4.4.3 Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung

4.4.3.1 Zufluss-Abfluss-Prinzip

663

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw.
Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip). Soweit daher der Geldfluss eine bereits
früher entstandene Forderung oder Verbindlichkeit betrifft, kommt es zu einer Erfassung von
Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Geldflusses.

Beispiel:
Ein Lebensmittelhändler bleibt im Jahr 1999 infolge Geldknappheit Miete für sein
Geschäftslokal schuldig. Er hat 1999 (im Unterschied zum Bilanzierer) noch keine
Betriebsausgabe. Er bezahlt im Jahre 2000. Es liegt im Jahre 2000 eine
Betriebsausgabe vor.

664

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres
zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist.
Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert
dargestellt werden (siehe Rz 7554).
Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte
Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe
Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).
Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln
aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem
Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer
ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem
derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht
vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.

664a

Bei Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) außerhalb der
Anwendung des UmgrStG sind bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die
Einkünfte nach dem Zuflussprinzip zu erfassen; eine auf Grundlage einer Bilanz (Status)
vorzunehmende wirtschaftlich exakten Einkünftezuordnung ist nicht vorzunehmen (vgl.
VwGH 27.6.2000, 99/14/0281, siehe Rz 10, 108). Von dieser Aussage sind jene Fälle nicht
berührt, die eine exakte stichtagsbezogene Einkünftezurechnung zum Gegenstand haben.
Dazu zählen insb. Zusammenschlüsse nach Art. IV UmgrStG und Realteilungen nach Art. V
UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1398 f,
1579 ff).

4.4.3.2 Einzelfälle

Anschaffung oder Herstellung

665

Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nichtabnutzbaren
Anlagegütern dürfen nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt
werden (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190). Sie sind im Anlagenverzeichnis zu erfassen und bei
Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit stellen sie bloß einen
"Merkwert" für ein späteres Ausscheiden dar. Für die Geltendmachung der AfA sind die
Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Anzahlungen

666

Erhaltene Anzahlungen sind Betriebseinnahmen, gegebene Anzahlungen sind (außer sie
betreffen Anlagevermögen) Betriebsausgaben (VwGH 31.3.1992, 92/14/0025), ebenso
werden Vorschüsse und à conto-Zahlungen behandelt.

Auflösung steuerfreier Beträge

667

Die Auflösung steuerfreier Beträge (§§ 12 Abs. 7 und 14 Abs. 6 EStG 1988) erhöht den
Gewinn.

Betriebserwerb gegen Renten

668

Kommt es nach Betriebserwerb gegen Renten zum vorzeitigen Wegfall der Rentenschuld
infolge Todes des Rentenberechtigten, sind die auf das Anlagevermögen entfallenden
anteiligen Rentenverbindlichkeiten zur Herstellung der Totalgewinngleichheit als
Betriebseinnahmen zu berücksichtigen.

Darlehen

669

Weder die Hingabe noch der Empfang noch die Rückzahlung eines Gelddarlehens führen
beim Darlehensnehmer bzw. Darlehensgeber zu Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben
(VwGH 22.4.1998, 95/13/0148). Zinsen hiefür sind hingegen Betriebseinnahmen bzw.
Betriebsausgaben. Der Verlust eines betriebsbedingt gewährten Darlehens ist
Betriebsausgabe (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150). Der Erlass eines aus betrieblichen Gründen
aufgenommenen Darlehens führt trotz mangelndem Geldzufluss zu einer Betriebseinnahme.

Geringwertige Wirtschaftsgüter

670

Bei der Anschaffung und Herstellung von geringwertigen Wirtschaftsgütern kommt es auf die
Verausgabung an (Rz 3896).

Kursgewinne/Kursverluste

671

Kursgewinne/Kursverluste bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim
Zahlungsvorgang in Form einer geringeren Einnahme bzw. einer höheren Ausgabe aus.
Kursgewinne /Kursverluste im Zusammenhang mit Fremdwährungsdarlehen sind bei
Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Zeitpunkt und im Ausmaß der Tilgung zu berücksichtigen
(bei Bilanzierern tritt die Gewinnverwirklichung im Konvertierungszeitpunkt ein). Rz 6624a ist
im betrieblichen Bereich nicht anwendbar.

