401

Der Begriff Gewinn umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle

Bestimmungen, die sich auf die Gewinnermittlung beziehen, gelten grundsätzlich auch für die

Ermittlung von Verlusten.

402

Die formellen Vorschriften, insbesondere über die für die Zwecke der Gewinnermittlung zu

führenden Aufzeichnungen sind zum Teil in unternehmensrechtlichen Bestimmungen, zum

Teil in der Bundesabgabenordnung (§§ 124 bis 132 BAO) enthalten. Die Periode, für die der

Gewinn zu ermitteln ist, ist das Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst zwölf Monate,

sofern sich nicht aus § 2 Abs. 5 bis 7 EStG 1988 ein kürzerer Zeitraum ergibt (siehe

Rz 179 ff). Die Methode, nach der der Gewinn zu ermitteln ist, ist grundsätzlich jene des

Betriebsvermögensvergleiches.

403

Die Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht ergibt sich aus § 189 UGB; siehe dazu

Rz 430e ff.

Randzahlen 404 bis 406: entfallen

407

Wer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, muss

gemäß § 124 BAO auch für steuerliche Zwecke Bücher führen. Für land- und

forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche

Geschäftsbetriebe besteht steuerlich Buchführungspflicht, wenn eine der beiden Grenzen des

§ 125 BAO überschritten wird.

408

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit

und Vollständigkeit der vorhandenen Aufzeichnungen (VwGH 25.6.1997, 93/15/0141).

Werden freiwillig oder nach § 124 oder 125 BAO Bücher geführt, ist ein

Betriebsvermögensvergleich auf Basis einer doppelten Buchführung vorzunehmen

(VwGH 31.7.1996, 92/13/0015; vgl. auch § 4 Abs. 1 EStG 1988).

409

Allgemein kann der Begriff Betrieb als die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und

sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit verstanden werden. Aus

Vertragsteuerlicher Sicht ist ein Betrieb aber nur gegeben, wenn er der Erzielung von

Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) dient. Der

Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes bezieht sich jeweils auf den einzelnen Betrieb.

Ein Betrieb kann zwar mehrere Teilbetriebe (Betriebszweige) oder Betriebsstätten umfassen;

der Gewinn ist dennoch einheitlich zu ermitteln (VwGH 5.2.1974, 1511/73).

410

Unterhält der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, die nicht als einheitlicher Betrieb anzusehen

sind, ist der Gewinn oder Verlust für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln, und zwar

unabhängig davon, ob die Betriebe der gleichen oder verschiedenen Einkunftsarten

angehören.

411

Ob Tätigkeiten mehrere Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen)

begründen, ist nach objektiven Grundsätzen iSd Verkehrsauffassung zu beurteilen

(VwGH 22.11.1995, 94/15/0154). Dabei ist auf das Ausmaß der organisatorischen,

wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betriebsbereichen

abzustellen.

Für einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen) sprechen insbesondere folgende

Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034):

Handelsbetrieb sind weitgehend miteinander verflochten).

geeignet sind, einander zu ergänzen (VwGH 27.05.2003, 98/14/0072; VwGH 21.05.1990,

88/15/0038).

412

Als einheitliche Betriebe wurden zB angesehen:

1940/64)

0261/72)

413

Als selbständige Betriebe wurden zB angesehen:

ein gleichartiger Betrieb, der in seiner Gesamtheit verpachtet ist (VwGH 18.7.1995,

91/14/0217)

(VwGH 23.5.2000, 99/14/0311).

für Computertechnik (VwGH 25.10.2001, 98/15/0133).

zwischen Unternehmern für die Lohnveredlung anderer Textilien (VwGH 17.12.2002,

2002/14/0135).

98/14/0088).

Die zu Einkünften gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 führende Behandlung von

Sonderklassepatienten im Krankenhaus durch einen nichtselbständig tätigen Arzt erfolgt im

Rahmen der Erfüllung des Dienstvertrages mit dem Krankenhausträger mit den

Betriebsmitteln des Krankenhauses; sie ist sachverhaltsbezogen – unter Ausklammerung der

Fiktion des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 – steuerlich dem Dienstverhältnis (§ 47 EStG 1988) des

Arztes zuzuordnen und stellt daher mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen

einheitlichen Betrieb dar. Siehe auch Rz 5223.

