4.1.8 Entnahmen

4.1.8.1 Allgemeines

435

Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zB von Bargeld,
Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen,
von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter;
§ 4 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988).

4.1.8.2 Einzelfälle

Hinsichtlich Einzelfälle von Entnahmen in Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften siehe
Rz 5926 ff.

436

Weitere Einzelfälle:

• Kaufvertrag und späterer Aufhebungsvertrag einer Liegenschaft wegen des Verbotes
  rückwirkender Rechtsgeschäfte kein einheitliches Rechtsgeschäft, sondern Entnahme und
  nachfolgend Einlage (VwGH 25.3.1999, 96/15/0079).

• Nutzt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft eine der Gesellschaft gehörende
  Liegenschaft für private Wohnzwecke, so liegt im gesamten Ausmaß der Nutzung eine
  Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den Beteiligungsverhältnissen
  entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen Gesellschaftern
  zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein
  (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).

• Bringt ein Steuerpflichtiger Brennholz aus seinem (pauschalierten) landwirtschaftlichen
  Betrieb in seinen Gewerbebetrieb ein, so liegt eine Entnahme und nachfolgende Einlage
  zum Teilwert vor (VwGH 15.4.1997, 95/14/0147).

• Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude iSd 80/20-Prozent-Regel (siehe Rz 566 ff)
  teils Betriebsvermögen teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb der 20/80-Prozent-
  Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung eine Entnahme bzw. eine Einlage.
  Eine Entnahme kann auch nicht deshalb verhindert werden, weil die Nutzungsänderung
  weniger als 20% des betrieblich genutzten Gebäudes ausmacht.

• Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20% betriebliche Nutzung
  einer Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen
  werden.

• Die Entnahme von Wirtschaftsgebäuden bei Land- und Forstwirten ist nicht durch die
  pauschale Gewinnermittlung abgegolten.

• Der Erbe tätigt eine Entnahme, wenn er in Erfüllung des Testamentes einem
  Vermächtnisnehmer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens überträgt. Der Erbe tritt
  schon mit dem Todestag unter Buchwertfortführung in die Rechtsstellung des Erblassers
  ein, sodass es im Zeitpunkt der Entnahme zu einer Gewinnrealisierung kommt
  (VwGH 20.11.1990, 89/14/0156).

• Die Übertragung von betriebszugehörigen Wirtschaftsgütern von einem Betrieb des
  Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen stellt eine
  Entnahme mit nachfolgender Einlage dar. Für abnutzbares Anlagevermögen gilt die
  Teilwertfiktion (Teilwert = seinerzeitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten
  vermindert um die laufende AfA, vgl. Rz 2232).

• Eine ausdrücklich als Bilanzberichtigung bezeichnete Ausbuchung eines Grundstückes
  (ein Abgabepflichtiger war der Ansicht, dass statt gewillkürtem Betriebsvermögen
  notwendiges Privatvermögen vorliege) kann nicht in eine freiwillige Entnahme
  umgedeutet werden. Stellt es sich heraus, dass die Bilanzberichtigung zu Unrecht erfolgt
  ist, so ist diese rückgängig zu machen und nicht eine freiwillige Entnahme zu unterstellen
  (VwGH 17.2.1993, 88/14/0097).

• Gemischte Schenkung von Betriebsvermögen mit überwiegendem Schenkungscharakter:
  Es ist eine Entnahme des Wirtschaftsgutes und eine Einlage in Höhe des Entgeltes
  anzunehmen (entspricht der Differenz zwischen Teilwert und Entgelt unter
  Berücksichtigung des Buchwertes).

• Ein Forderungsverzicht aus persönlichen (nichtbetrieblichen) Gründen ist eine Entnahme.

• Eine unentgeltliche Vergabe von Wildabschüssen bei einer Eigenjagd aus
  außerbetrieblichen Gründen ist eine Entnahme.

• Eine betrieblich veranlasste Werbeeinnahme (zB Incentive Reise), die privat genutzt wird,
  stellt zuerst eine Betriebseinnahme und anschließend eine Entnahme dar.

4.1.9 Einlagen

4.1.9.1 Allgemeines

437

Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich
(§ 4 Abs. 1 EStG 1988).

