4.5.2.2.4.2 Erfassung der stillen Reserven

707

Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere
Gewinnermittlungsart sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen.

708

Ohne besondere Antragstellung hat die Erfassung der stillen Reserven des zum notwendigen
Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Übergangsgewinn zu erfolgen.

709

Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die stillen Reserven des Grund und Bodens
zunächst einer steuerfreien Rücklage (einem steuerfreien Betrag) zugeführt werden.
Ab der Veranlagung 2007 ist der Antrag in der Steuererklärung des Jahres des Wechsels der
Gewinnermittlungsart zu stellen; im Falle einer einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung zu stellen. Der
Antrag kann nur in der Steuererklärung (Feststellungserklärung) gestellt werden, die vor
Ergehen des betreffenden Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser
Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des
Einkommensteuerbescheides (zB in einem Berufungsverfahren oder einem wieder
aufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung (Feststellungserklärung) nicht
nachgeholt werden. Dies gilt nicht, wenn sich durch Feststellungen in einem
wiederaufgenommenen Verfahren das Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert.
In diesem Fall behält der für das vermeintliche Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart
gestellte Antrag seine Wirkung für das nunmehrige Jahr des Wechsels der
Gewinnermittlungsart.
Diese Rücklage ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem
Betriebsvermögen (Veräußerung, Entnahme) gewinnerhöhend aufzulösen. Trifft das
Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen mit der Veräußerung oder der Aufgabe des
Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles zusammen, so erfolgt die
gewinnerhöhende Auflösung im Veräußerungsgewinn. Andernfalls erfolgt die
Rücklagenauflösung zu Gunsten des laufenden Gewinnes. Eine Übertragung gemäß § 12
EStG 1988 ist nicht zulässig. Eine frühere freiwillige Auflösung oder eine Zuschreibung (§ 6
Z 13 EStG 1988) der Rücklage (des steuerfreien Betrages) ist gesetzlich nicht vorgesehen.

709a

Scheidet der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Grund-und-Boden-
Rücklage grundsätzlich zur Gänze steuerwirksam aufzulösen. Ist im Falle des Ausscheidens
ab 2007 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) der Veräußerungserlös höher als die Summe
aus Anschaffungskosten und Rücklage, ist der Überhang bei Vorliegen der Voraussetzungen
nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 (Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach
der Anschaffung) ab 2007 als Spekulationseinkünfte steuerpflichtig.
Sind hingegen die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden
sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen
gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral
aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage
steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens ab 2007
durch Veräußerung als negative Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu berücksichtigen sein. Dies
gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame
Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).

Beispiel:
Ein § 5-Ermittler schafft im Jahr 2001 Grund und Boden um 100 an; im Jahr 2004
erfolgt ein Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, der Teilwert
im Zeitpunkt des Wechsels beträgt 120, der Steuerpflichtige bildet eine Grund und
Boden-Rücklage von 20. Der Grund und Boden wird im Jahr 2007 veräußert um

710

Rechtslage bis 2006:
Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen
Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral
aufzuwerten, so bestehen folgende Möglichkeiten:

• Es ist auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten; eine nach
  § 4 Abs. 10 EStG 1988 gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreier Betrag) bleibt
  unverändert bestehen.
• Der Buchwert des Grund und Bodens wird im Ausmaß der bestehenden Rücklage gemäß
  § 4 Abs. 10 EStG 1988 nicht erhöht; die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert
  vermindert die gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreien Betrag). Übersteigt diese
  Differenz den Rücklagenbetrag, so ist insoweit der Buchwert zu erhöhen.

Rechtslage ab 2007:
Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen
Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral aufoder
abzuwerten, gilt Folgendes:

• Die zwei- oder mehrfache steuerneutrale Auf- oder Abwertung führt immer zu einer
  Änderung des Buchwertes des Grund und Bodens. Eine Anpassung einer bereits
  vorhandenen Grund- und Boden-Rücklage hat nicht zu erfolgen.
• Ein Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zur Gewinnermittlung
  nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 führt im Fall einer eingetretenen
  Wertsteigerung zur Aufstockung der bereits vorhandenen Rücklage.

Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung
angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung
finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.

Beispiel:
Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung
erfolgt.

W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös

Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf
136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38
aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der §
5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12
auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38
aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der
§ 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung
in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu
tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage
bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen.
Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen.

