4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften
(§§ 4 und 5 EStG 1988)

4.1 Gewinn, Betriebsvermögen, Betriebsvermögensvergleich

4.1.1 Gewinn

401

Der Begriff Gewinn umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle
Bestimmungen, die sich auf die Gewinnermittlung beziehen, gelten grundsätzlich auch für die
Ermittlung von Verlusten.

4.1.1.1 Allgemeines

402

Die formellen Vorschriften, insbesondere über die für die Zwecke der Gewinnermittlung zu
führenden Aufzeichnungen sind zum Teil in unternehmensrechtlichen Bestimmungen, zum
Teil in der Bundesabgabenordnung (§§ 124 bis 132 BAO) enthalten. Die Periode, für die der
Gewinn zu ermitteln ist, ist das Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst zwölf Monate,
sofern sich nicht aus § 2 Abs. 5 bis 7 EStG 1988 ein kürzerer Zeitraum ergibt (siehe
Rz 179 ff). Die Methode, nach der der Gewinn zu ermitteln ist, ist grundsätzlich jene des
Betriebsvermögensvergleiches.

4.1.1.1.1 Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht

403

Die Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht ergibt sich aus § 189 UGB; siehe dazu
Rz 430e ff.

Randzahlen 404 bis 406: entfallen

4.1.1.1.2 Buchführungspflicht nach Steuerrecht

407

Wer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, muss
gemäß § 124 BAO auch für steuerliche Zwecke Bücher führen. Für land- und
forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe besteht steuerlich Buchführungspflicht, wenn eine der beiden Grenzen des
§ 125 BAO überschritten wird.

408

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit
und Vollständigkeit der vorhandenen Aufzeichnungen (VwGH 25.6.1997, 93/15/0141).
Werden freiwillig oder nach § 124 oder 125 BAO Bücher geführt, ist ein
Betriebsvermögensvergleich auf Basis einer doppelten Buchführung vorzunehmen
(VwGH 31.7.1996, 92/13/0015; vgl. auch § 4 Abs. 1 EStG 1988).

4.1.1.2 Betrieb

409

Allgemein kann der Begriff Betrieb als die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und
sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit verstanden werden. Aus
ertragsteuerlicher Sicht ist ein Betrieb aber nur gegeben, wenn er der Erzielung von
Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) dient. Der
Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes bezieht sich jeweils auf den einzelnen Betrieb.
Ein Betrieb kann zwar mehrere Teilbetriebe (Betriebszweige) oder Betriebsstätten umfassen;
der Gewinn ist dennoch einheitlich zu ermitteln (VwGH 5.2.1974, 1511/73).

410

Unterhält der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, die nicht als einheitlicher Betrieb anzusehen
sind, ist der Gewinn oder Verlust für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln, und zwar
unabhängig davon, ob die Betriebe der gleichen oder verschiedenen Einkunftsarten
angehören.

4.1.1.3 Einheitlicher Betrieb

411

Ob Tätigkeiten mehrere Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen)
begründen, ist nach objektiven Grundsätzen iSd Verkehrsauffassung zu beurteilen
(VwGH 22.11.1995, 94/15/0154). Dabei ist auf das Ausmaß der organisatorischen,
wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betriebsbereichen
abzustellen.
Für einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen) sprechen insbesondere folgende
Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034):

• Wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben (zB Herstellungs- und
  Handelsbetrieb sind weitgehend miteinander verflochten).

• Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen.

• Einheitliche Betriebsaufschrift sowie räumliche Verflechtung.

• Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals.

• Einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe.
  
  Auch nicht gleichartige Tätigkeiten können einen einheitlichen Betrieb bilden, wenn sie
  geeignet sind, einander zu ergänzen (VwGH 27.05.2003, 98/14/0072; VwGH 21.05.1990,
  88/15/0038).

412

Als einheitliche Betriebe wurden zB angesehen:

• Handel mit Kraftfahrzeugen und Reparatur von Kraftfahrzeugen (VwGH 25.11.1965,
  1940/64)

• Weinbau und Weinhandel (VwGH 6.11.1968, 0051/67)

• Taxiunternehmen und Frühstückspension mit gemischtem Personal (VwGH 19.9.1973,
  0261/72)

• Konzertpianistin und Klavierlehrerin (VwGH 30.9.1992, 90/13/0033)

• Werbeagentur und Unternehmensberatung (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).