Siehe Rz 5801 ff.

414

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)

Die dem Verlangen des Prüfers entsprechende Vorlage einer Einnahmen-Ausgaben-

Rechnung im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung stellt keine Ausübung des

Wahlrechtes betreffend einer bestimmten Gewinnermittlungsart dar (VwGH 28.1.2005,

2002/15/0110).

415

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechung ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung. Es wird

ihr nicht ein Betriebsvermögensvergleich zu Grunde gelegt, sondern eine Gegenüberstellung

der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, und zwar grundsätzlich im Sinne einer

Geldflussrechnung (näheres siehe Rz 658 ff).

416

Unterschiede:

der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertschwankungen von Grund und Boden

außer Ansatz, bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 hingegen nicht.

Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, während bei der Gewinnermittlung nach

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 dafür ein Wahlrecht besteht.

Bewertungsvorschriften die (unternehmensrechtlichen) Grundsätze ordnungsmäßiger

Buchführung (siehe Rz 431) zu beachten.

Wirtschaftsjahr gewählt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist

dies nur buchführenden Land- und Forstwirten möglich.

angesetzt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten sind sachlich gerechtfertigt

(VfGH 13.12.1972, B 145/72, und VfGH 20.6.1994, B 473/92).

417

Der Gewinn ist insbesondere nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn

freiwillig Bücher geführt werden;

Aufschuboption nach § 124b Z 134 EStG 1988 (siehe Rz 430p) ausgeübt worden ist und

nach § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 Buchführungspflicht besteht;

darstellen, die Grenzen des § 189 Abs. 2 UGB überschritten werden.

418

Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 gelten sowohl in formeller als auch in

materieller Hinsicht die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

419

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gründen sich auf gesetzliche Bestimmungen,

die zum Gewohnheitsrecht gewordene allgemeine anerkannte Übung der kaufmännischen

Praxis und auf Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder sowie der Vertreter der

Kaufleute. Die im UGB enthaltenen Bestimmungen über die Ordnungsmäßigkeit der

Buchführung lassen sich einteilen in

420

Auf Grund der Bestimmung des § 190 Abs. 1 und Abs. 3 UGB müssen sich die Geschäftsfälle

in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Nachvollziehbarkeitsregel). Dazu ist es

notwendig, dass die Eintragungen in den Büchern

vorgenommen werden.

Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen siehe §§ 131 und 132 BAO.

421

Nach § 195 UGB hat der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu

entsprechen. Wesentliche Erfordernisse ordnungsmäßiger Bilanzierung sind erfüllt, wenn bei

der Aufstellung des Jahresabschlusses folgende Grundsätze beachtet werden:

422

Die Bilanzidentität verlangt die Identität der Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der

Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres. Keinen Verstoß gegen den Grundsatz der

Bilanzidentität stellt die Erstellung der Eröffnungsbilanz in Euro anlässlich der Umstellung des

Rechnungswesens auf den Euro dar.

423

Die formelle Bilanzkontinuität ieS fordert die Beibehaltung der einmal gewählten Gliederung

und Bezeichnung der Positionen in den Bilanzen sowie den Gewinn- und Verlustrechnungen.

Unter der materiellen Bilanzkontinuität ist die Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB)

zu verstehen. Danach sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten

Bewertungsmethoden beizubehalten. Ein Abweichen von gewählten Bewertungsmethoden ist

nur bei Vorliegen von besonderen Umständen erlaubt (siehe Rz 2126 ff).

424

Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt einen den tatsächlichen Verhältnissen

entsprechenden Ausweis des Vermögens und der Schulden des Unternehmens. Der

Grundsatz der Bilanzwahrheit ist dann als erfüllt anzusehen, wenn dem Grundsatz der

Bilanzvollständigkeit (§ 196 Abs. 1 UGB) und jenem der Einhaltung der gesetzlichen

Bewertungsvorschriften entsprochen wird. Liegt ein beabsichtigter Verstoß dagegen vor, wird

von Bilanzfälschung gesprochen.

