1119

Die amtswegige Ermittlungspflicht stößt dort an Grenzen, wo der Behörde weitere

Nachforschungen nicht zugemutet werden können (VwGH 27.7.1994, 92/13/0140).

Der Abgabepflichtige ist gemäß § 138 BAO verpflichtet, in Erfüllung seiner

Offenlegungspflicht zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt seiner Anbringen zu erläutern

und zu ergänzen, sowie deren Richtigkeit unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen.

Handelt es sich hierbei um Sachverhalte, die ihre Wurzel im Ausland haben, so erhöht sich die

Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht des Abgabepflichtigen nach Maßgabe seiner

Möglichkeiten in dem Maß, als die Pflicht der Behörde zur amtswegigen Erforschung des

Sachverhalts wegen Fehlens der ihr zur Gebote stehenden Mittel abnimmt (VwGH 27.1.1972,

1671/70, VwGH 17.9.1974, 1613/73; VwGH 22.1.1992, 90/13/0200; VwGH 23.2.1994,

92/15/0159).

1121

Allerdings sind auch im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht Zumutbarkeitsgrenzen zu

beachten, sodass vom Abgabepflichtigen nichts Unmögliches oder für das Abgabenverfahren

Unerhebliches verlangt werden darf.

1122

Diese erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten (VwGH 8.4.1970, 1415/68;

VwGH 17.9.1974, 1613/73; VwGH 12.7.1990, 89/16/0069; VwGH 26.9.1990, 86/13/0097;

VwGH 5.11.1991, 91/14/0049, VwGH 25.5.1993, 93/14/0019; VwGH 30.5.1995, 91/13/0248,

91/13/0250) umfasst insbesondere die Beweisvorsorgepflicht (VwGH 25.5.1993, 93/14/0019;

VwGH 7.9.1993, 93/14/0069) und Beweismittelbeschaffungspflicht (VwGH 5.11.1991,

91/14/0049; VwGH 30.5.1995, 91/13/0248). Wer "dunkle Geschäfte" tätigt und das über

diesen Geschäften lagernde Dunkel auch nachträglich gegenüber der Abgabenbehörde nicht

durch lückenlose Beweisführung erhellen kann, muss das damit verbundenen steuerliche

Risiko selbst tragen (VwGH 14.12.2000, 95/15/0129).

1123

Der Abgabepflichtige hat Betriebsausgaben betreffend im Ausland wohnende Zeugen zum

Zweck der Einvernahme stellig zu machen (VwGH 8.4.1970, 1415/68; VwGH 26.9.1985,

85/14/0056) und die im Ausland befindlichen Unterlagen und Bücher vorzulegen

(VwGH 8.4.1970, 1415/68). Im Verhältnis zu Steueroasen sind nur unzweifelhaft als

erwiesen angenommene Aufwendungen abzugsfähig (VwGH 12.9.1978, 1511/75); bloße

Glaubhaftmachung reicht sonach nicht aus.

1124

Bei Auslandsgeschäften, bei denen der Abgabenbehörde im Allgemeinen eine genaue

Überprüfung der Angaben des Abgabepflichtigen nur schwer möglich ist, sind für Zahlungen

an ausländische Provisionsempfänger erhöhte Anforderungen an die Nachweispflicht zu

stellen. In einem solchen Fall tritt die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen im Verhältnis

zur Ermittlungspflicht der Behörde in den Vordergrund.

1125

Bei Auslandsprovisionen kann grundsätzlich von der Anwendung des § 162 BAO nicht

abgesehen werden. Den Steuerpflichtigen entbinden weder geschäftliche Rücksichten

(VwGH 21.5.1969, 0538/68; VwGH 16.3.1988, 87/13/0252) noch die Befürchtung von

Schadensfolgen (VwGH 17.2.1961, 1497/59) von der Auskunftspflicht.

