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4.6.2 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung4.6.2.1 Allgemeines 744 Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung stehen die Bruttoverrechnung und die Nettoverrechnung als Möglichkeiten der Umsatzsteuer-Verrechnung zur Verfügung. 4.6.2.2 Das Bruttosystem 745 Nach den Grundsätzen des § 19 EStG 1988 ist die von einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Vereinnahmung als Betriebseinnahme und im Zeitpunkt der Abfuhr an das Finanzamt als Betriebsausgabe zu behandeln. Die dem Einnahmen-Ausgaben-Rechner von seinen Vorlieferanten in Rechnung gestellten abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Zeitpunkt der Bezahlung Betriebsausgaben und im Zeitpunkt der Verrechnung mit dem Finanzamt Betriebseinnahmen. Die Zahllast des Voranmeldungszeitraumes ist somit bei Bezahlung eine Betriebsausgabe, eine allfällige Gutschrift für einen Voranmeldungszeitraum stellt eine Betriebseinnahme dar. Da Vereinnahmung und Verausgabung oft in verschiedenen Veranlagungszeiträumen liegen, kommt es beim Bruttosystem, anders als beim Bilanzierer, praktisch immer zu Periodenverschiebungen. Die Umsatzsteuer hat daher keinen Durchlaufcharakter. 4.6.2.2.1 Vorsteuer bei Anlagevermögen 746 Die abziehbaren Vorsteuerbeträge gehören nicht zu den Anschaffungs(Herstellungs-)kosten der Wirtschaftsgüter, auf die sie entfallen und sind entsprechend Rz 745 zu behandeln. Dieser Grundsatz hat jedoch nur bei der Anschaffung (Herstellung) von aktivierungspflichtigen Anlagegütern praktische Bedeutung. In diesem Fall werden die abziehbaren Vorsteuern von den Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten, die nur im Wege der AfA abgesetzt werden können, getrennt und bei Bezahlung als Betriebsausgabe abgesetzt.
Beispiel: Eine Unternehmerin, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, kauft eine Maschine. Es werden ihr 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S als Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 2.000 S stellt nach Maßgabe der Bezahlung eine Betriebsausgabe dar. Bei Verrechnung mit dem Finanzamt führt sie zu einer Verringerung der Umsatzsteuerzahllast und damit zu einer Minderung der Betriebsausgabe bzw. unter Umständen auch zu einer Gutschrift, die dann als Betriebseinnahme zu behandeln ist. Geringwertige Wirtschaftsgüter siehe Rz 740. 4.6.2.2.2 Vorsteuer bei Umlaufvermögen 747 Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens können die Bruttobeträge der Anschaffungs-/Herstellungs-Kosten als Betriebsausgabe abgezogen werden. 4.6.2.2.3 Fälle mit nicht abzugsfähiger Vorsteuer 748 Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist, gelten die Ausführungen in Rz 737 ff in gleicher Weise für Einnahmen-Ausgaben-Rechner. 749 Soweit die für Umlaufvermögen in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abziehbar ist, gelten die Ausführungen in Rz 747; lediglich die Verrechnung der Umsatzsteuer mit dem Finanzamt unterbleibt, sodass sich daraus keine Betriebseinnahme ergibt.
Beispiel: Vorsteuern in Zusammenhang mit der Anschaffung, der Miete und dem Betrieb bestimmter Kraftfahrzeuge: Handelt es sich dabei um ein Anlagegut, kommt es zur Aktivierung des Gesamtkaufpreises, handelt es sich um Umlaufgüter sowie um laufende Betriebsausgaben, führt die Bezahlung insgesamt zu Betriebsausgaben. 4.6.2.2.4 Anzahlungen 750 - Anzahlungen oder Vorauszahlungen für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind im Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung voll als Betriebsausgabe absetzbar. - Die in Anzahlungen und Vorauszahlungen des Anlagevermögens enthaltene Umsatzsteuer kann (seit 1995) im Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung als Betriebsausgabe abgesetzt werden, wenn über die Anzahlung oder Vorauszahlung eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt. - Bei Ratenzahlungen eines bereits gelieferten Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens wäre davon auszugehen, dass in jeder einzelnen Ratenzahlung anteilige Umsatzsteuerbeträge enthalten sind, sodass der Abzug der Umsatzsteuer jeweils nur anteilig erfolgen könnte. Aus Vereinfachungsgründen wird es aber zugelassen, mit der (den) ersten Rate(n) die Umsatzsteuer, wenn eine diesbezügliche Vereinbarung vorliegt und diese auch eingehalten wird, vorweg zu begleichen und damit bereits in diesem Zeitpunkt die Umsatzsteuer als Betriebsausgabe abzusetzen. 4.6.2.2.5 Eigenverbrauch 751 Beim Eigenverbrauch sind die Entnahmen ohne Umsatzsteuer zu verrechnen. Die auf die Entnahmen entfallenden Umsatzsteuerbeträge dürfen nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Daher sind die Steuerbeträge, die als Zahllast an das Finanzamt bezahlt werden, bzw. die Umsatzsteuer-Gutschriften, um die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer zu berichtigen. 