710a

Der Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur
Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen
nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs.
2 EStG 1988 vorliegen.

710b

Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des
gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem
Betriebsvermögen aus. Ihre stillen Reserven sind stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In
diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage.
Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur mehr unter den
Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung.
Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der
Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4
Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten.

4.5.2.2.5 Übergang auf eine Pauschalierung

711

Nimmt ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung nach
§ 17 Abs. 1 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten- und
Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für
Drogisten oder die Individualpauschalierung in Anspruch, so ist ein Übergangsgewinn
(Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der
Gewinnermittlung durch eine dieser Pauschalierungsformen zur Buchführung übergeht.

712

Der Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu den genannten
Pauschalierungen oder umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus.

713

Ausgaben, die vor dem Wechsel zur Pauschalierung abgeflossen sind und wirtschaftliche
Zeiträume innerhalb der Anwendung der Pauschalierung betreffen, sowie Nachzahlungen für
Aufwendungen im Pauschalierungszeitraum können daher nach Maßgabe des
§ 19 EStG 1988 abgezogen werden. Vorauszahlungen im Pauschalierungszeitraum für
Veranlagungszeiträume danach und Nachzahlungen im Pauschalierungszeitraum für
Veranlagungszeiträume davor sind abpauschaliert und können nicht gesondert abgesetzt
werden.

714

Vor Anwendung der Pauschalierung gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie
Beträge) sind weiterzuführen (siehe Rz 3363 ff).

715

Bei Wechsel von einer Gewinnermittlungsart nach Durchschnittssatzverordnung auf eine
andere Gewinnermittlungsart ist im Einzelfall zu unterscheiden, ob es sich dabei um eine
Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen ohne Bedachtnahme auf das
Betriebsvermögen handelt oder ob (zumindest in Teilbereichen) der Gewinn nach
Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches oder einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
ermittelt wird. Entsprechend ist ein Übergangsgewinn nach dem Grundsatz der Nicht- bzw.
Doppelerfassung von Betriebsvorfällen zu ermitteln.

Beispiel:
Der Gewinn aus einem Weinbaubetrieb wird gemäß Verordnung BGBl. II Nr. 430/1997
ermittelt; dies entspricht einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Beim späteren
Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind daher die
für die Ermittlung von Übergangsgewinnen bzw. -verlusten maßgeblichen Grundsätze
zu beachten. Dass die Verordnung für die Betriebsausgaben aus Weinbau eine
Pauschalierungsmöglichkeit vorsieht, ändert nichts am Charakter der Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung, da ja die tatsächlich erzielten Einnahmen nachzuweisen und
anzusetzen sind. Im Übrigen steht es dem Abgabepflichtigen frei, an Stelle der
pauschalen Ausgaben die tatsächlichen Betriebsausgaben in der nachgewiesenen Höhe
geltend zu machen.
Der in der ersten Eröffnungsbilanz ausgewiesene Weinvorrat ist zur Vermeidung einer
Doppelerfassung von Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Übergangsgewinnes als
Zuschlag zu berücksichtigen, weil sich die hierfür aufgewendeten Erzeugungskosten -
allenfalls in Form der pauschalen Ausgaben - im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung gewinnmindernd ausgewirkt haben und weil dieser Aufwand ansonsten beim
späteren Weinverkauf und der damit verbundenen Wareneinsatzermittlung im Rahmen
des Betriebsvermögensvergleiches ein zweites Mal ausgabenwirksam werden würde.

716

Beim Übergang von einem pauschalierten Land- und Forstwirt auf den
Betriebsvermögensvergleich ist bei Ansatz eines gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 höheren
Teilwertes der ansonsten unversteuert bleibende Wertzuwachs als Zuschlag dem
Übergangsgewinn zuzurechnen (VwGH 19.4.1988, 87/14/0080).

4.5.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes

717

Der Übergangsgewinn ist bei laufendem Betrieb beim Gewinn des ersten
Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu erfassen.

718

Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den
Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen
Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993,
92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung
kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen
Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690).

719

Der Übergangsgewinn ist stets im Rahmen jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem der
Gewinn erstmals nach der neuen Methode ermittelt wird.

