615

§ 198 Abs. 4 UGB definiert als Umlaufvermögen Gegenstände, die nicht bestimmt sind,

dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Zur Bedeutung des Begriffes "dauernd" siehe

Rz 607. Umlaufvermögen ist nach objektiv erkennbaren Kriterien zum Verbrauch bzw. Absatz

im Betrieb bestimmt.

616

Ein Grundstück, bei dem nach dem objektivem Gesamtbild der Verhältnisse die

Vermögensumschichtung bzw. Vermögensverwertung (zB bei einem gewerblichen

Grundstückshändler) und nicht die Vermögensnutzung im Vordergrund steht, gehört auch

bei längerer betrieblicher Zugehörigkeit nicht zum Anlage-, sondern zum Umlaufvermögen.

Dies gilt auch dann, wenn es während der Zeit bis zur tatsächlichen Veräußerung wie ein

Anlagegut vermietet wird, aber gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht

dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauernd zu dienen (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188).

617

Umlaufvermögen kann bei Unterbleiben der beabsichtigten Veräußerung und Aufnahme

einer betrieblichen Dauerwidmung in Anlagevermögen umgewidmet werden

(VwGH 7.6.1983, 82/14/0318). Betriebsvermögen, das nicht Anlagevermögen darstellt, muss

Umlaufvermögen sein und umgekehrt. Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von

weniger als einem Jahr gehören zum Umlaufvermögen (VwGH 17.12.1993, 93/15/0094).

618

Gemäß § 224 Abs. 2 UGB gehören folgende Vermögensgegenstände zum Umlaufvermögen:

Erzeugnisse und Waren, noch nicht abrechenbare Leistungen und geleistete

Anzahlungen;

Unternehmen, Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein

Beteiligungsverhältnis besteht, sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände;

nachfolgenden Veräußerung errichtet (VwGH 7.6.1983, 82/14/0318), der Vorführwagen beim

KFZ-Händler (VwGH 2.7.1975, 2306/74), Musterhäuser und ähnliche Ausstellungszwecken

dienende Wirtschaftsgüter, geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188), Forderungen

aus Dienstnehmerdarlehen, Gewährleistungsansprüchen, Schadenersatzansprüchen uÄ sowie

Optionsrechte. Ein Bodenschatz (zB Schottergrube) gehört bei Abbaubetrieben auch vor dem

Abbau zum Umlaufvermögen (VwGH 12.2.1998, 94/15/0184).

619

Die Abgrenzung Anlagevermögen - Umlaufvermögen bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist

vor allem in Hinblick auf das in § 4 Abs. 1 EStG 1988 normierte Aktivierungsverbot von

Bedeutung; siehe Rz 623.

620

Optionsrechte, die zur Veräußerung bestimmt sind oder die eine Laufzeit von unter einem

Jahr haben, gehören jedenfalls zum Umlaufvermögen. Nur bei langfristigen Optionen, die

dauerhaft im Betriebsvermögen gehalten werden sollen, kann die Zuordnung zum

Anlagevermögen gerechtfertigt sein.

621

Software, die von einem Betriebsinhaber entwickelt und anschließend seinen Kunden zur

Nutzung überlassen wird, gehört zum Anlagevermögen. Eine Beurteilung als

Umlaufvermögen kommt nicht in Betracht, weil die Einräumung von Nutzungsrechten nichts

daran ändert, dass das Vollrecht an der Software dem verbleibt, der es (urheberrechtlich

geschützt) entwickelt hat, daher dauerhaft seinem Betrieb dient und somit Anlagevermögen

darstellt (VwGH 25.6.1998, 96/15/0251). Soweit Individual-Software für einen bestimmten

Auftraggeber erstellt und an diesen veräußert wird, handelt es sich beim Hersteller um

Umlaufvermögen. Näheres zur Software siehe Rz 627.