Ein Empfängerbenennungsauftrag kann bei Provisionszahlungen (Geld- oder

Sachzuwendungen) an Steuerausländer dann entfallen, wenn einerseits die Tatsache des

Aufwandes und seine betriebliche Veranlassung, das ist ein unmittelbarer Zusammenhang

mit einem ausländischen erteilten oder angestrebten Geschäftsauftrag bzw. -abschluss, als

erwiesen angenommen werden kann und wenn andererseits sichergestellt ist, dass der

wirkliche Empfänger der Zahlungen im Inland nicht steuerpflichtig ist.

Nur unter diesen Voraussetzungen kann auf die Namhaftmachung der Empfänger verzichtet

werden. Die Abgabenbehörde hat den Steuerpflichtigen unter Einbeziehung aller Umstände

des Einzelfalles zur Erbringung entsprechender Nachweise aufzufordern, die eine Beurteilung

iSd obigen Absatzes ermöglichen. Provisionszahlungen können daher nicht unter Anwendung

eines etwa vom Auslandsumsatz abhängigen Durchschnittssatzes berechnet und als

Betriebsausgaben abgesetzt werden.

1126

Besonderer Dokumentations- und Aufklärungsbedarf besteht bei Provisionen, die nicht

branchenüblich sind und in einem kalkulierten Mehrpreis keine Deckung finden sowie

generell in Fällen, in denen hiedurch Verluste oder unüblich niedrige Gewinne anfallen. Die

bloße Behauptung, Provisionen seien im Auslandsgeschäft üblich, reicht nicht aus

(VwGH 18.11.1987, 84/13/0083).

1127

Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen sind darauf hin zu untersuchen, ob

Steuerpflichtige durch eine Art "Splitting" ihre Steuerbemessungsgrundlage mittels

Absetzung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten dadurch zu vermindern versuchen,

dass sie nahen Angehörigen Teile ihres steuerpflichtigen Einkommens in Form von in

Leistungsbeziehungen gekleideten Zahlungen zukommen lassen, mit deren Zufluss diese

jedoch idR entweder gar keiner Steuerpflicht oder bloß einer niedrigeren Progression

unterliegen.

In der Regel fehlt es nämlich bei derartigen Rechtsbeziehungen an dem zwischen Fremden

üblicherweise bestehenden Interessensgegensatz, der aus dem Bestreben der

Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert (vgl. VwGH 29.10.1985, 85/14/0087;

VwGH 6.4.1995, 93/15/0064; VwGH 27.4.2000, 96/15/0185) und durch rechtliche

Gestaltungen können steuerliche Folgen abweichend von den wirtschaftlichen Gegebenheiten

herbeigeführt werden (VwGH 18.10.1995, 95/13/0176). Daher müssen eindeutige

Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -

verwendung zulassen. Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit einer Vereinbarung und das

Nichterfüllen der entsprechenden Kriterien iSd Rz 1130 ff gehen zu Lasten des

Steuerpflichtigen (VwGH 7.12.1988, 88/13/0099).

Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen muss eine Verlagerung privat motivierter

Geldflüsse in einen steuerlich relevanten Bereich und somit eine sich zu Lasten der

Gleichmäßigkeit der Besteuerung auswirkende willkürliche Herbeiführung (VwGH 6.4.1995,

93/15/0064, VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) oder Vortäuschung (VwGH 15.3.1989,

88/16/0225) abgabenrechtlicher Wirkungen vermieden werden.

1128

1129

Als "nahe Angehörige", für welche die unten in Abschn. 5.4.4 angeführten Grundsätze

anzuwenden sind, gelten insbesondere:

VwGH 25.10.1994, 94/14/0067; Schwager, vgl. VwGH 20.11.1990, 89/14/0090),

stehen (zB Verlobte oder Lebensgefährten, vgl. VwGH 16.11.1993, 90/14/0179;

VwGH 29.7.1997, 93/14/0056),

Gesellschafters,

GmbH (VwGH 6.10.1992, 88/14/0045, betr. Privatnutzung eines Firmenautos bzw.