720

Im Zeitpunkt der Protokollierung eines Gewerbetreibenden beginnt zwar ein neuer
Gewinnermittlungszeitraum, nicht aber auch ein neues Wirtschaftsjahr. Dies gilt auch bei der
Entprotokollierung eines Gewerbetreibenden ohne abweichendes Wirtschaftsjahr. Im
Wirtschaftsjahr, in welches die Protokollierung fällt, sind daher der Gewinn aus beiden
Gewinnermittlungszeiträumen sowie auch der Übergangsgewinn zu erfassen.

721

Wird eine Firma in das Firmenbuch eingetragen, dann wird durch den Übergang von einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu § 5 EStG 1988 der Lauf des
Wirtschaftsjahres nicht berührt. Beim unterjährigen Wechsel eines gewerbetreibenden
Einnahmen-Ausgaben-Rechners ist zum Eintragungsstichtag eine Eröffnungsbilanz
aufzustellen. Grundsätzlich ist das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr beizubehalten. Im Falle
des Vorliegens gewichtiger betrieblicher Gründe kommt eine bescheidmäßige Bewilligung
eines abweichenden Wirtschaftsjahres in Betracht.

722

Liegt der gewählte und bewilligte Bilanzstichtag zwischen dem Eintragungsstichtag und dem
darauf folgenden 31. Dezember, so endet am gewählten Bilanzstichtag das laufende
Rumpfwirtschaftsjahr. Wird der gewählte Bilanzstichtag hingegen erstmals im Folgejahr
erreicht, so muss zur Vermeidung eines mehr als zwölf Monate umfassenden
Wirtschaftsjahres (§ 2 Abs. 6 EStG 1988) zum 31. Dezember eine Bilanzerstellung erfolgen.
Sodann ist ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum gewählten Bilanzstichtag einzuschalten.

Beispiel 1:
Eintragung in das Firmenbuch 20. 6. 1999, gewählter und bewilligter Bilanzstichtag
30. 11.: Es ist für den Zeitraum 1. 1. bis 30. 11. 1999 ein Rumpfwirtschaftsjahr
einzuschalten.

Beispiel 2:
Eintragung in das Firmenbuch 20. 6. 1999, gewählter und bewilligter Bilanzstichtag
31. 3. In diesem Fall ist das Wirtschaftsjahr 1999 noch mit dem Kalenderjahr ident.
Zwischen 1. 1. 2000 und 31. 3. 2000 ist ein Rumpfwirtschaftsjahr einzuschalten.
In beiden Fällen wird im Veranlagungsjahr 1999 neben dem Ergebnis des (Rumpf-)
Wirtschaftsjahres 1999 auch der Übergangsgewinn erfasst.

723

Wird das Unternehmen eines protokollierten Gewerbetreibenden mit abweichendem
Wirtschaftsjahr unterjährig aus dem Firmenbuch gelöscht, so ist jedenfalls zur
Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr überzugehen. Überschreitet der Steuerpflichtige
aber weiterhin die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO, so ist mit Buchführung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 fortzufahren, andernfalls kann auch mit einer Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung fortgesetzt werden. Da mit der Entprotokollierung gleichzeitig die
Voraussetzungen des § 2 Abs. 5 EStG 1988 für ein abweichendes Wirtschaftsjahr wegfallen,
endet zum Löschungsstichtag das letzte abweichende Wirtschaftsjahr als
Rumpfwirtschaftsjahr. Sodann ist ein weiteres Rumpfwirtschaftsjahr bis zum 31. Dezember
einzuschalten, in welchem der Übergangsgewinn erfasst wird.

724

Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3 und 17 EStG 1988 oder nach
den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten- und Beherbergungswesen, für
Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für Drogisten oder die
Individualpauschalierung, ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der
Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen.

725

Findet in direktem Zusammenhang mit einem Umgründungsvorgang iSd UmgrStG ein
Wechsel der Gewinnermittlungsart (zwingend oder freiwillig) hinsichtlich eines dabei
übertragenen Betriebes statt, gilt Folgendes:

• Der mit einer Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3
  EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt am Umgründungsstichtag.
  Kommt es im Falle der Einbringung gemäß Art. III UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 818 ff),
  eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1394 f) oder einer
  Realteilung gemäß Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1582) im Anschluss an die letzte
  laufende mit dem Umgründungsstichtag endende Gewinnermittlungsperiode zum
  Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ist ein
  Übergangsgewinn im Jahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, zu versteuern.
  Hinzuweisen ist auf den ua. mit Einbringungen ggf. verbundenen zweiten Wechsel der
  Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 bei der
  übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages
  (§ 20 Abs. 8 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 963. Zum Zusammenschluss siehe
  UmgrStR 2002 Rz 1394, zur Realteilung siehe UmgrStR 2002 Rz 1621b.
• Der mit der Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1
  (§ 5) EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt mit Beginn des dem
  Umgründungsstichtag folgenden Tages. Die Steuerwirkungen treten daher im ersten
  Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers außerhalb der laufenden Gewinnermittlung ein.
  Bei einer Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 517), einem
  Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1398 ff) oder einer
  Realteilung nach Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1583) ist ein aus dem Wechsel
  resultierender Gewinn im ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden
  Wirtschaftsjahr zu erfassen.