Beispiel:
Im Jahr 2003 erfolgt die Aufnahme einer Fremdwährungsschuld in Höhe von 100.000
US-Dollar (Wechselkurs US-Dollar/Euro: 1,20) durch einen Steuerpflichtigen, der seinen
Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.
Im Jahr 2004 wird von US-Dollar in Schweizer Franken konvertiert. Bis zur
Konvertierung erfolgten keine Tilgungen, (Zinsen werden vernachlässigt)
Stand FW-Schuld zum Zeitpunkt der Konvertierung: US-Dollar 100.000,
Wechselkurs zum Zeitpunkt der Konvertierung: US-Dollar/Euro: 1,30; Schweizer
Franken/Euro: 1,45
Im Jahr 2005 erfolgt eine Tilgung von SFR 30.000.

Bei einem Wechsel von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Bilanzierung sind sämtliche
bis zum Wechsel noch nicht erfasste Konvertierungsgewinne im Rahmen des
Übergangsgewinnes im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel zu erfassen.

Tausch, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

672

Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens getauscht, kommt es zu einer
Gewinnrealisierung. Der Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Wertes des hingegebenen
Wirtschaftsgutes steht eine Betriebsausgabe in gleicher Höhe gegenüber.

Umlaufvermögen

673

Für den Bereich des Umlaufvermögens gilt allgemein § 19 EStG 1988; es besteht somit
weder eine Aktivierungspflicht noch ein Aktivierungswahlrecht.

Veräußerung von Anlagegütern

674

Wird ein Anlagegut veräußert, so ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme zu erfassen
und der Restbuchwert nach Abzug der AfA für das Jahr der Veräußerung als Betriebsausgabe
abzusetzen. Zur Vorgangsweise bei der Erfassung stiller Reserven aus der Veräußerung von
Anlagegütern, wenn der Veräußerungspreis erst in einem späteren Jahr oder ratenweise
vereinnahmt wird, siehe Rz 3888.

Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes

675

Im Veräußerungs(Aufgabe)zeitpunkt erfolgt ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich
mit Ermittlung eines Übergangsgewinnes(verlustes); siehe Rz 5664 ff und 695 ff. Bei der
Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes entsteht der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der
Veräußerung (Aufgabe) und nicht im Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungserlöses
(siehe Rz 5669 ff).

Vorauszahlungen

676

Werden Vorauszahlungen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988 bzw. § 19 Abs. 3 EStG 1988 geleistet
und betreffen sie nicht nur das laufende und das folgende Jahr, so sind sie auf den
Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Auf empfangene Vorauszahlungen sind diese
Ausführungen nicht anwendbar.

Warendiebstahl, Verderb von Waren

677

Warendiebstahl und Verderb von Waren, sowie der Ausfall von Warenforderungen sind
steuerlich unbeachtlich. Geldverluste führen zu Betriebsausgaben bei klarer Trennung von
betrieblichen und privaten Geldzugängen (VwGH 28. 6. 1988, 87/14/0118).

Warenschulden, sonstige Schulden

678

Warenschulden und sonstige Schulden aus rückständigen Betriebsausgaben sind im
Augenblick der Bezahlung Betriebsausgaben. Dabei ist es unerheblich, ob sie mit Eigen- oder
Fremdmitteln getätigt werden, denn die Bezahlung der Warenschuld führt zu
Betriebsausgaben und nicht erst die spätere Rückzahlung des Geldkredites. Wird eine
Warenschuld oder eine sonstige Verbindlichkeit für rückständige Betriebsausgaben aus
betrieblichen Gründen erlassen, dann führt dieser Vorgang zu keiner Betriebseinnahme, da
bisher noch keine Betriebsausgabe geltend gemacht wurde.

Wertsicherungsbeträge

679

Wertsicherungsbeträge, die vereinbarungsgemäß dem Kapital zuzuschreiben sind, fließen in
diesem Zeitpunkt und nicht erst bei der tatsächlichen Auszahlung zu (VwGH 14.12.1988,
87/13/0030).

