663

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw.

Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip). Soweit daher der Geldfluss eine bereits

früher entstandene Forderung oder Verbindlichkeit betrifft, kommt es zu einer Erfassung von

Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Geldflusses.

Beispiel:

Ein Lebensmittelhändler bleibt im Jahr 1999 infolge Geldknappheit Miete für sein

Geschäftslokal schuldig. Er hat 1999 (im Unterschied zum Bilanzierer) noch keine

Betriebsausgabe. Er bezahlt im Jahre 2000. Es liegt im Jahre 2000 eine

Betriebsausgabe vor.

664

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres

zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist.

Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert

dargestellt werden (siehe Rz 7554).

Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte

Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe

Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).

Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln

aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem

Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer

ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem

derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht

vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.

664a

Bei Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) außerhalb der

Anwendung des UmgrStG sind bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die

Einkünfte nach dem Zuflussprinzip zu erfassen; eine auf Grundlage einer Bilanz (Status)

vorzunehmende wirtschaftlich exakten Einkünftezuordnung ist nicht vorzunehmen (vgl.

VwGH 27.6.2000, 99/14/0281, siehe Rz 10, 108). Von dieser Aussage sind jene Fälle nicht

berührt, die eine exakte stichtagsbezogene Einkünftezurechnung zum Gegenstand haben.

Dazu zählen insb. Zusammenschlüsse nach Art. IV UmgrStG und Realteilungen nach Art. V

UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1398 f,

1579 ff).

665

Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nichtabnutzbaren

Anlagegütern dürfen nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt

werden (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190). Sie sind im Anlagenverzeichnis zu erfassen und bei

Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit stellen sie bloß einen

"Merkwert" für ein späteres Ausscheiden dar. Für die Geltendmachung der AfA sind die

Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.

666

Erhaltene Anzahlungen sind Betriebseinnahmen, gegebene Anzahlungen sind (außer sie

betreffen Anlagevermögen) Betriebsausgaben (VwGH 31.3.1992, 92/14/0025), ebenso

werden Vorschüsse und à conto-Zahlungen behandelt.

667

Die Auflösung steuerfreier Beträge (§§ 12 Abs. 7 und 14 Abs. 6 EStG 1988) erhöht den

Gewinn.

668

Kommt es nach Betriebserwerb gegen Renten zum vorzeitigen Wegfall der Rentenschuld

infolge Todes des Rentenberechtigten, sind die auf das Anlagevermögen entfallenden

anteiligen Rentenverbindlichkeiten zur Herstellung der Totalgewinngleichheit als

Betriebseinnahmen zu berücksichtigen.

669

Weder die Hingabe noch der Empfang noch die Rückzahlung eines Gelddarlehens führen

beim Darlehensnehmer bzw. Darlehensgeber zu Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben

(VwGH 22.4.1998, 95/13/0148). Zinsen hiefür sind hingegen Betriebseinnahmen bzw.

Betriebsausgaben. Der Verlust eines betriebsbedingt gewährten Darlehens ist

Betriebsausgabe (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150). Der Erlass eines aus betrieblichen Gründen

aufgenommenen Darlehens führt trotz mangelndem Geldzufluss zu einer Betriebseinnahme.

670

Bei der Anschaffung und Herstellung von geringwertigen Wirtschaftsgütern kommt es auf die

Verausgabung an (Rz 3896).

671

Kursgewinne bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim Zahlungsvorgang

(Tilgung) in Form einer höheren Einnahme/geringeren Ausgabe aus.

Bei Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens kommt es sowohl bei Einnahmen-

Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung in folgenden Fällen zu einer

Gewinnverwirklichung:

zum Euro gebundene Währung im Konvertierungszeitpunkt,

Tilgung.

Die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein anderes wechselkurslabiles

Fremdwährungsdarlehen stellt keinen Tausch dar; erst die Konvertierung eines

Fremdwährungsdarlehens in ein Euro-Darlehen oder in ein wechselkursstabiles

Fremdwährungsdarlehen stellt einen steuerrelevanten Tausch dar (VwGH 15.01.2008,

2006/15/0116; VwGH 27.08.2008, 2008/15/0127).