425

Der Grundsatz der Bilanzklarheit verlangt eine klare und übersichtliche Gestaltung der Bilanz

und der Gewinn- und Verlustrechnung. Das Gebot der Klarheit ist erfüllt, wenn die einzelnen

Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eindeutig aussagekräftig bezeichnet

werden. Die Bezeichnung der Posten richtet sich dabei nach dem allgemeinen Verständnis

eines kundigen Bilanzlesers. Die einmal gewählte Bezeichnung ist, sofern keine wesentliche

Änderung in der Zusammensetzung des Postens eintritt, beizubehalten.

Das Gebot der Klarheit verlangt weiters eine ausreichend detaillierte Gliederung des

Jahresabschlusses, die auf die Besonderheiten des Unternehmens Rücksicht nimmt.

Die Einzelposten sind klar von einander abzugrenzen. Aktiva und Passiva dürfen miteinander

nicht verrechnen sowie Aufwände und Erträge nicht saldiert werden. Werden Aktiven und

Schulden unklar und unübersichtlich bezeichnet bzw. wird unzulässigerweise saldiert, wird

von Bilanzverschleierung gesprochen.

426

Die Anwendung des § 5 EStG 1988 setzt grundsätzlich voraus, dass

bezieht.

427

Eingetragene Erwerbsgesellschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu

ermitteln, wenn sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und darüber hinaus eine

Verpflichtung zur Buchführung nach § 125 BAO besteht (§ 5 Abs. 2 EStG 1988).

428

Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 gilt weiters für sämtliche Gesellschaften, bei

denen sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines protokollierten

Gewerbetreibenden beteiligt. Neben der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter kommt

auch eine Beteiligung in Form einer GesBR in Betracht. In allen Fällen muss der Betrieb des

protokollierten Gewerbetreibenden Gegenstand der Mitunternehmerschaft sein. Die

Beteiligung eines § 5-Ermittlers an einem nicht protokollierten Betrieb einer

Mitunternehmerschaft bewirkt hingegen für sich allein nicht, dass der Gewinn für den Betrieb

der Mitunternehmerschaft gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln wäre.

Beispiel 1:

Am Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A beteiligt sich der Gesellschafter B.

Der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A wird in der neu gegründeten OHG

A/B weitergeführt. Der Gewinn für den Betrieb der OHG A/B wird nach § 5 EStG 1988

ermittelt.

Beispiel 2:

Der protokollierte Gewerbetreibende C gründet mit D eine GesBR. Gegenstand der

GesBR ist ein neu gegründeter Betrieb, C führt seinen eigenen Betrieb neben der

Beteiligung gesondert weiter. Der Gewinn für den Betrieb der GesBR C/D ist nach

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 (ggf. § 4 Abs. 3 EStG 1988), jener für den Betrieb des

protokollierten Gewerbetreibenden C nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

429

Der Vermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nicht bloß nach den allgemeinen

Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sondern nach den unternehmensrechtlichen

Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, jedoch unter Berücksichtigung der zwingenden

steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfolgen.

429a

Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.

430

Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist gleichgültig, ob die Firma zu Recht oder zu

Unrecht im Firmenbuch eingetragen ist oder ob ihre Eintragung zu Recht oder zu Unrecht

unterblieben ist (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286). Ein zu Unrecht protokollierter

Minderkaufmann hat daher seinen Gewinn ebenfalls gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Ist

hingegen die Firma eines Vollkaufmannes nicht im Firmenbuch eingetragen, so hat er seinen

Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Wurde eine Erbengemeinschaft, die ein

Unternehmen fortführt, für dessen verstorbenen Inhaber eine Firma im Firmenbuch

eingetragen ist, nicht im Firmenbuch registriert, so ist deren Gewinn nicht nach

§ 5 EStG 1988 zu ermitteln, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 7.9.1990,

89/14/0286).

430a

Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB)

getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR

umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die

neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007

beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem

EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.

Der bisherige Begriff „Handelsrecht“ wurde generell durch den Begriff „Unternehmensrecht“

ersetzt, aus dem „Kaufmann“ wird der „Unternehmer“.

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen

Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und

forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche

Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat

§ 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die

Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988,

Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.

430b

Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 verpflichtet

("zwingende § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige

Vorschriften (zB Vereinsgesetz 2002; siehe dazu auch Rz 430g) unterliegen.

Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):

Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt ("freiwillige § 5-

Ermittlung") Steuerpflichtige

auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optieren (so genannte

"Fortführungsoption")

Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der

Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden,

sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten

des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu

weiter Rz 430c.