4.1.1.4 Mehrere selbständige Betriebe eines Steuerpflichtigen

413

Als selbständige Betriebe wurden zB angesehen:

• Kinobetrieb und Filmverleihvertretung (VwGH 5.2.1960, 0953/57)

• Neonröhrenerzeugung und Münzwäscherei (VwGH 18.2.1971, 1727/69)

• Ein selbstgeführter Betrieb stellt eine andere Organisationseinheit und Betätigung dar als
  ein gleichartiger Betrieb, der in seiner Gesamtheit verpachtet ist (VwGH 18.7.1995,
  91/14/0217)

• Praxis als Facharzt für Psychiatrie und Neurologie und Betrieb eines Kosmetiksalons
  (VwGH 23.5.2000, 99/14/0311).

• Luftverkehrsunternehmen bzw. Luftfahrzeug-Vermietungsunternehmen und ein Betrieb
  für Computertechnik (VwGH 25.10.2001, 98/15/0133).

• Betreiben eines Einzelhandelsgeschäftes für Jagdtextilien und Vermittlung von Aufträgen
  zwischen Unternehmern für die Lohnveredlung anderer Textilien (VwGH 17.12.2002,
  2002/14/0135).

• Tätigkeit als Psychotherapeut (Maltherapie) und Ausübung der Malerei (VwGH 25.2.2003,
  98/14/0088).

Die zu Einkünften gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 führende Behandlung von
Sonderklassepatienten im Krankenhaus durch einen nichtselbständig tätigen Arzt erfolgt im
Rahmen der Erfüllung des Dienstvertrages mit dem Krankenhausträger mit den
Betriebsmitteln des Krankenhauses; sie ist sachverhaltsbezogen – unter Ausklammerung der
Fiktion des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 – steuerlich dem Dienstverhältnis (§ 47 EStG 1988) des
Arztes zuzuordnen und stellt daher mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen
einheitlichen Betrieb dar. Siehe auch Rz 5223.

4.1.1.5 Mitunternehmerschaft

Siehe Rz 5801 ff.

4.1.2 Arten der Gewinnermittlung im EStG 1988

414

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:

• Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 417 ff)

• Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 426 ff)

• Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach
  § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)

• Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988 (siehe Rz 4101 ff)

Die dem Verlangen des Prüfers entsprechende Vorlage einer Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung stellt keine Ausübung des
Wahlrechtes betreffend einer bestimmten Gewinnermittlungsart dar (VwGH 28.1.2005,
2002/15/0110).

4.1.3 Unterschied zwischen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988) und Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich

415

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechung ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung. Es wird
ihr nicht ein Betriebsvermögensvergleich zu Grunde gelegt, sondern eine Gegenüberstellung
der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, und zwar grundsätzlich im Sinne einer
Geldflussrechnung (näheres siehe Rz 658 ff).

4.1.4 Unterschiede zwischen Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
und § 5 EStG 1988

416

Unterschiede:

• Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bleiben Gewinne oder Verluste aus
  der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertschwankungen von Grund und Boden
  außer Ansatz, bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 hingegen nicht.

• Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sind Rückstellungen und
  Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, während bei der Gewinnermittlung nach
  § 4 Abs. 1 EStG 1988 dafür ein Wahlrecht besteht.

• Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sind zusätzlich zu den steuerlichen Ansatzund
  Bewertungsvorschriften die (unternehmensrechtlichen) Grundsätze ordnungsmäßiger
  Buchführung (siehe Rz 431) zu beachten.

• Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann ein vom Kalenderjahr abweichendes
  Wirtschaftsjahr gewählt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist
  dies nur buchführenden Land- und Forstwirten möglich.

• Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann gewillkürtes Betriebsvermögen
  angesetzt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten sind sachlich gerechtfertigt
(VfGH 13.12.1972, B 145/72, und VfGH 20.6.1994, B 473/92).

4.1.5 Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

4.1.5.1 Allgemeines

417

Der Gewinn ist insbesondere nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn

• die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 nicht vorliegen, aber
  freiwillig Bücher geführt werden;

• die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 vorliegen, aber die
  Aufschuboption nach § 124b Z 134 EStG 1988 (siehe Rz 430p) ausgeübt worden ist und
  nach § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 Buchführungspflicht besteht;

• bei Land- und Forstwirten die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschritten sind;

• bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, die unternehmensrechtlich keinen freien Beruf
  darstellen, die Grenzen des § 198 Abs. 2 UGB überschritten werden.