Zu den Nutzungseinlagen siehe Rz 2496 ff und 2595 ff.

4.1.9.2 ABC der Einlagen

Anschaffung

438

Wird ein Wirtschaftsgut angeschafft, zunächst im Privatvermögen gehalten und erst später
dem Betriebsvermögen zugeführt wird, so liegt eine Einlage vor.

Bürgschaftsverpflichtung

439

Wird die Bürgschaftsverpflichtung aus der Stellung als Mitunternehmer und nicht aus
Gründen eines eigenen Betriebes des Mitunternehmers eingegangen, so stellt die
Bürgschaftszahlung keine Betriebsausgabe, sondern vielmehr eine Einlage dar. Durch die aus
der Bürgschaftszahlung resultierende Einlage hat sich das Kapitalkonto des Mitunternehmers
um die Einlage erhöht, was Auswirkung bei der Berechnung des
Veräußerungsgewinnes(verlustes) hat. Eine drohende Inanspruchnahme darf nicht durch
eine Rückstellung (im Sonderbetriebsvermögen) berücksichtigt werden (VwGH 20.11.1996,
96/15/0004; VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).
Bei der Abdeckung betrieblicher Verbindlichkeiten durch die als Bürgen haftenden
Personengesellschafter handelt es sich um Gesellschaftereinlagen, für welche auch dann
keine Rückstellung für Haftungsverpflichtungen gebildet werden dürfen, wenn die Einlagen
auf den Ausfall erwarteter Einnahmen aus Dauerrechtsverhältnissen zurückzuführen sind.
Einlagen (ebenso wie Entnahmen) haben beim Betriebsvermögensvergleich erfolgsneutral zu
bleiben (VwGH 3.2.1993, 92/13/0069).

Einbringung von Brennholz

440

Bringt ein Steuerpflichtiger Brennholz aus seinem (pauschalierten) landwirtschaftlichen
Betrieb in seinen Gewerbebetrieb ein, liegt eine Entnahme aus dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb und eine Einlage in den Gewerbebetrieb vor (VwGH 15.4.1997,
95/14/0147).

Einlage von geringwertigen Wirtschaftsgütern

441

Bei zunächst privat erworbenen Wirtschaftsgütern (zB Einrichtungsgegenständen) bestehen
keine Bedenken, im Zeitpunkt der Einlage eine Sofortabschreibung vorzunehmen, wenn der
Grenzbetrag nach § 13 EStG 1988 im Umwidmungszeitpunkt nicht überschritten wird.

Einlage von Verbindlichkeiten

442

Bei einer Einlage von Wirtschaftsgütern, die in einem engen Zusammenhang mit
Verbindlichkeiten für deren Anschaffung oder Herstellung stehen, werden auch die
Verbindlichkeiten eingelegt (VwGH 30.9.1999, 99/15/0106; VwGH 22.10.1996, 95/14/0018).

Entnahme und anschließende Einlage

443

Zur Entnahme und anschließenden Einlage im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV
UmgrStG siehe UmgrStR 2002 Rz 1444 ff.

Erlass einer Betriebsschuld

444

Der Erlass einer Betriebsschuld aus außerbetrieblichen (privaten) Gründen ist eine Einlage.
Tritt ein für einen Schuldnachlass kausaler Umstand erst ein, wenn zwischen dem Schuldner
und dem Gläubiger kein Gesellschaftsverhältnis mehr besteht, stellt der Nachlass keine
Einlage, sondern einen steuerlich wirksamen Vorgang dar. Eine vormals als Einlage zu
wertende Zahlung wird nach dem Ausscheiden des Gesellschafters zu einer
Fremdverbindlichkeit, weil davon auszugehen ist, dass mit dem Ausscheiden eine
umfassende vermögensmäßige Auseinandersetzung erfolgt ist (VwGH 21.7.1993,
91/13/0109).

Grundstückshandel

445

Siehe Rz 5451 f.

Nutzungseinlagen

446

Siehe Rz 632 f und 2496 ff.

Überführung von Wirtschaftsgütern

447

Bei Überführung von Wirtschaftsgütern von einem inländischen Betrieb in einen anderen
inländischen Betrieb desselben Abgabepflichtigen ist eine Entnahme und Einlage.