622

Beteiligungen gehören im Allgemeinen zum Anlagevermögen, andere Wertpapiere nur dann,

wenn sie bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (zB Wertpapierdeckung nach

§ 14 Abs. 5 EStG 1988; VwGH 15.09.1999, 94/13/0098). Stellen sie nur eine kurzfristige

Liquiditätsreserve dar, gehören sie zum Umlaufvermögen. Einzelne Aktien sind keine

Beteiligungen, sie gehören zum Umlaufvermögen. Forderungen gehören zum

Umlaufvermögen, soweit es sich nicht um Ausleihungen handelt. Ausleihungen sind

langfristige Forderungen, die aus der Hingabe von Kapital entstanden sind. Sie gehören

jedenfalls bei einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren zum Anlagevermögen (§ 227 UGB).

623

Das Aktivierungsverbot des § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 gilt sowohl für die

Gewinnermittlung durch Bilanzierung als auch durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.

Die Ergebnisse von im Auftrag durchgeführten Forschungen und Entwicklungen, die zum

Zwecke der Veräußerung durchgeführt wurden, sowie Auftragssoftware zählen zum

Umlaufvermögen und fallen nicht unter diese Bestimmung. Soweit Software lediglich

mietweise überlassen wird, zählt sie hingegen zum Anlagevermögen (VwGH 25.6.1998,

96/15/0251).

624

Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle

Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen.

625

Als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kommen insbesondere in Betracht:

Gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte,

Konzessionen, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen, Know-how, ferner Nutzungsrechte

(Mietrechte, Fruchtgenussrechte, usw.) und Optionsrechte aber auch Werte ohne

Rechtscharakter, wie etwa der Firmenwert.

626

Forschungszuschüsse an ein anderes Unternehmen haben den Charakter eines

Wirtschaftsgutes, wenn ihnen ein konkretes Nutzungsrecht des Zuschießenden an den

Forschungsergebnissen gegenübersteht. Derartige Zuschüsse sind aktivierungspflichtig, es

sei denn, dass ihnen das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988

entgegensteht. Dies wäre dann der Fall, wenn kein entgeltlicher Erwerb vorläge, was etwa

bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen der Höhe des Zuschusses und dem

Nutzungswert der Forschungsergebnisse zuträfe (siehe dazu Rz 629). Steht den Zuschüssen

kein konkretes Nutzungsrecht gegenüber und ist der Zuschießende Gesellschafter der

empfangenden Körperschaft, liegt eine den Beteiligungswert des Anteilsinhabers erhöhende

Einlage vor, soweit der Zuschuss auf Grund der Gesellschafterstellung erfolgt.

627

EDV-Programme (sowohl Individual- als auch Standardsoftware) sind als unkörperliche

Wirtschaftsgüter anzusehen. Bloße Datenträger sind hingegen ebenso wie die Computer-

Hardware körperliche Wirtschaftsgüter. Soweit auf Disketten oder Festplatten sowohl

Programme als auch bloße Daten gespeichert sind, wird idR einheitlich von einem

unkörperlichen Wirtschaftsgut auszugehen sein.

628

Zu den Finanzanlagen zählen Beteiligungen an Körperschaften, echte stille Beteiligungen und

Wertpapiere.

629

Ein entgeltlicher Erwerbsvorgang setzt die Änderung der Zurechnung eines bereits

bestehenden Wirtschaftsgutes oder die Neubegründung eines Rechtsverhältnisses gegen

eine nach kaufmännischen Grundsätzen angemessene Gegenleistung voraus (Kauf, Tausch

usw.). Nicht erworben und damit in erster Linie vom Aktivierungsverbot umfasst sind

unkörperliche Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige selbst herstellt oder herstellen lässt.

630

Ob eine Anschaffung oder eine Herstellung vorliegt, ist danach zu unterscheiden, ob der

Auftraggeber oder der Auftragnehmer die Herstellerinitiative und das Herstellerrisiko trägt.

Dabei liegt das Schwergewicht auf dem Herstellerrisiko (der Hersteller trägt das Kostenrisiko

bei gestiegenen Kosten bzw. das Risiko der Nichtabnahme eines Werksgegenstandes).

Werden unkörperliche Wirtschaftgüter (insbesondere Software) durch Dritte zu einem

Fixpreis hergestellt, so liegt eine Anschaffung und damit ein entgeltlicher Erwerb vor.