Beispiel 2 (Kursverlust)

Angaben wie Beispiel 1, im Jahr 6 erfolgt allerdings die Konvertierung der

Fremdwährungsschuld in Euro zum Wechselkurs: Schweizer Franken/Euro = 1,30 : 1.

672

Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens getauscht, kommt es zu einer

Gewinnrealisierung. Der Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Wertes des hingegebenen

Wirtschaftsgutes steht eine Betriebsausgabe in gleicher Höhe gegenüber.

673

Für den Bereich des Umlaufvermögens gilt allgemein § 19 EStG 1988; es besteht somit

weder eine Aktivierungspflicht noch ein Aktivierungswahlrecht.

674

Wird ein Anlagegut veräußert, so ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme zu erfassen

und der Restbuchwert nach Abzug der AfA für das Jahr der Veräußerung als Betriebsausgabe

abzusetzen. Zur Vorgangsweise bei der Erfassung stiller Reserven aus der Veräußerung von

Anlagegütern, wenn der Veräußerungspreis erst in einem späteren Jahr oder ratenweise

vereinnahmt wird, siehe Rz 3888.

675

Im Veräußerungs(Aufgabe)zeitpunkt erfolgt ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich

mit Ermittlung eines Übergangsgewinnes(verlustes); siehe Rz 5664 ff und 695 ff. Bei der

Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes entsteht der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der

Veräußerung (Aufgabe) und nicht im Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungserlöses

(siehe Rz 5669 ff).

676

Werden Vorauszahlungen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988 bzw. § 19 Abs. 3 EStG 1988 geleistet

und betreffen sie nicht nur das laufende und das folgende Jahr, so sind sie auf den

Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Auf empfangene Vorauszahlungen sind diese

Ausführungen nicht anwendbar.

677

Warendiebstahl und Verderb von Waren, sowie der Ausfall von Warenforderungen sind

steuerlich unbeachtlich. Geldverluste führen zu Betriebsausgaben bei klarer Trennung von

betrieblichen und privaten Geldzugängen (VwGH 28. 6. 1988, 87/14/0118).

678

Warenschulden und sonstige Schulden aus rückständigen Betriebsausgaben sind im

Augenblick der Bezahlung Betriebsausgaben. Dabei ist es unerheblich, ob sie mit Eigen- oder

Fremdmitteln getätigt werden, denn die Bezahlung der Warenschuld führt zu

Betriebsausgaben und nicht erst die spätere Rückzahlung des Geldkredites. Wird eine

Warenschuld oder eine sonstige Verbindlichkeit für rückständige Betriebsausgaben aus

betrieblichen Gründen erlassen, dann führt dieser Vorgang zu keiner Betriebseinnahme, da

bisher noch keine Betriebsausgabe geltend gemacht wurde.

679

Wertsicherungsbeträge, die vereinbarungsgemäß dem Kapital zuzuschreiben sind, fließen in

diesem Zeitpunkt und nicht erst bei der tatsächlichen Auszahlung zu (VwGH 14.12.1988,

87/13/0030).

679a

Entschädigungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16

EStG 1988 bis zur Höhe des eingetretenen Schadens steuerfrei. Gemäß § 20 Abs. 2

EStG 1988 sind (nach Rz 4855) nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur

Schadensbeseitigung bis zur Höhe der steuerfreien Entschädigung nicht steuerwirksam. Im

Fall einer Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern kommt im Umfang der Steuerfreiheit der

Entschädigung § 6 Z 10 EStG 1988 zur Anwendung. Im Fall einer Unterdeckung (Schaden ist

höher als die Entschädigung) sind nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur

Schadensbeseitigung nach Maßgabe des Abflusses steuerwirksam, sobald sie die steuerfreie

Entschädigung übersteigen. Im Fall einer Überdeckung (Entschädigung ist höher als der

Schaden) ist die Entschädigung bis zur Höhe des Schadens steuerfrei, im darüber

hinausgehenden Ausmaß steuerpflichtig. Fällt die Schadensbeseitigung (nicht

aktivierungspflichtige Ausgaben oder Ersatzanschaffung oder -herstellung von

Wirtschaftgütern) einerseits und die Entschädigungen andererseits in verschiedene

Veranlagungszeiträume, hat gegebenenfalls eine Abänderung schon rechtskräftiger

Bescheide gemäß § 295a BAO dahingehend zu erfolgen, dass die steuerfreie Entschädigung

dem Wirtschaftsjahr der Schadensbeseitigung zugeordnet wird.

