Verlustvortragsgrenze siehe Rz 4533f

und 4533g.

158

Das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988 betrifft den Verlustausgleich

innerhalb der jeweiligen Einkunftsquelle (= innerbetrieblicher Verlustausgleich; zB kein

Verlustausgleich zwischen laufenden Gewinn eines Einzelunternehmens mit dem Verlustanteil

einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988), den

Verlustausgleich innerhalb der einzelnen Einkunftsarten (= horizontaler Verlustausgleich; wie

letztgenanntes Beispiel, wenn Beteiligung nicht im Betriebsvermögen gehalten wird) und den

Verlustausgleich zwischen den Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich; zB kein

Verlustausgleich zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und einer betrieblichen

Tätigkeit, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter

gelegen ist).

159

Bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind vorliegende Investitionsfreibetragsverluste

nicht herauszurechnen, weshalb diese Verlustausgleichsbeschränkung dem

§ 10 Abs. 8 EStG 1988 vorgeht. Auch geht die Verrechnung gemäß § 2 Abs. 2a letzter Satz

EStG 1988 als nachgeholter Verlustausgleich dem Verlustabzug nach

§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vor. Innerhalb des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gehen die

branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote (Unternehmensschwerpunkt im Verwalten

unkörperlicher Wirtschaftsgüter, gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern) dem

Verlustausgleichsverbot für primäres Erzielen steuerlicher Vorteile vor. Letzteres kommt

daher nicht mehr zum Tragen, wenn bereits die branchenbezogenen

Verlustausgleichsverbote Anwendung finden.

160

Darunter versteht man nach Verordnung vom 10.12.1996, BGBl. Nr. 734/1996 sowohl das

Verwalten von Anlagevermögen, als auch das Verwalten von Umlaufvermögen, worunter

insbesondere der gewerbliche Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern zu verstehen ist

(VwGH 22.5.2002, 99/15/0119). Die Verordnung ist verfassungskonform (VfGH 2.10.1998, B

553/98). Ob der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter

(beispielsweise Verwalten von Beteiligungen, von Forderungen und selbsthergestellten

Rechten) bzw. in der gewerblichen Vermietung gelegen ist, muss nach dem Gesamtbild der

wirtschaftlichen Verhältnisse (Relation der wirtschaftlichen Erfolge oder Vermögenswerte

zueinander) beurteilt werden. Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern liegt

beispielsweise bei einem über Kreditinstitute laufenden (gewerblichen) Wertpapierhandel

vor. Ob das Verwalten als Einzelperson oder mittels einer Personengemeinschaft, vom Inland

oder vom Ausland aus betrieben wird (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 26.5.1998,

98/14/0044), ist nicht ausschlaggebend.

Beispiele für das Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern:

verwerten. Dies gilt nicht für Filme, mit deren tatsächlicher Produktion (Drehbeginn) vor

2006 begonnen worden ist.

161

Dieses branchenbezogene Verlustausgleichsverbot zielt insbesondere auf

Leasingpersonengesellschaften ab. Der Begriff "gewerbliche Vermietung von

Wirtschaftsgütern" stellt auf die Art der Betätigung ab. Ein in Relation zur gewerblichen

Vermietung deutlich überwiegender Kapitaleinsatz im Bereich der vermögensverwaltenden

Vermietung sowie ein deutliches Überwiegen der aus der vermögensverwaltenden

Vermietung erzielten Mieteinnahmen spricht für einen Unternehmensschwerpunkt im

Betätigungsfeld der vermögensverwaltenden Vermietung. Zu prüfen ist, ob dieses

Überwiegen auch im Bereich der Wertschöpfung gegeben ist.

162

Liegt der Unternehmensschwerpunkt bei der vermögensverwaltenden Vermietung, so kommt

es nicht zur Anwendung der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988. Der Betrieb einer

Sport- und Freizeitanlage fällt nach der Verkehrsauffassung ebenso wenig unter den Begriff

der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern wie die Vermietung und Verpachtung

von Anlagenteilen an Gewerbetreibende (zB Kantinenverpachtung, Überlassung eines

Raumes an einen Masseur), das eigenverantwortliche Betreiben eines Beherbungsbetriebes

sowie die Verpachtung eines Gewerbebetriebes selbst.

163

Die Spezialbestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ist - soweit sie auf Beteiligungen abzielt -

ab der Veranlagung 2000 (§ 124b Z 39 EStG 1988) unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbes

bzw. Eingehens der Beteiligung anzuwenden. Sie hat bei der Einkommensteuer, und zwar bei

allen Einkunftsarten und alle dem EStG 1988 unterliegenden Rechtsformen

(Personengesellschaften aller Art, Miteigentumsgemeinschaften, Risikogemeinschaften im

Bereich von Versicherungen) Bedeutung. Zur Anwendung im Rahmen des KStG 1988 siehe

KStR 2001 Rz 299.

164

Verluste aus Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften sind nicht mehr

ausgleichsfähig, wenn der Steuervorteil aus der Beteiligung dominiert. Dies ist iSd

§ 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere dann der Fall, wenn Beteiligungsmodelle mit

Steuervorteilen aus Verlustzuweisungen beworben werden oder wenn bei einer allgemein

angebotenen Beteiligung die Rendite nach Steuern (das ist jene unter Berücksichtigung des

Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) die Rendite vor Steuern (das ist jene ohne

Berücksichtigung des Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) um mehr als das Doppelte

übersteigt. Die Haftung des Kapitalgebers, ob beschränkt oder unbeschränkt, ist für die

Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ebenso unbeachtlich wie ein Abstellen auf das

Ausmaß des zur Verfügung gestellten Kapitals (zB geleistete Einlage).

165

Von einem im Vordergrund stehenden steuerlichen Vorteil ist jedenfalls dann auszugehen,

wenn das Eingehen der Beteiligung ab 1. Jänner 2000 mit Steuervorteilen aus einem zu

erwartenden Beteiligungsverlust beworben wird. Der lediglich aus zivilrechtlichen Gründen

zur Abwendung eines Haftungsrisikos ("Prospekthaftung") allgemein gegebene Hinweis auf

die Möglichkeit von Beteiligungsverlusten stellt keine Bewerbung von Steuervorteilen dar.

Dieser Hinweis darf nicht über jenes Ausmaß hinausgehen, das zur Abwendung des

zivilrechtlichen Haftungsrisikos angebracht ist. Steht danach der steuerliche Vorteil aus der

Beteiligung im Vordergrund, sind weitere Überprüfungen des allgemeinen Angebotes der

Beteiligung sowie des Verhältnisses von "Rendite vor Steuern" und "Rendite nach Steuern"

nicht mehr anzustellen (siehe Rz 175 ff). Es liegt dann jedenfalls eine Beteiligung vor, die

unter den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 fällt.