631

Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in für Zwecke des Unternehmens noch nicht

einsetzbarem (halbfertigem) Zustand von einem Dritten angeschafft und in der Folge vom

Unternehmen weiter bearbeitet, so ist insgesamt (somit auch hinsichtlich des erworbenen

Teiles) ein nicht aktivierungsfähiger Herstellungsvorgang gegeben, wenn die Aufwendungen

für die Fertigstellung die Anschaffungskosten des halbfertigen Produktes übersteigen.

Andernfalls sind die Anschaffungskosten des Halbfertigprodukts zu aktivieren, die

Aufwendungen zur Fertigstellung sind als Betriebsausgaben abzusetzen.

632

Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Anlagevermögen eines Einzelunternehmens

oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der

Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets zu aktivieren.

§ 6 Z 5 EStG 1988 geht § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 vor.

Beispiel:

Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge eröffnet er

einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als

Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb

des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in die Eröffnungsbilanz (ins

Anlageverzeichnis) aufzunehmen.

633

Die bloße Nutzungsüberlassung begründet kein Wirtschaftsgut (VwGH 18.2.1999,

98/15/0192). Die Überlassung zB eines Grundstücks an einen Dritten zur betrieblichen

Nutzung führt daher bei diesem nicht zur Einlage eines Nutzungsrechts. Die Einlage eines

Nutzungsrechtes kommt dann in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger ein privates

Nutzungsrecht, für das Anschaffungskosten angefallen sind, für seinen Betrieb verwendet,

oder dieses unentgeltlich auf einen Dritten für dessen betriebliche Zwecke überträgt.

Eine Nutzungseinlage setzt voraus, dass der Steuerpflichtige ein in seinem wirtschaftlichen

Eigentum stehendes Wirtschaftsgut in seinem Betrieb verwendet (siehe Rz 2496 ff).

634

Einlagen in Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 6 Z 14 letzter Satz EStG 1988 grundsätzlich

als Tausch und damit als entgeltlicher Vorgang (siehe Rz 2589).

635

Die Bestimmungen

Bilanzstichtages (§ 113 Abs. 1 EStG 1988),

(§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988),

Wirtschaftsgüter (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988),

gehen dem Aktivierungsverbot des § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 vor.

636

Für unter das Aktivierungsverbot fallende Wirtschaftgüter darf kein IFB geltend gemacht

werden (VwGH 22.6.2001, 2001/13/0021).

637

Bis zum Einreichen beim Finanzamt kann die Bilanz durch den Steuerpflichtigen - innerhalb

allfälliger unternehmensrechtlicher Schranken - jederzeit geändert werden. Nach dem

Einreichen beim Finanzamt muss unterschieden werden, ob eine Bilanzberichtigung oder eine

Bilanzänderung vorliegt (VwGH 22.03.1993, 91/13/0134, 91/13/0135).

638

Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die

Bestimmungen über Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen schon begrifflich nicht

(VwGH 31.3.1976, 0402/76). Sie können Irrtümer in Abgabenerklärungen bis zur

rechtskräftigen Abgabenfestsetzung berichtigen (VwGH 23.6.1982, 3666/80).

639

Unter Bilanzberichtigung versteht man

Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz,

640

Formelle Mängel, die die Bilanz materiell nicht unrichtig machen, sind nicht im Wege der

Bilanzberichtigung zu beheben.

641

Materielle Mängel liegen vor, wenn in der Bilanz nicht alle tatsächlichen Umstände

berücksichtigt sind, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt ihrer Erstellung kannte oder ein

sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann bei Anwendung der nötigen Sorgfalt kennen und

nach der zutreffenden Gewinnermittlungsmethode berücksichtigen musste.

642

Hat der Steuerpflichtige die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten, dann

bleibt die Bilanz auch dann richtig, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass sie objektiv

unrichtig ist.

643

Bei einem Verstoß gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zB

Bilanzwahrheit, Bilanzvollständigkeit, Bewertungsstetigkeit) oder gegen zwingende

Gewinnermittlungsvorschriften des EStG 1988 muss sowohl bei der Gewinnermittlung nach

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei jener nach § 5 EStG 1988 eine Bilanzberichtigung

vorgenommen werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist eine

Bilanzberichtigung überdies bei einem Verstoß gegen zwingende unternehmensrechtliche

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zB Niederstwertprinzip) durchzuführen, sofern

nicht zwingende abweichende Vorschriften des EStG 1988 bestehen.

