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4.5.2.2.4.2 Erfassung der stillen Reserven 707 Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen. 708 Ohne besondere Antragstellung hat die Erfassung der stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Übergangsgewinn zu erfolgen. 709 Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die stillen Reserven des Grund und Bodens zunächst einer steuerfreien Rücklage (einem steuerfreien Betrag) zugeführt werden. Ab der Veranlagung 2007 ist der Antrag in der Steuererklärung des Jahres des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu stellen; im Falle einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung zu stellen. Der Antrag kann nur in der Steuererklärung (Feststellungserklärung) gestellt werden, die vor Ergehen des betreffenden Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Berufungsverfahren oder einem wiederaufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung (Feststellungserklärung) nicht nachgeholt werden. Dies gilt nicht, wenn sich durch Feststellungen in einem wiederaufgenommenen Verfahren das Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert. In diesem Fall behält der für das vermeintliche Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart gestellte Antrag seine Wirkung für das nunmehrige Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart. Diese Rücklage ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen (Veräußerung, Entnahme) gewinnerhöhend aufzulösen. Trifft das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen mit der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles zusammen, so erfolgt die gewinnerhöhende Auflösung im Veräußerungsgewinn. Andernfalls erfolgt die Rücklagenauflösung zu Gunsten des laufenden Gewinnes. Eine Übertragung gemäß § 12 EStG 1988 ist nicht zulässig. Eine frühere freiwillige Auflösung oder eine Zuschreibung (§ 6 Z 13 EStG 1988) der Rücklage (des steuerfreien Betrages) ist gesetzlich nicht vorgesehen. 709a Scheidet der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Grund-und-Boden- Rücklage grundsätzlich zur Gänze steuerwirksam aufzulösen. Ist im Falle des Ausscheidens ab 2007 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) der Veräußerungserlös höher als die Summe aus Anschaffungskosten und Rücklage, ist der Überhang bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 (Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung) ab 2007 als Spekulationseinkünfte steuerpflichtig. Sind hingegen die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens ab 2007 durch Veräußerung als negative Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu berücksichtigen sein. Dies gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).
Beispiel: Ein § 5-Ermittler schafft im Jahr 2001 Grund und Boden um 100 an; im Jahr 2004 erfolgt ein Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels beträgt 120, der Steuerpflichtige bildet eine Grund und Boden-Rücklage von 20. Der Grund und Boden wird im Jahr 2007 veräußert um
710 Rechtslage bis 2006: Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral aufzuwerten, so bestehen folgende Möglichkeiten: - Es ist auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten; eine nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreier Betrag) bleibt unverändert bestehen. - Der Buchwert des Grund und Bodens wird im Ausmaß der bestehenden Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 nicht erhöht; die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert vermindert die gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreien Betrag). Übersteigt diese Differenz den Rücklagenbetrag, so ist insoweit der Buchwert zu erhöhen. Rechtslage ab 2007: Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral aufoder abzuwerten, gilt Folgendes: - Die zwei- oder mehrfache steuerneutrale Auf- oder Abwertung führt immer zu einer Änderung des Buchwertes des Grund und Bodens. Eine Anpassung einer bereits vorhandenen Grund- und Boden-Rücklage hat nicht zu erfolgen. - Ein Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 führt im Fall einer eingetretenen Wertsteigerung zur Aufstockung der bereits vorhandenen Rücklage. Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.
Beispiel: Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt.
W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf 136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen. Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12 auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen. Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen. Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen. 710a Der Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen. 710b Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem Betriebsvermögen aus. Ihre stillen Reserven sind stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage. Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur mehr unter den Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung. Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten. 4.5.2.2.5 Übergang auf eine Pauschalierung 711 Nimmt ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten undBeherbergung swesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, fürDrogisten oder die Individualpauschalierung in Anspruch, so ist ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung durch eine dieser Pauschalierungsformen zur Buchführung übergeht. 712 Der Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu den genannten Pauschalierungen oder umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus. 713 Ausgaben, die vor dem Wechsel zur Pauschalierung abgeflossen sind und wirtschaftliche Zeiträume innerhalb der Anwendung der Pauschalierung betreffen, sowie Nachzahlungen für Aufwendungen im Pauschalierungszeitraum können daher nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 abgezogen werden. Vorauszahlungen im Pauschalierungszeitraum für Veranlagungszeiträume danach und Nachzahlungen im Pauschalierungszeitraum für Veranlagungszeiträume davor sind abpauschaliert und können nicht gesondert abgesetzt werden. 714 Vor Anwendung der Pauschalierung gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen (siehe Rz 3363 ff). 715 Bei Wechsel von einer Gewinnermittlungsart nach Durchschnittssatzverordnung auf eine andere Gewinnermittlungsart ist im Einzelfall zu unterscheiden, ob es sich dabei um eine Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen ohne Bedachtnahme auf das Betriebsvermögen handelt oder ob (zumindest in Teilbereichen) der Gewinn nach Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches oder einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wird. Entsprechend ist ein Übergangsgewinn nach dem Grundsatz der Nicht- bzw. Doppelerfassung von Betriebsvorfällen zu ermitteln.