418

Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 gelten sowohl in formeller als auch in
materieller Hinsicht die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

4.1.5.2 Allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

419

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gründen sich auf gesetzliche Bestimmungen,
die zum Gewohnheitsrecht gewordene allgemeine anerkannte Übung der kaufmännischen
Praxis und auf Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder sowie der Vertreter der
Kaufleute. Die im UGB enthaltenen Bestimmungen über die Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung lassen sich einteilen in

• im Wesentlichen formell (siehe Rz 420) ausgerichtete und

• im Wesentlichen materiell ausgerichtete(siehe Rz 421 ff) Bestimmungen.

4.1.5.2.1 Formelle Grundsätze nach Unternehmensrecht und Steuerrecht

420

Auf Grund der Bestimmung des § 190 Abs. 1 und Abs. 3 UGB müssen sich die Geschäftsfälle
in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Nachvollziehbarkeitsregel). Dazu ist es
notwendig, dass die Eintragungen in den Büchern

• vollständig

• richtig

• zeitgerecht und

• geordnet

vorgenommen werden.
Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen siehe §§ 131 und 132 BAO.

4.1.5.2.2 Materielle Grundsätze

421

Nach § 195 UGB hat der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu
entsprechen. Wesentliche Erfordernisse ordnungsmäßiger Bilanzierung sind erfüllt, wenn bei
der Aufstellung des Jahresabschlusses folgende Grundsätze beachtet werden:

422

Bilanzzusammenhang (Bilanzidentität)

Die Bilanzidentität verlangt die Identität der Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der
Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres. Keinen Verstoß gegen den Grundsatz der
Bilanzidentität stellt die Erstellung der Eröffnungsbilanz in Euro anlässlich der Umstellung des
Rechnungswesens auf den Euro dar.

423

Bilanzkontinuität

Die formelle Bilanzkontinuität ieS fordert die Beibehaltung der einmal gewählten Gliederung
und Bezeichnung der Positionen in den Bilanzen sowie den Gewinn- und Verlustrechnungen.
Unter der materiellen Bilanzkontinuität ist die Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB)
zu verstehen. Danach sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten
Bewertungsmethoden beizubehalten. Ein Abweichen von gewählten Bewertungsmethoden ist
nur bei Vorliegen von besonderen Umständen erlaubt (siehe Rz 2126 ff).

424

Bilanzwahrheit

Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt einen den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Ausweis des Vermögens und der Schulden des Unternehmens. Der
Grundsatz der Bilanzwahrheit ist dann als erfüllt anzusehen, wenn dem Grundsatz der
Bilanzvollständigkeit (§ 196 Abs. 1 UGB) und jenem der Einhaltung der gesetzlichen
Bewertungsvorschriften entsprochen wird. Liegt ein beabsichtigter Verstoß dagegen vor, wird
von Bilanzfälschung gesprochen.

425

Bilanzklarheit

Der Grundsatz der Bilanzklarheit verlangt eine klare und übersichtliche Gestaltung der Bilanz
und der Gewinn- und Verlustrechnung. Das Gebot der Klarheit ist erfüllt, wenn die einzelnen
Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eindeutig aussagekräftig bezeichnet
werden. Die Bezeichnung der Posten richtet sich dabei nach dem allgemeinen Verständnis
eines kundigen Bilanzlesers. Die einmal gewählte Bezeichnung ist, sofern keine wesentliche
Änderung in der Zusammensetzung des Postens eintritt, beizubehalten.
Das Gebot der Klarheit verlangt weiters eine ausreichend detaillierte Gliederung des
Jahresabschlusses, die auf die Besonderheiten des Unternehmens Rücksicht nimmt.
Die Einzelposten sind klar von einander abzugrenzen. Aktiva und Passiva dürfen miteinander
nicht verrechnen sowie Aufwände und Erträge nicht saldiert werden. Werden Aktiven und
Schulden unklar und unübersichtlich bezeichnet bzw. wird unzulässigerweise saldiert, wird
von Bilanzverschleierung gesprochen.

4.1.6 Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988

4.1.6.1 Rechtslage bis 2006

426

Die Anwendung des § 5 EStG 1988 setzt grundsätzlich voraus, dass

• die Firma im Firmenbuch eingetragen ist und

• der Steuerpflichtige aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)
  bezieht.

427

Eingetragene Erwerbsgesellschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu
ermitteln, wenn sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und darüber hinaus eine
Verpflichtung zur Buchführung nach § 125 BAO besteht (§ 5 Abs. 2 EStG 1988).