Beispiele für gebotene Bilanzberichtigungen:

AfA bzw. Korrektur von zu geringer oder überhöhter AfA;

notwendigen Betriebsvermögens in die Bilanz;

644

Eine Bilanzberichtigung muss in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens durchgeführt

werden, ggf. auch von Amts wegen (VfGH 7.6.1984, B 401/79).

Die Berichtigungspflicht betrifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig erweisen,

selbst dann, wenn Feststellungs- oder Abgabenbescheide, die auf einer unrichtigen Bilanz

beruhen, endgültig in Rechtskraft erwachsen sind (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090; VwGH

17.2.1993, 88/14/0097).

645

Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der Bilanzberichtigung ist zu unterscheiden, ob

die Veranlagung bereits rechtskräftig ist oder nicht.

646

Bis zur Rechtskraft der Veranlagung führt die Bilanzberichtigung – ggf. im Wege eines

Rechtsmittelverfahrens - auch zu einer Berichtigung der Veranlagung (VwGH 17.10.1952,

1837/50; VwGH 25.6.1954, 1473/53).

647

Ist die Veranlagung rechtskräftig, kann die Bilanzberichtigung nur dann zu einer Abänderung

der Veranlagung führen, wenn dies verfahrensrechtlich möglich ist (zB Wiederaufnahme des

Verfahrens gemäß § 303 BAO).

648

Ein unrichtiger Bilanzansatz ist bis zum Jahr des erstmaligen fehlerhaften Ausweises zurück

zu berichtigen (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034). Es kommt jedoch deswegen zu keiner

Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges.

649

Die Vornahme von Bilanzberichtigungen im Wege der Mitteilung an das Finanzamt ist an

keine Frist gebunden.

650

Die Auswirkungen eines auf Grund vernachlässigter Sorgfalt unrichtigen Bilanzansatzes

können nicht mit steuerlicher Wirkung für ein späteres Wirtschaftsjahr nachgeholt werden:

einem späteren Wirtschaftsjahr gewinnmindernd (VwGH 3.7.1968, 1067/66) noch

unterlassene Aktivierungen von Forderungen in einem späteren Wirtschaftsjahr

gewinnerhöhend (VwGH 21.10.1966, 0349/66) nachgeholt werden.

"deckungslosen Verfahren" zur Rückstellungsbildung über, so muss er eine

Bilanzberichtigung durchführen. Die Eröffnungsbilanz ist entsprechend zu berichtigen,

sodass sich nur der auf das Wirtschaftsjahr entfallende Teil der Rückstellung auf den

Gewinn auswirkt (siehe Rz 3329, sowie VwGH 17.1.1995, 94/14/0110).

651

Weder die Grundsätze des Bilanzzusammenhanges und der Bilanzierungsgleichmäßigkeit

noch der Grundsatz von Treu und Glauben besagen, dass die Abgabenbehörde

Aufwandsposten, die sie einmal zum Abzug zuließ, rechtswidrigerweise auch weiterhin

steuerlich berücksichtigen müsste (VwGH 14.2.1978, 0913/75); vielmehr ist in solchen Fällen

eine Berichtigung der entsprechenden Vorjahresbilanzen durchzuführen.

652

Hat die Behörde eine bestimmte Vorgangsweise durch Jahre hindurch in Übereinstimmung

mit dem Abgabepflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt, so darf es auf Grund einer

anderen Vorgangsweise nicht zu einer Doppelbesteuerung (und auch zu keiner

Doppelnichtbesteuerung) kommen (VfGH 30.1.1980, B 29/77).

653

Unter Bilanzänderung versteht man das Ersetzen des gewählten, zulässigen Bilanzansatzes

durch einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz (VwGH 22.3.1993, 91/13/0134;

91/13/0135).

Sind steuerrechtlich und unternehmensrechtlich verschiedene Ansätze zulässig und hat der

Steuerpflichtige daher die Möglichkeit, zwischen den zulässigen Ansätzen zu wählen, hat der

Steuerpflichtige mit dem Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt seine Entscheidung

getroffen.

Eine nachträgliche Änderung der UGB-Bilanz stellt einen Anwendungsfall der Bilanzänderung

dar, wenn die Änderung die steuerliche Gewinnermittlung beeinflussen kann (zB Bildung

einer unversteuerten Rücklage nach § 205 UGB für eine Rücklage nach § 12 EStG 1988).