Beispiele:

1. Im Jahr 1 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 100 ein. Für

die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 100 bezahlt. Im Jahr 2

fließt ein steuerfreier Ersatz von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei die

Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als Betriebsausgaben behandelt

wurden.

Der Zufluss des steuerfreien Ersatzes im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des ESt-

Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei der nur 20 als Betriebsausgaben

anzusetzen sind.

2. Im Jahr 3 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 80 ein. Für

die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 80 bezahlt. Im Jahr 4

fließt ein Ersatz von 30, im Jahr 5 ein Ersatz von 60 zu. Das Jahr 3 ist bereits

veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als

Betriebsausgaben behandelt wurden.

a) Auswirkung des Zuflusses von 30 im Jahr 4: Der Ersatz im Jahr 4 führt zu

einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei

dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind.

b) Auswirkung des Zuflusses von 60 im Jahr 5 auf den schon rechtskräftigen

Bescheid für das Jahr 3: Der Ersatz im Jahr 5 führt zu einer Abänderung des

ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei dem keine

Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 5 sind von der Entschädigung 10

als Einkünfte anzusetzen.

3. Im Jahr 6 tritt ein Katastrophenschaden an einer Maschine ein (Buchwert 10). Der

Teilwert der Maschine vor Zerstörung betrug 20. Im Jahr 7 wird eine neue Maschine

mit Anschaffungskosten von 45 angeschafft. Im Jahr 8 fließt ein Ersatz für die

katastrophenbedingte Maschinenanschaffung in Höhe von 30 zu. Das Jahr 6 ist bereits

veranlagt, wobei der Buchwertabgang in Höhe von 10 als Betriebsausgaben behandelt

wurden.

a) Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das

Jahr 7: Von der Ersatzleistung sind 20 steuerfrei und 10 steuerpflichtig. Der

steuerfreie Teil der Ersatzleistung führt zu einer Abänderung des ESt-

Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 7: Die Ersatzbeschaffung der

Maschine ist nur mit 25 zu aktivieren und davon die AfA des Jahres 7 zu

bemessen.

b) Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das

Jahr 8: Im Jahr 8 ist der steuerpflichtige Teil der Entschädigung in Höhe von

10 als Einkünfte anzusetzen.

Derartige Entschädigungen und die damit zusammenhängenden Ausgaben sind grundsätzlich

nach Maßgabe des Zu- und Abflusses steuerlich zu erfassen. Fließt die Entschädigung zeitlich

erst in Jahren nach dem Anfallen der Ausgaben zur Schadensbeseitigung zu, bestehen keine

Bedenken schon rechtskräftige Bescheide gegebenenfalls gemäß § 295a BAO dahingehend

abzuändern, dass der Zufluss der steuerpflichtigen Entschädigung in Höhe der

schadensbedingten Ausgaben dem Wirtschaftsjahr des Anfallens dieser Ausgaben

zugeordnet wird.

Beispiele:

1. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 100. Im Jahr 2 fließt eine

steuerpflichtige Versicherungsentschädigung in Höhe von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits

veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als

Betriebsausgaben behandelt wurden.

Der Zufluss der Versicherungsentschädigung im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des

ESt-Bescheides für das Jahr 1, bei dem nur 20 als Betriebsausgaben anzusetzen sind.

Im Jahr 2 führt die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen.

2. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 80. Im Jahr 2 fließt eine

Rate der Versicherungsentschädigung in Höhe von 30, im Jahr 3 eine weitere Rate der

Versicherungsentschädigung in Höhe von 60 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei

die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als Betriebsausgaben behandelt

wurden.

a) Auswirkung des Zuflusses im Jahr 2 (30): Der Versicherungsersatz im

Jahr 2 führt zu einer Änderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das

Jahr 1, in dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 2 führt

die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen.

b) Auswirkung des Zuflusses im Jahr 3 (60) auf den schon rechtskräftigen

Bescheid für das Jahr 1: Der Ratenzufluss im Jahr 3 führt zu einer Änderung

des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei dem keine

Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 3 sind von der

Versicherungsentschädigung 10 als Einkünfte anzusetzen.

Sollte bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern durch Ausgaben, die aus Katastrophenfällen

resultieren, ein Verlust eintreten oder sich vergrößern und kann dieser Verlust weder mit

anderen Einkünften ausgeglichen noch als Verlust vorgetragen werden (§ 18 Abs. 7 EStG

1988), kommt auf Antrag eine Nichtfestsetzung an Einkommensteuer nach Maßgabe des

§ 206 lit. a BAO in Betracht. Dafür gilt Folgendes:

a) Es ist zu prüfen, inwieweit der Jahresverlust durch steuerwirksame Ausgaben aus dem

Katastrophenschaden bedingt oder erhöht wird (Betrag 1).

b) Der Betrag 1 ist gedanklich als vortragsfähig (§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) anzusehen.

c) In Folgejahren ist die Differenz zwischen der Einkommensteuer und der

Einkommensteuer, die sich ergäbe, wenn der Betrag 1 im Wege eines Verlustvortrages

berücksichtigt hätte werden können, gemäß § 206 lit. a BAO nicht festzusetzen.

Die Ermittlung dieses Betrages ist dem Antrag auf Nichtfestsetzung anzuschließen.

Beispiel:

Es werden nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einnahmen-Ausgaben-Rechner erzielt.

Jahr 1:

Verlust auf Grund steuerwirksamer Ausgaben aus Katastrophenschaden 10

Jahr 2:

Gewinn (= Gesamtbetrag der Einkünfte) 8

Im Jahr 2 ist die Steuerdifferenz, die sich aus der Gegenüberstellung der

Einkommensteuer auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 8 (Sonderausgaben

werden vernachlässigt) und einer Steuer auf Basis von 2 ergibt (Verlust von 10 aus

dem Jahr 1, davon gedanklich als Verlustvortrag gemäß § 2 Abs. 2b EStG 1988

verwertbar 6), nicht festzusetzen (4 bleiben weiter berücksichtigungsfähig für eine

Nichtfestsetzung in Folgejahren).

680

Da die Geldflüsse auf Grund von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bereits

unmittelbar die Basis für die Gewinnermittlung darstellen, sind Geldentnahmen und

Geldeinlagen irrelevant.

681

Sachentnahmen führen zu Betriebseinnahmen:

bereits als Betriebsausgabe Berücksichtigung gefunden hat.

in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und dem Entnahmewert/Teilwert.

682

Behandlung von Sacheinlagen:

AfA abzuschreiben. Zur Einlage geringwertiger Wirtschaftsgüter siehe Rz 441,

als Sacheinlage zu behandeln.

683

Durchlaufende Posten liegen vor,

werden,

Person auszugehen ist und

684

Durchlaufende Posten sind ertragsteuerlich unbeachtlich.

Beispiele:

Gerichtsgebühren, Stempelkosten, Vollzugskosten oder Fremdgelder eines

Rechtsanwalts, auch dann wenn sie nicht gesondert verwahrt werden, Einnahmen

eines Hausverwalters für den Hauseigentümer.

685

Vorgestreckte durchlaufende Posten, wie zB Stempelmarken, führen im Falle der

Uneinbringlichkeit beim Klienten, des Diebstahls, Verlustes oder Verbrauchs für eigene

betriebliche Zwecke zu Betriebsausgaben (VwGH 29.6.1995, 93/15/0106).