726

Bei Erwerbsgesellschaften tritt an die Stelle der Protokollierung/Entprotokollierung
sinngemäß der Eintritt/Wegfall der Verpflichtung zur Führung von Büchern wegen
Überschreitens/Unterschreitens der Grenzen des § 125 BAO. Ein Eintritt in die (bzw. ein
Verlassen der) Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist daher grundsätzlich nur mit Beginn
eines Kalenderjahres, ab dem die Buchführungspflicht besteht (bzw. wegfällt) möglich.

727

Ein unterjähriger Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nur dann
zu erfolgen, wenn eine Erwerbsgesellschaft auf Grund einer Umwandlung einer GesBR in
eine Erwerbsgesellschaft in das Firmenbuch eingetragen wird und die GesBR bereits nach
§ 125 BAO buchführungspflichtig war.

4.5.4 Übergangsverluste

728

Übergangsverluste sind ausgleichs- und vortragsfähig (VfGH 7.3.1990, B 232/89). Dies gilt
auch für Übergangsverluste aus einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Beginnend mit dem ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel sind sie zu je
einem Siebentel in den nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträumen zu berücksichtigen.
Bei unentgeltlicher Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung sind die restlichen
Siebentel vom Übernehmer des Betriebes abzusetzen.

729

Im Falle einer späteren Betriebsaufgabe/Veräußerung sind die (restlichen)
Übergangsverluste sofort zu berücksichtigen. Soweit sie weder mit dem letzten laufenden
Gewinn noch mit einem allfälligen Übergangsgewinn zu verrechnen sind, sind sie im Rahmen
des innerbetrieblichen Verlustausgleiches mit dem Veräußerungsgewinn auszugleichen.
Restbeträge sind sodann mit anderen Einkünften auszugleichen und werden schließlich
vortragsfähig.

730

Siebentelbeträge, die nicht mit laufenden Gewinnen (bzw. Übergangs- oder
Veräußerungsgewinn) aus demselben Betrieb ausgeglichen werden können, sind mit anderen
positiven Einkünften zu verrechnen. Der verbleibende Rest wird vortragsfähig.

4.6 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die
Einkommensteuer

4.6.1 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich

4.6.1.1 Umsatzsteuer

731

Die Umsatzsteuer ist innerhalb der Unternehmerkette kein Kostenfaktor und hat
wirtschaftlich gesehen den Charakter eines durchlaufenden Postens. Sie ist daher
grundsätzlich erfolgsneutral. Dies wird durch den Ansatz entsprechender Forderungen und
Verbindlichkeiten erreicht. Der Aktivierung des Forderungsbetrages in Höhe des
zivilrechtlichen Preises (inklusive Umsatzsteuer) steht die Passivierung der Umsatzsteuer an
das Finanzamt gegenüber.

732

Es gibt jedoch Fälle, in denen die Umsatzsteuer erfolgswirksam ist:

• Der passivierten Verbindlichkeit steht keine Forderung gegenüber (zB bei
  tauschähnlichen Umsätzen durch Sachleistungen an Arbeitnehmer),
• Vornahme von "Umsatz-Zuschätzungen" durch das Finanzamt,
• Vornahme der Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994, welche nicht
  weiterverrechnet werden kann,
• Ausschluss vom Vorsteuerabzug zB bei Vorliegen unecht befreiter Umsätze gemäß
  § 6 Abs. 1 Z 7 bis 28 UStG 1994. In diesen Fällen teilt die Umsatzsteuer die steuerliche
  Behandlung des Entgelts (Aktivierung oder Abzug als Betriebsausgabe).

