1142

Die rechtliche Grundlage für Leistungen im Familienverband liegt regelmäßig nicht in

unmittelbar aktualisierten Entgeltsvorstellungen, sondern in anderen Beweggründen, wie zB

Erbringung eines eigenen Beitrages zur Befriedigung der Familienbedürfnisse, Erwerb von

Erfahrung oder Erweis der Tauglichkeit für die erwartete Position als künftiger Nachfolger in

der Führung des elterlichen Unternehmens. Bei einer derartigen Mitarbeit ohne besondere

vertragliche Verpflichtung, welche die oben in Rz 1141 dargestellten Erfordernisse nicht

erfüllt, sind die dadurch veranlassten Aufwendungen jedenfalls gemäß

§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig (VwGH 4.9.1992, 91/13/0196).

1143

Ein familiäres Verhältnis liegt zB auch dann vor, wenn ein Kind im Betrieb der Eltern

ohne rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer bestimmten Arbeitsleistung bzw. zur

Einhaltung einer bestimmten Arbeitsleistung oder -zeit tätig ist und die Eltern nicht zur

Zahlung eines bestimmten Entgeltes verpflichtet sind, sondern die Höhe des Taschengeldes

nach ihrem Ermessen bestimmen (VwGH 27.2.1959, 1371/57). In diesem Zusammenhang

werden auch Aushilfslöhne an minderjährige Kinder dann nicht als Betriebsausgabe

anerkannt, wenn bzw. weil eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Arbeitsleistung nicht

besteht (VwGH 13.9.1989, 88/13/0042). Demzufolge gehört auch das Taschengeld selbst

dann nicht zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988, wenn es als "Lohn" bzw. "Entgelt"

oder unter ähnlicher Bezeichnung für Verrichtungen des nahen Angehörigen zur Auszahlung

gelangt (VwGH 11.2.1970, 0943/68).

1144

Zahlungen für Aushilfstätigkeiten der Kinder sind jedoch nicht schon deshalb vom Abzug als

Betriebsausgabe ausgeschlossen, weil die Kinder familienrechtlich hiezu verpflichtet sind.

Entscheidend ist, ob die von ihnen verrichteten Tätigkeiten üblicherweise auch als Inhalt

eines mit einem Fremden zu begründenden Dienst- oder Werkvertragsverhältnisses in Frage

kommen. Die familiäre Beistandsleistung ist auf kein bestimmtes Alter des Leistenden

beschränkt (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039).

1145

Weitere typische Beispiele einer familienhaften Mitarbeit sind die Rasenbetreuung,

Laubrechen, Streicharbeiten, PKW-Reinigung, usw. (VwGH 29.1.1991, 89/14/0098) sowie

Telefondienst, Terminvereinbarungen, gelegentliche Chauffeurdienste und Bankerledigungen

(VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Ein praktisch nur in der Freizeit sowie im Urlaub erfolgendes

Tätigwerden spricht für eine familienhafte Mitarbeit (VwGH 21.10.1986, 86/14/0042).

1146

Werden von einem Familienmitglied in einem Bereich fremdübliche, in einem anderen

Bereich jedoch lediglich familienhaft bedingte Leistungen erbracht, so ist eine getrennte

Betrachtung anzustellen (VwGH 21.10.1986, 86/14/0042), gegebenenfalls ist die auf die

familienhafte Mitarbeit entfallende Leistungstangente herauszurechnen (VwGH 30.1.1990,

89/14/0162).

1147

Diese ist als besonders ausgeprägte - ausdrücklich gesetzlich normierte - Form der

familienhaften Mitarbeit in den §§ 90 und 98 ABGB geregelt. § 90 ABGB bestimmt im

Wesentlichen, dass ein Ehegatte im Erwerb des Anderen im Rahmen der Zumutbarkeit und

Üblichkeit mitzuwirken hat, wofür er gemäß § 98 ABGB Anspruch auf angemessene

Vergütung hat. Liegt der Mitwirkung im Erwerb des anderen Ehegatten kein über diese

Verpflichtungen hinausgehendes Vertragsverhältnis vor, sind die geleisteten

Abgeltungsbeträge iSd § 98 ABGB familienhaft bedingt und somit nicht als Betriebsausgaben

abzugsfähig, sondern als Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen iSd

§ 20 EStG 1988 anzusehen (VwGH 26.3.1985, 84/14/0059, betreffend Hilfeleistungen der

Ehegattin in Form von Autofahrten; VwGH 21.7.1993, 91/13/0163; VwGH 23.4.1998,

95/15/0191).