4.4.3.3 Behandlung von Entschädigungen im Zusammenhang mit
Katastrophenschäden bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern

679a

1. Die Entschädigungen fallen dem Grund nach unter § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988:

Entschädigungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16
EStG 1988 bis zur Höhe des eingetretenen Schadens steuerfrei. Gemäß § 20 Abs. 2
EStG 1988 sind (nach Rz 4855) nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur
Schadensbeseitigung bis zur Höhe der steuerfreien Entschädigung nicht steuerwirksam. Im
Fall einer Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern kommt im Umfang der Steuerfreiheit der
Entschädigung § 6 Z 10 EStG 1988 zur Anwendung. Im Fall einer Unterdeckung (Schaden ist
höher als die Entschädigung) sind nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur
Schadensbeseitigung nach Maßgabe des Abflusses steuerwirksam, sobald sie die steuerfreie
Entschädigung übersteigen. Im Fall einer Überdeckung (Entschädigung ist höher als der
Schaden) ist die Entschädigung bis zur Höhe des Schadens steuerfrei, im darüber
hinausgehenden Ausmaß steuerpflichtig. Fällt die Schadensbeseitigung (nicht
aktivierungspflichtige Ausgaben oder Ersatzanschaffung oder -herstellung von
Wirtschaftgütern) einerseits und die Entschädigungen andererseits in verschiedene
Veranlagungszeiträume, hat gegebenenfalls eine Abänderung schon rechtskräftiger
Bescheide gemäß § 295a BAO dahingehend zu erfolgen, dass die steuerfreie Entschädigung
dem Wirtschaftsjahr der Schadensbeseitigung zugeordnet wird.

Beispiele:
1. Im Jahr 1 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 100 ein. Für
die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 100 bezahlt. Im Jahr 2
fließt ein steuerfreier Ersatz von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei die
Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als Betriebsausgaben behandelt
wurden.
Der Zufluss des steuerfreien Ersatzes im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des ESt-
Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei der nur 20 als Betriebsausgaben
anzusetzen sind.

2. Im Jahr 3 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 80 ein. Für
die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 80 bezahlt. Im Jahr 4
fließt ein Ersatz von 30, im Jahr 5 ein Ersatz von 60 zu. Das Jahr 3 ist bereits
veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als
Betriebsausgaben behandelt wurden.

1. Auswirkung des Zuflusses von 30 im Jahr 4: Der Ersatz im Jahr 4 führt zu
   einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei
   dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
2. Auswirkung des Zuflusses von 60 im Jahr 5 auf den schon rechtskräftigen
   Bescheid für das Jahr 3: Der Ersatz im Jahr 5 führt zu einer Abänderung des
   ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei dem keine
   Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 5 sind von der Entschädigung 10
   als Einkünfte anzusetzen.

3. Im Jahr 6 tritt ein Katastrophenschaden an einer Maschine ein (Buchwert 10). Der
Teilwert der Maschine vor Zerstörung betrug 20. Im Jahr 7 wird eine neue Maschine
mit Anschaffungskosten von 45 angeschafft. Im Jahr 8 fließt ein Ersatz für die
katastrophenbedingte Maschinenanschaffung in Höhe von 30 zu. Das Jahr 6 ist bereits
veranlagt, wobei der Buchwertabgang in Höhe von 10 als Betriebsausgaben behandelt
wurden.

1. Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das
   Jahr 7: Von der Ersatzleistung sind 20 steuerfrei und 10 steuerpflichtig. Der
   steuerfreie Teil der Ersatzleistung führt zu einer Abänderung des ESt-
   Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 2: Die Ersatzbeschaffung der
   Maschine ist nur mit 25 zu aktivieren und davon die AfA des Jahres 2 zu
   bemessen.
2. Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das
   Jahr 8: Im Jahr 8 ist der steuerpflichtige Teil der Entschädigung in Höhe von
   10 als Einkünfte anzusetzen.

2. Die Entschädigungen fallen dem Grunde nach nicht unter § 3 Abs. 1 Z 16
EStG 1988 (zB Versicherungsentschädigungen):

Derartige Entschädigungen und die damit zusammenhängenden Ausgaben sind grundsätzlich
nach Maßgabe des Zu- und Abflusses steuerlich zu erfassen. Fließt die Entschädigung zeitlich
erst in Jahren nach dem Anfallen der Ausgaben zur Schadensbeseitigung zu, bestehen keine
Bedenken schon rechtskräftige Bescheide gegebenenfalls gemäß § 295a BAO dahingehend
abzuändern, dass der Zufluss der steuerpflichtigen Entschädigung in Höhe der
schadensbedingten Ausgaben dem Wirtschaftsjahr des Anfallens dieser Ausgaben
zugeordnet wird.