733

Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist, soweit der Eigenverbrauch eine
Entnahme darstellt oder in einer nichtabzugsfähigen Aufwendung oder Ausgabe besteht,
keine Betriebsausgabe (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988). Eine Umsatzsteuer, die auf den
Eigenverbrauch entfällt, der keine Entnahme darstellt, kann zB vorliegen, wenn eine
Sachspende an eine Hochschule iSd § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 geleistet wird. In diesem Fall
stellt die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar.

4.6.1.2 Vorsteuer

734

Entsprechend dem in Rz 731 aufgezeigten Wesen der Umsatzsteuer gehören die nach
§ 12 Abs. 1 UStG 1994 und nach Art. 12 UStG 1994 abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht zu
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf dessen Anschaffung
oder Herstellung sie entfallen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Rahmen der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ohne Rücksicht darauf, ob sie mit der
Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder des
Umlaufvermögens im Zusammenhang stehen, als Forderungen an das Finanzamt zu
aktivieren.

Beispiel:
Ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, kauft
eine Maschine. Es werden ihm 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S Umsatzsteuer in
Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen. Die
Umsatzsteuer von 2.000 S ist als Forderung an das Finanzamt auszuweisen.

735

Nimmt der Unternehmer Skonto und dgl. in Anspruch, dann hat er (ohne Durchführung einer
formellen Rechnungsberichtigung) den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Durch die
Inanspruchnahme des Zahlungsabzuges ändern sich auch die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes.

Beispiel:
Der Unternehmer erhält eine Maschine um 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer
geliefert, er nimmt infolge rechtzeitiger Zahlung einen Skontoabzug von 3% des
Rechnungsbetrages (3.600 S) in Anspruch. Dadurch verringern sich die
Anschaffungskosten der Maschine von 100.000 S auf 97.000 S und die abziehbare
Vorsteuer von 20.000 S auf 19.400 S.

735a

Wird der Vorsteuerabzug bei ertragsteuerlich nicht abzugsfähigen, umsatzsteuerlich aber
zum Vorsteuerabzug berechtigenden Aufwendungen (zB Arbeitszimmeraufwendungen auf
Grund VwGH 24.9.2002, 98/14/0198) nachträglich geltend gemacht, führt die auf den als
nichtabzugsfähig behandelten Bruttoaufwand (Aufwand inkl. Umsatzsteuer) entfallende
rückverrechnete Vorsteuer zu keiner Betriebseinnahme (vgl. Rz 1001).

4.6.1.3 Anzahlung

736

Das UStG 1994 sieht bei Anzahlungen eine so genannte "Mindest-Ist-Besteuerung" vor
(§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Die Umsatzsteuerschuld entsteht in dem Monat der
tatsächlichen Leistung der Anzahlung, wodurch es auch bei einer Sollbesteuerung des
leistenden Unternehmers zu einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kommt. Der
Leistungsempfänger kann bei Vorliegen der Voraussetzungen (tatsächliche Zahlung und
Rechnungslegung) die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Der
Leistungsempfänger hat daher gegenüber dem Finanzamt eine Forderung auszuweisen. Die
Höhe der geschuldeten Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer richtet sich nicht nach
der vereinbarten Anzahlung, sondern nach der tatsächlich geleisteten Anzahlung, auch wenn
die Rechnung über eine höhere Anzahlung gelegt wurde. Unabhängig von einer
Rechnungsausstellung entsteht beim leistenden Unternehmer für die erhaltene Anzahlung
die Steuerschuld. Dieser hat daher die vereinnahmte (Netto-)Anzahlung gegenüber dem die
Anzahlung leistenden Unternehmer zu passivieren und den auf die Anzahlung entfallenden
Umsatzsteuerbetrag als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen.
Im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung entsteht eine Forderung bzw.
Verbindlichkeit nur noch in um die Anzahlung verringerter Höhe. Auch die
Umsatzsteuerschuld entsteht nur noch bezüglich des Differenzbetrages. In der Endrechnung
ist auf die geleistete Anzahlung und die darauf entrichtete Umsatzsteuer in der Form
hinzuweisen, dass die Anzahlung und die entrichtete Umsatzsteuer offen in der Endrechnung
vom Gesamtentgelt und der darauf entfallenden Umsatzsteuer abzusetzen sind oder dass die
Anzahlung und die darauf geleistete Umsatzsteuer gesondert in der Endrechnung oder in
einem Anhang zur Endrechnung angegeben werden.