Veruntreuung

448

Veruntreut ein Dienstnehmer Waren und verwertet diese sodann auf eigene Rechnung, so ist
ihm die Veruntreuung zunächst als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zuzurechnen. Die
anschließende Verwertung bedeutet eine (laufende) Einlage in einen Gewerbebetrieb. Die
Einlage stellt bei diesem Betrieb (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) eine Betriebsausgabe dar,
die Verwertungserlöse Betriebseinnahmen (VwGH 25.2.1997, 95/14/0112)

4.1.10 Betriebsvermögen

4.1.10.1 Allgemeines

449

Betriebsvermögen iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist das Reinvermögen des Betriebes, dh. der
Saldo zwischen Aktiven und Passiven. Für die richtige Gewinnermittlung ist nicht nur eine
vollständige Erfassung des Betriebsvermögens, sondern auch die richtige ziffernmäßige
Bewertung Voraussetzung.

450

Die Bestandsaufnahme, dh. die körperliche Erfassung und die Bewertung (siehe Rz 2101 ff)
erstrecken sich dabei grundsätzlich auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens. In der Bilanz werden die Bilanzposten zu einzelnen Gruppen
zusammengefasst:

• Anlagevermögen, Umlaufvermögen und Aktive Rechnungsabgrenzungsposten auf der
  Aktivseite

• Eigenkapital und Schulden auf der Passivseite

451

Zum Betriebsvermögen gehören alle positiven und negativen Wirtschaftsgüter im weitesten
Sinne, die im wirtschaftlichen Eigentum (siehe Rz 123 ff) des Betriebsinhabers stehen und
betrieblich veranlasst, entgeltlich oder unentgeltlich erworben, hergestellt oder eingelegt
worden sind.

4.1.10.2 Wirtschaftsgüter

4.1.10.2.1 Begriff - Allgemeines

452

Wirtschaftsgüter sind alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung
selbständig bewertbaren Güter jeder Art, und zwar nicht nur körperliche Gegenstände,
sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände (VwGH 12.1.1983, 82/13/0174;
VwGH 28.2.1989, 89/14/0035; VwGH 22.1.1992, 90/13/0242; VwGH 5.8.1992, 90/13/0138).
Selbständige Bewertungsfähigkeit wird dann angenommen, wenn für ein Gut im Rahmen des
Gesamtkaufpreises des Unternehmens ein besonderes Entgelt angesetzt wird
(VwGH 18.9.1964, 1226/63). Es kommt nicht darauf an, ob auch nach Zivilrecht ein
selbständiges Gut vorliegt.

453

Beispiele für steuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter:

• der stehende Wald, ein Holzbezugsrecht oder ein Eigenjagdrecht (zivilrechtlich Zubehör
  zum Grundstück) (VwGH 21.10.1960, 0113/60; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077)

• Aufwendungen für Zu- und Umbauten an gemieteten Liegenschaften
  (Mieterinvestitionen), die zum eigenen geschäftlichen Vorteil des Unternehmers (nicht zu
  Gunsten des Eigentümers) vorgenommen werden, im Besonderen, wenn der
  Bauaufwand in der Steuerbilanz zu aktivieren ist (VwGH 14.11.1960, 0355/57;
  VwGH 6.11.1969, 1733/68; VwGH 24.4.1996, 94/13/0054)

• Kapitalhingaben auf Grund so genannter Besserungsvereinbarungen (Vereinbarungen,
  nach denen ein Not leidender Kapitalnehmer nur im Besserungsfall zur
  Kapitalrückzahlung verpflichtet ist)

4.1.10.2.2 Arten von Wirtschaftsgütern

454

Im Bilanzsteuerrecht unterscheidet man folgende Arten von Wirtschaftsgütern:

• Abnutzbare (zB Gebäude) - nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter (Grund und Boden,
  Bankguthaben, Bargeld usw.)

• Aktive Wirtschaftsgüter (Besitzposten) - passive Wirtschaftsgüter (Schuldposten)

• Angeschaffte - hergestellte - eingelegte Wirtschaftsgüter

• Bewegliche - unbewegliche Wirtschaftsgüter

• Gebrauchte - ungebrauchte Wirtschaftsgüter

• Geringwertige Wirtschaftsgüter - Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von mehr als
  400 Euro

• Körperliche (zB Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung usw.) -
  unkörperliche Wirtschaftsgüter (zB Patentrechte, Rezepte, Firmenwert, Finanzanlagen
  usw.)