Beispiel: Der Gewinn aus einem Weinbaubetrieb wird gemäß Verordnung BGBl. II Nr. 430/1997 ermittelt; dies entspricht einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Beim späteren Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind daher die für die Ermittlung von Übergangsgewinnen bzw. -verlusten maßgeblichen Grundsätze zu beachten. Dass die Verordnung für die Betriebsausgaben aus Weinbau eine Pauschalierungsmöglichkeit vorsieht, ändert nichts am Charakter der Einnahmen- Ausgaben-Rechnung, da ja die tatsächlich erzielten Einnahmen nachzuweisen und anzusetzen sind. Im Übrigen steht es dem Abgabepflichtigen frei, an Stelle der pauschalen Ausgaben die tatsächlichen Betriebsausgaben in der nachgewiesenen Höhe geltend zu machen. Der in der ersten Eröffnungsbilanz ausgewiesene Weinvorrat ist zur Vermeidung einer Doppelerfassung von Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Übergangsgewinnes als Zuschlag zu berücksichtigen, weil sich die hierfür aufgewendeten Erzeugungskosten - allenfalls in Form der pauschalen Ausgaben - im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben- Rechnung gewinnmindernd ausgewirkt haben und weil dieser Aufwand ansonsten beim späteren Weinverkauf und der damit verbundenen Wareneinsatzermittlung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleiches ein zweites Mal ausgabenwirksam werden würde. 716 Beim Übergang von einem pauschalierten Land- und Forstwirt auf den Betriebsvermögensvergleich ist bei Ansatz eines gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 höheren Teilwertes der ansonsten unversteuert bleibende Wertzuwachs als Zuschlag dem Übergangsgewinn zuzurechnen (VwGH 19.4.1988, 87/14/0080). 4.5.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes 717 Der Übergangsgewinn ist bei laufendem Betrieb beim Gewinn des ersten Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu erfassen. 718 Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993, 92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690). Zum Eintritt bzw. Wegfall der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 siehe Rz 430b. 719 Der Übergangsgewinn ist stets im Rahmen jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem der Gewinn erstmals nach der neuen Methode ermittelt wird. Randzahlen 720 bis 723: entfallen 724 Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3 und 17 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten- und Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für Drogisten oder die Individualpauschalierung, ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen. 725 Findet in direktem Zusammenhang mit einem Umgründungsvorgang iSd UmgrStG ein Wechsel der Gewinnermittlungsart (zwingend oder freiwillig) hinsichtlich eines dabei übertragenen Betriebes statt, gilt Folgendes: - Der mit einer Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt am Umgründungsstichtag. Kommt es im Falle der Einbringung gemäß Art. III UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 818 ff), eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1394 f) oder einer Realteilung gemäß Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1582) im Anschluss an die letzte laufende mit dem Umgründungsstichtag endende Gewinnermittlungsperiode zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ist ein Übergangsgewinn im Jahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, zu versteuern. Hinzuweisen ist auf den ua. mit Einbringungen ggf. verbundenen zweiten Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (§ 20 Abs. 8 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 963. Zum Zusammenschluss siehe UmgrStR 2002 Rz 1394, zur Realteilung siehe UmgrStR 2002 Rz 1621b. - Der mit der Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 (§ 5) EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages. Die Steuerwirkungen treten daher im ersten Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers außerhalb der laufenden Gewinnermittlung ein. Bei einer Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 517), einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1398 ff) oder einer Realteilung nach Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1583) ist ein aus dem Wechsel