Beispiele:
1. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 100. Im Jahr 2 fließt eine
steuerpflichtige Versicherungsentschädigung in Höhe von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits
veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als
Betriebsausgaben behandelt wurden.
Der Zufluss der Versicherungsentschädigung im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des
ESt-Bescheides für das Jahr 1, bei dem nur 20 als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
Im Jahr 2 führt die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen.

2. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 80. Im Jahr 2 fließt eine
Rate der Versicherungsentschädigung in Höhe von 30, im Jahr 3 eine weitere Rate der
Versicherungsentschädigung in Höhe von 60 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei
die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als Betriebsausgaben behandelt
wurden.

1. Auswirkung des Zuflusses im Jahr 2 (30): Der Versicherungsersatz im
   Jahr 2 führt zu einer Änderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das
   Jahr 1, in dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 2 führt
   die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen.
2. Auswirkung des Zuflusses im Jahr 3 (60) auf den schon rechtskräftigen
   Bescheid für das Jahr 1: Der Ratenzufluss im Jahr 3 führt zu einer Änderung
   des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei dem keine
   Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 3 sind von der
   Versicherungsentschädigung 10 als Einkünfte anzusetzen.

Sollte bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern durch Ausgaben, die aus Katastrophenfällen
resultieren, ein Verlust eintreten oder sich vergrößern und kann dieser Verlust weder mit
anderen Einkünften ausgeglichen noch als Verlust vorgetragen werden (§ 18 Abs. 7 EStG
1988), kommt auf Antrag eine Nichtfestsetzung an Einkommensteuer nach Maßgabe des
§ 206 lit. a BAO in Betracht. Dafür gilt Folgendes:

1. Es ist zu prüfen, inwieweit der Jahresverlust durch steuerwirksame Ausgaben aus dem
   Katastrophenschaden bedingt oder erhöht wird (Betrag 1).
2. Der Betrag 1 ist gedanklich als vortragsfähig (§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) anzusehen.
3. In Folgejahren ist die Differenz zwischen der Einkommensteuer und der
   Einkommensteuer, die sich ergäbe, wenn der Betrag 1 im Wege eines Verlustvortrages
   berücksichtigt hätte werden können, gemäß § 206 lit. a BAO nicht festzusetzen.

Die Ermittlung dieses Betrages ist dem Antrag auf Nichtfestsetzung anzuschließen.

Beispiel:
Es werden nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einnahmen-Ausgaben-Rechner erzielt.
Jahr 1:
Verlust auf Grund steuerwirksamer Ausgaben aus Katastrophenschaden 10
Jahr 2:
Gewinn (= Gesamtbetrag der Einkünfte) 8
Im Jahr 2 ist die Steuerdifferenz, die sich aus der Gegenüberstellung der
Einkommensteuer auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 8 (Sonderausgaben
werden vernachlässigt) und einer Steuer auf Basis von 2 ergibt (Verlust von 10 aus
dem Jahr 1, davon gedanklich als Verlustvortrag gemäß § 2 Abs. 2b EStG 1988
verwertbar 6), nicht festzusetzen (4 bleiben weiter berücksichtigungsfähig für eine
Nichtfestsetzung in Folgejahren).

4.4.4 Entnahmen und Einlagen

4.4.4.1 Geldentnahmen/Geldeinlagen

680

Da die Geldflüsse auf Grund von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bereits
unmittelbar die Basis für die Gewinnermittlung darstellen, sind Geldentnahmen und
Geldeinlagen irrelevant.

4.4.4.2 Sachentnahmen/Sacheinlagen

681

Sachentnahmen führen zu Betriebseinnahmen:

• Bei der Entnahme von Umlaufvermögen, weil die Bezahlung des Umlaufvermögens
  bereits als Betriebsausgabe Berücksichtigung gefunden hat.
• Auch die Entnahme von Anlagevermögen führt zu einer Gewinnverwirklichung und zwar
  in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und dem Entnahmewert/Teilwert.

682

Behandlung von Sacheinlagen:

• Sacheinlagen von Umlaufvermögen sind als Betriebsausgaben abzusetzen,
• Sacheinlagen von Anlagevermögen sind zu aktivieren und bei Abnutzbarkeit im Wege der
  AfA abzuschreiben. Zur Einlage geringwertiger Wirtschaftsgüter siehe Rz 441,
• Bei Eröffnung eines Betriebes ist dem Betriebsvermögen zugeführtes Umlaufvermögen
  als Sacheinlage zu behandeln.