166

Wird die Beteiligung nicht mit steuerlichen Vorteilen beworben, steht der steuerliche Vorteil

dann nicht im Vordergrund, wenn es sich um eine Beteiligung mit einem hohen

außersteuerlichen Risiko handelt. In derartigen Fällen überlagert das hohe außersteuerliche

Risiko den steuerlichen Vorteil. Ein hohes außersteuerliches Risiko ist anzunehmen, wenn die

Beteiligung sämtliche der folgenden Merkmale aufweist:

besonders risikoreichen Branche (Wachstumstechnologie, Hochtechnologie, Forschung

und Entwicklung) tätig.

Beteiligung und ist betraglich nicht limitiert.

ist betraglich weder nach oben noch nach unten begrenzt und bestimmt sich

ausschließlich nach dem Anteil am Unternehmenswert.

Begrenzung der Beteiligung schließen lassen.

167

Sollte eine Beteiligung nicht nach den letzten zwei Absätzen eingestuft werden können, ist

eine weitere Überprüfung iSd "Insbesondere-Voraussetzungen" des § 2 Abs. 2a EStG 1988

anzustellen. Die gesetzlich vorgegebenen Auslegungsmerkmale des Erwerbes oder Eingehens

der Beteiligung auf der Grundlage eines allgemeinen Angebots sowie des Vergleichs

zwischen "Rendite vor Steuern" und "Rendite nach Steuern" müssen beide gemeinsam, also

kumulativ vorliegen.

168

Ein allgemeines Angebot liegt dann vor, wenn es für derartige Beteiligungen typischerweise

einen allgemeinen Anlegermarkt gibt. Das Ausmaß des angesprochenen Personenkreises ist

nicht von Bedeutung. Eine allgemein angebotene Beteiligung dieser Art ist daher

beispielsweise auch dann gegeben, wenn sie nur den "guten Kunden" eines Kreditinstituts

oder bestimmten qualifizierten Mitarbeitern eines Kreditinstituts angeboten werden. Ein

öffentliches Angebot iSd allgemeinen Bewerbung durch Prospekte, in Medien oder durch

Aushang in Form von Werbeplakaten oder in einem Kreditinstitut ist nicht erforderlich.

169

Kein allgemeines Angebot liegt vor, wenn es auf einen bestimmten Personenkreis

ausgerichtet ist und andere beachtliche Motive als bloß jenes einer Kapitalbeteiligung

gegeben sind. Dies ist allgemein anzunehmen, wenn das Kapitalengagement über eine bloß

kapitalistische Beteiligung hinausgeht. Weiters spricht eine Kapitalbeteiligung im Kreis naher

Angehöriger sowie im Kreise von Geschäftspartnern (zB Beteiligung aus Sanierungsgründen

zur Sicherung von Absatzchancen) gegen ein allgemeines Angebot.

170

Der in § 2 Abs. 2a EStG 1988 vorgesehene Renditevergleich ist auf der Grundlage des

allgemein angebotenen Gesamtkonzeptes der Beteiligung anzustellen. Die konkreten

Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter sind daher nicht von Bedeutung.

Beim Renditevergleich ist auf die "erreichbaren" Renditen abzustellen. Es sind darunter jene

Renditen zu verstehen, die abstrakt bei Eintritt bestmöglicher Steuereffekte und unter

optimaler Ausnutzung der steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten erzielt werden können. Dies

bedeutet:

konkreten Grenzsteuersatz des einzelnen Anlegers.

Abschichtungsgewinnes. Das ist idR die "Dreijahresverteilung" nach

§ 37 Abs. 2 EStG 1988. Unbeachtet bleibt der halbe Steuersatz nach

§ 37 Abs. 5 EStG 1988, weil dieser von konkreten persönlichen Verhältnissen des

Gesellschafters abhängig ist.

Gesamtkonzeption beinhaltet eine Fremdfinanzierung als allgemeines

Konzeptionselement.

höchstmöglichen Abschichtungsbetrages. Ist keine Erlösbandbreite vereinbart, ist auf den

wahrscheinlichen Abschichtungserlös im Sinne einer Wertentwicklungsprognose

abzustellen.

171

Der Renditevergleich ist für den voraussichtlichen Zeitraum des Bestehens der Beteiligung

anzustellen (vgl. dazu auch Tz 21.4.1. LRL 1997). Es ist dabei auch das zu erwartende

Verhalten des Kapitalnehmers in Bezug auf eine Kündigung der Beteiligung zu

berücksichtigen. Ist eine Kündigung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zu erwarten, ist

die Renditeberechnung für diesen Zeitraum aufzustellen.

172

Kann eine Kündigung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes nicht abgesehen werden oder

ist die Beteiligung nach ihrer Gesamtkonzeption als dauerhafte Kapitalveranlagung (zB

Beteiligungen an Immobilienprojekten "zur Altersvorsorge") einzustufen, wird auf den

voraussichtlichen Zeitraum der "Nutzbarkeit" der Beteiligung abgestellt. Liegen keine

besonderen Kriterien vor, die einen anderweitigen Schluss zulassen, ist dies die

Nutzungsdauer der hinter der Beteiligung stehenden Vermögenssubstanz. Dies gilt auch

dann, wenn bei einer Beteiligung an einer Immobilie nach einer bestimmten Zeit (zB 25

Jahren) die Möglichkeit besteht, Wohnungseigentum zu begründen.

173

Die mathematische Berechnung der Rendite ist auf der Grundlage der Zahlungsströme

vorzunehmen. Als Zinssatz ist nicht der unternehmensinterne Zinssatz, sondern ein

modifizierter Zinssatz (marktüblicher Anlegerzinssatz) unter Abzug der bei derartigen Zinsen

anfallenden Kapitalertragsteuer heranzuziehen. Es ist bei den gegebenen Marktverhältnissen

von einem Zinssatz von 3,5% (abzüglich 25% Kapitalertragsteuer) auszugehen.

174

In den Renditevergleich ist nur die Einkommensteuer einzubeziehen; andere Steuern wie die

Umsatzsteuer oder die Grunderwerbsteuer bleiben hingegen unberücksichtigt.