resultierender Gewinn im ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr zu erfassen. Randzahlen 726 und 727: entfallen 4.5.4 Übergangsverluste728 Übergangsverluste sind ausgleichs- und vortragsfähig (VfGH 7.3.1990, B 232/89). Dies gilt auch für Übergangsverluste aus einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Beginnend mit dem ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel sind sie zu je einem Siebentel in den nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträumen zu berücksichtigen. Bei unentgeltlicher Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung sind die restlichen Siebentel vom Übernehmer des Betriebes abzusetzen. 729 Im Falle einer späteren Betriebsaufgabe/Veräußerung sind die (restlichen) Übergangsverluste sofort zu berücksichtigen. Soweit sie weder mit dem letzten laufenden Gewinn noch mit einem allfälligen Übergangsgewinn zu verrechnen sind, sind sie im Rahmen des innerbetrieblichen Verlustausgleiches mit dem Veräußerungsgewinn auszugleichen. Restbeträge sind sodann mit anderen Einkünften auszugleichen und werden schließlich vortragsfähig. 730 Siebentelbeträge, die nicht mit laufenden Gewinnen (bzw. Übergangs- oder Veräußerungsgewinn) aus demselben Betrieb ausgeglichen werden können, sind mit anderen positiven Einkünften zu verrechnen. Der verbleibende Rest wird vortragsfähig. 4.6 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die Einkommensteuer 4.6.1 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durchBetriebsvermögensvergleich4.6.1.1 Umsatzsteuer 731 Die Umsatzsteuer ist innerhalb der Unternehmerkette kein Kostenfaktor und hat wirtschaftlich gesehen den Charakter eines durchlaufenden Postens. Sie ist daher grundsätzlich erfolgsneutral. Dies wird durch den Ansatz entsprechender Forderungen und Verbindlichkeiten erreicht. Der Aktivierung des Forderungsbetrages in Höhe des zivilrechtlichen Preises (inklusive Umsatzsteuer) steht die Passivierung der Umsatzsteuer an das Finanzamt gegenüber. 732 Es gibt jedoch Fälle, in denen die Umsatzsteuer erfolgswirksam ist: - Der passivierten Verbindlichkeit steht keine Forderung gegenüber (zB bei tauschähnlichen Umsätzen durch Sachleistungen an Arbeitnehmer), - Vornahme von "Umsatz-Zuschätzungen" durch das Finanzamt, - Vornahme der Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994, welche nicht weiterverrechnet werden kann, - Ausschluss vom Vorsteuerabzug zB bei Vorliegen unecht befreiter Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 7 bis 28 UStG 1994. In diesen Fällen teilt die Umsatzsteuer die steuerliche Behandlung des Entgelts (Aktivierung oder Abzug als Betriebsausgabe). 733 Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist, soweit der Eigenverbrauch eine Entnahme darstellt oder in einer nichtabzugsfähigen Aufwendung oder Ausgabe besteht, keine Betriebsausgabe (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988). Eine Umsatzsteuer, die auf den Eigenverbrauch entfällt, der keine Entnahme darstellt, kann zB vorliegen, wenn eine Sachspende an eine Hochschule iSd § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 geleistet wird. In diesem Fall stellt die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar. 4.6.1.2 Vorsteuer 734 Entsprechend dem in Rz 731 aufgezeigten Wesen der Umsatzsteuer gehören die nach § 12 Abs. 1 UStG 1994 und nach Art. 12 UStG 1994 abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf dessen Anschaffung oder Herstellung sie entfallen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ohne Rücksicht darauf, ob sie mit der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens im Zusammenhang stehen, als Forderungen an das Finanzamt zu aktivieren.
Beispiel: Ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, kauft eine Maschine. Es werden ihm 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen. Die Umsatzsteuer von 2.000 S ist als Forderung an das Finanzamt auszuweisen. 735 Nimmt der Unternehmer Skonto und dgl. in Anspruch, dann hat er (ohne Durchführung einer formellen Rechnungsberichtigung) den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Durch die Inanspruchnahme des Zahlungsabzuges ändern sich auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes.