428

Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 gilt weiters für sämtliche Gesellschaften, bei
denen sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines protokollierten
Gewerbetreibenden beteiligt. Neben der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter kommt
auch eine Beteiligung in Form einer GesBR in Betracht. In allen Fällen muss der Betrieb des
protokollierten Gewerbetreibenden Gegenstand der Mitunternehmerschaft sein. Die
Beteiligung eines § 5-Ermittlers an einem nicht protokollierten Betrieb einer
Mitunternehmerschaft bewirkt hingegen für sich allein nicht, dass der Gewinn für den Betrieb
der Mitunternehmerschaft gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln wäre.

Beispiel 1:
Am Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A beteiligt sich der Gesellschafter B.
Der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A wird in der neu gegründeten OHG
A/B weitergeführt. Der Gewinn für den Betrieb der OHG A/B wird nach § 5 EStG 1988
ermittelt.

Beispiel 2:
Der protokollierte Gewerbetreibende C gründet mit D eine GesBR. Gegenstand der
GesBR ist ein neu gegründeter Betrieb, C führt seinen eigenen Betrieb neben der
Beteiligung gesondert weiter. Der Gewinn für den Betrieb der GesBR C/D ist nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 (ggf. § 4 Abs. 3 EStG 1988), jener für den Betrieb des
protokollierten Gewerbetreibenden C nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

429

Der Vermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nicht bloß nach den allgemeinen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sondern nach den unternehmensrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, jedoch unter Berücksichtigung der zwingenden
steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfolgen.

429a

Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.

430

Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist gleichgültig, ob die Firma zu Recht oder zu
Unrecht im Firmenbuch eingetragen ist oder ob ihre Eintragung zu Recht oder zu Unrecht
unterblieben ist (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286). Ein zu Unrecht protokollierter
Minderkaufmann hat daher seinen Gewinn ebenfalls gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Ist
hingegen die Firma eines Vollkaufmannes nicht im Firmenbuch eingetragen, so hat er seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Wurde eine Erbengemeinschaft, die ein
Unternehmen fortführt, für dessen verstorbenen Inhaber eine Firma im Firmenbuch
eingetragen ist, nicht im Firmenbuch registriert, so ist deren Gewinn nicht nach
§ 5 EStG 1988 zu ermitteln, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 7.9.1990,
89/14/0286).

4.1.6.2 Rechtslage ab 2007

4.1.6.2.1 Allgemeines

430a

Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB)
getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR
umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die
neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007
beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem
EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.
Der bisherige Begriff „Handelsrecht“ wurde generell durch den Begriff „Unternehmensrecht“
ersetzt, aus dem „Kaufmann“ wird der „Unternehmer“.

Die wichtigsten Änderungen im Überblick:

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen
Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und
forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat
§ 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die
Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988,
Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.

4.1.6.2.2 Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 ab 2007

430b

Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 verpflichtet („zwingende § 5-Ermittlung“)
Steuerpflichtige

• mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,

• die der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB unterliegen.

Mit der Änderung der Anwendungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 1 kann insbesondere in
folgenden Fällen ein Wechsel der Gewinnermittlung von oder auf § 5 EStG 1988 verbunden
sein:

• Trotz Protokollierung und gewerblichen Einkünften entfällt künftig die § 5- Ermittlung für
  Einzelunternehmer, offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen
  natürliche Personen unbeschränkt haften, wenn sie die Umsatzgrenze von 400.000 Euro
  unterschreiten (Rz 430k, siehe aber Fortführungsoption in § 5 Abs. 2 EStG 1988).

• Bisher nicht protokollierte Gewerbetreibende ermitteln künftig bei Überschreiten der
  Umsatzgrenze von 400.000 Euro den Gewinn nach § 5 (siehe aber Aufschub-Option in
  § 124b Z 134 EStG 1988, Rz 430l).

Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):
Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur
Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt („freiwillige § 5-Ermittlung“) Steuerpflichtige

• mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,

• die im Wirtschaftsjahr 2007 oder in einem späteren Wirtschaftsjahr aus der
  Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 herausfallen würden, aber freiwillig auf
  Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optieren (so genannte
  „Fortführungsoption“)

Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der
Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden,
sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten
des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu
weiter Rz 430c.
Inkrafttreten:
§ 5 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gelten – ebenso wie die
Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst - erstmals für
Wirtschaftsjahre, die ab 1. Jänner 2007 beginnen, bei abweichendem Wirtschaftsjahr daher
erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende Wirtschaftsjahr 2006/2007 ist
von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch dann nach § 5 EStG 1988 zu
Ende zu führen, wenn die Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB wegfällt und keine
Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wird. Diese Option ist sowohl für §
5-Ermittler kraft Firmenbucheintragung (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StruktAnpG
2006) als auch für § 5-Ermittler kraft bereits eingetretener aber wieder weggefallener
Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF StruktAnpG
2006) möglich.