1148

Ein Dienstvertrag, der gemäß § 47 EStG 1988 das Schulden der Arbeitskraft zum Inhalt hat,

setzt das Vorliegen einer besonderen Vereinbarung voraus, die über die im Familienrecht

begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht (VwGH 5.12.1973, 0789/73), dh. es müssen alle

Merkmale eines echten Dienstverhältnisses vorliegen.

1149

Obwohl Schriftlichkeit nicht unbedingt erforderlich ist, ist sie doch ein wesentliches

Beweismittel. Der Anmeldung bei der Sozialversicherung sowie der Abfuhr von Lohnabgaben

kann zwar Indizfunktion für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zukommen (vgl. auch

VwGH 16.12.1997, 96/14/0099; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082), doch ist zu beachten, dass

idR gerade bei vorgetäuschten Verträgen formale Belange beachtet werden (vgl. betr.

"Konstruktion" eines Dienstverhältnisses aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen

VwGH 17.9.1996, 92/14/0161).

1150

Die wesentlichen Vertragsinhalte müssen eindeutig festgelegt sein, was auch für

abgrenzbare Gehaltsbestandteile gilt (vgl. VwGH 18.5.1977, 0346/77, betr. Bilanzgeld bzw.

VwGH 14.2.1978, 2488/77, betr. Überstundenpauschale). Somit ist zB ein Dienstvertrag, der

die wöchentliche Arbeitszeit nur in einem ungefähren Ausmaß und keine Bestimmungen über

die Vergütung allfälliger Mehrarbeit beinhaltet, nicht anzuerkennen.

Eine familienhafte Mitarbeit etwa als Ausfluss der ehelichen Mitwirkungspflicht darf nicht

Vertragsgegenstand sein, was zB bei der Beantwortung von Telefonanrufen durch die

Ehegattin angenommen werden kann (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067, betreffend einen Arzt

sowie VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, betr. einen Politiker; gilt gleichermaßen aber auch für

andere Berufsgruppen).

1151

Widersprüchliche Angaben über den Vertragsinhalt führen idR zur Nichtanerkennung der

Vereinbarung (VwGH 15.3.1995, 92/13/0271, betrefffend ursprüngliche Behauptung einer

Ganztagesbeschäftigung und spätere Einschränkung auf Halbtagesbeschäftigung).

Zahlungen für gelegentliche Hilfeleistungen, die im Hinblick auf den geringen Zeitaufwand

nicht als Inhalt eines Arbeitsverhältnisses geeignet wären, sind nicht anzuerkennen (zB

VwGH 17.5.1989, 88/13/0038, betreffend Wartung des PKWs des Vaters; siehe auch

Rz 1142 ff).

1152

Neben allgemein erforderlichen Kriterien (vgl. Rz 1138 ff) ist für die steuerliche Anerkennung

der Vereinbarung weiters erforderlich, dass der nahe Angehörige eine sonst notwendige

Arbeitskraft ersetzt (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067).

1153

Ein Dienstvertrag hält etwa dann einem Fremdvergleich nicht stand, wenn keine

Vereinbarung über Dienstbeginn und -ende, Qualifikation der Entgegennahme von

Telefonanrufen als Bereitschaftsdienst oder Vollarbeitszeit sowie für den Fall besteht, dass

die tatsächlich erbrachte Arbeitszeit von der vereinbarten abweicht (VwGH 22.2.2000,

99/14/0082, betreffend einen Politiker, der seine Ehegattin als Teilzeitbeschäftigte angestellt

hatte; VwGH 23.3.2000, 96/15/0120, betreffend für ein einziges Unternehmen tätigen EDVBerater).

Eine vom Steuerpflichtigen selbst behauptete Unterbezahlung naher Angehöriger

spricht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).