Bezüglich geschuldeter Umsatzsteuerbeträge bzw. abziehbarer Vorsteuerbeträge als

durchlaufende Posten siehe Rz 753 ff.

gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988

686

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 außer Ansatz. Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder

Entnahme von Grund und Boden bzw. Wertschwankungen diesbezüglich bleiben

unberücksichtigt.

den Einnahmen-Ausgaben-Rechner.

Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen ist als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des

Anlagevermögens zu aktivieren. Die gleiche Beurteilung ist auf die

Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage anzuwenden. Auch wenn ein

Einnahmen-Ausgaben-Rechner für Pensionszusagen nicht durch Bildung eines

steuerfreien Betrages Vorsorge treffen kann, bleibt der Versicherungsanspruch ein

nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und ist damit aktivierungspflichtig

(gleiche Behandlung für Pensionszusage).

687

Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind anzuwenden:

688

Abflusses gewinnwirksam werden, nicht gebildet werden.

Abfertigungsrückstellung in Form eines steuerfreien Betrages (§ 14 Abs. 6 EStG 1988).

Bei den zur Deckung der Abfertigungsrückstellung (steuerfreien Betrages) angeschafften

Wertpapieren handelt es sich um (nichtabnutzbares) Anlagevermögen, dessen

Anschaffungskosten auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner nicht nach Maßgabe der

Verausgabung als Aufwand abgesetzt werden können, sondern zu aktivieren sind

(VwGH 15.9.1999, 94/13/0098).

96/13/0007), wohl aber eine Absetzung für außergewöhnliche technische und

wirtschaftliche Abnutzung. Eine Wertminderung ohne Verkürzung der Nutzungsdauer

führt zu keiner "vorzeitigen Abschreibung".

Im Falle des Übergangs auf den Betriebsvermögensvergleich ist, wenn der Teilwert eines

Wirtschaftsgutes während der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 gesunken ist,

die Teilwertabschreibung in der Eröffnungsbilanz (mindert also den Übergangsgewinn) und

nicht erst in der ersten auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart folgenden Schlussbilanz

nachzuholen (§ 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988).

Ausgaben-Rechner nicht anwendbar. In der Abgabenerklärung unterlaufene Irrtümer

können daher bis zur Rechtskraft des Abgabenbescheides berichtigt werden. Zu beachten

ist aber bei der Geltendmachung von Investitionsbegünstigungen - mit Ausnahme bei

nachträglicher Aktivierungen von Anlagegütern - die rechtzeitige Vorlage der gesetzlich

vorgesehenen Verzeichnisse mit der Ersterklärung. Auch die Pauschalierung nach

§ 17 Abs. 2 EStG 1988 muss bereits mit der Erklärung beantragt werden.

689

Durch § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 wird der Grundsatz, dass sich sämtliche Geschäftsvorfälle

steuerlich nur einmal auswirken dürfen bzw. müssen, gesetzlich verankert. Es sind alle

Vorgänge, die sich in einem bestimmten Besteuerungszeitraum ereignen, lückenlos zu

erfassen. Bei einer Aufeinanderfolge mehrerer Steuerzeiträume darf daher ein steuerlicher

Vorgang weder doppelt erfasst werden, noch endgültig unberücksichtigt bleiben. (VwGH

10.10.1952, 0156/50; VwGH 16.11.1956, 0612/53).

Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und aus jener nach

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 muss ident sein. Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 5

EStG 1988 darf nur auf Grund der für diese Gewinnermittlungsart bestehenden

Besonderheiten hinsichtlich des Grund und Bodens und des gewillkürten Betriebsvermögens

von den Ergebnissen der Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 abweichen.

Zum Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG und zur Realteilung gemäß Art. V UmgrStG

siehe UmgrStR 2002 Rz 1393 ff und 1579 ff.

690

Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die

Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die

Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem,

unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang

eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert

keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz

(VwGH 27.06.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem

unentgeltlichen Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein

Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2

UGB). Voraussetzung für einen solchen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-

Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei

entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

690a

Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist ein

Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Der

Veräußerungsgewinn ist nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln (§ 24 Abs. 2 EStG 1988). Der

Veräußerer hat einen Übergangsgewinn oder -verlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum

vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (vgl. § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).

