5.4.7 Beteiligung am Betrieb

5.4.7.1 Mitunternehmerschaft

1181

Eine steuerlich beachtliche Mitunternehmerschaft liegt grundsätzlich dann vor, wenn die
Beteiligten zur Erreichung des Gesellschaftszweckes durch Mitarbeit, Hingabe von Kapital
oder Überlassung von Wirtschaftsgütern in der Form beitragen, wie es im wirtschaftlichen
Leben zwischen fremden Gesellschaftern üblich ist (vgl. hiezu allgemein Rz 5801 ff). Bei
Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen ist mittels Fremdvergleichs zu prüfen, ob sie eine
Mitunternehmerschaft zu begründen vermögen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168). Ein
schriftlicher Vertrag ist nicht unbedingt erforderlich; ausreichend sind etwa - sofern die
sonstigen Kriterien erfüllt werden - ein mit ausreichender Deutlichkeit nach außen
dringendes konkludentes Verhalten (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114) bzw. eine über die
Beistandspflicht hinausgehende Mitarbeit (VwGH 21.1.1986, 84/14/0057).

1182

Bezieht sich die Mitunternehmerschaft auf Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG, sind die
Regelungen des Art. IV UmgrStG zu beachten.

1183

Vereinbarungen über eine von den §§ 1193 bzw. 1197 ABGB abweichende (dh. eine nicht
dem Verhältnis der Kapitalbeiträge entsprechende) Einkunftsverteilung, die dem Finanzamt
erst im Nachhinein mittels der Abgabe von Steuererklärungen bekannt gegeben werden,
erfüllen nicht das Merkmal der Publizität (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163). Eine unübliche
unangemessene Gewinnverteilung ist auf eine angemessene zu korrigieren
(VwGH 5.10.1994, 94/15/0036). Ein Umlaufbeschluss, der eine vom Gesellschaftsvertrag
abweichende Gewinnverteilung zwischen den Kommanditisten und der als Geschäftsführerin
fungierenden Komplementär-GmbH beinhaltet, hat die für nahe Angehörige maßgeblichen
Kriterien iSd Rz 1130 ff zu erfüllen (VwGH 27.4.2000, 96/15/0185). Ein völlig unüblicher
Modus der Gewinnverteilung kann sogar zur Nichtanerkennung des
Gesellschaftsverhältnisses führen (VfGH 20.6.1984, B 514/79; VwGH 22.9.1987, 85/14/0033,
betreffend eine der alleinigen Entscheidungsbefugnis eines Gesellschafters vorbehaltene
Aufteilung des Gewinnes).

1184

Im Widerspruch zu einem behaupteten Gesellschaftsverhältnis stehende Handlungen (zB
keine Gewinnaufteilung, keine Führung entsprechender Konten) berechtigen zu Zweifeln am
klaren Inhalt eines Gesellschaftsvertrages (VwGH 20.1.1988, 87/13/0022, 87/13/0023); dies
gilt ebenso für eine differierende rechtliche Einstufung des Gesellschaftsverhältnisses
(VwGH 13.6.1989, 86/14/0037, betr. Wechsel zwischen stiller Gesellschaft und Gesellschaft
nach bürgerlichem Recht). Hinsichtlich einer rückwirkenden Änderung der Gewinnaufteilung
siehe Rz 5894 f.

1185

Bei Einbringung der Arbeitskraft ist zu prüfen, ob die Höhe des Gewinnanteiles des
eintretenden Angehörigen zur erbrachten Arbeitsleistung in einem angemessenen Verhältnis
steht; die Mitarbeit im Betrieb muss eine für die Unternehmereigenschaft typische sein
(VwGH 8.6.1982, 2994/78). Werden von allen Mitgliedern Arbeiten (im gleichen Umfang)
geleistet, so heben sich diese gegenseitig auf (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163).

1186

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind grundsätzlich demjenigen, der den Beruf ausübt,
zuzurechnen (VwGH 22.3.1963, 2052/62); eine gemeinsame Einkunftsquelle wäre nur dann
denkbar, wenn beide Ehegatten die gleiche Ausbildung oder Berufsbefugnis aufweisen oder
berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit Berufsfremden (dh. Personen, die nicht die
für einen freien Beruf erforderliche Vorbildung besitzen) zulassen (vgl. zB § 68 Abs. 1 Z 2,
WTBG, BGBl. I Nr. 58/1999, siehe Rz 5839 ff).