1154

Anhaltspunkte für die Angemessenheit der Gehaltshöhe sind vor allem auch durch die bei

verdeckten Ausschüttungen heranzuziehenden Kriterien zu gewinnen (vgl. Rz 6148 ff), wobei

vorrangig ein innerbetrieblicher Vergleich (VwGH 18.11.1987, 86/13/0113; VwGH 6.4.1995,

93/15/0064) und sodann ein außerbetrieblicher Vergleich (VwGH 8.11.1977, 1115/74, betr.

Stellenangebot in einer Wirtschaftszeitung bzw. übliches Lohn-Gewinnverhältnis)

herangezogen werden kann.

1155

Wird ein Bezug vereinbart, der wesentlich über dem zwischen Familienfremden Üblichen

liegt, ist der darüber liegende Betrag nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 5.10.1982, 82/14/0006;

siehe auch Rz 1129).

1156

Ein sprunghaftes Ansteigen der Lohnbezüge ohne entsprechende Veränderung der

Arbeitszeit deutet auf eine Unangemessenheit hin (VwGH 17.1.1989, 88/14/0010).

1157

Die Entlohnung hat sich an den Gesichtspunkten Qualität und Quantität der Arbeitsleistung

zu orientieren (VwGH 26.1.1999, 98/14/0095; VwGH 22.9.1999, 96/15/0232), wobei

allerdings die Überprüfung der Höhe einer Entlohnung zwangsläufig mit gewissen Unschärfen

verbunden ist (VwGH 13.3.1997, 95/15/0128). Eine gewisse Toleranzgrenze bzw. Bandbreite

ist daher zu berücksichtigen (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041). Eine wesentlich höhere

Entlohnung des nahen Angehörigen mit kürzerer Vordienstzeit gegenüber jener eines

fremden Angestellten mit längerer Vordienstzeit ist jedoch keinesfalls anzuerkennen

(VwGH 6.4.1995, 93/15/0064). Ebenso rechtfertigt auch das Argument einer besonderen

Vertrauenswürdigkeit nicht eine wesentlich höhere Entlohnung (VwGH 18.11.1987,

86/13/0133). Die (behauptete) laufende Erbringung von Überstundenleistungen in einem die

arbeitsrechtlichen Höchstgrenzen übersteigenden Ausmaß ist ebenfalls nicht fremdüblich.

1158

Dem für die Berufsgruppe anzuwendenden Kollektivvertrag ist bei einer derartigen Prüfung

im Rahmen der amtswegigen Sachverhaltsermittlungspflicht eine entscheidende Bedeutung

beizumessen, wobei auch die Einstufung in die richtige Verwendungsgruppe zu prüfen und

darauf Bedacht zu nehmen ist, inwieweit sich die Entlohnung fremder Dienstnehmer daran

orientiert (VwGH 29.7.1997, 93/14/0056). Die Höhe eines fremdüblichen Arbeitslohnes muss

zwar nicht mit der im Kollektivvertrag festgelegten übereinstimmen, es ist jedoch davon

auszugehen, dass sie grundsätzlich nicht darunter liegen wird (VwGH 16.11.1993,

90/14/0083).

1159

Werden sämtliche Angestellte über dem Kollektivvertrag entlohnt, ist - bei Zutreffen der

sonstigen Voraussetzungen - auch das in gleicher Höhe darüber liegende Gehalt des

Angehörigen anzuerkennen.

1160

Eine Lohnfortzahlung an die geschiedene Ehegattin nach Verzicht auf ihre Arbeitsleistung ist

fremdunüblich und nicht durch den Betrieb veranlasst (VwGH 24.3.1981, 2857/80).

1161

Leben die Vertragspartner im gemeinsamen Haushalt, so stellen derartige "freiwillige

Sozialleistungen" im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 selbst bei an sich gegebener

Angemessenheit keine Betriebsausgaben dar, zumal Haushaltsaufwendungen diese

Eigenschaft nicht dadurch verlieren, dass zwischen nahen Angehörigen ein Vertrag

abgeschlossen wurde (VwGH 20.9.1980, 1421/79). Wird eine Wohnung an eine

Arbeitnehmerin überlassen, mit der der Steuerpflichtige gemeinsame Kinder hat, so gehört

diese nicht zum betrieblichen Gebäudeteil (vgl. VwGH 24.6.1986, 85/14/0175).