VwGH 24.10.1995, 92/14/0020, betr. Gewinnaufteilung zwischen Komplementär-GmbH

und Kommanditisten),

insbesondere bei einer Einmann-GmbH (VwGH 14.12.1993, 90/14/0264),

Domizilgesellschaft geltend gemachten Vorsteuerabzug aus in Österreich ausgeübten

Umsätzen aus der Vermietung von Bürogeräten und Software an den österreichischen

Alleingesellschafter als einzigem Mieter),

(VwGH 21.10.1999, 94/15/0113),

VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).

1130

Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den

Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen (vgl. zB VwGH 3.9.1997, 93/14/0095,

VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie

wären (ständige Rechtsprechung; vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082).

1131

Diese Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen

Betrachtungsweise (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und haben ihre Bedeutung vor allem im

Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078). Allerdings darf ein

Naheverhältnis nicht generell zu Verdachtsvermutungen gegen Angehörigenvereinbarungen

bzw. zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen (VfGH 16.6.1987, G 52/87), weil es sich

bei der Berücksichtigung des Naheverhältnisses nicht um ein schematisch anzuwendendes

Beweislastkriterium handelt (vgl. VwGH 17.9.1979, 2223/78; VwGH 27.5.1981, 1299/80).

1132

Schriftform des Vertrages ist nicht unbedingt erforderlich; in Ausnahmefällen ist bei

genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises

des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerrechtliche

Anerkennung auch ohne Schriftform möglich (VwGH 16.12.1988, 87/14/0036, betr. zunächst

mündlich und in der Folge schriftlich abgeschlossenen Bestandvertrag, dem unbestritten

fremdübliche schriftliche Vereinbarungen zugrundelagen).

1133

Mit welchen Mitteln die Tatbestandserfüllung nachgewiesen wird, steht dem

Abgabepflichtigen zwar frei, der Vertrag(sabschluss) muss aber jedenfalls für Dritte

erkennbar sein. Ist es jedoch nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform

abzuschließen, führt die mangelnde Schriftform idR zu seiner Nichtanerkennung

(VwGH 14.9.1977, 0027/77, betr. Darlehensvertrag zwischen Ehegatten).

Die bloße Mitteilung an das FA kann üblicherweise nicht als eine nach außen hin mit

genügender Deutlichkeit in Erscheinung tretende Vereinbarung angesehen werden. Die

(behauptete) Notwendigkeit einer Leistungserbringung durch einen nahen Angehörigen

bewirkt für sich gesehen noch keine Publizität (VwGH 19.5.1993, 91/13/0045, betr.

Schreibarbeiten der Ehegattin).

1134

Auch wenn die zivilrechtliche Gültigkeit bestimmter Verträge und Rechtshandlungen nach

dem Notariatszwangsgesetz (RGBl. Nr. 76/1871) durch die Aufnahme eines Notariatsaktes

bedingt ist (zB Ehepakte, zwischen Ehegatten abgeschlossene Kauf-, Tausch-, Renten- und

Darlehensverträge sowie Schuldbekenntnisse eines Ehegatten dem anderen gegenüber), ist

sie für die steuerliche Anerkennung deshalb nicht Voraussetzung, weil Rechtsvorgänge nach

der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen sind und auch ein wegen Formmangels

nichtiges Geschäft gemäß § 23 Abs. 3 BAO für die Erhebung der Abgaben von Bedeutung

sein kann (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt aber

der Schriftform besondere Bedeutung zu (VwGH 14.9.1977, 0027/77, betr. Darlehensvertrag

zwischen Ehegatten).

1135

Allgemein gesehen müssen die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen

Bestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034).

1136

Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen zumindest die wesentlichen Punkte der

Vereinbarung (zB bei Bestandverträgen der Bestandgegenstand, der zeitliche

Geltungsbereich des Vertrages, der Bestandzins, bei Gesellschaftsverträgen insbesondere die

Art und Höhe der Beteiligung und die Höhe des Gewinnanteiles des eintretenden Ehegatten)

nach außen hin dokumentierbar sein.