1187

Bei freien Berufen ist idR jedoch davon auszugehen, dass der Gewinn fast ausschließlich
durch den Arbeitseinsatz des Berufsträgers erzielt wird und ein Gesellschaftsvertrag mit
einem nur mittätigen Fremden ohne entsprechende Vorbildung nicht abgeschlossen würde.
Aus dem Fremdvergleich kann daher - trotz gesetzlicher Zulässigkeit - die steuerliche
Nichtanerkennung eines solchen Gesellschaftsverhältnisses abzuleiten sein (VwGH
29.9.2004, 2001/13/0159). Für die Ermittlung des Ausmaßes der steuerlich zu
berücksichtigenden Gewinnbeteiligung ist hinsichtlich der Mitarbeit des nicht qualifizierten
Angehörigen der Fremdvergleich anzustellen. Kann der Betriebsinhaber keine hinreichenden
Aussagen darüber machen, wann, für welche konkreten Leistungen seiner Ehegattin und in
welchem Ausmaß er Vergütungen geleistet hat, ist die behauptete Gewinnbeteiligung
steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.4.1983, 2813/80).

1188

Von den gesetzlichen Ausnahmen abgesehen kann bei freien Berufen nur in besonders
gelagerten Fällen ein Gesellschaftsverhältnis unter Ehegatten begründet werden (zB wenn
die Ehegattin eines Arztes durch Kapitalbeteiligung für die Kosten der Ordinationseinrichtung
aufkommt); zur Frage, welche Einkünfte aus einer solchen Mitunternehmerschaft bezogen
werden, siehe Rz 5839 ff. Ist ein derartiges Gesellschaftsverhältnis steuerlich anzuerkennen,
ist für die Kapitalüberlassung nur eine Gewinnbeteiligung in Form einer angemessenen
Verzinsung zu berücksichtigen. Es wäre somit fremdunüblich, für die Zurverfügungstellung
der Hälfte des Betriebsvermögens eine Gewinnbeteiligung im Ausmaß von 40% oder 50%
einzuräumen (VfGH 20.9.1984, B 471/80; VwGH 27.4.1983, 2813/80; VwGH 6.3.1985,
84/13/0242).

Beispiel:
Nach erfolgreicher Ablegung der Steuerberaterprüfung eröffnet ein Steuerpflichtiger
eine Kanzlei. Seine keine entsprechenden Vorkenntnisse besitzende Ehegattin stellt ihm
dafür aus ererbten Mitteln 1 Mio. S zur Verfügung und verrichtet außerdem in einem
Ausmaß von 10 Wochenstunden administrative Tätigkeiten (Schreibarbeiten,
Postbearbeitung, usw.). Hiefür wird sie im Rahmen einer OEG mit 50% am Gewinn
beteiligt.
Die Gesellschaftsgründung ist gemäß den §§ 66 Z 1 und 68 Z 2 WTBG zwar zulässig,
die vorgenommene Gewinnaufteilung ist jedoch fremdunüblich.
Fremdüblich wäre allenfalls eine entsprechende angemessene Verzinsung des
hingegebenen Kapitals sowie eine Gewinnbeteiligung, die von der Höhe her ungefähr
einer angestellten Schreibkraft im selben Beschäftigungsausmaß entspricht.

1189

Eine Beteiligung eines Alleingesellschafters einer GmbH an dieser als atypisch stiller
Gesellschafter, lediglich zum Zwecke der Verlustübernahme, stellt einen
Missbrauchstatbestand dar (VwGH 11.12.1990, 89/14/0140; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199).
Bei der Einkunftszurechnung hinsichtlich einer behaupteten Mitunternehmerschaft zwischen
nahen Angehörigen sind ggf. auch Untersuchungen dahingehend anzustellen, ob einer der
Mitunternehmer allenfalls als Strohmann anzusehen ist (VwGH 27.5.1999, 97/15/0113).