4.4.5 Durchlaufende Posten

683

Durchlaufende Posten liegen vor,

• wenn im Namen und für Rechnung eines Anderen Beträge vereinnahmt und verausgabt
  werden,
• wenn nach Art des abgewickelten Geschäftes von einer Besorgung für eine andere
  Person auszugehen ist und

684

Durchlaufende Posten sind ertragsteuerlich unbeachtlich.

Beispiele:
Gerichtsgebühren, Stempelkosten, Vollzugskosten oder Fremdgelder eines
Rechtsanwalts, auch dann wenn sie nicht gesondert verwahrt werden, Einnahmen
eines Hausverwalters für den Hauseigentümer.

685

Vorgestreckte durchlaufende Posten, wie zB Stempelmarken, führen im Falle der
Uneinbringlichkeit beim Klienten, des Diebstahls, Verlustes oder Verbrauchs für eigene
betriebliche Zwecke zu Betriebsausgaben (VwGH 29.6.1995, 93/15/0106).
Bezüglich geschuldeter Umsatzsteuerbeträge bzw. abziehbarer Vorsteuerbeträge als
durchlaufende Posten siehe Rz 753 ff.

4.4.6 Gegenüberstellung Einnahmen-Ausgaben-Rechner und Bilanzierer
gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988

4.4.6.1 Gemeinsamkeiten

686

• Aktivierungsverbot für unkörperliche Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.
• Nur notwendiges Betriebsvermögen ist in die Gewinnermittlung einzubeziehen.
• Grund und Boden des Anlagevermögens bleibt wie bei der Gewinnermittlung nach
  § 4 Abs. 1 EStG 1988 außer Ansatz. Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder
  Entnahme von Grund und Boden bzw. Wertschwankungen diesbezüglich bleiben
  unberücksichtigt.
• Der besondere Verlustabzug nach §§ 2 Abs. 2a und 10 Abs. 8 EStG 1988 gilt auch für
  den Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
• Der Anspruch gegenüber einem Versicherungsunternehmen aus einer
  Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen ist als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des
  Anlagevermögens zu aktivieren. Die gleiche Beurteilung ist auf die
  Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage anzuwenden. Auch wenn ein
  Einnahmen-Ausgaben-Rechner für Pensionszusagen nicht durch Bildung eines
  steuerfreien Betrages Vorsorge treffen kann, bleibt der Versicherungsanspruch ein
  nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und ist damit aktivierungspflichtig
  (gleiche Behandlung für Pensionszusage).

687

Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind anzuwenden:

• § 4 Abs. 4 Z 4 Forschungsfreibetrag
• § 4 Abs. 4 Z 4a Forschungsfreibetrag
• § 4 Abs. 4 Z 8 Bildungsfreibetrag
• § 4 Abs. 4 Z 10 Bildungsfreibetrag
• § 4 Abs. 12 Bestimmungen über die Einlagenrückzahlungen
• § 6 Bewertung
• § 7 Abschreibung
• § 8 Sonderformen der Abschreibung
• § 10 Investitionsfreibetrag (grundsätzlich bis einschließlich 2000)
• § 10a Abs. 3 konjunkturbedingte vorzeitige Gebäudeabschreibung
• § 10c Katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung
• § 12 Abs. 7 Übertragung stiller Rücklagen
• § 13 Geringwertige Wirtschaftsgüter
• § 14 Abs. 6 steuerfreier Betrag für künftige Abfertigungen
• § 108c Forschungsprämie, Bildungsprämie
• § 108e Investitionszuwachsprämie
• § 108f Lehrlingsausbildungsprämie
• § 124b Z 31 Lehrlingsfreibetrag.

4.4.6.2 Abweichungen

688

• Rechnungsabgrenzungsposten können, da Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des
  Abflusses gewinnwirksam werden, nicht gebildet werden.
• Rückstellungen können nicht gebildet werden. Eine Ausnahme bildet die
  Abfertigungsrückstellung in Form eines steuerfreien Betrages (§ 14 Abs. 6 EStG 1988).
  Bei den zur Deckung der Abfertigungsrückstellung (steuerfreien Betrages) angeschafften
  Wertpapieren handelt es sich um (nichtabnutzbares) Anlagevermögen, dessen
  Anschaffungskosten auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner nicht nach Maßgabe der
  Verausgabung als Aufwand abgesetzt werden können, sondern zu aktivieren sind
  (VwGH 15.9.1999, 94/13/0098).
• Eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 EStG 1988 ist nicht zulässig (VwGH 16.12.1998,
  96/13/0007), wohl aber eine Absetzung für außergewöhnliche technische und
  wirtschaftliche Abnutzung. Eine Wertminderung ohne Verkürzung der Nutzungsdauer
  führt zu keiner "vorzeitigen Abschreibung".