1137

In Hinblick darauf, dass Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch familienhafter Natur

sein können (vgl. hiezu Rz 1142 ff), muss eine klare und eindeutige Abgrenzung einer auf

einem wirtschaftlichen Gehalt beruhenden Beziehung von einer familienhaften vorliegen,

wobei unklare Vereinbarungen zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. VwGH 23.5.1978,

1943/77, 2557/77). Zur Aufklärung einer unklaren Vertragsgestaltung hat somit derjenige

beizutragen, der sich darauf beruft (VwGH 29.6.1995, 93/15/0115).

1138

Hiebei ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich; erforderlichenfalls

sind entsprechende Ermittlungen durchzuführen (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017;

VwGH 21.3.1996, 95/15/0092).

Ein Indiz für die Fremdunüblichkeit eines Vertrages liegt vor, wenn die Höhe der Entlohnung

bzw. der Arbeitsumfang vom Erreichen steuerlicher Grenzen abhängt (VwGH 21.3.1996,

92/15/0055, betr. Bagatellregelung des § 21 Abs. 6 UStG 1972).

1139

Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander

fremd gegenüberstehenden Personen anzustellen, wobei von deren üblichem Verhalten in

vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 92/14/0151). Nur

Leistungsbeziehungen, die ihrer Art nach zwischen einander fremd gegenüber stehenden

Personen nicht vorkommen (zB Schenkungen oder unentgeltliche Betriebsübergaben), sind

danach zu beurteilen, wie sich dabei üblicherweise andere Personen verhalten, die

zueinander in familiärer Beziehung stehen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067).

Auf dieser Basis ist die Vergleichsprüfung in zweifacher Form anzustellen:

Fremden in der konkreten äußeren Form abgeschlossen worden wäre.

(VwGH 13.12.1988, 85/13/0041), wobei zu beachten ist, dass es nahen Angehörigen an

einem den Marktgesetzen unterliegenden natürlichen Interessensgegensatz fehlen kann.

Diese Grundsätze stellen nicht nur den Maßstab für die Vereinbarung, sondern auch für die

Erfüllung derselben dar (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118).

1140

Hinsichtlich der Unangemessenheit von Leistungsentgelten als Ausfluss des Fremdvergleiches

siehe Rz 1228 ff.

1141

Diese sind im Steuerrecht ganz allgemein gesehen nicht zu beachten (VwGH 18.12.1973,

0979/72; VwGH 3.5.1983, 82/14/0277; VwGH 25.3.1999, 96/15/0079); umso mehr ist ihnen

daher bei Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen die Anerkennung zu versagen.

Dabei ist jedoch eine Differenzierung zwischen einer - in keinem Fall zu berücksichtigenden -

rückwirkenden Gestaltung und einer unter der Voraussetzung der Fremdüblichkeit

anzuerkennenden bloßen späteren Fixierung eines nachgewiesenermaßen tatsächlich bereits

früher abgeschlossenen Vertrages vorzunehmen.

Beispiele aus der Judikatur für rückwirkende Vereinbarungen:

Rückwirkende Änderung der Gewinnaufteilung bei einer Mitunternehmerschaft selbst

bei Bezug auf den Beginn des noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres

(VwGH 3.5.1983, 82/14/0277; VwGH 7.6.1983, 82/14/0230);

nachträglich behaupteter Mietvertrag, der mehr als zwei Jahre nicht verbucht wurde

(VwGH 27.5.1987, 84/13/0221);

nachträgliche Aufstellung über erbrachte Leistungen in Verbindung mit der Bildung

einer Rückstellung für nicht ausbezahlte Honorare aus einem Werkvertrag

(VwGH 11.12.1990, 89/14/0109);

Erfassung von Werkvertragshonoraren erst bei Erstellung des Jahresabschlusses in

einer Nachbuchungsliste nach Ermittlung des Gewinnes und Berechnung der

Investitionsrücklage (VwGH 22.9.1999, 97/15/0005).