5.4.7.2 Echte stille Gesellschaft

1190

Obwohl hier das Gesellschaftsverhältnis in der Geschäftswelt nicht in Erscheinung treten soll,
muss es dennoch jedenfalls dem zuständigen Finanzamt gegenüber ausreichend nach außen
zum Ausdruck kommen und auch die übrigen in Rz 1141 angeführten Merkmale erfüllen
(VwGH 11.2.1980, 3132/78; VwGH 13.2.1991, 89/13/0223). Eine Anzeige beim Finanzamt
für Gebühren und Verkehrsteuern bzw. bei den gemäß der Verordnung des BMF, BGBl.
II Nr. 459/1999, für die Erhebung von Gebühren und Verkehrsteuern zuständigen
Finanzämtern ist somit nicht ausreichend (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171). Hat das stille
Gesellschaftsverhältnis jedoch seinen Niederschlag durch buchmäßige Erfassung der Einlage
gefunden, ist eine gesonderte Mitteilung an das Finanzamt nicht erforderlich (vgl.
VwGH 11.11.1980, 1175/80). Erfolgte keine laufende Aufzeichnung in den Büchern und wird
es erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes, für den es Wirkung entfalten soll, dem
Finanzamt zur Kenntnis gebracht, kommt es nicht in einer jeden Zweifel ausschließenden
Form zum Ausdruck (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078).

1191

Auch bei derartigen Gesellschaftsverhältnissen ist zu untersuchen, aus welchen Mitteln der
sich beteiligende nahe Angehörige die Einlage bestritten hat und ob bei Einbringung seiner
Arbeitskraft der Gewinnanteil angemessen ist. Für die Prüfung, ob eine Person als
Dienstnehmer oder Arbeitsgesellschafter anzusehen ist, sind die Gegebenheiten des
Einzelfalles maßgeblich. Wird die gesamte Entlohnung als wirtschaftliches Äquivalent für
erbrachte Arbeitsleistungen angesehen, liegt bei Fremdüblichkeit der Vereinbarung ein
Dienstverhältnis vor (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

1192

Im Rahmen des Fremdvergleiches widerspricht es bspw. jeder Lebenserfahrung, dass ein
Lehrberechtigter einen (fremden) Lehrling bereits zu Beginn des Lehrverhältnisses mit 20%
des Gewinnes an seinem Unternehmen beteiligt (VwGH 13.2.1991, 89/13/0223).

1193

Auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit ist eine Unterbeteiligung an einem
Gesellschaftsanteil in Form einer Innengesellschaft nach Art einer echten stillen Gesellschaft
möglich (VwGH 5.3.1979, 2217/78). Die Einkünfte des unterbeteiligten Angehörigen sind als
Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren.

1194

Die Umwandlung eines Darlehens, das einem überschuldeten Betrieb von einem nahen
Angehörigen des Betriebsinhabers gewährt wurde, in eine stille Beteiligung, ist dann nicht
anzuerkennen, wenn die Beteiligung auf längere Sicht nur zu Verlustanteilen führt
(VwGH 21.9.1983, 82/14/0049).

1195

Die Konstruktion einer "GmbH und Still(er Gesellschafter)" unterliegt auch dann dem
Fremdvergleich, wenn zwar keinerlei familiäre Verflechtung, aber entsprechende
gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen (VwGH 23.6.1998, 93/14/0192).

5.4.8 Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern

5.4.8.1 Rechtsbeziehungen Gesellschafter-Gesellschaft

1196

An die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern sind im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie sie auch bei
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen
ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem
Fremdvergleich standhalten (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 28.5.1997, 94/13/0015;
VwGH 23.10.1997, 96/15/0180; 96/15/0204; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075;
VwGH 31.3.2000, 95/15/0056).

1197

Das den Fremdvergleich erfordernde Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und
Kapitalgesellschaft kann auch über eine dem Gesellschafter nahe stehende Person begründet
werden (VwGH 13.3.1998, 93/14/0023, betr. Ehegattin bzw. Mutter des Gesellschafters). Die
dargestellten Grundsätze gelten auch für Verträge, die zwischen Gesellschaften
abgeschlossen werden, die von der selben Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert
werden (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

1198

Nach der im Wirtschaftsleben geübten Praxis hält eine Bürgschaftsübernahme eines
Rechtsanwaltes für einen Klienten dann dem Fremdvergleich nicht stand, wenn zwar eine
Verknüpfung der Erlangung einer Syndikusposition mit dieser Bürgschaft besteht, die
getroffene Vereinbarung jedoch auch die Übernahme einer Beteiligung des Rechtsanwaltes
an jener GmbH enthält, deren Syndikus er werden soll (VwGH 30.9.1999, 97/15/0101).