Der Erwerber eines als Einzelunternehmen geführten Betriebes kann die

Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern steuerliche oder unternehmensrechtliche

Vorschriften nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichten. Aus

dem Umstand, dass der Veräußerer eines Betriebes mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus

Anlass der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebvermögensvergleich wechseln

muss, kann nicht abgeleitet werden, dass der Erwerber des Betriebes seine betriebliche

Tätigkeit zwingend als Bilanzierer beginnt und - sollte er die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

bevorzugen - sodann zu dieser Gewinnermittlung wechselt. Ein allfällig vom Veräußerer zu

ermittelnder Übergangsgewinn hat daher beim erwerbenden Einzelunternehmer nicht

zwangsläufig einen korrespondierenden Übergangsverlust beim Erwerber zur Folge.

Der Erwerber eines Einzelunternehmens mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat den

Kaufpreis aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil,

der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das

Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das

Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der

Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein

Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes.

Entsprechendes gilt beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei Gewinnermittlung gemäß

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. Rz 6002).

691

Unterschiede in der Gewinnermittlung, die zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes führen,

entstehen jedenfalls bei:

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,

Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,

Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,

die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,

die Gewinnermittlungen nach den Pauschalierungsverordnungen BGBl. II Nr. 227/1999

(für das Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe), BGBl. II Nr. 228/1999 (für

Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler), BGBl. II Nr. 229/1999 (für Drogisten)

und BGBl. II Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999 (Individualpauschalierung) - und

umgekehrt.

692

Bei den nicht angeführten Gewinnermittlungsarten nach Durchschnittssätzen ist bei jedem

Wechsel der Gewinnermittlungsart die entsprechende Durchschnittssatzverordnung

heranzuziehen. Dabei ist auf den Grundsatz der Totalgewinngleichheit nach

§ 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 Bedacht zu nehmen.

693

Die Totalgewinngleichheit wird bei der Übergangsgewinnermittlung durch Zu- und Abschläge

hergestellt. Durch Zu- und Abschläge soll somit ausgeschlossen werden, dass Veränderungen

des Betriebsvermögens sich überhaupt nicht oder doppelt auswirken.

694

Zu- und Abschläge ergeben sich:

Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) - § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988,

gewillkürten Betriebsvermögens im Falle der Entprotokollierung eines

Gewerbetreibenden, sofern keine Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt (betrifft die

stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögens zählenden Grund und Bodens)

- § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988.

695

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

(§ 4 Abs. 3 EStG 1988) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die

Unterschiede, die sich bei der zeitlichen Erfassung der Geschäftsvorfälle bei Bilanzierern und

Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ergeben, durch Zu- und Abschläge auszugleichen

(VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Der bei der vereinfachten Gewinnermittlungsart bisher

nicht erfasste Zuwachs an Besitzposten - mit Ausnahme der so genannten Geldkonten

(Bargeld, Guthaben) - ist als Zuschlag zu erfassen.

Im System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sind Einnahmen erst mit ihrem tatsächlichen

Eingang zu erfassen. Im System des Betriebsvermögensvergleiches ist bereits das Entstehen

der Forderung gewinnwirksam, sodass der spätere Eingang der Forderung den Gewinn nicht

mehr berührt.

696

Es ist daher dann, wenn die Umsatzsteuer bisher nach dem Bruttosystem behandelt wurde,

der Wert der Warenbestände (ohne Umsatzsteuer) und der Warenforderungen (einschließlich

Umsatzsteuer) abzüglich des Wertes der Warenschulden (einschließlich Umsatzsteuer) zum

Anfang des Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), für das der Gewinn erstmals durch

Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, dem erstmals durch Betriebsvermögensvergleich

ermittelten Gewinn hinzuzurechnen oder von diesem Gewinn abzusetzen. Wurden die zu

Beginn der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorhandenen Warenbestände nicht (zB als

Sacheinlage) gewinnmindernd berücksichtigt, dann ist der Zuschlag entsprechend zu

vermindern. Für die Berechnung des Zuschlages bzw. Abschlages kommen weiters alle

sonstigen Bilanzpositionen in Betracht, die sich bei Weiterführung der Einnahmen-Ausgaben-

Rechnung als Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe ausgewirkt hätten, beim Bilanzierer

aber nur mehr eine Vermögensumschichtung darstellen, zB Verbindlichkeiten für

rückständige Betriebssteuern.