• Selbständige Wirtschaftsgüter - nichtselbständige Teile von Wirtschaftsgütern

• Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.

Die Aufteilung hat Bedeutung für die Bilanzierung, die Bewertung, die Abschreibung und die
Inanspruchnahme von Begünstigungen.

4.1.10.2.3 Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Siehe Rz 623 ff.

4.1.10.3 Unterscheidung Betriebsvermögen - Privatvermögen

4.1.10.3.1 Allgemeines

455

In die Gewinnermittlung dürfen nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einbezogen
werden. Wirtschaftsgüter des Privatvermögens dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.1.10.3.2 Wirtschaftliches Eigentum

456

Für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen ist nicht das
zivilrechtliche Eigentum, sondern das wirtschaftliche Eigentum maßgebend (siehe Rz 123 ff).

4.1.10.3.3 Beginn der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen

457

Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen beginnt idR mit (entgeltlichem oder
unentgeltlichem) Betriebserwerb, Anschaffung, Herstellung, Einlage oder unentgeltlichem
Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsgutes.
Eine bloß vorübergehende Nichtverwendung eines Wirtschaftsgutes vor Beginn der
tatsächlichen betrieblichen Nutzung steht der Beurteilung als (notwendiges)
Betriebsvermögen nicht entgegen. Von einer solchen vorübergehenden Nichtverwendung des
Wirtschaftsgutes kann aber jedenfalls nur dann die Rede sein, wenn der Abgabepflichtige
ernsthaft darum bemüht ist, das aus betrieblichen Gründen augenblicklich nicht betrieblich
verwendbare Wirtschaftsgut so bald als möglich der nach Art des Wirtschaftsgutes in
Betracht kommenden betrieblichen Nutzung zuzuführen (VwGH 13.9.1988, 87/14/0162;
VwGH 22.4.1999, 94/15/0173).

458

Bei einer bloß kurzfristigen betrieblichen Nutzung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
werden diese noch nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Wird ein Zubau mehrere Jahre
allein für betriebliche Zwecke (als Lagerraum und Werkstätte) genutzt, so gehört dieser
Zubau zum notwendigen Betriebsvermögen, auch wenn ursprünglich geplant war, den Zubau
(privat) als Pferdestall zu nutzen und diese Absicht - nach mehrjähriger betrieblicher Nutzung
- in die Tat umgesetzt wurde (VwGH 25.2.1997, 96/14/0022).

459

Auch ein noch nicht fertig gestelltes und daher noch nicht benutzbares Wirtschaftsgut kann
zum notwendigen Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören (zB im Bau befindliches
Fabriksgebäude, im Bau befindlicher Hochofen). In Zweifelsfällen kommt es auf die Absicht
des Betriebsinhabers an (VwGH 11.10.1957, 1176/54).

4.1.10.3.4 Folgen der Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum
Betriebsvermögen

460

Ist ein Wirtschaftsgut dem Betrieb zuzuordnen, so sind die mit diesem Wirtschaftsgut in
Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben steuerlich zu erfassen
(Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben).

461

Einer teilweisen privaten Verwendung des Wirtschaftsgutes ist in Form der Entnahme
Rechnung zu tragen (Nutzungsentnahme), ohne dass das Wirtschaftsgut selbst aus dem
Betriebsvermögen ausscheidet.

462

Bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens stehen - auch bei teilweise privater
Verwendung - alle steuerlichen Begünstigungen zu, die die Betriebsvermögenseigenschaft
voraussetzen (zB der Investitionsfreibetrag), es sei denn, dass Sonderbestimmungen wie
§ 10 Abs. 5 EStG 1988 oder § 12 Abs. 3 EStG 1988 dies ausschließen.

463

Eine Folge der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist auch, dass Wertänderungen von
Wirtschaftsgütern steuerwirksam werden, zB durch Vornahme der Absetzung für Abnutzung
(§§ 7 und 8 EStG 1988) bzw. bei Teilwertabschreibung (§ 6 Z 1 und 2 EStG 1988).