1199

Auch wenn im Wirtschaftsleben die Beauftragung von "Subunternehmern" üblich ist, darf
über die besonderen Umstände des Einzelfalles, wie zB das Verhältnis zwischen
Einzelunternehmer und einer von ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten
Kapitalgesellschaft, der im Wege von In-sich-Geschäften Aufträge zukommen, nicht
hinweggesehen werden. Fehlen bei derartigen Geschäften beachtliche außersteuerliche
Gründe, ist von Missbrauch iSd § 22 BAO auszugehen (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

5.4.8.2 Rechtsbeziehungen Gesellschafter-Geschäftsführer und Gesellschaft

1200

Prinzipiell gelten die Ausführungen in Rz 1196 ff sinngemäß; im Folgenden werden Fälle, die
konkret für Gesellschafter-Geschäftsführer Geltung haben, dargestellt.

1201

Für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer sind ebenso strenge Maßstäbe wie für die Anerkennung von
Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249;
VwGH 14.4.1993, 91/13/0194); sie sind insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen
einer GmbH und ihrem Ein-Mann-Gesellschafter (Geschäftsführer) von Bedeutung
(VwGH 14.12.1993, 90/14/0264).

1202

Fremdunübliche Beziehungen bzw. Vertragsgestaltungen können daher zu verdeckten
Ausschüttungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer führen (vgl. zB VwGH 8.3.1994,
91/14/0151, 91/14/0152, betr. überhöhter Bezüge sowie VwGH 10.4.1997, 94/15/0210 und
VwGH 24.6.1999, 94/15/0185, jeweils betr. Pensionsrückstellung für entsprechende
Ansprüche des geschäftsführenden Gesellschafters, wenn die Pensionszusage, auf welcher
der Pensionsanspruch beruht, einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht
worden wäre; siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).

1203

Die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen kann anhand eines äußeren und inneren
Betriebsvergleiches beurteilt werden (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232, 96/15/0238,
96/15/0239). Es gibt hiebei keine festen Regeln. Beurteilungskriterien sind zB Art und
Umfang der Tätigkeit, Ertragsaussichten des Unternehmens, Verhältnis des
Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie
Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe (gesellschaftsfremden)
Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Frage, ob einem fremden
Geschäftsführer eine Entlohnung in gleicher Höhe oder unter gleichen Bedingungen gewährt
worden wäre, ist eine auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu
lösende Sachverhaltsfrage (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151, 91/14/0152).

1204

Eine fremdübliche Geschäftsführerentlohnung ist ohne Bedachtnahme auf eine allfällige
Beteiligung an der Gesellschaft zu vereinbaren. Die Interessenslage zwischen Gesellschaft
und Geschäftsführer ist insoweit gegensätzlich, als die Interessen der Gesellschafter in der
Ausschüttung eines möglichst hohen Gewinnes und jene des Geschäftsführers in einer
möglichst hohen Entlohnung liegen. Die Grenze dieser divergierenden Interessen wird bei
(teilweiser) Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer im Rahmen des
Fremdvergleiches erkennbar, weil davon auszugehen ist, dass einander fremd
gegenüberstehende Gesellschafter und Geschäftsführer ihre jeweilige Interessenslage
bestmöglich wahrnehmen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).

1205

Ein Mietvertrag zwischen einer GmbH und ihrem (alleinigen) Gesellschafter-Geschäftsführer
ist dann fremdunüblich, wenn die Zahlungsmodalitäten nicht festgelegt sind
(VwGH 23.6.1998, 97/14/0075).

5.4.9 Weitere Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen

5.4.9.1 Miet- und Pachtverträge

1206

Der rückwirkende Abschluss berechtigt auch bei einem Mietvertrag die Versagung der
steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987, 84/13/0221).