175

Der Renditevergleich ist zwischen der "Rendite vor Steuern" und der "Rendite nach Steuern"

anzustellen. Beträgt die "Rendite nach Steuern" mehr als das Doppelte der "Rendite vor

Steuern", fällt die Beteiligung - bei Vorliegen eines allgemeinen Angebots - in den

Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (Beispiel: Als Rendite vor Steuern ergeben

sich 2%, als Rendite nach Steuern 5%). Ist die Fremdfinanzierung der Kapitalanlage als

allgemeines Konzeptionselement miteinzubeziehen, umfasst der dem Renditevergleich

zugrundezulegende Kapitaleinsatz das Eigenkapital zuzüglich das zum modifizierten Zinssatz

(3,5%) abgezinste Fremdkapital.

176

Die "Rendite vor Steuern" ist die unter gedachter Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988

errechnete Rendite. Diese Rendite ergibt sich daher aus der Differenz zwischen

hingegebenem Kapital (einschließlich als steuerliches Kapital zu wertenden

Gesellschafterdarlehen) ohne steuerlichen Effekt des Verlustausgleichs einerseits und den

steuerpflichtigen Gewinnanteilen (Überschussanteilen) und einem steuerpflichtigen

Abschichtungserlös andererseits. Die (gedachte) Einkommensteuer ist von den

Gewinnanteilen (Überschussanteilen) und dem Abschichtungsgewinn - jeweils nach Abzug

eines Wartetastenverlustes abzuziehen.

177

Die "Rendite nach Steuern" ist die ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 errechnete

Rendite. Es ist daher von einem gedachten Verlustausgleich auszugehen. Zur "Rendite vor

Steuern" tritt die Rendite aus gedachten Kapitalerträgen einer Kapitalveranlagung der aus

dem Verlustausgleich resultierenden Einkommensteuergutschrift. Es ist dabei von einer

Gutschrift im Ausmaß von 50% der zugewiesenen Verluste auszugehen.

Beispiel:

Kapitaleinsatz von 100.000 S als Kommanditist, Verlustzuweisung 200%, Abschichtung

zwischen 90% und 113% nach 8 Jahren, modifizierter Zinssatz nach KESt 3,5%. Aus

Vereinfachungsgründen werden keine Zwischengewinne angenommen.

"Vor-Steuer-Rendite" (= bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988):Einzahlung einer

Einlage von 100.000 S im Jahr 1; Verlustausgleich für 200.000 S; Verlustzuweisung ist

bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht zulässig; daher keine steuerlichen

Auswirkungen in den Jahren 1 bis 8. Im Jahr 8 wird mit 113.000 S abgeschichtet. Der

Veräußerungsgewinn beträgt 213.000 S, davon wird ein Wartetastenverlust von

200.000 S abgezogen, sodass 13.000 S steuerpflichtig bleiben. Zur Renditeermittlung

macht die darauf entfallende Steuer bei einem 50-prozentigen Spitzensteuersatz

6.500 S aus, was auf drei Jahre verteilt - und auf diesen Zeitraum mit 3,5% abgezinst -

wie folgt abzuziehen und zu berechnen ist:

Nach-Steuer-Rendite" (= ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988):

Einzahlung einer Einlage von 100.000 S im Jahr 1; Verlustzuweisung 200.000 S; daraus

resultiert eine Einkommensteuerersparnis von 100.000 S. Diese

Einkommensteuerersparnis wird nunmehr mit einem Zinssatz von 3,5% (ab dem Jahr

2) verzinst. Dies ergibt im Jahr 8 ein Gesamtkapital von 127.228 S (= 100.000 x

213.000 S und wird - mangels Wartetastenverlustes - voll versteuert. Bei einem 50%igen

 Spitzensteuersatz fallen 106.500 S an Steuer an, die auf drei Jahre verteilt

(und mit 3,5% abgezinst) werden.

Formel in Worten: Rendite in Prozent ist gleich (Klammer auf) achte Wurzel aus

(Klammer auf) eins plus Quotient aus Rendite durch Kapitaleinsatz (Klammer zu) minus

eins (Klammer zu) mal Hundert.

178

Außer den vorgenannten Verlusten gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind folgende nicht

ausgleichsfähig:

Investitionsfreibetrages, so sind sie weder ausgleichs- noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7

EStG 1988 vortragsfähig. Ein solcher Verlust ist mit späteren Gewinnen (Gewinnanteilen)

aus diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen (§ 10 Abs. 8 EStG 1988; VwGH

5.11.1991, 91/14/0099).

sind gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit

späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen.

(insbesondere Vermietung beweglicher Gegenstände und gelegentliche Vermittlungen,

darunter fallen auch Privatgeschäftsvermittler mit Umsätzen von (ab 2002) weniger als

900 Euro jährlich (bis 2001:- weniger als 12.000 S jährlich).

Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 30

Abs. 4 EStG 1988).

Körperschaften nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Beteiligungsveräußerungen

ausgleichsfähig.

die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 18 Abs. 6 und 7 EStG

1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig) sowie ausländische

Verluste vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht. Bei Wechsel von der

beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988

ermittelte Restverlust als Sonderausgabe nach § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr

abzugsfähig.

des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (BGBl. Nr. 430/1997 in Verbindung mit § 17

EStG 1988) sieht gewinnmindernde Beträge vor, die vom pauschaliert ermittelten Gewinn

aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden dürfen. Dabei handelt es sich um

Ausgedingslasten, Sozialversicherungsbeiträge, die vom Steuerpflichtigen selbst

gegenüber der Sozialversicherungsanstalt der Bauern geleistet werden, Beiträge des

Steuerpflichtigen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie um bezahlte

Pachtzinse und Schuldzinsen (§ 13 Verordnung BGBl. Nr. 430/1997). Diese Abzugsposten

dürfen zu keinem negativen Ergebnis führen (BMF vom 27. Februar 1998, AÖF Nr.

71/1998).

Ausscheiden eines Mitunternehmers mit negativem Kapitalkonto, welcher als

Veräußerungsgewinn jedenfalls den Betrag seines negativen Kapitalkontos, den er nicht

auffüllen muss, versteuern muss (§ 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988). Ausgenommen

hievon ist die unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten mit Schenkungsabsicht.

179

Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 und 2 EStG 1988) und

buchführende Land- und Forstwirte können ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus

Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr

ermitteln. Machen Gewerbetreibende, die nicht nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig

sind (siehe dazu Rz 430e), Abschlüsse auf einen anderen Zeitpunkt als den Schluss des

Kalenderjahres, ist das Ergebnis dieses abweichenden Wirtschaftsjahres für die steuerliche

Gewinnermittlung nicht maßgebend. In einem solchen Fall ist auch bei ordnungsmäßiger

Buchführung der Gewinn für das Kalenderjahr zu schätzen, wobei nach § 184 BAO

sachgerecht in Anlehnung an die vorhandenen Unterlagen der Buchführung vorzugehen ist.