464

Eine bloß vorübergehende Nutzung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens für
Zwecke eines anderen Betriebes (und auch für private Zwecke) nimmt diesem Wirtschaftsgut
grundsätzlich nicht die Eigenschaft als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens dieses
Betriebes (VwGH 6.5.1980, 0442/79). Umgekehrt werden jeweils nur kurzfristig gewerblich
verwendete Wirtschaftsgüter dadurch noch nicht Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes
(VwGH 27.4.1977, 0936/76; VwGH 21.10.1986, 84/14/0054). Bei einer 3,5-jährigen privaten
Verwendung einer Eigentumswohnung kann von einer bloß vorübergehenden oder
kurzfristigen nichtbetrieblichen Nutzung grundsätzlich nicht mehr gesprochen werden. Eine
anders lautende Beurteilung käme allenfalls beim Vorliegen besonderer Begleitumstände in
Betracht, wenn etwa die Durchführung der Umbauarbeiten seitens des ausführenden
Unternehmens vereinbarungswidrig und wesentlich verzögert wurden und bereits von
vornherein die Absicht der weiteren betrieblichen Verwendung als Dienstwohnung nach
Fertigstellung der Bauarbeiten eindeutig feststand.

4.1.10.3.5 Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen

465

Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen endet durch (entgeltliche oder unentgeltliche)
Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe, weiters durch Veräußerung, Zerstörung, Diebstahl,
Unterschlagung oder durch Entnahme eines einzelnen Wirtschaftsgutes und zwar
unabhängig davon, ob der Buchwert ausgebucht wird.

466

Wird die betriebliche Nutzung von Wirtschaftsgütern vorübergehend oder auf Dauer
eingestellt, dann bleibt das Wirtschaftsgut bis zu seinem tatsächlichen Ausscheiden dennoch
notwendiges Betriebsvermögen, solange es nicht privat genutzt und damit entnommen wird
(VwGH 28.3.1990, 86/13/0182). Daher bleiben unbrauchbar gewordene, bereits völlig
abgeschriebene oder veraltete Wirtschaftsgüter oder nicht genutzte Konzessionen bis zur
Entnahme bzw. Veräußerung Betriebsvermögen (VwGH 25.4.1952, 0928/51;
VwGH 28.9.1976, 1356/76; VwGH 28.3.1990, 86/13/0182).

467

Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens veräußert, so ist dieser Vorgang zur Gänze
steuerpflichtig, auch wenn eine anteilige Privatnutzung vorliegt (VwGH 29.1.1975, 1919/74;
VwGH 10.7.1996, 96/15/0124; VwGH 10.7.1996, 96/15/0125).

4.1.10.3.6 Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bei mehreren Betrieben eines
Steuerpflichtigen

468

Besitzt ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, so gehört ein Wirtschaftsgut zum
Betriebsvermögen jenes Betriebes, dem es dient oder dem es zu dienen bestimmt ist. Dient
es mehreren Betrieben desselben Steuerpflichtigen, so ist es dem Betriebsvermögen jenes
Betriebes zuzurechnen, dem es überwiegend dient. Das Wirtschaftsgut kann daher in einem
solchen Fall nur dem Betriebsvermögen eines der mehreren Betriebe zugerechnet werden
(VwGH 26.11.1991, 91/14/0188).

Beispiel:
Ein Lastkraftwagen dient dem Betrieb A zu 40%, dem Betrieb B zu 30% und dem
Betrieb C zu 30%. Der Lastkraftwagen gehört zum Betriebsvermögen des Betriebes A.
Dort stehen auch die Investitionsbegünstigungen zu.

Bei gleichmäßiger Nutzung in verschiedenen Betrieben (ein Lastkraftwagen wird in zwei
Betrieben zu jeweils 50% verwendet) hat der Steuerpflichtige ein Zurechnungswahlrecht. AfA
und laufende Aufwendungen sind entsprechend der Nutzung in den einzelnen Betrieben dort
Betriebsausgaben. Bei jenem Betrieb, dem das Wirtschaftgut zuzurechnen ist, wird eine AfA
vermindert um eine Nutzungsentnahme im Ausmaß der in anderen Betrieben erfolgten
Nutzung angesetzt.