752 Dies gilt nicht, - wenn der Eigenverbrauch Betriebsausgabe ist, bspw. bei den begünstigten Sachspenden gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 732 f), - in Fällen, in denen die Umsatzsteuer beim Betriebsvermögensvergleich gewinnwirksam wird, tritt auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner eine Gewinnwirkung ein, bspw. Eigenverbrauch durch Auslandsleistungen gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994 (siehe Rz 732 f). 4.6.2.3 Das Nettosystem 753 Die Umsatzsteuer, die wie ein durchlaufender Posten (§ 4 Abs. 3 dritter Satz EStG 1988) behandelt wird, bleibt sowohl auf der Einnahmen- als auch auf der Ausgabenseite außer Ansatz. Alle Einnahmen und Ausgaben werden daher nur netto angesetzt. Das Nettosystem ist nur bei solchen Steuerpflichtigen zulässig, bei denen die Umsatzsteuer grundsätzlich Durchlaufcharakter haben kann. 754 Nettoverrechnung ist nicht möglich: - In Fällen, in denen ein Unternehmer unecht steuerbefreite Umsätze tätigt, die mit nicht abziehbaren Vorsteuern zusammenhängen. - In Fällen der Inanspruchnahme einer Vorsteuerpauschalierung (VwGH 21.12.1999, 95/14/0005), ausgenommen, wenn die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen und gleichzeitig die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 angewendet wird. 755 Nebengebühren der Umsatzsteuer, wie Säumniszuschläge und Stundungszinsen, bleiben auch im Bereich der Nettomethode als Betriebsausgaben abzugsfähig. 4.6.2.3.1 Anlagegüter 756 Anlagegüter sind, wenn die Vorsteuer abzugsfähig ist, mit den Nettowerten zu aktivieren. Ist die Vorsteuer nicht abzugsfähig (zB bei bestimmten Kraftfahrzeugen), dann ist sie als Teil der Anschaffungs-/Herstellungs-Kosten zu aktivieren. 4.6.2.3.2 Umlaufgüter 757 Betriebsausgaben stellen nur die verausgabten Nettobeträge dar, die Umsatzsteuer für Umlaufgüter ist außer Ansatz zu lassen. Hat die Umsatzsteuer keinen Durchlaufcharakter, dann ist sie bei der Verausgabung als Betriebsausgabe abzuziehen. Diese Ausführungen gelten auch bei den laufenden Betriebsausgaben. 4.6.2.3.3 Anzahlungen 758 Anzahlungen und Ratenzahlungen sind um die darin enthaltenen (abziehbaren) Vorsteuerbeträge zu bereinigen. 4.6.2.3.4 Umsatzsteuerverrechnung mit dem Finanzamt 759 Alle Einnahmen- und Ausgabenpositionen, die aus der Umsatzsteuerverrechnung mit dem Finanzamt resultieren, bleiben unberücksichtigt. Umsatzsteuergutschriften sind keine Einnahmen, die an das Finanzamt entrichteten Zahlungen keine Ausgaben. Letzteres gilt auch für die Umsatzsteuersondervorauszahlung (VwGH 18.2.1999, 97/15/0211). Entnahmen sind, wie beim Bruttosystem, netto anzusetzen. Eine Korrektur der Zahllast um die darin enthaltene Umsatzsteuer ist nicht erforderlich. 4.6.2.4 Wechsel der Verrechnungsmethode 760 Der Steuerpflichtige ist bei der von ihm gewählten Verrechnungsmethode an keinen Mindestzeitraum gebunden. Ein Wechsel während des laufenden Wirtschaftsjahres ist aber ausgeschlossen. Beim Übergang von der Bruttoverrechnung zur Nettoverrechnung ist zu beachten, dass Zahllasten bzw. Gutschriften für den Zeitraum der Bruttoverrechnung, die erst im Folgejahr zu einer Verausgabung bzw. Vereinnahmung führen (also idR die Vorauszahlungen bzw. Gutschriften für November und Dezember bzw. für das vierte Kalenderviertel), als Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen anzusetzen sind. Auch später anfallende Einnahmen und Ausgaben, die sich auf Geschäftsvorfälle vor dem Übergang beziehen, sind weiterhin brutto zu verrechnen. 761 Daraus ergibt sich insbesondere Folgendes: - Wird Umsatzsteuer (Vorsteuer), die vor dem Übergangsstichtag bezahlt und als Betriebsausgabe verrechnet wurde, erst nach dem Übergangsstichtag vom Finanzamt gutgeschrieben, so ist im Zeitpunkt der Gutschrift ein dieser Umsatzsteuer (Vorsteuer) entsprechender Betrag als Betriebseinnahme zu verrechnen. - Wird Umsatzsteuer (Vorsteuer), die vor dem Übergangsstichtag vom Finanzamt gutgeschrieben und als Betriebseinnahme verrechnet wurde, erst nach dem Übergangsstichtag bezahlt, so ist im Zeitpunkt der Bezahlung ein dieser Umsatzsteuer (Vorsteuer) entsprechender Betrag als Betriebsausgabe zu verrechnen. - Für die vor dem Übergangsstichtag vereinnahmte und als Betriebseinnahme verrechnete Umsatzsteuer, die erst nach dem Übergangsstichtag an das Finanzamt entrichtet wird, ist im Zeitpunkt der Entrichtung an das Finanzamt ein entsprechender Betrag als Betriebsausgabe zu verrechnen. - Bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten ist in Höhe der für einen Zeitraum vor dem Übergangsstichtag an das Finanzamt entrichteten und als Betriebsausgabe verrechneten Umsatzsteuer, die erst nach dem Übergangsstichtag vereinnahmt wird, im Zeitpunkt der Vereinnahmung ein entsprechender Betrag als Betriebseinnahme zu verrechnen. 762 Sinngemäß ist beim Übergang von der Nettoverrechnung zur Bruttoverrechnung vorzugehen. Randzahlen 763 bis 1000: derzeit frei
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