5.4.6 Mitarbeit im Betrieb des nahen Angehörigen

5.4.6.1 Mitarbeit im Rahmen eines rein familienhaften Verhältnisses

5.4.6.1.1 Allgemeines

1142

Die rechtliche Grundlage für Leistungen im Familienverband liegt regelmäßig nicht in
unmittelbar aktualisierten Entgeltsvorstellungen, sondern in anderen Beweggründen, wie zB
Erbringung eines eigenen Beitrages zur Befriedigung der Familienbedürfnisse, Erwerb von
Erfahrung oder Erweis der Tauglichkeit für die erwartete Position als künftiger Nachfolger in
der Führung des elterlichen Unternehmens. Bei einer derartigen Mitarbeit ohne besondere
vertragliche Verpflichtung, welche die oben in Rz 1141 dargestellten Erfordernisse nicht
erfüllt, sind die dadurch veranlassten Aufwendungen jedenfalls gemäß
§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig (VwGH 4.9.1992, 91/13/0196).

1143

Ein familienhaftes Verhältnis liegt zB auch dann vor, wenn ein Kind im Betrieb der Eltern
ohne rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer bestimmten Arbeitsleistung bzw. zur
Einhaltung einer bestimmten Arbeitsleistung oder -zeit tätig ist und die Eltern nicht zur
Zahlung eines bestimmten Entgeltes verpflichtet sind, sondern die Höhe des Taschengeldes
nach ihrem Ermessen bestimmen (VwGH 27.2.1959, 1371/57). In diesem Zusammenhang
werden auch Aushilfslöhne an minderjährige Kinder dann nicht als Betriebsausgabe
anerkannt, wenn bzw. weil eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Arbeitsleistung nicht
besteht (VwGH 13.9.1989, 88/13/0042). Demzufolge gehört auch das Taschengeld selbst
dann nicht zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988, wenn es als "Lohn" bzw. "Entgelt"
oder unter ähnlicher Bezeichnung für Verrichtungen des nahen Angehörigen zur Auszahlung
gelangt (VwGH 11.2.1970, 0943/68).

1144

Zahlungen für Aushilfstätigkeiten der Kinder sind jedoch nicht schon deshalb vom Abzug als
Betriebsausgabe ausgeschlossen, weil die Kinder familienrechtlich hiezu verpflichtet sind.
Entscheidend ist, ob die von ihnen verrichteten Tätigkeiten üblicherweise auch als Inhalt
eines mit einem Fremden zu begründenden Dienst- oder Werkvertragsverhältnisses in Frage
kommen. Die familiäre Beistandsleistung ist auf kein bestimmtes Alter des Leistenden
beschränkt (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039).

1145

Weitere typische Beispiele einer familienhaften Mitarbeit sind die Rasenbetreuung,
Laubrechen, Streicharbeiten, PKW-Reinigung, usw. (VwGH 29.1.1991, 89/14/0098) sowie
Telefondienst, Terminvereinbarungen, gelegentliche Chauffeurdienste und Bankerledigungen
(VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Ein praktisch nur in der Freizeit sowie im Urlaub erfolgendes
Tätigwerden spricht für eine familienhafte Mitarbeit (VwGH 21.10.1986, 86/14/0042).

1146

Werden von einem Familienmitglied in einem Bereich fremdübliche, in einem anderen
Bereich jedoch lediglich familienhaft bedingte Leistungen erbracht, so ist eine getrennte
Betrachtung anzustellen (VwGH 21.10.1986, 86/14/0042), gegebenenfalls ist die auf die
familienhafte Mitarbeit entfallende Leistungstangente herauszurechnen (VwGH 30.1.1990,
89/14/0162).

5.4.6.1.2 Eheliche Beistandspflicht

1147

Diese ist als besonders ausgeprägte - ausdrücklich gesetzlich normierte - Form der
familienhaften Mitarbeit in den §§ 90 und 98 ABGB geregelt. § 90 ABGB bestimmt im
Wesentlichen, dass ein Ehegatte im Erwerb des Anderen im Rahmen der Zumutbarkeit und
Üblichkeit mitzuwirken hat, wofür er gemäß § 98 ABGB Anspruch auf angemessene
Vergütung hat. Liegt der Mitwirkung im Erwerb des anderen Ehegatten kein über diese
Verpflichtungen hinausgehendes Vertragsverhältnis vor, sind die geleisteten
Abgeltungsbeträge iSd § 98 ABGB familienhaft bedingt und somit nicht als Betriebsausgaben
abzugsfähig, sondern als Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen iSd
§ 20 EStG 1988 anzusehen (VwGH 26.3.1985, 84/14/0059, betreffend Hilfeleistungen der
Ehegattin in Form von Autofahrten; VwGH 21.7.1993, 91/13/0163; VwGH 23.4.1998,
95/15/0191).