430c

Die Fortführungsoption ist für das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das
erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Entfall der
Rechnungslegungspflicht kann sich - zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im
Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung - auch erst nach Einreichung einer
Steuererklärung ergeben. Daher kann der Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt
werden. Ein bis dahin nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden.
Im Fall einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in
der Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu stellen.
Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

• gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals
  keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit.
  b EStG 1988),

• sind die stillen Reserven aus nacktem Grund und Boden im Übergangsgewinn zu
  versteuern oder - wenn der Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen
  gehört - bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in eine Rücklage (einen
  steuerfreien Betrag) einzustellen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),

• entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger
  Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem
  Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher
  angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.

• entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem
  abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der
  Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein
  Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das
jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden
Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.
Im Fall einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der gestellte
Antrag in der Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu widerrufen.
Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts
des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
"hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen
Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung
nach § 5 optiert werden.

430d

Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und
Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung
grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in
folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:

• Für zum 1. Jänner 2007 protokollierte Betriebe (protokollierte Einzelunternehmen und
  Personengesellschaften) ist ein Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 auf Beibehaltung
  der bisherigen Gewinnermittlung bis zum ersten im Jahr 2010 beginnenden
  Wirtschaftsjahr (so genannte Aufschub-Option) nicht zulässig, siehe dazu Rz 430n.

• Für bis zum Ende des letzten im Jahr 2006 beginnenden Wirtschaftsjahres protokollierte
  Betriebe kann hinsichtlich des/der darauf folgenden Wirtschaftsjahre/s nach § 5 Abs. 2
  EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetz 2006 die Option auf
  Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (so genannte
  Fortführungsoption) ausgeübt werden, siehe Rz 430b und Rz 430c.

4.1.6.2.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB

4.1.6.2.3.1 Allgemeines

430e

Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur

• Unternehmer (Rz 430f) fallen,

• kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, Rz 430j) oder

• kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB, Rz 430k),

• wenn sie nicht nach § 189 Abs. 3 oder Abs. 4 UGB von der Anwendung ausgenommen
  sind (Rz 430g und Rz 430h).

Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen
Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.

430f

Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf
Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf
Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit
beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf
Gegenseitigkeit, Sparkassen und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen (Europäische
wirtschaftliche Interessenvereinigungen/EWIV, Europäische Gesellschaften/SE und
Europäische Genossenschaften/SCE) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff
des § 1 UGB erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im
Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer
(§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig
unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter
Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend
wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden
("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig
Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB.
Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls
bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine
vermögensverwaltende GmbH & Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die
steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine
Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften
Rz 6015 ff).
Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und
außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft
erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von
gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als
selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines
Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher
Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht
zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und
VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann
jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt
werden.
Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im
Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB
betreiben.
Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften)
öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

430g

Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz,
Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der
Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).
Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des
Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft
Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):

• Angehörige der freien Berufe (siehe Rz 430h),

• Land- und Forstwirte (siehe Rz 430i),

• Unternehmer mit Überschusseinkünften iSd § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 430i),

es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1
Z 1 UGB) vor (Rz 430j).

430h

Der Kreis der „Angehörigen der freien Berufe“ iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der
Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die
überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden
und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine
gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die
persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine
Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur
endenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht
aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG
1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich
der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.
Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22
Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der
Verkehrsauffassung beispielsweise:

• Unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher
  Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem
  Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen,
  Lernstudios mit Gruppenunterricht

• Erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur
  erfordern (zB Privatkindergärten)

• Bilanzbuchhalter iSd Bilanzbuchhaltungsgesetzes (BiBuG, BGBl. I Nr. 161/2006)

• Vermögensberater; Unternehmensberater sind als Angehörige freier Berufe anzusehen

• Übersetzungsbüros

• Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich.

Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG
1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer
unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch
steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine
solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als
600.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).
Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt
nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie
beispielsweise

• Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern
  (zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)

• Artisten

• Garten- und Landschaftsarchitekten.

Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125
BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.

430i

Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO
unverändert weiter.
Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit
Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der
Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform

430j

Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche
Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende)
Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für

• Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE; keine inhaltliche Änderung gegenüber bisher)

• unternehmerisch (Rz 430f) tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt
  haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co KG, so
  genannte „verdeckten Kapitalgesellschaften“).