180

Jeder Wechsel des Bilanzstichtages bedarf der vorherigen bescheidmäßigen Zustimmung des

Finanzamtes. Vor der Erteilung der Zustimmung ist ein Übergang auf einen anderen

Bilanzstichtag unzulässig. Die Zustimmung des Finanzamtes muss nicht bereits vor dem neu

gewählten Abschlussstichtag, sondern erst vor der tatsächlichen Bilanzerstellung vorliegen;

der Antrag muss vor dem neuen Bilanzstichtag gestellt werden (VwGH 15.2.1978, 2628/77;

VwGH 1.3.1989, 88/13/0113).

181

Das Erfordernis eines gewichtigen betrieblichen Grundes liegt insbesondere dann vor, wenn

der Übergang der erleichterten Bilanzerstellung (Inventarisierung) dient. Bei nur geringem

Umfang des zu inventierenden Bestandes liegt ein gewichtiger betrieblicher Grund nicht vor

(VwGH 24.5.1977, 2185/76).

182

Über den Antrag auf Wechsel des Bilanzstichtages ist ungesäumt abzusprechen. Gegen den

Bescheid ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig.

183

Wird ein Betrieb neu eröffnet und in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder

„verdeckten“ Kapitalgesellschaft (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, siehe Rz 430j) geführt, kann auf

Grund der Rechungslegungspflicht kraft Rechtsform bereits das erste Wirtschaftsjahr ein

abweichendes Wirtschaftsjahr sein. Mangels eines Überganges auf einen anderen

Bilanzstichtag ist eine Zustimmung des Finanzamtes in derartigen Fällen nicht erforderlich.

Gleiches gilt

Zusammenschlusspartner bisher bereits rechnungslegungspflichtig war sowie beim

Zusammenschluss zu einer bisher nicht bestehenden Mitunternehmerschaft iSd § 189

Abs. 1 Z 1 UGB („verdeckte“ Kapitalgesellschaft, zB GmbH & Co KG), die nicht Einkünfte

aus selbständiger Arbeit erzielt und

Nachfolgeunternehmer gemäß § 189 Abs.2 Z 2 UGB als Rechtsnachfolger

rechnungslegungspflichtig ist.

Steuerpflichtige, die nicht unter § 189 Abs. 1 Z 1 UGB fallen und auch nicht als Einzel- oder

Gesamtrechtsnachfolger eines bisher schon rechnungslegungspflichtigen Unternehmers nach

§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig sind, werden erst nach Überschreiten des

Schwellenwertes nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig (siehe Rz 430k) und

können daher vor Eintritt der Rechnungslegungspflicht den Gewinn nicht nach einem

abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln.

Ein zustimmungsbedürftiger Vorgang liegt vor, wenn die Wahl des vom Kalenderjahr

abweichenden Wirtschaftsjahres im Rahmen des Überganges zur Gewinnermittlung nach § 5

EStG 1988 erfolgt.

Randzahl 184: entfällt

185

Fällt die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB weg, kann das Wirtschaftsjahr, für das

keine Rechnungslegungspflicht mehr besteht, nur ein Regelwirtschaftsjahr zum

31. Dezember eines Jahres sein, sofern nicht die Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2

EStG 1988 (siehe Rz 430b und Rz 430c) in Anspruch genommen wird.

Beispiel:

Der rechnungslegungspflichtige Einzelunternehmer bilanziert auf den 31.3. In den

Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen die Umsatzerlöse jeweils weniger

700.000 €, sodass für das folgende Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr

besteht. Mangels Rechnungslegungspflicht muss das am 1.4.03 beginnende

Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.

Fallen Steuerpflichtige, die bisher nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB (umsatzunabhängig)

rechnungslegungspflichtig waren, aus der Anwendung des § 189 Abs. 1 Z 1 UGB heraus, weil

Einzelunternehmen umgewandelt wird oder

natürliche Person unbeschränkt haftender Gesellschafter ist (zB Ausscheiden der GmbH

aus der bisherigen GmbH & Co KG, die als KG mit natürlichen Personen weiter bestehen

bleibt)

gilt Folgendes:

Gemäß § 189 Abs. 2 Z 2 UGB ist bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge in den (Teil)Betrieb

eines Unternehmens, bei dem der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, der

Rechtsnachfolger ebenfalls rechnungslegungspflichtig, es sei denn, dass der Schwellenwert

für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenden

Geschäftsjahren nicht erreicht worden ist.

Besteht danach die Rechnungslegungspflicht weiter, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr so

lange weiterzuführen, als nicht wegen Unterschreiten des Schwellenwertes (§ 189 Abs. 2

UGB) die Rechnungslegungspflicht wieder entfällt und auch kein Antrag auf Fortführung der

Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird (siehe Rz 430b und Rz 430c) oder

die Umstellung auf ein Regelwirtschaftsjahr erfolgt (§ 2 Abs. 7 EStG 1988).

Besteht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB die Rechnungslegungspflicht nicht weiter, muss zum

31.12. bilanziert werden.

Beispiel:

An der ABC GmbH & Co KG sind die A-GmbH als Komplementärin und B und C als

Kommanditisten beteiligt. Die KG bilanziert auf den 30.6. Mit 31.3.01 veräußert die AGmbH

ihren gesamten Anteil dem B, der Komplementär wird, C verbleibt als

Kommanditist in der nunmehrigen BC-KG. Die Umsatzerlöse der ABC GmbH & Co KG

haben in den Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen:

Variante a:

01/02: 550.000 Euro

02/03: 750.000 Euro

Variante b:

01/02: 350.000 Euro

02/03: 200.000 Euro

In der Variante a besteht auch für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03

folgende Geschäftsjahr Rechnungslegungspflicht, daher ist das abweichende

Wirtschaftsjahr weiter zu führen, so lange die Rechnungslegungspflicht kraft

Schwellenwertes besteht.

In der Variante b besteht für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03 folgende

Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr, daher muss das am 1.7.03

beginnende Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.

Die Bildung einer atypischen stillen Gesellschaft mit einem rechnungslegungspflichtigen

Gewerbetreibenden schließt im Hinblick auf § 5 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988, wonach der

Gewinn einer solchen Gesellschaft gleichfalls nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln ist, ein

abweichendes Wirtschaftsjahr nicht aus.