Im Falle des Übergangs auf den Betriebsvermögensvergleich ist, wenn der Teilwert eines
Wirtschaftsgutes während der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 gesunken ist,
die Teilwertabschreibung in der Eröffnungsbilanz (mindert also den Übergangsgewinn) und
nicht erst in der ersten auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart folgenden Schlussbilanz
nachzuholen (§ 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988).

• Es ist kein Verlustvortrag möglich (außer Anlaufverluste, siehe Rz 4526 ff).
• Die einschränkenden Bestimmungen des § 4 Abs. 2 EStG 1988 sind auf den Einnahmen-
  Ausgaben-Rechner nicht anwendbar. In der Abgabenerklärung unterlaufene Irrtümer
  können daher bis zur Rechtskraft des Abgabenbescheides berichtigt werden. Zu beachten
  ist aber bei der Geltendmachung von Investitionsbegünstigungen - mit Ausnahme bei
  nachträglicher Aktivierungen von Anlagegütern - die rechtzeitige Vorlage der gesetzlich
  vorgesehenen Verzeichnisse mit der Ersterklärung. Auch die Pauschalierung nach
  § 17 Abs. 2 EStG 1988 muss bereits mit der Erklärung beantragt werden.

4.5 Wechsel der Gewinnermittlung

4.5.1 Allgemeine Grundsätze

689

Durch § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 wird der Grundsatz, dass sich sämtliche Geschäftsvorfälle
steuerlich nur einmal auswirken dürfen bzw. müssen, gesetzlich verankert. Es sind alle
Vorgänge, die sich in einem bestimmten Besteuerungszeitraum ereignen, lückenlos zu
erfassen. Bei einer Aufeinanderfolge mehrerer Steuerzeiträume darf daher ein steuerlicher
Vorgang weder doppelt erfasst werden, noch endgültig unberücksichtigt bleiben. (VwGH
10.10.1952, 0156/50; VwGH 16.11.1956, 0612/53).
Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und aus jener nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 muss ident sein. Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 darf nur auf Grund der für diese Gewinnermittlungsart bestehenden
Besonderheiten hinsichtlich des Grund und Bodens und des gewillkürten Betriebsvermögens
von den Ergebnissen der Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 abweichen.
Zum Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG und zur Realteilung gemäß Art. V UmgrStG
siehe UmgrStR 2002 Rz 1393 ff und 1579 ff.

4.5.2 Übergangsgewinn

690

Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die
Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die
Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem,
unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang
eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert
keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz
(VwGH 27.06.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem
unentgeltlichen Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein
Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2
UGB). Voraussetzung für einen solchen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei
entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

690a

Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist ein
Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Der
Veräußerungsgewinn ist nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln (§ 24 Abs. 2 EStG 1988). Der
Veräußerer hat einen Übergangsgewinn oder -verlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum
vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (vgl. § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).
Der Erwerber eines als Einzelunternehmen geführten Betriebes kann die
Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern steuerliche oder unternehmensrechtliche
Vorschriften nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichten. Aus
dem Umstand, dass der Veräußerer eines Betriebes mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus
Anlass der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebvermögensvergleich wechseln
muss, kann nicht abgeleitet werden, dass der Erwerber des Betriebes seine betriebliche
Tätigkeit zwingend als Bilanzierer beginnt und - sollte er die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
bevorzugen - sodann zu dieser Gewinnermittlung wechselt. Ein allfällig vom Veräußerer zu
ermittelnder Übergangsgewinn hat daher beim erwerbenden Einzelunternehmer nicht
zwangsläufig einen korrespondierenden Übergangsverlust beim Erwerber zur Folge.
Der Erwerber eines Einzelunternehmens mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat den
Kaufpreis aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil,
der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das
Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das
Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der
Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein
Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes.
Entsprechendes gilt beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. Rz 6002).