4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft
Schwellenwertüberschreitung

430k

Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als
jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt Rz 430j), ausgenommen die in § 189
Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit
Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 400.000 Euro
Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert).
Der Schwellenwert gilt somit für

• Einzelunternehmer und

• Personengesellschaften, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt
  haftet (also OG, KG, GesbR).

Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert
überschritten werden entweder

• nachhaltig = in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren und gilt dann – analog zur
  bisherigen Regelung des § 125 BAO - nach einem „Pufferjahr“ ab dem übernächsten
  Geschäftsjahr oder

• erheblich (qualifiziert) = in einem Geschäftsjahr um mehr als die Hälfte (also über
  600.000 Euro) und gilt dann bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr.

Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung
des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher
Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe
sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter
200.000 Euro, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).
Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate
gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu
§ 189 UGB).
Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher
rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht
grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

430l

Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der „Umsatzerlöse“ ist nicht deckungsgleich
mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied
vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze
aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze
iSd § 125 BAO.
Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen
Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie
aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).
Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens
in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um
Gelegenheitsumsätze handeln.
Umsatzerlöse sind zB:

• Umsätze aus Warenverkäufen bei Handelsunternehmen,

• Umsätze aus produzierten Produkten bei Produktionsunternehmen,

• Miet- und Pachtumsätze bei Leasing- oder Wohnungsverwaltungsunternehmen.

Umsatzerlöse sind zB nicht:

• Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen,

• Umsätze aus einer Betriebskantine, Werksküche oder einem betrieblichen Erholungsheim,

• eine einmalige Lohnveredelung und andere vom jeweiligen Unternehmer normalerweise
  am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.

Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind
insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines
Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und
Vertreterprovisionen.

4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht

430m

4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und Abs. 17 UGB)

430n

Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur
Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des §
189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für
Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den
Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch
Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung
der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des
§ 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung
heranzuziehen.
Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht
bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro
Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz)
heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung
oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

• Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes
  Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.

• Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die
  Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.

Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese
Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine
Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die
Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189
UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem
Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der
Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 UGB überschritten worden ist. Für die Frage,
ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007
bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000
Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht
maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem
Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der
Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine
Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene
Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006
die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch
Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem
Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs.
1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist
somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.
Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2
UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert)
oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne
Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die
Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des
Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den
Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung
einzubeziehen.

Beispiele (keine Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler):
1. Für eine aus zwei natürlichen Personen bestehende gewerblich tätige OEG (ab 2007
OG) mit einem Umsatz iSd § 125 BAO größer 400.000 Euro in den Jahren 2005 und
2006 besteht (nach dem Pufferjahr 2007) ab 2008 die Pflicht zur Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988.

2. Ein nicht protokollierter Kaufmann erzielte im Jahr 2006 erstmals einen Umsatz (iSd
§ 125 BAO) von mehr als 400.000 Euro. Sofern die Umsatzgrenze (Umsatzerlöse nach
§ 232 UGB) auch 2007 überschritten ist, tritt ab 2009 Rechnungslegungspflicht nach §
189 UGB ein (siehe aber Aufschub-Option bis 2010, Rz 430p). Ein Umsatz 2006
(gemäß § 125 BAO) oder 2007 (gemäß § 232 UGB) von mehr als 600.000 Euro führt
zur Rechnungslegungspflicht ab dem jeweils folgendem Jahr (siehe aber wiederum
Aufschub-Option bis 2010).

3. Sind die Umsätze 2005 und 2006 eines (protokollierten) Gewerbetreibenden jeweils
unter 400.000 Euro geblieben, entfällt ab 2007 die Rechnungslegungspflicht. Der
Steuerpflichtige hat ab 2007 folgende Möglichkeiten der Gewinnermittlung:
- nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
- nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei freiwilliger Buchführung
- nach § 5 EStG 1988 bei Ausübung der Fortführungsoption des § 5 Abs. 2 EStG 1988
idF StruktAnpG 2006.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene
Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt
haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für
Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

430o

4.1.6.2.4 Steuerliche Übergangsregelung - Aufschub-Option nach § 124b Z 134
EStG 1988

430p

Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007
eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht
im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner
2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der
Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen
Bestimmungen zu ermitteln (so genannte Aufschub-Option). Eine zwischen 1. Jänner 2007
und 31. Dezember 2009 erfolgende Firmenbucheintragung löst für den Gewerbetreibenden
aber keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.

Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind

• Betriebseröffnung vor dem 1. Jänner 2007

• Keine Firmenbucheintragung bis 1. Jänner 2007, daher nicht anzuwenden auf
  protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht
  auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)

Der Gesetzgeber entbindet durch die Aufschub-Option Betriebe, die aufgrund der
Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln
müssten, bis 2009 (Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen) von dieser
Rechtsfolge. Der Antrag ist in der (ersten) Steuererklärung zu stellen. Es bestehen keine
Bedenken, einen dort nicht gestellten Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides
nachzuholen. Es bestehen keine Bedenken, Anträge, die für die Veranlagung 2007
(spätestens bis zur Rechtskraft) gestellt werden, auch bei Eintritt der
Rechnungslegungspflicht erst 2008 oder 2009 als wirksame Optionsausübung für diese Jahre
anzusehen. Ein Antrag, der für ein späteres Jahr gestellt wird, kann aber nicht als
Optionsausübung für ein früheres Jahr gewertet werden.

Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2009):

• Kein Eintritt der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (ungeachtet einer allfälligen
  späteren Protokollierung).

• Weitergeltung des § 125 BAO idF vor StruktAnpG (einschließlich der besonderen
  Buchführungsgrenze von 600.000 Euro für Lebensmitteleinzel- und
  Gemischtwarenhändler).

Im Fall eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG wirkt eine von einem
Zusammenschlusspartner ausgeübte Aufschub-Option für die Mitunternehmerschaft weiter;
dies gilt nur dann nicht, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher § 5-Ermittler war
(vgl. § 5 Abs. 1 letzter Satz).

Beispiele:
1. A (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit B im
Jahr 2008 zur gewerblichen AB-OG zusammen. B beteiligt sich mit einer Geldeinlage. A
hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die AB-OG ermittelt für
Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen, auf Grund dieses Antrages den
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

2. C (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) und D (gewerblicher
Einzelunternehmer, § 5 EStG 1988) schließen sich zum 31.12.2008 zur gewerblichen
CD-OG zusammen. C hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die
CD-OG ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988. Für C kommt es daher im Jahr 2009
zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 EStG 1988.

3. E (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit der EGmbH
zum 31.12.2008 als Komplementärin und künftige Arbeitsgesellschafterin zu
einer GmbH&CoKG zusammen. E hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988
gestellt. Da die übernehmende KG auf Grund der Rechtsform
rechnungslegungspflichtig ist („verdeckte Kapitalgesellschaft“), besteht ab 2009
Rechnungslegungspflicht und daher der Wechsel zur Gewinnermittlung gemäß § 5
EStG 1988.

4.1.6.2.5 Unternehmensrechtliche Besonderheiten bei Personengesellschaften

430q

Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu
geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der „Offenen Handelsgesellschaft“ (OHG) iSd § 105ff
HGB (muss „Handelsgewerbe“ betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der „Offenen
Erwerbsgesellschaft“ (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe
oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur „Offenen Gesellschaft“ (OG) iSd § 105 ff
UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161 ff HGB, immer
Vollkaufmann) wird mit der bisherigen „Kommanditerwerbsgesellschaft“ (gemäß
Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der „Kommanditgesellschaft“ (KG)
nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB „Erlaubnis“
für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und
forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.
Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch
als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab
2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze „OG“ bzw. „KG“ beizufügen, OHGs dürfen aber den
Rechtsformzusatz „OHG“ weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das
Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass
unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von
Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor
StruktAnpG 2006) entfiel daher.

Für die Rechnungslegungspflicht ist – ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab
2008 (Rz 430j) – der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.
Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB
überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als
Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht
ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder
qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche
Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur
Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht
auf Dauer als Marktanbieter auftreten.

4.1.6.3 Unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

431

Neben den "allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" (siehe Rz 419 ff),
haben § 5-Ermittler auch folgende - auf Grund des Rechnungslegungsgesetzes im § 201 UGB
festgelegten - Bewertungsgrundsätze zu beachten:

• Die bei Erstellung des vorhergehenden Jahresabschlusses angewendeten
  Bewertungsgrundsätze sind beizubehalten (siehe Rz 2126 ff).

• Bei der Bewertung ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ("goingconcern-
  Prinzip"). Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten (siehe
  Rz 2135 ff). Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten.

• Entsprechend dem Vorsichtsprinzip dürfen gemäß § 201 Abs. 1 Z 4 UGB nicht realisierte
  Gewinne nicht ausgewiesen werden. Nicht realisierte Verluste müssen hingegen
  ausgewiesen werden ("Imparitätisches Realisationsprinzip").