1207

Das Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien rechtfertigt auch bei derartigen Verträgen
eine genaue Prüfung, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind
(VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Die Fremdüblichkeit ist aus Sicht beider Vertragsteile zu
beurteilen (VwGH 10.7.1996, 94/15/0039). Zwar bedarf der Abschluss (zivilrechtlich) nicht
der Schriftform (VwGH 16.4.1991, 90/14/0043), liegt jedoch kein schriftlicher Bestandvertrag
vor, so müssen die wesentlichen Vertragsbestandteile (zB Bestandgegenstand, zeitlicher
Geltungsbereich, Mietzinshöhe, Wertsicherungsklauseln, Schicksal von Mieterinvestitionen,
Instandhaltungspflichten, Tragung der Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert
sein, wobei diesen Kriterien Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung zukommt
(VwGH 8.9.1992, 87/14/0186).

1208

Fremdunübliche Modalitäten (wie zB fehlende Vereinbarungen über Vergütung von
Eigenleistungen bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses, Bezahlung von Mietzins
bereits ein Jahr vor Bezug der Wohnung, Diskrepanz zwischen vereinbartem Mietzins und
Geldmittelflüssen) sprechen gegen eine eindeutige, jeden Zweifel ausschließende
Vereinbarung (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186).

1209

Unregelmäßige Mietzinszahlungen bzw. Stunden der Forderungen über einen längeren
Zeitraum führen zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987,
84/13/0221); geringfügige Zahlungsrückstände sind jedoch unbeachtlich (VwGH 16.2.1988,
87/14/0036, betreffend einmonatigen Mietzinsrückstand). Eine Fremdunüblichkeit liegt auch
bei fehlendem Abschluss eines schriftlichen Mietvertrages sowie der Übernahme von
Zahlungsverpflichtungen des Vermieters (zB Betriebskosten, Abgabenforderungen,
Versicherungen) an Stelle der Zahlung von Mietentgelten (VwGH 24.2.1999, 96/13/0201)
bzw. auch dann vor, wenn bei einer Fremdvermietung Mietentgelte erzielt werden könnten,
die jene, die von nahen Angehörigen bezahlt werden, um ein Mehrfaches übersteigen (VwGH
12.9.1996, 94/15/0019).

1210

Unter Fremden wird der Pachtzins nach den bisherigen bzw. voraussichtlich zu
erwirtschaftenden Erträgen bemessen; eine von wirtschaftlichen Verhältnissen unabhängige
Pachtzinsvereinbarung ist daher fremdunüblich (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132).

1211

Zu weiteren Einzelfällen aus der Judikatur betreffend fremdunübliche Bestandverträge vgl.
Abschn. 5.4.12, Stichworte "Mietvertrag" und "Pachtverhältnis"; siehe weiters auch die
Ausführungen bzw. Beispiele in Rz 6523 und 6533 f.

1212

Hinsichtlich der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zwischen nahen
Angehörigen siehe Rz 5154 ff.

1213

Ein Anwendungsfall des Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des
bürgerlichen Rechts liegt dann vor, wenn in einem im Hälfteeigentum von Ehegatten
stehendem Wohnhaus die gemeinsam benutzte eheliche Wohnung von der aus den
Ehegatten bestehenden Miteigentümergemeinschaft einem Ehegatten vermietet wird
(VwGH 13.10.1993, 93/13/0129). Aufwendungen für die gemeinsame eheliche Wohnung
sind ganz allgemein gesehen nicht abzugsfähig (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; siehe auch
Rz 6523 und 6533 f).

5.4.9.2 Darlehensverträge

1214

Auch bei diesen Verträgen sind zB Schriftlichkeit und zivilrechtliche Wirksamkeit keine
unabdingbaren Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung, ein bloßer
bilanzmäßiger Ausweis als Schuldpost ist jedoch nicht ausreichend (VwGH 14.9.1977,
0027/77). Bei Fehlen des Fixierens schriftlicher Vereinbarungen und des Treffens eindeutiger
Abmachungen über Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung bei einem Vertrag zwischen
Ehegatten ist davon auszugehen, dass dieser zwischen fremden Personen nie vereinbart
worden wäre (VwGH 14.9.1977, 0027/77). Unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ist
jedoch schon aus Gründen der Beweissicherung für den Darlehensgeber ein bloß mündlich
abgeschlossener Darlehensvertrag ohnehin unüblich. Weiters ist eine ausreichende
Dokumentation der Leistungsabwicklung (zB durch Überweisungen oder
Empfangsbestätigungen) erforderlich (VwGH 20.12.1982, 81/13/0036, 82/13/0207).