5.4.6.2 Dienstvertrag

5.4.6.2.1 Allgemeines

1148

Ein Dienstvertrag, der gemäß § 47 EStG 1988 das Schulden der Arbeitskraft zum Inhalt hat,
setzt das Vorliegen einer besonderen Vereinbarung voraus, die über die im Familienrecht
begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht (VwGH 5.12.1973, 0789/73), dh. es müssen alle
Merkmale eines echten Dienstverhältnisses vorliegen.

5.4.6.2.2 Publizitätswirkung

1149

Obwohl Schriftlichkeit nicht unbedingt erforderlich ist, ist sie doch ein wesentliches
Beweismittel. Der Anmeldung bei der Sozialversicherung sowie der Abfuhr von Lohnabgaben
kann zwar Indizfunktion für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zukommen (vgl. auch
VwGH 16.12.1997, 96/14/0099; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082), doch ist zu beachten, dass
idR gerade bei vorgetäuschten Verträgen formale Belange beachtet werden (vgl. betr.
"Konstruktion" eines Dienstverhältnisses aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen
VwGH 17.9.1996, 92/14/0161).

5.4.6.2.3 Inhalt der Vereinbarung

1150

Die wesentlichen Vertragsinhalte müssen eindeutig festgelegt sein, was auch für
abgrenzbare Gehaltsbestandteile gilt (vgl. VwGH 18.5.1977, 0346/77, betr. Bilanzgeld bzw.
VwGH 14.2.1978, 2488/77, betr. Überstundenpauschale). Somit ist zB ein Dienstvertrag, der
die wöchentliche Arbeitszeit nur in einem ungefähren Ausmaß und keine Bestimmungen über
die Vergütung allfälliger Mehrarbeit beinhaltet, nicht anzuerkennen.
Eine familienhafte Mitarbeit etwa als Ausfluss der ehelichen Mitwirkungspflicht darf nicht
Vertragsgegenstand sein, was zB bei der Beantwortung von Telefonanrufen durch die
Ehegattin angenommen werden kann (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067, betreffend einen Arzt
sowie VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, betr. einen Politiker; gilt gleichermaßen aber auch für
andere Berufsgruppen).

1151

Widersprüchliche Angaben über den Vertragsinhalt führen idR zur Nichtanerkennung der
Vereinbarung (VwGH 15.3.1995, 92/13/0271, betrefffend ursprüngliche Behauptung einer
Ganztagesbeschäftigung und spätere Einschränkung auf Halbtagesbeschäftigung).
Zahlungen für gelegentliche Hilfeleistungen, die im Hinblick auf den geringen Zeitaufwand
nicht als Inhalt eines Arbeitsverhältnisses geeignet wären, sind nicht anzuerkennen (zB
VwGH 17.5.1989, 88/13/0038, betreffend Wartung des PKWs des Vaters; siehe auch
Rz 1142 ff).

5.4.6.2.4 Fremdvergleich

1152

Neben allgemein erforderlichen Kriterien (vgl. Rz 1138 ff) ist für die steuerliche Anerkennung
der Vereinbarung weiters erforderlich, dass der nahe Angehörige eine sonst notwendige
Arbeitskraft ersetzt (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067).

1153

Ein Dienstvertrag hält etwa dann einem Fremdvergleich nicht stand, wenn keine
Vereinbarung über Dienstbeginn und -ende, Qualifikation der Entgegennahme von
Telefonanrufen als Bereitschaftsdienst oder Vollarbeitszeit sowie für den Fall besteht, dass
die tatsächlich erbrachte Arbeitszeit von der vereinbarten abweicht (VwGH 22.2.2000,
99/14/0082, betreffend einen Politiker, der seine Ehegattin als Teilzeitbeschäftigte angestellt
hatte; VwGH 23.3.2000, 96/15/0120, betreffend für ein einziges Unternehmen tätigen EDVBerater).
Eine vom Steuerpflichtigen selbst behauptete Unterbezahlung naher Angehöriger
spricht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).