Inkrafttreten:

Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst - erstmals für

Wirtschaftsjahre anzuwenden, die ab 1. Jänner 2007 begonnen haben, bei abweichendem

Wirtschaftsjahr daher erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende

Wirtschaftsjahr 2006/2007 war von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch

wurde.

430c

Die Fortführungsoption ist für das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das

erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Entfall der

Rechnungslegungspflicht kann sich - zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im

Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung - auch erst nach Einreichung einer

Steuererklärung ergeben. Daher kann der Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt

werden. Ein bis dahin nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden.

Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung für

alle Beteiligten einheitlich zu stellen.

Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der

Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung

nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit.

b EStG 1988),

versteuern oder - wenn der Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen

gehört - bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in eine Rücklage (einen

steuerfreien Betrag) einzustellen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),

Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem

Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher

angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.

abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der

Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein

Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das

jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden

Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.

Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der gestellte Antrag in der

Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu widerrufen.

Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts

des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988

"hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen

Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung

nach § 5 optiert werden.

430d

Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und

Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung

grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in

folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:

Personengesellschaften) ist ein Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 auf Beibehaltung

der bisherigen Gewinnermittlung bis zum ersten im Jahr 2010 beginnenden

Wirtschaftsjahr (so genannte Aufschub-Option) nicht zulässig, siehe dazu Rz 430n.

Betriebe kann hinsichtlich des/der darauf folgenden Wirtschaftsjahre/s nach § 5 Abs. 2

EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetz 2006 die Option auf

Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (so genannte

Fortführungsoption) ausgeübt werden, siehe Rz 430b und Rz 430c.

430e

Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur

sind (Rz 430g und Rz 430h).

Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen

Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.

430f

Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf

Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf

Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit

beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf

Gegenseitigkeit, Sparkassen und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen (Europäische

wirtschaftliche Interessenvereinigungen/EWIV, Europäische Gesellschaften/SE und

Europäische Genossenschaften/SCE) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff

des § 1 UGB erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im

Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer

(§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig

unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter

Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend

wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden

("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig

Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB.

Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls

bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine

vermögensverwaltende GmbH & Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die

steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine

Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Rz 6015 ff).

Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und

außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft

erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von

gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als

selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines

Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher

Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht

zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und

VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann

jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt

werden.

Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im

Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB

betreiben.

Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften)

öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

430g

Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz,

Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der

Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).

Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des

Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft

Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):

es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1

Z 1 UGB) vor (Rz 430j).

430h

Der Kreis der „Angehörigen der freien Berufe“ iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der

Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die

überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden

und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine

gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die

persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine

Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur

tendenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der

Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht

aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG

1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich

der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.

Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22

Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der

Verkehrsauffassung beispielsweise:

Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem

Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen,

Lernstudios mit Gruppenunterricht

erfordern (zB Privatkindergärten)

Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG

1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer

unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch

steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine

solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als

600.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).

Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt

nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie

beispielsweise

(zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)

Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125

BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.

430i

Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus

Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO

unverändert weiter.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit

Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der

Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

430j

Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche

Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende)

Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für

haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co KG, so

genannte „verdeckten Kapitalgesellschaften“).

430k

Mit dem RÄG 2010 wurden die Schwellenwerte für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht

nach § 189 UGB erhöht. Diese höheren Schwellenwerte sind auf Wirtschaftsjahre

anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Für den Eintritt und den Entfall

der Rechnungslegungspflicht sind diese Schwellenwerte auch für Beobachtungszeiträume vor

dem 1. Jänner 2010 anzuwenden (siehe auch Rz 430n).

Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als

Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 700.000 Euro (bis

2009: 400.000 Euro) Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so

genannter Schwellenwert). Der Schwellenwert gilt somit für

haftet (also OG, KG, GesbR).

Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert

überschritten werden entweder

bisherigen Regelung des § 125 BAO - nach einem „Pufferjahr“ ab dem übernächsten

Geschäftsjahr oder

300.000 Euro (= 1.000.000 Euro Umsatzerlöse) überschritten (bis 2009: um mehr als die

Hälfte, also über 600.000 Euro Umsatzerlöse) tritt die Rechnungslegungspflicht bereits ab

dem folgenden Geschäftsjahr ein.

Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung

des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher

Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe

sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter

gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu

§ 189 UGB).

Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher

rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht

grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

430l

Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der „Umsatzerlöse“ ist nicht deckungsgleich

mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied

vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze

aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze

iSd § 125 BAO.

Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen

Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie

aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).

Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens

in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um

Gelegenheitsumsätze handeln.

Umsatzerlöse sind zB:

Umsatzerlöse sind zB nicht:

am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.

Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind

insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines

Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und

Vertreterprovisionen.

430m

430n

Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur

Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des §

189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für

Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den

Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch

Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung

der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des

§ 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung

heranzuziehen.

Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht

bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro

Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz)

heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung

oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.

Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.

Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese

Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine

Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die

Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189

UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem

Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der

Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 UGB überschritten worden ist. Für die Frage,

ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007

bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000

Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht

maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem

Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der

Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine

Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene

Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006

die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch

Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem

Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs.

1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist

somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.

Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2

UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert)

oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne

Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die

Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des

Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den

Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung

einzubeziehen.

Beispiele (keine Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler):

1. Für eine aus zwei natürlichen Personen bestehende gewerblich tätige OEG (ab 2007

OG) mit einem Umsatz iSd § 125 BAO größer 400.000 Euro in den Jahren 2005 und

2006 besteht (nach dem Pufferjahr 2007) ab 2008 die Pflicht zur Gewinnermittlung

nach § 5 EStG 1988.

2. Ein nicht protokollierter Kaufmann erzielte im Jahr 2006 erstmals einen Umsatz (iSd

§ 125 BAO) von mehr als 400.000 Euro. Sofern die Umsatzgrenze (Umsatzerlöse nach

§ 232 UGB) auch 2007 überschritten ist, tritt ab 2009 Rechnungslegungspflicht nach §

189 UGB ein (siehe aber Aufschub-Option bis 2010, Rz 430p). Ein Umsatz 2006

(gemäß § 125 BAO) oder 2007 (gemäß § 232 UGB) von mehr als 600.000 Euro führt

zur Rechnungslegungspflicht ab dem jeweils folgendem Jahr (siehe aber wiederum

Aufschub-Option bis 2010).

3. Sind die Umsätze 2005 und 2006 eines (protokollierten) Gewerbetreibenden jeweils

unter 400.000 Euro geblieben, entfällt ab 2007 die Rechnungslegungspflicht. Der

Steuerpflichtige hat ab 2007 folgende Möglichkeiten der Gewinnermittlung:

- nach § 4 Abs. 3 EStG 1988

- nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei freiwilliger Buchführung

- nach § 5 EStG 1988 bei Ausübung der Fortführungsoption des § 5 Abs. 2 EStG 1988

idF StruktAnpG 2006.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene

Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt

haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für

Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

Mit dem RÄG 2010 wurden in § 189 UGB der Schwellenwert von 400.000 Euro auf 700.000

Euro und der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro auf 1.000.000 Euro erhöht. Diese

Schwellenwerte sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009

beginnen. Für den Eintritt und den Entfall der Rechnungslegungspflicht sind die geänderten

Beispiele:

1. Erzielt eine rechnungslegungspflichtige OG in den Jahren 2008 und 2009 Umsätze

von weniger als 700.000 Euro, entfällt ab 2010 die Rechnungslegungspflicht wieder.

2. Eine bisher rechnungslegungspflichtige KG erzielte im Jahr 2008 einen Umsatz von

750.000 Euro und im Jahr 2009 einen Umsatz von 600.000 Euro. Die notwendige

Unterschreitung der Umsatzschwelle in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren

liegt hier nicht vor, wodurch die Rechnungslegungspflicht jedenfalls für 2010 aufrecht

bleibt.

3. Ein bisher nicht rechnungslegungspflichtiger Unternehmer erzielte 2009 einen

Umsatz in Höhe von 750.000 Euro; nach § 189 UGB idF vor dem RÄG 2010 wäre mit

dem Jahr 2010 Rechnungslegungspflicht eingetreten. Durch das RÄG 2010 kommt es

nunmehr nicht zum Eintritt der Rechnungslegungspflicht im Jahr 2010. Übersteigt der

Umsatz im Jahr 2010 ebenfalls 700.000 Euro, kommt es durch das zweimalige

Überschreiten der Umsatzschwelle des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB zum Eintritt der

Rechnungslegungspflicht mit dem Jahr 2012.