4.6.1.4 Nicht abzugsfähige Vorsteuer

737

Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlage- oder
Umlaufvermögens in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist (siehe Rz 732),
gehört sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf das sie
entfällt. Nichtabziehbare Vorsteuerbeträge für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter sind
nicht sofort als Betriebsausgabe abziehbar, sondern müssen als Teil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes aktiviert werden und teilen ihr
Schicksal (AfA, Investitionsfreibetrag usw.).

Beispiel:
Ein Unternehmer ist mit seinen Umsätzen unecht von der Umsatzsteuer befreit. Er
erwirbt eine neue EDV-Anlage (1,000.000 S) zuzüglich 20% Umsatzsteuer (200.000 S),
die gemäß § 12 UStG 1994 nicht geltend gemacht werden kann. Es ist der gesamte
Rechnungsbetrag von 1.200.000 S zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer verteilt
abzusetzen bzw. ist dieser Betrag die Basis für die Geltendmachung des
Investitionsfreibetrages.

Die nichtabziehbare Vorsteuer für nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter, teilt das
steuerliche Schicksal des Grundaufwandes.

738

Geht ein Vorsteuerabzug verloren, weil der Steuerpflichtige über die empfangene Leistung
auch in der Folge keine Rechnung erhält, ein Rechnungsmangel nicht behoben oder der vom
Steuerpflichtigen geltend gemachte Vorsteuerabzug vom Finanzamt (nachträglich) geändert
wird, dann sind auch die entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten
grundsätzlich zu berichtigen. Eine derartige Berichtigung hat auch in Fällen zu erfolgen, in
denen die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare gemäß
§ 12 Abs. 5 UStG 1994 im Wege einer Verhältnisrechnung erfolgt und sich das Verhältnis
nachträglich ändert. Es bestehen jedoch in diesen Fällen keine Bedenken, von geringfügigen
Berichtigungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abstand zu nehmen, wenn damit
ein unverhältnismäßiger Verwaltungsaufwand verbunden wäre. In solchen Fällen sind
Mehrbeträge an abziehbarer Vorsteuer als Betriebseinnahme und Minderbeträge als
Betriebsausgabe zu verrechnen.

739

Von den oben dargelegten Änderungen des Vorsteuerabzuges sind die Berichtigungen des
Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 zu unterscheiden. Bei diesen
Berichtigungen sieht § 6 Z 12 EStG 1988 vor, dass bei solchen Berichtigungen in keinem Fall
eine Änderung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen hat.
Vielmehr sind die Mehr- bzw. Minderbeträge an abzugsfähiger Vorsteuer stets als
Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben zu behandeln, es sei denn, dass noch eine
entsprechende Vorsteuerforderung gegenüber dem Finanzamt besteht, was jedoch idR nicht
der Fall sein wird. Besteht noch eine derartige Forderung, dann ist diese zu berichtigen, und
zwar unter gleichzeitiger Änderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Wirtschaftsgutes, bei dem die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse eingetreten ist.

Beispiel:
Ein Unternehmer erwarb im Jahre 1998 eine neue Büroeinrichtung im Werte von
100.0000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer, das sind 20.000 S, die er als Vorsteuer
geltend gemacht hat.
Ab 1.Jänner 2000 ist der Unternehmer unecht von der Umsatzsteuer befreit. Auf Grund
der ab dem Jahre 2000 bestehenden unechten Steuerbefreiung kommt es in den
Jahren 2000 bis 2002 zu einer Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) im
Ausmaß von insgesamt 3/5 (12.000 S) des ursprünglichen Vorsteuerbetrages. Die in
diesen Jahren vorzunehmende Vorsteuerberichtigung beträgt jeweils 4.000 S und ist
als Betriebsausgabe abzugsfähig.

4.6.1.5 Geringwertige Wirtschaftsgüter

740

Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen
nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie
auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 400 Euro
(§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungsoder
Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738
und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu
belassen.