4.1.7 UGB-Bilanz – Steuerbilanz

4.1.7.1 Allgemeines

432

Die UGB-Bilanz ist jene Bilanz, die auf Grundlage der Vorschriften des Unternehmensrechts
erstellt wird. Die Steuerbilanz ist die Bilanz, die den Vorschriften des
Einkommensteuerrechtes entspricht; sie ist die den abweichenden steuerrechtlichen
Vorschriften angepasste UGB-Bilanz. Die steuerlichen Abweichungen können auch in einer
gesonderten Aufstellung zur UGB-Bilanz (Mehr-Weniger-Rechnung) dargestellt werden.

4.1.7.2 Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz

433

Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung nur insoweit für die steuerliche Gewinnermittlung
maßgeblich, als nicht das EStG 1988 zwingende abweichende Regelungen vorsieht
(Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz). Maßgeblich ist der
konkrete Ansatz in der UGB-Bilanz, soweit nicht zwingende Vorschriften des EStG 1988
entgegenstehen.

434

Folgende Fälle einer "Konkurrenz" zwischen unternehmens- und steuerrechtlichen
Vorschriften sind denkbar:

• Bloß eine der beiden Vorschriften ist zwingend, die andere nachgiebig: Es gilt die
  zwingende Norm.

Zwingendes Steuerrecht, nachgiebiges Unternehmensrecht.

Beispiele:
1. Für den entgeltlich erworbenen (derivativen) Firmenwert besteht
unternehmensrechtlich nach § 203 Abs. 5 UGB ein Aktivierungswahlrecht, steuerlich
hingegen Aktivierungspflicht.
2. Für Abgelder besteht nach § 198 Abs. 7 UGB ein Aktivierungswahlrecht,
steuerrechtlich immer Aktivierungspflicht. Für die Steuerbilanz des § 5-Ermittlers gehen
die zwingenden steuerrechtlichen Bestimmungen vor.

Zwingendes Unternehmensrecht, nachgiebiges Steuerrecht.

Beispiel:
Bei der Bewertung des Anlagevermögens müssen nach § 204 Abs. 2 UGB "bei
voraussichtlicher dauernder Wertminderung" außerplanmäßige Abschreibungen
vorgenommen werden (bedingtes Niederstwertprinzip). Nach dem Steuerrecht kann
(muss nicht) der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988).
Das Unternehmensrecht geht vor.

• Sowohl Steuerrecht als auch Unternehmensrecht enthalten zwingende Normen, die
  einander widersprechen; für steuerliche Zwecke ist die zwingende Norm des
  Steuerrechtes maßgeblich.

Beispiel:
Unternehmensrechtlich sind Abfertigungsrückstellungen zwingend zu bilden (§ 198
Abs. 8 Z 4 lit. a UGB), steuerlich ist die Rückstellungsbildung ausgeschlossen, wenn in
2002 oder 2003 eine steuerneutrale Auflösung erfolgt ist (§ 124b Z 68 lit. b EStG
1988). Das Steuerrecht geht vor.

• Sowohl Unternehmensrecht als auch Steuerrecht enthalten nachgiebiges Recht; der in
  der UGB-Bilanz vorgenommene Ansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung bindend.

Beispiel:
Unternehmensrechtlich dürfen bei Finanzanlagen des Anlagevermögens bei
Wertminderungen, die voraussichtlich nicht von Dauer sind, außerplanmäßige
Abschreibungen vorgenommen werden (§ 204 Abs. 2 UGB). Da das Steuerrecht (§ 6
Z 2 lit. a EStG 1988) in diesem Fall ebenfalls eine Wahlrecht vorsieht, ist die
unternehmensrechtliche Vorgangsweise auch für das Steuerrecht maßgebend.

• Für die Inanspruchnahme steuerlicher Investitionsbegünstigungen ist Voraussetzung,
  dass diese in der UGB-Bilanz ausgewiesen werden (so genanntes umgekehrtes
  Maßgeblichkeitsprinzip, siehe Rz 2472).

Beispiel:
Will ein rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender stille Reserven übertragen
oder eine Rücklage nach § 12 EStG 1988 bilden, muss bereits in der
Unternehmensbilanz eine Bewertungsreserve (unversteuerte Rücklage) nach § 205
UGB gebildet worden sein.

• Die Bilanzierung ist im Unternehmensrecht geregelt, während im Steuerrecht eine eigene
  Bestimmung fehlt. Widerspricht der in der UGB-Bilanz zulässig gewählte Ansatz nicht
  steuerlichen Grundsätzen, ist er iSd der ergänzenden Maßgeblichkeit auch für die
  Steuerbilanz bindend.

Beispiel:
Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten (siehe Rz 2413)