Außerdem sind die in der Eröffnungsbilanz enthaltenen Bilanzpositionen, betreffend die

Umsatzsteuer (der Saldo aus Vorsteuerforderungen und Umsatzsteuerverbindlichkeiten mit

Ausnahme der gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Umsatzsteuer vom

Eigenverbrauch), gleichfalls für die Berechnung des Zu- und Abschlages heranzuziehen.

Dabei sind passivierte Zahllasten für Monate oder Quartale des Vorjahres als Abschläge,

aktivierte Gutschriften als Zuschläge zu berücksichtigen.

697

700

Beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist sinngemäß, also seitenverkehrt zum

Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988, vorzugehen.

Bilanzpositionen, die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht vorgesehen sind, sind im

Übergangsgewinn aufzulösen (Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten) bzw. in

steuerfreie Beträge umzuwandeln (zB Abfertigungsrückstellung).

701

Während des Betriebsvermögensvergleiches vorgenommene Teilwertabschreibungen bleiben

aufrecht.

702

Bezogen auf die Gewinnermittlungstechnik ergeben sich zwischen der Gewinnermittlung

nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und jener nach § 5 EStG 1988 keine Probleme. Wurde der

Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, so ist zunächst ein Übergang auf den

Betriebsvermögensvergleich analog zur Vorgangsweise nach Rz 695 ff zu unterstellen.

Zusätzlich sind beim Übergang von § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf

§ 5 EStG 1988 die in der Folge dargestellten Besonderheiten zu beachten.

703

Rechtslage bis 2006:

Wird eine Firma ins Firmenbuch eingetragen, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen

zählenden Grund und Bodens auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten, wenn die

Anschaffung mehr als zehn Jahre zurückliegt. Die Berechnung hat von Tag zu Tag zu

erfolgen. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffung direkt im Betriebsvermögen oder zunächst im

Privatvermögen erfolgte und das Grundstück erst in der Folge eingelegt wurde. Im Falle

zwischenzeitlicher unentgeltlicher Übertragungen sind für die Berechnung der Zehnjahresfrist

die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Dies gilt sowohl für unentgeltliche Übertragungen des

Grundstückes als auch für unentgeltliche Übertragungen des Betriebes (Teilbetriebes,

Mitunternehmeranteiles) einschließlich des Grundstücks. Weiters lösen auch Änderungen der

Rechtsform, bei denen die Buchwerte fortgeführt werden, keinen neuen Fristenlauf aus.

Für den Ansatz des Teilwertes von bereits im Eigentum des Unternehmers stehendem Grund

und Boden ist § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblich.

Liegt der Teilwert zum Eintragungsstichtag unter dem Buchwert, so ist gegebenenfalls nach

den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine

Teilwertabschreibung vorzunehmen. Diese Maßnahme hat gleichfalls steuerneutral zu

erfolgen, da sie Wertminderungen betrifft, die in einem Zeitraum eingetreten sind, in

welchem sie steuerlich nicht zu erfassen gewesen sind.

704

Rechtslage ab 2007:

Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum

Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im

Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

Kommen im Abgabenverfahren des Jahres des Überganges auf die Gewinnermittlung nach

§ 5 EStG 1988 Zweifel an der Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen angesetzten Teilwertes

hervor, kann über die Höhe des Teilwertes auf Antrag oder von Amts wegen ein gesonderter

Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO erlassen werden. An einer zeitnahen

bindenden Feststellung des Teilwertes besteht ein öffentliches Interesse, da die

Wertfeststellung in einem späteren Abgabenverfahren durch den Zeitablauf jedenfalls

schwieriger ist.

705

Die aus den handelsrechtlichen /unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger

Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des

Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen,

Rechnungsabgrenzungsposten).

706

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG

1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.