4.6.1.6 Interimskonto

741

Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, für die die Umsatzsteuerschuld am
Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, sind einschließlich der auf sie entfallenden
Umsatzsteuer zu bilanzieren und die betreffenden Umsatzsteuerbeträge überdies auf einem
passiven Interimskonto (für noch nicht geschuldete Umsatzsteuer) zu erfassen. Solange für
denjenigen, der die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht hat, die Umsatzsteuerschuld
entsprechend § 19 UStG 1994 noch nicht entstanden ist, können die betreffenden
Umsatzsteuerbeträge nicht als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt ausgewiesen
werden. Erst wenn gemäß § 19 UStG 1994 die Schuld für diese Steuerbeträge entstanden
ist, sind diese Steuerbeträge von dem Interimskonto abzubuchen und als Verbindlichkeit dem
Finanzamt gegenüber auszuweisen.
Diese Vorgangsweise ist in jenen Fällen geboten, in denen sich im Rahmen der Besteuerung
nach vereinbarten Entgelten der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerschuld gemäß
§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 um einen Monat verschiebt, weil die Rechnungsausstellung
erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung
erbracht wurde; weiters ist iSd vorstehenden Ausführungen vorzugehen, wenn im Rahmen
der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten in den zu bilanzierenden Forderungen
Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, deren Schuld gemäß
§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994 deshalb noch nicht entstanden ist, weil die Vereinnahmung
der Entgelte für die betreffenden Umsätze noch aussteht.

Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger, der die Umsatzversteuerung nach vereinbarten Entgelten
vornimmt und dessen Bilanzstichtag der jeweilige 31. Dezember ist, liefert am
31. Dezember Waren um 100.000 S; die darauf entfallende Umsatzsteuer beträgt 20%
(20.000 S). Die Rechnungsausstellung für diese Lieferung erfolgt erst im Jänner des
folgenden Kalenderjahres. Entsprechend den obigen Ausführungen wäre die Lieferung
per 31. Dezember wie folgt zu buchen:

Ende Jänner des Folgejahres, wenn für die betreffende Lieferung die Umsatzsteuer
gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 dem Finanzamt gegenüber entsteht, ist der
Umsatzsteuerbetrag von 20.000 S vom Interimskonto auf das entsprechende
Verbindlichkeitenkonto umzubuchen.

4.6.1.7 Forderungsabschreibung

742

Sind Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen abzuschreiben, weil die
Forderungen uneinbringlich geworden sind, so ist der Berechnung der
Forderungsabschreibung zwar der gesamte uneinbringlich gewordene Forderungsbetrag
(also einschließlich Umsatzsteuer) zu Grunde zu legen. Es ist aber zu beachten, dass der
leistende Unternehmer in Höhe der auf den Forderungsausfall entfallenden Umsatzsteuer
eine Berichtigung (Minderung) der Umsatzsteuerverbindlichkeit vorzunehmen hat
(§ 16 Abs. 3 UStG 1994).
Voraussetzung für eine solche Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit ist jedoch, dass
der Forderungsverlust nachweislich bereits eingetreten ist. Aus § 16 Abs. 3 UStG 1994 in
Verbindung mit § 16 Abs. 1 UStG 1994 kann abgeleitet werden, dass für die Minderung der
Umsatzsteuerverbindlichkeit der Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem die Abschreibung der
uneinbringlich gewordenen Forderung vorgenommen wird.

Beispiel:
Eine uneinbringlich gewordene Forderung beträgt 120.000 S (davon 20.000 S
Umsatzsteuer). 100.000 S sind über Aufwand und 20.000 S auf
Umsatzsteuerverbindlichkeit (Soll) zu buchen.

743

Auch bei Wertberichtigungen zu Forderungen, die der Steuerpflichtige für erfahrungsgemäß
zu erwartende, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Forderungsverluste vornimmt
(Delkredere), wirkt sich die auf den zu erwartenden Forderungsausfall entfallende
Umsatzsteuer wirtschaftlich betrachtet nicht gewinnmindernd aus (VwGH 23.11.1977,
2400/77). Demnach ist die zu erwartende Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit aus
dem zu erwartenden Forderungsausfall auf einem Interimskonto im Soll zu erfassen oder
einfachheitshalber bei der Berechnung des Delkredere vom dubiosen Forderungsbetrag ohne
Umsatzsteuer auszugehen.

Beispiel:
Eine dubiose Forderung von 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer = 120.000 S
ist zur Hälfte wertzuberichtigen; diese Wertberichtigung wirkt sich nur in Höhe von
50.000 S (50% von 100.000 S) gewinnmindernd aus. Erfolgt aber im Beispielsfall die
50% betragende Wertberichtigung von der Gesamtforderung von 120.000 S, so sind
50.000 S über Aufwand und 10.000 S über Interimskonto (Soll) zu buchen.