Randzahl 186: entfällt

187

Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Österreich sind in

Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (vgl. Rz 15 ff). Die unbeschränkte

Steuerpflicht erfasst das gesamte "Welteinkommen". Die unbeschränkte Steuerpflicht

erstreckt sich daher zB auch auf ausländische Betriebsstätten/Betriebe österreichischer

Unternehmer. Ausländische Betriebsstätten/Betriebe unterliegen aber auch im Ausland der

Besteuerung.

188

Zur Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen in mehreren Staaten dienen

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); DBA teilen die Besteuerungsrechte zwischen den

Staaten auf. Die von Österreich abgeschlossenen DBA verwenden dabei überwiegend die

"Befreiungsmethode". Die "Anrechnungsmethode" kommt insbesondere mit Italien,

Schweden, Japan und Ländern des angloamerikanischen Rechtkreises (USA, Großbritannien,

Irland, Kanada) zu Anwendung. Bei der Anrechnungsmethode besteuert der

Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) das gesamte Welteinkommen, rechnet aber die

ausländischen Quellensteuern an (siehe dazu Rz 7583 ff).

189

Bei der überwiegend verwendeten Befreiungsmethode werden ausländische Einkünfte (die

dem Quellenstaat zugeteilt sind) im Ansässigkeitsstaat steuerfrei gestellt. Dennoch sind die

ausländischen Einkünften auch im Ansässigkeitsstaat von Bedeutung; denn die

Befreiungsmethode ist regelmäßig mit einem Progressionsvorbehalt verbunden. Der

Ansässigkeitsstaat darf die ausländischen (positiven) Einkünfte zwar nicht unmittelbar in die

Besteuerung einbeziehen, aber - bei progressivem Tarifverlauf - bei der Ermittlung des auf

inländische Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigen. Der im innerstaatlichen

Recht normierten Verpflichtung, die Auslandseinkünfte für die Steuersatzermittlung

heranzuziehen, wird daher durch die Abkommen nicht derogiert. Der österreichische Tarif

wird auf das gesamte Welteinkommen angewandt, der sich daraus ergebende

Durchschnittsteuersatz auf die Inlandseinkünfte (vgl. Rz 7588 ff).

Beispiel (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt):

Inlandseinkünfte:         20.000 Euro

Auslandseinkünfte:     5.000 Euro

Welteinkommen:         25.000 Euro

Da sich nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 idF StRefG 2005 bei einem Jahreseinkommen von

25.000 Euro (ohne Berücksichtigung von Sonderausgaben und sonstigen

Absetzbeträgen) ein Durchschnittssteuersatz von 23% ergibt, ist dieser

Durchschnittssteuersatz von 23% auf die Inlandseinkünfte in Höhe von 20.000 Euro

anzuwenden. Daraus ergibt sich eine österreichische Einkommensteuer von

4.600 Euro.

190

Die Behandlung von Verlusten aus ausländischen (DBA-befreiten) Betriebsstätten ist vom

VwGH entschieden worden (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217). § 2 Abs. 8 EStG 1988 idF StRefG

2005 trägt einerseits dieser Rechtsprechung des VwGH Rechnung, regelt zudem aber auch,

wie ausländische Einkünfte in Österreich allgemein zu berücksichtigen sind.

191

Ausländische Einkünfte sind bei der Berücksichtigung in Österreich stets nach

österreichischem Steuerrecht zu ermitteln. Für die Berücksichtigung in Österreich hat daher

eine "Umrechnung" (Adaptierung) vom ausländischen (Steuer)Recht auf das österreichische

Steuerrecht stattzufinden. Dabei bleiben zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene

Steuerbefreiungen oder Investitionsbegünstigungen unbeachtlich. Es obliegt dem

Abgabenpflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandssachverhalten treffenden erhöhten

Mitwirkungspflichten darzutun, dass eine Umrechnung (Adaptierung) auf österreichisches

Steuerrecht vorgenommen worden ist. Die bloße Vorlage von ausländischen

Steuerbescheiden ist nicht ausreichend. Sofern die umgerechneten (adaptierten)

ausländischen Einkünfte nicht ohnedies in Euro ermittelt wurden, sind sie nach dem

Umrechnungskurs des Tages, zu dem sie bezogen wurden, in Euro anzugeben. Bezugstag ist

bei außerbetrieblichen Einkünften stets der 31. Dezember eines Kalenderjahres, ansonsten

der unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 maßgebliche Abschlussstichtag.

192

Die Berücksichtigung ausländischer Einkünfte gilt sowohl für betriebliche als auch für

außerbetriebliche Einkünfte. Es sind daher auch zB ausländische Einkünfte aus Vermietung

und Verpachtung in Österreich zu berücksichtigen; daher hat auch die Überschussermittlung

nach österreichischem Steuerrecht zu erfolgen (zB Zehntelabsetzung bei

Instandsetzungsaufwendungen). Ebenso richtet sich eine allfällige Liebhabereibeurteilung

nach österreichischem Steuerrecht.

193

Hat ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger einen ausländischen Betrieb ohne

inländische Betriebsstätte, ist für Zwecke der österreichischen Gewinnermittlung

(Umrechnung) der Gewinn immer nach jener Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die sich

ergäbe, wenn der Betrieb im Inland gelegen wäre (Inlandsfiktion; § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988).

Hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ist daher zu unterstellen, dass der Betrieb im Inland

liegt.

194

Ergibt sich (bei Inlandsfiktion) für den Betrieb (ohne inländische Betriebsstätte) eine

Buchführungspflicht nach § 124 BAO oder nach § 125 BAO, ist der Gewinn durch

Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Eine Gewinnermittlung

nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist für einen ausländischen Betrieb nicht möglich, weil die formale

Eintragung in das (österreichische) Firmenbuch nicht fingiert werden kann. Auch ein

ausländischer Betrieb, der nicht im inländischen Firmenbuch, wohl aber in einem

vergleichbaren ausländischen Register eingetragen ist, hat daher den Gewinn nach § 4 Abs.

1 EStG 1988 zu ermitteln. Der ausländische Betrieb kann daher nur notwendiges

Betriebsvermögen haben; ist beispielsweise eine in Österreich ansässige natürliche Person an

einer deutschen Kommanditgesellschaft beteiligt, in deren Betriebsvermögen nach

deutschem Recht eine Beteiligung im gewillkürten Betriebsvermögen gehalten wird, ist diese

Beteiligung dem Privatvermögen des österreichischen Personengesellschafters zuzurechnen.

Dadurch verursachte Qualifikationskonflikte sind auf Grundlage einer OECD-konformen

Auslegung des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens zu lösen. Eine

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 hat auch bei freiwilliger Buchführung

stattzufinden.

Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist die Eintragung in das österreichische

Firmenbuch nicht mehr erforderlich. Für einen ausländischen Betrieb hat die

Gewinnermittlung daher nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen, wenn im Rahmen der

Inlandsfiktion aufgrund des Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 189 UGB

Buchführungspflicht gegeben wäre. Aufgrund der Inlandsfiktion für ausländische Betriebe

sind auch die unternehmensrechtlichen Übergangsregeln nach § 907 Abs. 16 und 17 UGB

anzuwenden (siehe dazu Rz 430n). Dementsprechend ist auch die Aufschub-Option

anwendbar (siehe Rz 430p).

Ist eine in Österreich ansässige natürliche Person an einer deutschen Kommanditgesellschaft

beteiligt, in deren Betriebsvermögen nach deutschem Recht eine Beteiligung im gewillkürten

Betriebsvermögen gehalten wird, war diese Beteiligung nach der bis zur Veranlagung 2006

geltenden Rechtslage dem Privatvermögen des österreichischen Personengesellschafters

zuzurechnen. Mit einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt

eine Einlage dieser Beteiligung in das gewillkürte Betriebsvermögen. Die Beteiligung ist dabei

mit dem Teilwert zum Einlagezeitpunkt zu bewerten. Ein dadurch eintretender Wegfall des

Besteuerungsrechtes Österreichs kann den Tatbestand des § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988

erfüllen.

195

Wird der Gewinn des Betriebes (ohne inländische Betriebsstätte) im Ausland nach einem vom

Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland

maßgebend (§ 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988). Ein im Ausland abweichendes Wirtschaftsjahr ist

daher aus Gründen der Vereinfachung beizubehalten. Dies gilt unabhängig von der

Gewinnermittlungsart. Es kann daher zB auch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit

abweichendem Wirtschaftsjahr in Betracht kommen.

196

Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb

maßgebenden Gewinnermittlung. Betrieb und Betriebsstätte sind gedanklich zu vereinigen

(Einheitsbetrachtung). Ergibt sich nach dieser Vereinigung Buchführungspflicht

(insbesondere - bis 2006 - wegen Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO

bzw. – ab 2007 - wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen des UGB), haben Betrieb und

Betriebsstätte den Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Die Gewinnermittlung der

Betriebsstätte kann nicht vom Betrieb abweichen (einheitliche Gewinnermittlung). Auf Grund

der einheitlichen Gewinnermittlung ist es daher zB nicht möglich, dass der umsatzschwache

inländische Betrieb den Gewinn nach einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG

1988) und die umsatzstarke ausländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 ermittelt;

Betrieb und Betriebsstätte haben den Gewinn bei Überschreiten des Schwellenwertes des §

189 UGB einheitlich nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Besteht für den Betrieb

umsatzunabhängig Rechnungslegungspflicht (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB), ist der Gewinn für die

inländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Beispiele:

1. Ist der inländische Betrieb im Firmenbuch eingetragen, haben Betrieb und

ausländische Betriebsstätte den Gewinn bis 2006 (nach der Rechtslage vor dem

StruktAnpG 2006) nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische

Betriebsstätte nicht im Firmenbuch eingetragen, wird aber zusammen mit dem

ausländischen Betrieb die Umsatzgrenze nach § 125 BAO überschritten, haben die

inländische Betriebsstätte und der ausländische Betrieb den Gewinn nach § 4 Abs. 1

EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische Betriebsstätte im Firmenbuch eingetragen,

haben Betriebsstätte und ausländischer Betrieb den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988

zu ermitteln.

2. Ab 2007 (nach der Rechtslage nach dem StruktAnpG 2006) haben in Fällen, in

denen die inländische Betriebsstätte zusammen mit dem ausländischen Betrieb die

Umsatzgrenze nach § 189 UGB überschreitet, die inländische Betriebsstätte und der

ausländische Betrieb den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Weichen die Wirtschaftsjahre der inländischen und ausländischen Betriebsstätte voneinander

ab, prägt das Wirtschaftsjahr der inländischen Betriebsstätte.

197

Ein Anteil eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Personengesellschaft

(Mitunternehmerschaft) ist im Bezug auf § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 (unabhängig von einer

allfälligen inländischen Betriebsvermögenszugehörigkeit) als ausländischer Betrieb zu

behandeln.

198

Nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2005 sind im Ausland nicht berücksichtigte

Verluste bei Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Dies gilt in Fällen, in denen eine

Entlastung von der Doppelbesteuerung nach der Befreiungsmethode (DBA-mit

Befreiungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung,

BGBl. II Nr. 474/2002, vorgesehenen Befreiungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit

Befreiungsmethode) erfolgt (zur Anrechnungsmethode siehe Rz 198a). Daher sind in

derartigen Fällen zB ausländische Betriebsstättenverluste im Verlustentstehungsjahr mit

inländischen positiven Einkünften auszugleichen. Ausländische Verluste, die im

Verlustentstehungsjahr im Ausland bereits mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen

werden, sind nicht zu berücksichtigen. Sollte ein - nach österreichischem Recht

ausgleichsfähiger - Verlust im Ausland nach dortigem Recht nicht ausgeglichen werden

können, ist der gesamte ausländische Verlust im Inland zu berücksichtigen und unterliegt

nicht der Nachversteuerung.

Hinsichtlich der Gewinn- bzw. Verlustermittlung gibt es bei den Verlusten keine

Besonderheiten: Auch der ausländische Verlust ist nach innerstaatlichem (österreichischem)

Einkommensteuerrecht zu ermitteln (Umrechnung auf österreichisches Recht, siehe Rz 191);

hinsichtlich der Gewinnermittlungsart und des Gewinnermittlungszeitraumes gilt die

Einheitsbetrachtung von Betrieb und Betriebsstätte (siehe Rz 196 f). Die Berücksichtung

ausländischer Verluste hat nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 zwingend zu erfolgen (Ausnahme

siehe Rz 210 sowie unten). Sollte jedoch eine Berücksichtigung ausländischer Verluste zu

Unrecht unterblieben sein, kann die Verlustberücksichtigung in einem späteren Jahr nicht

nachgeholt werden; in diesem Fall findet aber auch keine Nachversteuerung statt, wenn die

Verluste im Ausland verwertet werden.

Die angesetzten Verluste sind in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle

auszuweisen. Wird die Eintragung ausländischer Verluste an der vorgesehenen Stelle

vorsätzlich unterlassen, hat dies auf die Berücksichtigungsfähigkeit der ausländischen

Verluste keine Auswirkung, kann aber bei Vorsatz eine Finanzordnungswidrigkeit iSd § 51

Abs. 1 lit. a Finanzstrafgesetz darstellen.