654

Nach der Einreichung der Bilanz beim Finanzamt bedarf eine Bilanzänderung der

Zustimmung des Finanzamtes (bzw. im Rechtsmittelverfahren der zur Entscheidung über das

Rechtsmittel zuständigen Abgabenbehörde). Die Zustimmung muss von der Behörde erteilt

werden, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist.

655

Wirtschaftlich begründet ist eine Bilanzänderung dann, wenn im Unternehmen, das den

Gegenstand der Bilanzierung bildet, stichhaltige, wirtschaftliche Gründe vorliegen

(vgl. VwGH 21.9.1988, 87/13/0176).

Beispiel:

Im Falle einer Aktivierung der Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut durch das

Finanzamt ist die Bilanzänderung hinsichtlich der erstmaligen Geltendmachung der in

Betracht kommenden Investitionsbegünstigung wirtschaftlich begründet.

656

Wirtschaftlich unbegründet ist eine Bilanzänderung vor allem dann, wenn sie bloß der

Erlangung zunächst nicht erkannter steuerlicher Vorteile oder dem Ausgleich steuerlicher

Nachteile dient oder wenn damit Steuernachforderungen (auf der Basis entsprechender

Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen durch die Abgabenbehörde) ausgeglichen werden

sollen (VwGH 25.10.1995, 94/15/0035).

657

Die Bilanzänderung kann im Unterschied zur Bilanzberichtigung nicht rückwirkend auf die

Vorjahre vorgenommen werden.

658

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung. Es

wird ihr nicht ein Betriebsvermögensvergleich zu Grunde gelegt, sondern eine

Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, und zwar grundsätzlich im

Sinne einer Geldflussrechnung. Aus dem System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

ergeben sich gegenüber jenem des Betriebsvermögensvergleiches unterschiedliche

Periodenergebnisse. Der Totalgewinn muss aber grundsätzlich ident sein.

659

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung besteht in einem gewissen Rahmen die Möglichkeit

der bewussten Steuerung des Zahlungszeitpunktes, willkürliche Zahlungen sind nicht zu

berücksichtigen (VwGH 22. 1. 1992, 91/13/0114).

660

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist ausgeschlossen, wenn gesetzliche

Buchführungspflicht besteht (§§ 124 und 125 BAO) oder freiwillig Bücher geführt werden

(siehe Rz 402 ff).

661

Bei einer gewerblichen GmbH & Co EEG (ab 2007: KG oder OG, siehe Rz 430q), die ihren

Gewinn durch Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung ermittelt, kann bis 2007 auch

der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung abgeleitet

werden. Die Aufstellung einer eigenen "anteiligen" Steuerbilanz ist nicht erforderlich. Da bei

einer gewerblich tätigen EEG alle Gesellschafter betriebliche Einkünfte erzielen, kann der

Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Feststellung erfasst werden. Die für

Kapitalgesellschaften geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung

von Grund und Boden) sind durch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

zu berücksichtigen. Gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB ist eine unternehmerisch tätige GmbH & Co

KG (umsatzunabhängig) rechnungslegungspflichtig. Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem

1. Jänner 2007 eingetragene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften,

bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co

KEG), erstmals für Geschäftsjahre gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig,

die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

662

Ermittelt eine freiberufliche Mitunternehmerschaft, an der eine nach berufsrechtlichen

Vorschriften zugelassene Kapitalgesellschaft beteiligt ist (zB Wirtschaftstreuhänder-GmbH &

Co KEG, ab 2007: KG), ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, bestehen keine

Bedenken, wenn die auf die Kapitalgesellschaft entfallenden, in einer Beilage zur

Feststellungserklärung offengelegten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte der

Körperschaftsteuerveranlagung zugrundegelegt werden. Die Kapitalgesellschaft hat die für

sie geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung von Grund und

Boden) zu berücksichtigen, nicht aber Posten, die eine Bilanzierung voraussetzen. Die

Kapitalgesellschaft nimmt am Feststellungsverfahren nicht teil. Zur Rechtslage nach dem

UGB siehe Rz 661.