1162

Die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung ist unter dem Aspekt des Fremdvergleiches

bei Betrieben mittlerer Größe (VwGH 22.9.1992, 88/14/0058; VwGH 30.9.1999, 98/15/0005)

sowie bei kleinen Familienbetrieben (VwGH 1.2.1980, 0732/79) unüblich. Kein betriebliches

Interesse liegt auch vor, wenn einem Arbeitnehmer eine Wohnung zur Verfügung gestellt

wird, um ihm eine Fahrtstrecke von 10 km zu ersparen (VwGH 22.9.1992, 88/14/0058).

Andererseits kann eine betriebliche Veranlassung der Wohnungsüberlassung dann vorliegen,

wenn diese nach der Verkehrsauffassung üblich ist (VwGH 17.10.1989, 88/14/0204, betr.

eine Nachtdienste verrichtende Apothekenhelferin).

1163

Auch wenn es zweckmäßig ist, dass ein zu unregelmäßigen Zeiten Wartungsarbeiten

verrichtender Arbeitnehmer direkt am Betriebsort wohnt, tritt die familiäre Veranlassung

dann noch nicht in den Hintergrund, wenn die dem Sohn zur Verfügung gestellte Wohnung

nicht auch für einen fremden Dienstnehmer errichtet worden wäre (VwGH 17.9.1990,

89/15/0019). Es ist fremdunüblich, dass ein Steuerpflichtiger der bei ihm teilzeitbeschäftigten

vorrangig die Wünsche einer erwachsenen Frau, ihre Wohnbedürfnisse nicht mehr in der

elterlichen Wohnung zu befriedigen, erfüllt werden (VwGH 14.1.1981, 2202/79).

1164

Wird für eine Tätigkeit im Ausmaß von 20 Wochenstunden der Ehegattin eine Entlohnung in

Form einer Dienstwohnung sowie eines monatlichen Barbetrages von ca. 1.000 S

(72,67 Euro) deshalb gewährt, weil ein über dem Existenzminimum liegendes Einkommen

den Gläubigern zufiele, so stellt diese Vertragskonstruktion keinen Sachbezug dar, sondern

die Gestattung der Benützung der Wohnung auf Basis faktischer ehelicher

Auseinandersetzung mit dem Ziel, den Zugriff der Gläubiger der Ehegattin auf deren

Einkommen zu verhindern (VwGH 25.1.1995, 93/15/0003).

1165

Üblicherweise zählen Aufwendungen, die mit der Übernahme von Lebenshaltungskosten für

einen nahen Angehörigen in Zusammenhang stehen, zu den nichtabzugsfähigen Kosten iSd

§ 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, weil diese die Eigenschaft der Unterhaltsgewährung nicht

dadurch verlieren, dass ein Dienstverhältnis begründet wird (VwGH 30.9.1980, 1421/79).

Nur wenn freie Verpflegung auch anderen Dienstnehmern gewährt wird, und eine derartige

Vereinbarung dem Fremdvergleich standhält, dh. branchenüblich ist, stellen derartige

Aufwendungen keinen Unterhalt iSd § 94 ABGB dar (VwGH 19.5.1987, 85/14/0118; VwGH

30.6.1987, 85/14/0190). Wird der Vorteil auch anderen Dienstnehmern gewährt, ist der

Fremdvergleich idR erfüllt; bei einem einzigen Dienstnehmer ist die Brachenüblichkeit zu

prüfen.

1166

In folgenden Fällen wurden beispielsweise Vergütungen an nahe Angehörigen von der

Rechtsprechung nicht anerkannt:

1167

Abfertigung, die an den Betriebsübernehmer im Rahmen einer unentgeltlichen

Betriebsübergabe geleistet wird (VwGH 1.12.1992, 89/14/0176).

Freiwillige zusätzlich zur gesetzlichen gewährte Abfertigung, die einem familienfremden

Arbeitnehmer nicht bezahlt würde (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

1168

Übernahme von Aus- und Fortbildungskosten, die einem fremden Dienstnehmer nicht

gewährt würde (VwGH 26.4.1994, 91/14/0066).