430o

430p

Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007

eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht

im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner

2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der

Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen

Bestimmungen zu ermitteln (so genannte Aufschub-Option). Eine zwischen 1. Jänner 2007

und 31. Dezember 2009 erfolgende Firmenbucheintragung löst für den Gewerbetreibenden

aber keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.

Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind

protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht

auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)

Der Gesetzgeber entbindet durch die Aufschub-Option Betriebe, die aufgrund der

Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln

müssten, bis 2009 (Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen) von dieser

Rechtsfolge. Der Antrag ist in der (ersten) Steuererklärung zu stellen. Es bestehen keine

Bedenken, einen dort nicht gestellten Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides

nachzuholen. Es bestehen keine Bedenken, Anträge, die für die Veranlagung 2007

(spätestens bis zur Rechtskraft) gestellt werden, auch bei Eintritt der

Rechnungslegungspflicht erst 2008 oder 2009 als wirksame Optionsausübung für diese Jahre

anzusehen. Ein Antrag, der für ein späteres Jahr gestellt wird, kann aber nicht als

Optionsausübung für ein früheres Jahr gewertet werden.

Für die Veranlagung 2007 ist im Fall der Inanspruchnahme der Gastwirtepauschalierung

(BGBl. II Nr. 227/1999) oder der Pauschalierung für Lebensmitteleinzel- und

Gemischtwarenhändler (BGBl. II Nr. 228/1999) auch ein nicht in der Steuerklärung gestellter

formloser Antrag wirksam.

Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2009):

späteren Protokollierung).

Buchführungsgrenze von 600.000 Euro für Lebensmitteleinzel- und

Gemischtwarenhändler).

Im Fall eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG wirkt eine von einem

Zusammenschlusspartner ausgeübte Aufschub-Option für die Mitunternehmerschaft weiter;

dies gilt nur dann nicht, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher § 5-Ermittler war

(vgl. § 5 Abs. 1 letzter Satz).

Beispiele:

1. A (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit B im

Jahr 2008 zur gewerblichen AB-OG zusammen. B beteiligt sich mit einer Geldeinlage. A

hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die AB-OG ermittelt für

Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen, auf Grund dieses Antrages den

Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

2. C (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) und D (gewerblicher

Einzelunternehmer, § 5 EStG 1988) schließen sich zum 31.12.2008 zur gewerblichen

CD-OG zusammen. C hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die

CD-OG ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988. Für C kommt es daher im Jahr 2009

zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 EStG 1988.

3. E (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit der EGmbH

zum 31.12.2008 als Komplementärin und künftige Arbeitsgesellschafterin zu

einer GmbH&CoKG zusammen. E hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988

gestellt. Da die übernehmende KG auf Grund der Rechtsform

rechnungslegungspflichtig ist („verdeckte Kapitalgesellschaft“), besteht ab 2009

Rechnungslegungspflicht und daher der Wechsel zur Gewinnermittlung gemäß § 5

EStG 1988.

Durch das Zusammenwirken der Anhebung der Schwellenwerte und der Aufschub-Option

Beispiel:

§ 124b Z 134 gestellt. Seine Umsätze haben in den Jahren 2007 bis 2009 700.000 Euro

Jahr 2010. Daher kommt es auch nach dem Ende der Aufschub-Option mit Ende 2009

430q

Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu

geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der „Offenen Handelsgesellschaft“ (OHG) iSd § 105ff

HGB (muss „Handelsgewerbe“ betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der „Offenen

Erwerbsgesellschaft“ (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe

oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur „Offenen Gesellschaft“ (OG) iSd § 105 ff

UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161 ff HGB, immer

Vollkaufmann) wird mit der bisherigen „Kommanditerwerbsgesellschaft“ (gemäß

Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der „Kommanditgesellschaft“ (KG)

nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB „Erlaubnis“

für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und

forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.

Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch

als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab

2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze „OG“ bzw. „KG“ beizufügen, OHGs dürfen aber den

Rechtsformzusatz „OHG“ weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das

Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass

unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von

Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor

StruktAnpG 2006) entfiel daher.

bis 2006 ab 2007 Zweckoffenheit

OHG, OEG -> OG Ab 2007: Für jeden erlaubten Zweck

einschließlich freiberuflicher und land- und

KG, KEG -> KG forstwirtschaftlicher Tätigkeit.