4.5.2.1 Gewinnermittlung - Unterschiede

691

Unterschiede in der Gewinnermittlung, die zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes führen,
entstehen jedenfalls bei:

• Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die
  Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
• Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die
  Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
• Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die
  Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
• Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf
  die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
• Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf
  die Gewinnermittlungen nach den Pauschalierungsverordnungen BGBl. II Nr. 227/1999
  (für das Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe), BGBl. II Nr. 228/1999 (für
  Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler), BGBl. II Nr. 229/1999 (für Drogisten)
  und BGBl. II Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999 (Individualpauschalierung) - und
  umgekehrt.

692

Bei den nicht angeführten Gewinnermittlungsarten nach Durchschnittssätzen ist bei jedem
Wechsel der Gewinnermittlungsart die entsprechende Durchschnittssatzverordnung
heranzuziehen. Dabei ist auf den Grundsatz der Totalgewinngleichheit nach
§ 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 Bedacht zu nehmen.

4.5.2.2 Totalgewinngleichheit

693

Die Totalgewinngleichheit wird bei der Übergangsgewinnermittlung durch Zu- und Abschläge
hergestellt. Durch Zu- und Abschläge soll somit ausgeschlossen werden, dass Veränderungen
des Betriebsvermögens sich überhaupt nicht oder doppelt auswirken.

4.5.2.2.1 Zu- und Abschläge

694

Zu- und Abschläge ergeben sich:

• aus der unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Veränderungen des
  Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) - § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988,
• aus einer Änderung der Gewinnermittlungsgrundsätze - § 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988,
• aus stillen Reserven des zum Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens bzw. des
  gewillkürten Betriebsvermögens im Falle der Entprotokollierung eines
  Gewerbetreibenden, sofern keine Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt (betrifft die
  stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögens zählenden Grund und Bodens)
  - § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988.

4.5.2.2.2 Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

695

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die
Unterschiede, die sich bei der zeitlichen Erfassung der Geschäftsvorfälle bei Bilanzierern und
Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ergeben, durch Zu- und Abschläge auszugleichen
(VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Der bei der vereinfachten Gewinnermittlungsart bisher
nicht erfasste Zuwachs an Besitzposten - mit Ausnahme der so genannten Geldkonten
(Bargeld, Guthaben) - ist als Zuschlag zu erfassen.
Im System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sind Einnahmen erst mit ihrem tatsächlichen
Eingang zu erfassen. Im System des Betriebsvermögensvergleiches ist bereits das Entstehen
der Forderung gewinnwirksam, sodass der spätere Eingang der Forderung den Gewinn nicht
mehr berührt.

696

Es ist daher dann, wenn die Umsatzsteuer bisher nach dem Bruttosystem behandelt wurde,
der Wert der Warenbestände (ohne Umsatzsteuer) und der Warenforderungen (einschließlich
Umsatzsteuer) abzüglich des Wertes der Warenschulden (einschließlich Umsatzsteuer) zum
Anfang des Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), für das der Gewinn erstmals durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, dem erstmals durch Betriebsvermögensvergleich
ermittelten Gewinn hinzuzurechnen oder von diesem Gewinn abzusetzen. Wurden die zu
Beginn der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorhandenen Warenbestände nicht (zB als
Sacheinlage) gewinnmindernd berücksichtigt, dann ist der Zuschlag entsprechend zu
vermindern. Für die Berechnung des Zuschlages bzw. Abschlages kommen weiters alle
sonstigen Bilanzpositionen in Betracht, die sich bei Weiterführung der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung als Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe ausgewirkt hätten, beim Bilanzierer
aber nur mehr eine Vermögensumschichtung darstellen, zB Verbindlichkeiten für
rückständige Betriebssteuern.
Außerdem sind die in der Eröffnungsbilanz enthaltenen Bilanzpositionen, betreffend die
Umsatzsteuer (der Saldo aus Vorsteuerforderungen und Umsatzsteuerverbindlichkeiten mit
Ausnahme der gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Umsatzsteuer vom
Eigenverbrauch), gleichfalls für die Berechnung des Zu- und Abschlages heranzuziehen.
Dabei sind passivierte Zahllasten für Monate oder Quartale des Vorjahres als Abschläge,
aktivierte Gutschriften als Zuschläge zu berücksichtigen.