1169

Gewährung eines Betriebsausfluges an Stelle des Jahresurlaubes (VwGH 24.6.1999,

97/15/0070).

1170

Unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Dienstwagens an den Gesellschafter-

Geschäftsführer bei einem Betrieb mit ca. 3 Mio. S (218.018,50 Euro) Umsatz (VwGH

23.2.1994, 92/15/0158)

1171

Bezahlung der Prämien für eine Lebensversicherung, wenn in der Gesamtausstattung (dh.

inklusive Auszahlung eines bar ausbezahlten Gehaltsteiles) nicht gedeckt (VwGH 12.1.1983,

81/13/0004).

1172

Kostenübernahme für die Mitreise zu einer Kongressreise, die einem familienfremden

Arbeitnehmer nicht gewährt worden wäre (VwGH 17.11.1992, 92/14/0150).

1173

Eine Pensionszusage, die in der fremdüblichen Gesamtausstattung nicht gedeckt ist, stellt

einen verdeckte Ausschüttung dar (siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).

1174

Prämienzahlung in Höhe von 80% des Jahresgehaltes (VwGH 24.3.1998, 93/14/0009).

1175

Tantieme, deren Höhe sich nach dem Verhältnis der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

richtet (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151).

1176

Ablöse des Urlaubes in Geld statt Urlaubsgewährung (VwGH 24.6.1999, 97/15/0070; die

Urlaubsablöse ist weiters gemäß § 7 Urlaubsgesetz rechtsunwirksam).

1177

Bei einem Werkvertrag schuldet der Leistende aus zivilrechtlicher Sicht gemäß § 1165 ABGB

nicht seine Arbeitskraft, sondern einen bestimmten Arbeitserfolg ohne persönliche

Weisungsgebundenheit. Die für derartige Verträge geltenden Grundsätze sind analog bspw.

auch auf Vermittlungs- und Sponsorleistungen anwendbar.

1178

Der Abschluss eines derartigen Vertrages muss jedenfalls mit detaillierter, inhaltlich klarer

Darlegung der erbrachten Leistungen nachgewiesen werden und es hat ein fremdüblicher

Zahlungsverkehr (regelmäßige Rechnungslegung und Zahlung) zu erfolgen, was dann nicht

zutrifft, wenn ein von der Leistungserbringung unabhängiges Pauschalhonorar vereinbart

wird (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181). Dieses Erfordernis ist auch dann nicht erfüllt, wenn

Rechnungen über Leistungen erst anlässlich der Bilanzierung erstellt und auf das Jahresende

des jeweiligen Jahres rückdatiert werden (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).

1179

Geringfügige Zahlungen für Wartungsarbeiten sind zur Gänze nicht abzugsfähig

(VwGH 17.5.1989, 88/13/0038; siehe Rz 1142 ff). Überhöhten Provisionszahlungen für

tatsächlich erbrachte Leistungen ist hingegen nur im Ausmaß der überhöhten

fremdunüblichen Zahlung die Anerkennung zu versagen (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038,

VwGH 27.5.1987, 86/13/0107). Der Abschluss von Werkverträgen mit drei nahen

Angehörigen durch einen praktischen Arzt (ua. für Belegsammlung bzw. für

Ordinationshilfetätigkeit) ist einerseits fremdunüblich, andererseits fehlt es auch an der

notwendigen Publizität, wenn das Leistungsentgelt nicht laufend als Kassaausgang erfasst,

sondern erst als Nachbuchung berücksichtigt wird (VwGH 22.9.1999, 97/15/0005).

1180

Sofern Schreibarbeiten für einen Schriftsteller fremdüblich honoriert werden, sind sie nicht

als Ausfluss der familienhaften Mitarbeit anzusehen (VwGH 27.5.1981, 1299/80). Unüblich

hohe Sponsorzahlungen an den als Sportler tätigen Lebensgefährten sprechen gegen eine

überwiegend betriebliche Veranlassung (VwGH 19.5.1992, 92/14/0032).

Im Übrigen siehe auch Rz 1148 ff.