Es bestehen keine Bedenken, wenn bis zur Veranlagung 2004 Auslandsverluste bei

Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlage nicht berücksichtigt werden. Eine

Anwendung des "negativen Progressionsvorbehaltes" kommt in derartigen Fällen nicht in

Betracht. Im Falle der Nichtberücksichtigung derartiger Auslandsverluste hat eine

Nachversteuerung zu unterbleiben.

198a

Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (DBA-mit Anrechnungsmethode, Anwendung der

in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene

Anrechnungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Anrechnungsmethode) wird in der

Regel kein Anwendungsfall einer Nachversteuerung im Sinn von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988

eintreten. Denn wird ein im Verlustentstehungsjahr in Österreich berücksichtigter

Auslandsverlust in einem Folgejahr von positiven Einkünften im ausländischen Staat

abgezogen, so wird sich dadurch die in Österreich in diesem Folgejahr anzurechnende

ausländische Steuer kompensierend vermindern. Auf österreichischer Seite ist allerdings

darauf zu achten, dass in diesem Folgejahr nicht die der ausländischen Besteuerung

zugeführten Einkünfte, sondern die um den Verlustvortrag erhöhten ausländischen Einkünfte

der inländischen Besteuerung unterzogen werden.

199

Ausgangspunkt für die Verlustberücksichtigung waren die ausländischen

Betriebsstättenverluste (VwGH-Rechtsprechung, siehe Rz 190), die Verlustberücksichtigung

ist aber nicht auf ausländische Betriebsstättenverluste eingeschränkt und gilt für alle

"ausländischen Verluste" (daher für alle betrieblichen und außerbetrieblichen Verluste).

Daher sind zB auch ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Österreich zu

berücksichtigen (Verlustermittlung und Liebhabereibeurteilung haben nach österreichischem

Steuerrecht zu erfolgen).

200

Bei Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode und Progressionsvorbehalt ergibt

sich für ausländische Gewinne (positive Einkünfte) und Verluste folgender Unterschied:

Ausländische Gewinne werden im anzuwendenden Steuersatz berücksichtigt (siehe Rz 189),

ausländische Verluste vermindern hingegen das Einkommen; sie können daher keinen Anlass

für einen negativen Progressionsvorbehalt bieten.

201

Verluste dürfen nur einmal verwertet werden. Um Doppelverlustverwertungen (in Österreich

und später im Ausland) auszuschließen, erfolgt in jenem Folgejahr, in dem der Verlust im

Ausland verwertet wird oder verwertet hätte werden können, eine Nachversteuerung in

Österreich. Kann daher der ausländische Verlust im Ausland vorgetragen und sodann (ganz

oder teilweise) verwertet werden, kommt es in Österreich zur entsprechenden

"Nachversteuerung" durch Zurechnung des Nachversteuerungsbetrages zur

Bemessungsgrundlage. Insoweit werden ausländische Gewinne im Rahmen des positiven

Progressionsvorbehaltes nicht (nochmals) berücksichtigt.

202

Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene

ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird. Eine

Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn die Auslandsverlustverwertung

antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber - aus welchen Gründen

auch immer - unterlässt. Es kommt daher zB auch dann zur Nachversteuerung, wenn der

Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im

Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind.

Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach

den Vorschriften des ausländischen Rechts. Sollten im Verlustvortrag vorrangig zu

berücksichtigende (ältere) Verluste vorliegen, die im Inland weder nach § 2 Abs. 8

EStG 1988 noch auf Grund VwGH 25.9.2001, 99/14/0217 ausgeglichen worden sind, sind

diese nicht nachzuversteuern. Die Nachversteuerung hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem

der jeweilige konkrete, im Inland verwertete Verlust nach Maßgabe des ausländischen

Steuerrechts dort im Wege des Verlustvortrages verwertet wird (verwertet hätte werden

können).

203

Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie

ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt.

Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert

werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die

ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die

Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß

der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten

(umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten)

ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:

Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten

umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung

vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt

Folgendes:

Nachversteuerungsbetrag, sind diese DBA-steuerfrei. In jenem Umfang, in dem sie den

Nachversteuerungsbetrag übersteigen, sind sie progressionserhöhend anzusetzen. Der

Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

Nachversteuerungsbetrag, ist der Nachversteuerungsbetrag in Höhe des im Ausland

verwerteten Verlustes (unabhängig von den umgerechneten niedrigeren Einkünften) voll

anzusetzen und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

ergeben, ist dieser ausgleichsfähig. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den

Gesamtbetrag der Einkünfte.

Beispiele:

1. Im Jahr 1 wurde ein ausländischer Verluste von 50 mit inländischen Einkünften

ausgeglichen. Im Jahr 2 wird ein ausländischer Gewinn von 40 erzielt, der in dieser

Höhe im Ausland zur Verwertung des Verlustes des Jahres 1 führt. Der ausländische

Gewinn von 40 beträgt umgerechnet

a) 55

b) 30

c) – 10.

Im Fall a) sind 40 nachzuversteuern und 15 als progressionserhöhende Einkünfte

anzusetzen. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter

nachversteuerungshängig.

Im Fall b) sind 40 nachzuversteuern. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben

weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall c) sind 40 nachzuversteuern, der umgerechnete ausländische Verlust von 10 ist

mit dem Nachversteuerungsbetrag oder anderen Einkünften auszugleichen. 10 (das

sind 10 des im Jahr 1 ausgeglichenen Verlustes) bleiben weiter

nachversteuerungshängig.

2. DBA mit Befreiungsmethode:

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland im Umfang von 30 mit dem

Gewinn des Jahres 2 verrechnet. In diesem Umfang ist eine Doppelverlustverwertung

eingetreten. Dem inländischen Betriebsergebnis von 100 ist daher das (auf

österreichisches Recht umgerechnete) ausländische Betriebsstättenergebnis von 30 als

Nachversteuerungsbetrag zuzuzählen; aus 01 verbleibt sodann noch ein

Nachversteuerungsbetrag von 40 (70 – 30), der ab den Jahren 03 nachzuversteuern

sein kann.

Jahr 02 – Variante 4: Eine Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug ist

trotz positiver Auslandseinkünfte nach ausländischem Recht nicht oder noch nicht

zulässig.

Da im Jahr 02 eine Verlustverwertung im Ausland nicht (oder noch nicht) zulässig ist,

hat keine Doppelverlustverwertung stattgefunden, sodass auch keine

Nachversteuerung zu erfolgen hat. Die umgerechneten ausländischen befreiten

Einkünfte sind daher nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.