Beispiel: Der Unternehmer erhält eine Maschine um 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer geliefert, er nimmt infolge rechtzeitiger Zahlung einen Skontoabzug von 3% des Rechnungsbetrages (3.600 S) in Anspruch. Dadurch verringern sich die Anschaffungskosten der Maschine von 100.000 S auf 97.000 S und die abziehbare Vorsteuer von 20.000 S auf 19.400 S. 735a Wird der Vorsteuerabzug bei ertragsteuerlich nicht abzugsfähigen, umsatzsteuerlich aber zum Vorsteuerabzug berechtigenden Aufwendungen (zB Arbeitszimmeraufwendungen auf Grund VwGH 24.9.2002, 98/14/0198) nachträglich geltend gemacht, führt die auf den als nichtabzugsfähig behandelten Bruttoaufwand (Aufwand inkl. Umsatzsteuer) entfallende rückverrechnete Vorsteuer zu keiner Betriebseinnahme (vgl. Rz 1001). 4.6.1.3 Anzahlung 736 Das UStG 1994 sieht bei Anzahlungen eine so genannte "Mindest-Ist-Besteuerung" vor (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Die Umsatzsteuerschuld entsteht in dem Monat der tatsächlichen Leistung der Anzahlung, wodurch es auch bei einer Sollbesteuerung des leistenden Unternehmers zu einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kommt. Der Leistungsempfänger kann bei Vorliegen der Voraussetzungen (tatsächliche Zahlung und Rechnungslegung) die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Der Leistungsempfänger hat daher gegenüber dem Finanzamt eine Forderung auszuweisen. Die Höhe der geschuldeten Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer richtet sich nicht nach der vereinbarten Anzahlung, sondern nach der tatsächlich geleisteten Anzahlung, auch wenn die Rechnung über eine höhere Anzahlung gelegt wurde. Unabhängig von einer Rechnungsausstellung entsteht beim leistenden Unternehmer für die erhaltene Anzahlung die Steuerschuld. Dieser hat daher die vereinnahmte (Netto-)Anzahlung gegenüber dem die Anzahlung leistenden Unternehmer zu passivieren und den auf die Anzahlung entfallenden Umsatzsteuerbetrag als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen. Im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung entsteht eine Forderung bzw. Verbindlichkeit nur noch in um die Anzahlung verringerter Höhe. Auch die Umsatzsteuerschuld entsteht nur noch bezüglich des Differenzbetrages. In der Endrechnung ist auf die geleistete Anzahlung und die darauf entrichtete Umsatzsteuer in der Form hinzuweisen, dass die Anzahlung und die entrichtete Umsatzsteuer offen in der Endrechnung vom Gesamtentgelt und der darauf entfallenden Umsatzsteuer abzusetzen sind oder dass die Anzahlung und die darauf geleistete Umsatzsteuer gesondert in der Endrechnung oder in einem Anhang zur Endrechnung angegeben werden. 4.6.1.4 Nicht abzugsfähige Vorsteuer 737 Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlage- oder Umlaufvermögens in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist (siehe Rz 732), gehört sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf das sie entfällt. Nichtabziehbare Vorsteuerbeträge für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter sind nicht sofort als Betriebsausgabe abziehbar, sondern müssen als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes aktiviert werden und teilen ihr Schicksal (AfA, Investitionsfreibetrag usw.).
Beispiel: Ein Unternehmer ist mit seinen Umsätzen unecht von der Umsatzsteuer befreit. Er erwirbt eine neue EDV-Anlage (1,000.000 S) zuzüglich 20% Umsatzsteuer (200.000 S), die gemäß § 12 UStG 1994 nicht geltend gemacht werden kann. Es ist der gesamte Rechnungsbetrag von 1.200.000 S zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer verteilt abzusetzen bzw. ist dieser Betrag die Basis für die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages. Die nichtabziehbare Vorsteuer für nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter, teilt das steuerliche Schicksal des Grundaufwandes. 738 Geht ein Vorsteuerabzug verloren, weil der Steuerpflichtige über die empfangene Leistung auch in der Folge keine Rechnung erhält, ein Rechnungsmangel nicht behoben oder der vom Steuerpflichtigen geltend gemachte Vorsteuerabzug vom Finanzamt (nachträglich) geändert wird, dann sind auch die entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten grundsätzlich zu berichtigen. Eine derartige Berichtigung hat auch in Fällen zu erfolgen, in denen die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare gemäß § 12 Abs. 5 UStG 1994 im Wege einer Verhältnisrechnung erfolgt und sich das Verhältnis nachträglich ändert. Es bestehen jedoch in diesen Fällen keine Bedenken, von geringfügigen Berichtigungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abstand zu nehmen, wenn damit ein unverhältnismäßiger Verwaltungsaufwand verbunden wäre. In solchen Fällen sind Mehrbeträge an abziehbarer Vorsteuer als Betriebseinnahme und Minderbeträge als Betriebsausgabe zu verrechnen. 739 Von den oben dargelegten Änderungen des Vorsteuerabzuges sind die Berichtigungen des Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 zu unterscheiden. Bei diesen Berichtigungen sieht § 6 Z 12 EStG 1988 vor, dass bei solchen Berichtigungen in keinem Fall eine Änderung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen hat. Vielmehr sind die Mehr- bzw. Minderbeträge an abzugsfähiger Vorsteuer stets als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben zu behandeln, es sei denn, dass noch eine entsprechende Vorsteuerforderung gegenüber dem Finanzamt besteht, was jedoch idR nicht der Fall sein wird. Besteht noch eine derartige Forderung, dann ist diese zu berichtigen, und zwar unter gleichzeitiger Änderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, bei dem die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse eingetreten ist.