1154

Anhaltspunkte für die Angemessenheit der Gehaltshöhe sind vor allem auch durch die bei
verdeckten Ausschüttungen heranzuziehenden Kriterien zu gewinnen (vgl. Rz 6148 ff), wobei
vorrangig ein innerbetrieblicher Vergleich (VwGH 18.11.1987, 86/13/0113; VwGH 6.4.1995,
93/15/0064) und sodann ein außerbetrieblicher Vergleich (VwGH 8.11.1977, 1115/74, betr.
Stellenangebot in einer Wirtschaftszeitung bzw. übliches Lohn-Gewinnverhältnis)
herangezogen werden kann.

1155

Wird ein Bezug vereinbart, der wesentlich über dem zwischen Familienfremden Üblichen
liegt, ist der darüber liegende Betrag nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 5.10.1982, 82/14/0006;
siehe auch Rz 1129).

1156

Ein sprunghaftes Ansteigen der Lohnbezüge ohne entsprechende Veränderung der
Arbeitszeit deutet auf eine Unangemessenheit hin (VwGH 17.1.1989, 88/14/0010).

1157

Die Entlohnung hat sich an den Gesichtspunkten Qualität und Quantität der Arbeitsleistung
zu orientieren (VwGH 26.1.1999, 98/14/0095; VwGH 22.9.1999, 96/15/0232), wobei
allerdings die Überprüfung der Höhe einer Entlohnung zwangsläufig mit gewissen Unschärfen
verbunden ist (VwGH 13.3.1997, 95/15/0128). Eine gewisse Toleranzgrenze bzw. Bandbreite
ist daher zu berücksichtigen (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041). Eine wesentlich höhere
Entlohnung des nahen Angehörigen mit kürzerer Vordienstzeit gegenüber jener eines
fremden Angestellten mit längerer Vordienstzeit ist jedoch keinesfalls anzuerkennen
(VwGH 6.4.1995, 93/15/0064). Ebenso rechtfertigt auch das Argument einer besonderen
Vertrauenswürdigkeit nicht eine wesentlich höhere Entlohnung (VwGH 18.11.1987,
86/13/0133). Die (behauptete) laufende Erbringung von Überstundenleistungen in einem die
arbeitsrechtlichen Höchstgrenzen übersteigenden Ausmaß ist ebenfalls nicht fremdüblich.

1158

Dem für die Berufsgruppe anzuwendenden Kollektivvertrag ist bei einer derartigen Prüfung
im Rahmen der amtswegigen Sachverhaltsermittlungspflicht eine entscheidende Bedeutung
beizumessen, wobei auch die Einstufung in die richtige Verwendungsgruppe zu prüfen und
darauf Bedacht zu nehmen ist, inwieweit sich die Entlohnung fremder Dienstnehmer daran
orientiert (VwGH 29.7.1997, 93/14/0056). Die Höhe eines fremdüblichen Arbeitslohnes muss
zwar nicht mit der im Kollektivvertrag festgelegten übereinstimmen, es ist jedoch davon
auszugehen, dass sie grundsätzlich nicht darunter liegen wird (VwGH 16.11.1993,
90/14/0083).

1159

Werden sämtliche Angestellte über dem Kollektivvertrag entlohnt, ist - bei Zutreffen der
sonstigen Voraussetzungen - auch das in gleicher Höhe darüber liegende Gehalt des
Angehörigen anzuerkennen.

1160

Eine Lohnfortzahlung an die geschiedene Ehegattin nach Verzicht auf ihre Arbeitsleistung ist
fremdunüblich und nicht durch den Betrieb veranlasst (VwGH 24.3.1981, 2857/80).

5.4.6.2.5 Gewährung von weiteren Vergütungen neben dem Grundlohn

5.4.6.2.5.1 Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung

1161

Leben die Vertragspartner im gemeinsamen Haushalt, so stellen derartige "freiwillige
Sozialleistungen" im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 selbst bei an sich gegebener
Angemessenheit keine Betriebsausgaben dar, zumal Haushaltsaufwendungen diese
Eigenschaft nicht dadurch verlieren, dass zwischen nahen Angehörigen ein Vertrag
abgeschlossen wurde (VwGH 20.9.1980, 1421/79). Wird eine Wohnung an eine
Arbeitnehmerin überlassen, mit der der Steuerpflichtige gemeinsame Kinder hat, so gehört
diese nicht zum betrieblichen Gebäudeteil (vgl. VwGH 24.6.1986, 85/14/0175).