Aus 01 verbleibt weiter ein Nachversteuerungsbetrag von 70, der ab den Jahren 03

insoweit nachzuversteuern ist, als der Verlust des Jahres 1 im Ausland verwertet wird.

203a

Entsteht oder erhöht sich bei der Umrechnung von Auslandsergebnissen unter Anwendung

des inländischen Steuerrechts durch eine zeitlich verschobene spätere Berücksichtigung von

Ausgaben in Folgejahren ein Verlust, hat eine Berücksichtigung im Inland nur insoweit zu

erfolgen, als nicht bereits im Ausland eine Verwertung dieser aus der Umrechnung

entstandenen Verluste erfolgt ist, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Beispiel:

Ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt neben seinen inländischen

Einkünften Vermietungseinkünfte in Deutschland und tätigt im Jahr 01

Instandsetzungsaufwendungen von 200, die er in Deutschland im Jahr der

Verausgabung zur Gänze absetzen kann, aber nach österreichischem

Einkommensteuerrecht auf 10 Jahre zu verteilen hat; VuV-Verluste sind in Deutschland

vortragsfähig.

1) Der hohe Überschuss resultiert aus einer Mietvorauszahlung

2) Die deutschen positiven Einkünfte von 170 sind im Rahmen des

Progressionsvorbehaltes anzusetzen.

3) Der adaptierte deutsche Verlust der Jahre 02, 04 und 05 resultiert allein aus der

zeitlich späteren Berücksichtigung der Instandsetzungsausgaben und ist in Deutschland

bereits in den Jahren 02 und 03 zur Gänze verwertet worden. Ein Ansatz in Österreich

hat nicht zu erfolgen, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Soweit in den Jahren 06 bis 10 bei Adaptierung des deutschen VuV-Ergebnisses auf

österreichisches Recht durch die Geltendmachung der Instandsetzungszehntel Verluste

entstehen oder sich erhöhen, sind sie infolge der vollständigen Verlustverwertung in

Deutschland bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens nicht zu

berücksichtigen.

204

Fällt der ausländische Verlust in einem Besteuerungszeitraum an, in dem er nicht oder nicht

vollständig mit positiven inländischen Einkünften ausgeglichen werden kann, steht für den

ausländischen Verlust insoweit ein inländischer Verlustvortrag zu. Dies gilt nur dann, wenn

die (umgerechneten) ausländischen Verluste grundsätzlich vortragsfähig sind (§ 18 Abs. 6

und 7 EStG 1988). Daher können ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung -

wie die entsprechenden österreichischen - zwar ausgeglichen, aber nicht vorgetragen

werden. Können die ausländischen Verluste in Österreich nicht verwertet (ausgeglichen oder

vorgetragen) werden, kommt es auch nicht zu einer späteren Nachversteuerung in

Österreich.

Geht der ausländische Verlust mangels positiver inländischer Einkünfte in den inländischen

Verlustvortrag ein und kommt es in einem späteren Jahr auf Grund von ausländischen

Gewinnen zur Nachversteuerung, erfolgt diese Nachversteuerung unabhängig davon, ob die

zuvor zugerechneten ausländischen Verluste im Inland bereits berücksichtigt wurden oder

sich noch im Verlustvortrag befinden. Befinden sich die ausländischen Verluste noch im

Verlustvortrag, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte und es

kann unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 zu einem Verlustabzug kommen.

Ein Verlustausgleich ist auch vorzunehmen, wenn die Verluste in Staaten eingetreten sind,

mit denen kein DBA besteht und daher die Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr.

474/2002, angewendet wird.

Können die ausländischen Verluste hingegen im Ausland sogleich, zB im Wege eines

Verlustrücktrages, verwertet werden, liegt eine Berücksichtigung im Ausland iSd § 2 Abs. 8

Z 3 erster Satz EStG 1988 vor und es kann daher im Inland keine Verlustberücksichtigung

und Nachversteuerung stattfinden.

205

Fallen die ausländischen Verluste unter das Verlustverwertungsverbot nach § 2 Abs. 2a EStG

1988, sind sie nicht ausgleichsfähig. Diese ausländischen Verluste können aber mit späteren

Gewinnen aus dieser Betätigung verrechnet werden, sodass insoweit keine

Progressionsverschärfung im Weg des Progressionsvorbehalts in späteren Jahren eintritt.

206

Da der ausländische Verlust (ebenso wie ein ausländischer Gewinn) umzurechnen ist, können

sich Abweichungen vom Ergebnis im ausländischen Quellenstaat ergeben: Ergibt sich nach

dem Steuerrecht des Quellenstaates ein höherer Verlust als nach österreichischem Recht,

bleibt dieser in Österreich insoweit unberücksichtig und kann zu keiner Nachversteuerung

führen. Ergibt sich im Quellenstaat hingegen ein niedrigerer Verlust als nach

österreichischem Recht, ist der nach österreichischem Steuerrecht ermittelte (höhere) Verlust

zu berücksichtigen, nachversteuert werden kann aber nur der niedrigere ausländische

Verlust. Denn in Österreich wird nicht mehr nachversteuert, als der Quellenstaat an

Verlustvortrag zulässt; hinsichtlich der Differenz ist keine Doppelverlustverwertung gegeben

und es kommt zu keiner Nachversteuerung in Österreich (siehe auch Rz 203).

207

Die Nachversteuerung in Österreich hängt nicht davon ab, ob der Abgabepflichtige die

Auslandsverlustverwertung selbst veranlasst. Wird daher zB die ausländische Betriebsstätte

unter Übernahme des Verlustvortragsrechtes steuerneutral in eine ausländische

Kapitalgesellschaft umgegründet und verwertet nun diese Kapitalgesellschaft die in

Österreich bereits berücksichtigten Verluste, kommt es ebenfalls zur Nachversteuerung in

Österreich. Die Nachversteuerung (Zurechnung) erfolgt bei jenem Steuerpflichtigen, bei dem

die Verluste seinerzeit einkommensmindernd angesetzt worden sind, oder bei seinem

Gesamtrechtsnachfolger (bzw. "Umgründungsrechtsnachfolger"). Im Zeitpunkt der

Veräußerung einer umgründungsbezogenen ausländischen bzw. inländischen Beteiligung hat

jedenfalls eine Nachversteuerung zu erfolgen.

208

einmal zur Berücksichtigung in Österreich kommen.

Randzahlen 212 bis 299: derzeit frei