Beispiel: Ein Unternehmer erwarb im Jahre 1998 eine neue Büroeinrichtung im Werte von 100.0000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer, das sind 20.000 S, die er als Vorsteuer geltend gemacht hat. Ab 1.Jänner 2000 ist der Unternehmer unecht von der Umsatzsteuer befreit. Auf Grund der ab dem Jahre 2000 bestehenden unechten Steuerbefreiung kommt es in den Jahren 2000 bis 2002 zu einer Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) im Ausmaß von insgesamt 3/5 (12.000 S) des ursprünglichen Vorsteuerbetrages. Die in diesen Jahren vorzunehmende Vorsteuerberichtigung beträgt jeweils 4.000 S und ist als Betriebsausgabe abzugsfähig. 4.6.1.5 Geringwertige Wirtschaftsgüter 740 Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 400 Euro (§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungsoder Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738 und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu belassen. 4.6.1.6 Interimskonto 741 Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, für die die Umsatzsteuerschuld am Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, sind einschließlich der auf sie entfallenden Umsatzsteuer zu bilanzieren und die betreffenden Umsatzsteuerbeträge überdies auf einem passiven Interimskonto (für noch nicht geschuldete Umsatzsteuer) zu erfassen. Solange für denjenigen, der die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht hat, die Umsatzsteuerschuld entsprechend § 19 UStG 1994 noch nicht entstanden ist, können die betreffenden Umsatzsteuerbeträge nicht als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt ausgewiesen werden. Erst wenn gemäß § 19 UStG 1994 die Schuld für diese Steuerbeträge entstanden ist, sind diese Steuerbeträge von dem Interimskonto abzubuchen und als Verbindlichkeit dem Finanzamt gegenüber auszuweisen. Diese Vorgangsweise ist in jenen Fällen geboten, in denen sich im Rahmen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerschuld gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 um einen Monat verschiebt, weil die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht wurde; weiters ist iSd vorstehenden Ausführungen vorzugehen, wenn im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten in den zu bilanzierenden Forderungen Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, deren Schuld gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994 deshalb noch nicht entstanden ist, weil die Vereinnahmung der Entgelte für die betreffenden Umsätze noch aussteht.
4.6.1.7 Forderungsabschreibung 742 Sind Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen abzuschreiben, weil die Forderungen uneinbringlich geworden sind, so ist der Berechnung der Forderungsabschreibung zwar der gesamte uneinbringlich gewordene Forderungsbetrag (also einschließlich Umsatzsteuer) zu Grunde zu legen. Es ist aber zu beachten, dass der leistende Unternehmer in Höhe der auf den Forderungsausfall entfallenden Umsatzsteuer eine Berichtigung (Minderung) der Umsatzsteuerverbindlichkeit vorzunehmen hat (§ 16 Abs. 3 UStG 1994). Voraussetzung für eine solche Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit ist jedoch, dass der Forderungsverlust nachweislich bereits eingetreten ist. Aus § 16 Abs. 3 UStG 1994 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UStG 1994 kann abgeleitet werden, dass für die Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit der Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem die Abschreibung der uneinbringlich gewordenen Forderung vorgenommen wird.
Beispiel: Eine uneinbringlich gewordene Forderung beträgt 120.000 S (davon 20.000 S Umsatzsteuer). 100.000 S sind über Aufwand und 20.000 S auf Umsatzsteuerverbindlichkeit (Soll) zu buchen. 743 Auch bei Wertberichtigungen zu Forderungen, die der Steuerpflichtige für erfahrungsgemäß zu erwartende, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Forderungsverluste vornimmt (Delkredere), wirkt sich die auf den zu erwartenden Forderungsausfall entfallende Umsatzsteuer wirtschaftlich betrachtet nicht gewinnmindernd aus (VwGH 23.11.1977, 2400/77). Demnach ist die zu erwartende Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit aus dem zu erwartenden Forderungsausfall auf einem Interimskonto im Soll zu erfassen oder einfachheitshalber bei der Berechnung des Delkredere vom dubiosen Forderungsbetrag ohne Umsatzsteuer auszugehen.
Beispiel: Eine dubiose Forderung von 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer = 120.000 S ist zur Hälfte wertzuberichtigen; diese Wertberichtigung wirkt sich nur in Höhe von 50.000 S (50% von 100.000 S) gewinnmindernd aus. Erfolgt aber im Beispielsfall die 50% betragende Wertberichtigung von der Gesamtforderung von 120.000 S, so sind 50.000 S über Aufwand und 10.000 S über Interimskonto (Soll) zu buchen.
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