1162

Die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung ist unter dem Aspekt des Fremdvergleiches
bei Betrieben mittlerer Größe (VwGH 22.9.1992, 88/14/0058; VwGH 30.9.1999, 98/15/0005)
sowie bei kleinen Familienbetrieben (VwGH 1.2.1980, 0732/79) unüblich. Kein betriebliches
Interesse liegt auch vor, wenn einem Arbeitnehmer eine Wohnung zur Verfügung gestellt
wird, um ihm eine Fahrtstrecke von 10 km zu ersparen (VwGH 22.9.1992, 88/14/0058).
Andererseits kann eine betriebliche Veranlassung der Wohnungsüberlassung dann vorliegen,
wenn diese nach der Verkehrsauffassung üblich ist (VwGH 17.10.1989, 88/14/0204, betr.
eine Nachtdienste verrichtende Apothekenhelferin).

1163

Auch wenn es zweckmäßig ist, dass ein zu unregelmäßigen Zeiten Wartungsarbeiten
verrichtender Arbeitnehmer direkt am Betriebsort wohnt, tritt die familiäre Veranlassung
dann noch nicht in den Hintergrund, wenn die dem Sohn zur Verfügung gestellte Wohnung
nicht auch für einen fremden Dienstnehmer errichtet worden wäre (VwGH 17.9.1990,
89/15/0019). Es ist fremdunüblich, dass ein Steuerpflichtiger der bei ihm teilzeitbeschäftigten
studierenden Tochter eine fast 100 m2 große Dienstwohnung zur Verfügung stellt, da damit
vorrangig die Wünsche einer erwachsenen Frau, ihre Wohnbedürfnisse nicht mehr in der
elterlichen Wohnung zu befriedigen, erfüllt werden (VwGH 14.1.1981, 2202/79).

1164

Wird für eine Tätigkeit im Ausmaß von 20 Wochenstunden der Ehegattin eine Entlohnung in
Form einer Dienstwohnung sowie eines monatlichen Barbetrages von ca. 1.000 S
(72,67 Euro) deshalb gewährt, weil ein über dem Existenzminimum liegendes Einkommen
den Gläubigern zufiele, so stellt diese Vertragskonstruktion keinen Sachbezug dar, sondern
die Gestattung der Benützung der Wohnung auf Basis faktischer ehelicher
Auseinandersetzung mit dem Ziel, den Zugriff der Gläubiger der Ehegattin auf deren
Einkommen zu verhindern (VwGH 25.1.1995, 93/15/0003).

5.4.6.2.5.2 Freie Verpflegung

1165

Üblicherweise zählen Aufwendungen, die mit der Übernahme von Lebenshaltungskosten für
einen nahen Angehörigen in Zusammenhang stehen, zu den nichtabzugsfähigen Kosten iSd
§ 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, weil diese die Eigenschaft der Unterhaltsgewährung nicht
dadurch verlieren, dass ein Dienstverhältnis begründet wird (VwGH 30.9.1980, 1421/79).
Nur wenn freie Verpflegung auch anderen Dienstnehmern gewährt wird, und eine derartige
Vereinbarung dem Fremdvergleich standhält, dh. branchenüblich ist, stellen derartige
Aufwendungen keinen Unterhalt iSd § 94 ABGB dar (VwGH 19.5.1987, 85/14/0118; VwGH
30.6.1987, 85/14/0190). Wird der Vorteil auch anderen Dienstnehmern gewährt, ist der
Fremdvergleich idR erfüllt; bei einem einzigen Dienstnehmer ist die Brachenüblichkeit zu
prüfen.

5.4.6.2.5.3 Weitere Vergütungen

1166

In folgenden Fällen wurden beispielsweise Vergütungen an nahe Angehörigen von der
Rechtsprechung nicht anerkannt:

1167

Abfertigung

Abfertigung, die an den Betriebsübernehmer im Rahmen einer unentgeltlichen
Betriebsübergabe geleistet wird (VwGH 1.12.1992, 89/14/0176).
Freiwillige zusätzlich zur gesetzlichen gewährte Abfertigung, die einem familienfremden
Arbeitnehmer nicht bezahlt würde (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

1168

Aus- und Fortbildungskosten

Übernahme von Aus- und Fortbildungskosten, die einem fremden Dienstnehmer nicht
gewährt würde (VwGH 26.4.1994, 91/14/0066).