Für die Rechnungslegungspflicht ist – ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab

2008 (Rz 430j) – der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.

Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB

überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als

Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht

ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder

qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche

Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur

Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht

auf Dauer als Marktanbieter auftreten.

431

Neben den "allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" (siehe Rz 419 ff),

haben § 5-Ermittler auch folgende - auf Grund des Rechnungslegungsgesetzes im § 201 UGB

festgelegten - Bewertungsgrundsätze zu beachten:

Bewertungsgrundsätze sind beizubehalten (siehe Rz 2126 ff).

Prinzip"). Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten (siehe

Rz 2135 ff). Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten.

Gewinne nicht ausgewiesen werden. Nicht realisierte Verluste müssen hingegen

ausgewiesen werden ("Imparitätisches Realisationsprinzip").

432

Die UGB-Bilanz ist jene Bilanz, die auf Grundlage der Vorschriften des Unternehmensrechts

erstellt wird. Die Steuerbilanz ist die Bilanz, die den Vorschriften des

Einkommensteuerrechtes entspricht; sie ist die den abweichenden steuerrechtlichen

Vorschriften angepasste UGB-Bilanz. Die steuerlichen Abweichungen können auch in einer

gesonderten Aufstellung zur UGB-Bilanz (Mehr-Weniger-Rechnung) dargestellt werden.

433

Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze

ordnungsmäßiger Buchführung nur insoweit für die steuerliche Gewinnermittlung

maßgeblich, als nicht das EStG 1988 zwingende abweichende Regelungen vorsieht

(Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz). Maßgeblich ist der

konkrete Ansatz in der UGB-Bilanz, soweit nicht zwingende Vorschriften des EStG 1988

entgegenstehen.

434

Folgende Fälle einer "Konkurrenz" zwischen unternehmens- und steuerrechtlichen

Vorschriften sind denkbar:

zwingende Norm.

Zwingendes Steuerrecht, nachgiebiges Unternehmensrecht.

Beispiel:

immer Aktivierungspflicht. Für die Steuerbilanz des § 5-Ermittlers gehen die

zwingenden steuerrechtlichen Bestimmungen vor.

Zwingendes Unternehmensrecht, nachgiebiges Steuerrecht.

Beispiel:

Bei der Bewertung des Anlagevermögens müssen nach § 204 Abs. 2 UGB "bei

voraussichtlicher dauernder Wertminderung" außerplanmäßige Abschreibungen

vorgenommen werden (bedingtes Niederstwertprinzip). Nach dem Steuerrecht kann

(muss nicht) der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988).

Das Unternehmensrecht geht vor.

voneinander abweichen oder einander widersprechen; für steuerliche Zwecke ist die

zwingende Norm des Steuerrechtes maßgeblich.

Beispiele:

die Wirtschaftsjahre zu verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird; steuerlich ist

abzuschreiben.

der UGB-Bilanz vorgenommene Ansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung bindend.

Beispiel:

Unternehmensrechtlich dürfen bei Finanzanlagen des Anlagevermögens bei

Wertminderungen, die voraussichtlich nicht von Dauer sind, außerplanmäßige

unternehmensrechtliche Vorgangsweise auch für das Steuerrecht maßgebend.

dass diese in der UGB-Bilanz ausgewiesen werden (so genanntes umgekehrtes

Maßgeblichkeitsprinzip, siehe Rz 2472), es sei denn, das Steuerrecht lässt eine

außerbilanzmäßige Geltendmachung zu (zB Forschungsfreibeträge).

Beispiel:

Will ein rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender stille Reserven übertragen

oder eine Rücklage nach § 12 EStG 1988 bilden, muss bereits in der

Unternehmensbilanz eine Bewertungsreserve (unversteuerte Rücklage) nach § 205

UGB gebildet worden sein.

Bestimmung fehlt. Widerspricht der in der UGB-Bilanz zulässig gewählte Ansatz nicht

steuerlichen Grundsätzen, ist er iSd der ergänzenden Maßgeblichkeit auch für die

Steuerbilanz bindend.

Beispiel:

Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten bis 2009 (siehe Rz 2413)