697

Geht der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Überganges von der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich umsatzsteuerlich von
der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten zur Versteuerung nach vereinbarten
Entgelten über, dann sind zusätzlich zu den noch nicht entrichteten Zahllasten die auf Grund
des § 17 Abs. 4 UStG 1994 geschuldeten Umsatzsteuerbeträge als Abschlag zu
berücksichtigen. Hat der Steuerpflichtige die Umsatzsteuerverrechnung nach dem
Nettosystem vorgenommen, dann sind für die Berechnung der Zu- und Abschläge
ausschließlich die Nettowerte anzusetzen (also zB auch die Forderungen ohne Umsatzsteuer
und die Verbindlichkeiten ohne die in ihnen enthaltenen abziehbaren Vorsteuerbeträge);
überdies entfällt eine Korrektur hinsichtlich der in der Eröffnungsbilanz aufscheinenden
Umsatzsteuerpositionen.

698

Eine Hinzurechnung oder Kürzung des Gewinnes wegen des Überganges zur
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat nicht zu erfolgen, wenn der Gewinn
in den Vorjahren griffweise (nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches)
geschätzt worden ist. Eine Schätzung, bei der von den kalkulatorisch geschätzten Erlösen die
tatsächlichen Betriebsausgaben abgezogen wurden, bei der jedoch die Warenbestände sowie
die Warenforderungen und Warenschulden nicht in die Berechnung einbezogen wurden, hat
auf die Berechnung und Vornahme des Zuschlages oder Abschlages keinen Einfluss
(VwGH 30.11.1965, 1554/65).

699

Rückstellungen, Teilwertabschreibungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten sind durch Zuund
Abschläge bei Ermittlung des Übergangsgewinnes nachzuholen.

4.5.2.2.3 Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung

700

Beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist sinngemäß, also seitenverkehrt zum
Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988, vorzugehen.
Bilanzpositionen, die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht vorgesehen sind, sind im
Übergangsgewinn aufzulösen (Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten) bzw. in
steuerfreie Beträge umzuwandeln (zB Abfertigungsrückstellung).

701

Während des Betriebsvermögensvergleiches vorgenommene Teilwertabschreibungen bleiben
aufrecht.

4.5.2.2.4 Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988
bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988

702

Bezogen auf die Gewinnermittlungstechnik ergeben sich zwischen der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und jener nach § 5 EStG 1988 keine Probleme. Wurde der
Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, so ist zunächst ein Übergang auf den
Betriebsvermögensvergleich analog zur Vorgangsweise nach Rz 695 ff zu unterstellen.
Zusätzlich sind beim Übergang von § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf
§ 5 EStG 1988 die in der Folge dargestellten Besonderheiten zu beachten.

4.5.2.2.4.1 Bewertung des Grund und Bodens im Übergangszeitpunkt

703

Rechtslage bis 2006:
Wird eine Firma ins Firmenbuch eingetragen, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen
zählenden Grund und Bodens auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten, wenn die
Anschaffung mehr als zehn Jahre zurückliegt. Die Berechnung hat von Tag zu Tag zu
erfolgen. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffung direkt im Betriebsvermögen oder zunächst im
Privatvermögen erfolgte und das Grundstück erst in der Folge eingelegt wurde. Im Falle
zwischenzeitlicher unentgeltlicher Übertragungen sind für die Berechnung der Zehnjahresfrist
die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Dies gilt sowohl für unentgeltliche Übertragungen des
Grundstückes als auch für unentgeltliche Übertragungen des Betriebes (Teilbetriebes,
Mitunternehmeranteiles) einschließlich des Grundstücks. Weiters lösen auch Änderungen der
Rechtsform, bei denen die Buchwerte fortgeführt werden, keinen neuen Fristenlauf aus.
Für den Ansatz des Teilwertes von bereits im Eigentum des Unternehmers stehendem Grund
und Boden ist § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblich.
Liegt der Teilwert zum Eintragungsstichtag unter dem Buchwert, so ist gegebenenfalls nach
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine
Teilwertabschreibung vorzunehmen. Diese Maßnahme hat gleichfalls steuerneutral zu
erfolgen, da sie Wertminderungen betrifft, die in einem Zeitraum eingetreten sind, in
welchem sie steuerlich nicht zu erfassen gewesen sind.

704

Rechtslage ab 2007:
Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum
Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im
Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

705

Die aus den handelsrechtlichen /unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des
Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen,
Rechnungsabgrenzungsposten).

706

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG
1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.