1169

Betriebsausflug

Gewährung eines Betriebsausfluges an Stelle des Jahresurlaubes (VwGH 24.6.1999,
97/15/0070).

1170

Dienstwagen

Unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Dienstwagens an den Gesellschafter-
Geschäftsführer bei einem Betrieb mit ca. 3 Mio. S (218.018,50 Euro) Umsatz (VwGH
23.2.1994, 92/15/0158)

1171

Lebensversicherungsprämien

Bezahlung der Prämien für eine Lebensversicherung, wenn in der Gesamtausstattung (dh.
inklusive Auszahlung eines bar ausbezahlten Gehaltsteiles) nicht gedeckt (VwGH 12.1.1983,
81/13/0004).

1172

Mitreise

Kostenübernahme für die Mitreise zu einer Kongressreise, die einem familienfremden
Arbeitnehmer nicht gewährt worden wäre (VwGH 17.11.1992, 92/14/0150).

1173

Pensionszusage

Eine Pensionszusage, die in der fremdüblichen Gesamtausstattung nicht gedeckt ist, stellt
einen verdeckte Ausschüttung dar (siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).

1174

Prämienzahlung

Prämienzahlung in Höhe von 80% des Jahresgehaltes (VwGH 24.3.1998, 93/14/0009).

1175

Tantieme

Tantieme, deren Höhe sich nach dem Verhältnis der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
richtet (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151).

1176

Urlaubsablöse

Ablöse des Urlaubes in Geld statt Urlaubsgewährung (VwGH 24.6.1999, 97/15/0070; die
Urlaubsablöse ist weiters gemäß § 7 Urlaubsgesetz rechtsunwirksam).

5.4.6.3 Werkverträge und ähnliche Leistungsbeziehungen

1177

Bei einem Werkvertrag schuldet der Leistende aus zivilrechtlicher Sicht gemäß § 1165 ABGB
nicht seine Arbeitskraft, sondern einen bestimmten Arbeitserfolg ohne persönliche
Weisungsgebundenheit. Die für derartige Verträge geltenden Grundsätze sind analog bspw.
auch auf Vermittlungs- und Sponsorleistungen anwendbar.

1178

Der Abschluss eines derartigen Vertrages muss jedenfalls mit detaillierter, inhaltlich klarer
Darlegung der erbrachten Leistungen nachgewiesen werden und es hat ein fremdüblicher
Zahlungsverkehr (regelmäßige Rechnungslegung und Zahlung) zu erfolgen, was dann nicht
zutrifft, wenn ein von der Leistungserbringung unabhängiges Pauschalhonorar vereinbart
wird (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181). Dieses Erfordernis ist auch dann nicht erfüllt, wenn
Rechnungen über Leistungen erst anlässlich der Bilanzierung erstellt und auf das Jahresende
des jeweiligen Jahres rückdatiert werden (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).

1179

Geringfügige Zahlungen für Wartungsarbeiten sind zur Gänze nicht abzugsfähig
(VwGH 17.5.1989, 88/13/0038; siehe Rz 1142 ff). Überhöhten Provisionszahlungen für
tatsächlich erbrachte Leistungen ist hingegen nur im Ausmaß der überhöhten
fremdunüblichen Zahlung die Anerkennung zu versagen (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038,
VwGH 27.5.1987, 86/13/0107). Der Abschluss von Werkverträgen mit drei nahen
Angehörigen durch einen praktischen Arzt (ua. für Belegsammlung bzw. für
Ordinationshilfetätigkeit) ist einerseits fremdunüblich, andererseits fehlt es auch an der
notwendigen Publizität, wenn das Leistungsentgelt nicht laufend als Kassaausgang erfasst,
sondern erst als Nachbuchung berücksichtigt wird (VwGH 22.9.1999, 97/15/0005).

1180

Sofern Schreibarbeiten für einen Schriftsteller fremdüblich honoriert werden, sind sie nicht
als Ausfluss der familienhaften Mitarbeit anzusehen (VwGH 27.5.1981, 1299/80). Unüblich
hohe Sponsorzahlungen an den als Sportler tätigen Lebensgefährten sprechen gegen eine
überwiegend betriebliche Veranlassung (VwGH 19.5.1992, 92/14/0032).

Im Übrigen siehe auch Rz 1148 ff.