1215

Der Inhalt des Darlehensvertrages hat jedenfalls zu enthalten: Darlehensgeber und -nehmer,
Art der geliehenen Sachen (Geld- oder Sachwerte), Laufzeit, Höhe der Zins- oder
Wertsicherungsvereinbarung, Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und
Zahlungsmodalitäten (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034; VwGH 1.10.1992, 92/14/0149,
92/14/0151; VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Von unklaren Darlehensbedingungen ist
demnach etwa dann auszugehen, wenn jahrelang keine Zinsen verrechnet sowie keine
Rückzahlungen vorgenommen wurden und keine Vereinbarung über die Besicherung erfolgte
(VwGH 10.2.1982, 81/13/0094, 82/13/0002, 82/13/0003, 82/13/0004).

1216

Als fremdunüblich sind beispielsweise zinsenlose Darlehen, unverzinsliche
Verrechnungsforderungen, durch verspätete Zinsenverrechnung entgangene Zinseszinsen,
der Verzicht auf die Einforderung abgereifter Zinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111) sowie
das Fehlen einer Vereinbarung über einen Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der
Fälligkeit von Zinsen und eines Kreditrahmens (VwGH 24.11.1993, 92/15/0113) anzusehen.

5.4.9.3 Treuhandverhältnisse

1217

Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines
Inhaltes betr. Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten
eingegangen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die wahren
wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse sind zu ermitteln
(VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den
Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des
maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024).

5.4.9.4 Kaufvertrag

1218

Nach außen nicht in Erscheinung tretende Kaufverträge sind steuerlich nicht anzuerkennen
(VwGH 23.10.1984, 84/14/0060). Weiters ist zu prüfen, ob überhaupt ein Wechsel des
(wirtschaftlichen) Eigentums stattgefunden hat und ob sie dem Fremdvergleich standhalten
(VwGH 7.2.1989, 88/14/0043). Eine mangelnde bzw. unklare Vereinbarung über die
Kaufpreisabstattung kann zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führen (VwGH 7.2.1989,
88/14/0043).

1219

Zu hohe Anschaffungskosten sind hinsichtlich des den angemessenen Betrag übersteigenden
Ausmaßes unbeachtlich (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090); bei zu geringen
Anschaffungskosten richtet sich die Beurteilung des Rechtsvorganges nach den für gemischte
Schenkungen geltenden Regeln.

1220

Zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen einer Kapitalgesellschaft an nahe Angehörige
siehe Rz 6673.

5.4.9.5 Schenkung

1221

Bei derartigen Rechtsbeziehungen ist primär zu prüfen, ob die erforderliche Publizität vorliegt
(VwGH 15.4.1980, 0019/79). Werden die zivilrechtlichen Erfordernisse nicht erfüllt,
berechtigt dies üblicherweise auch zur Annahme, dass wirtschaftlich kein Eigentumsübergang
stattgefunden hat (VwGH 24.9.1980, 2735/79). Der Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums bedarf einer besonderen Prüfung und ist insbesondere in Fällen des Missbrauches
von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iSd § 22 BAO zu
verneinen (VwGH 29.9.1981, 81/14/0003; siehe hiezu Rz 1233, Stichwort "Schenkung"). Die
Schenkung von Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines
Fruchtgenussrechtes ist nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021).

1222

Eine Einschränkung des Fremdvergleiches ergibt sich insoweit, als zwischen Fremden idR
keine Schenkungen erfolgen (VwGH 21.12.1989, 86/14/0173). Allerdings ist bei einer
unentgeltlichen Betriebsübergabe ein Fremdvergleich zulässig (VwGH 19.9.1989,
86/14/0157).

1223

Zur Frage von Abfertigungszahlungen bei Betriebsschenkungen siehe Rz 1167.

5.4.9.6 Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten

1224

Diese bewirkt allein nicht, dass Einkünfte von vornherein beiden Ehegatten als zugeflossen
gelten bzw. dass deshalb ein Gesellschaftsverhältnis besteht (VwGH 21.2.1996, 92/14/0041).
Erst der durch die Tätigkeit erzielte Vermögenszuwachs kann als jener Vermögenswert
angesehen werden, auf den die Vereinbarung über die Gütergemeinschaft wirksam wird.
Ein Gütergemeinschaftsvertrag über das gegenwärtige und künftig zu erwerbende Vermögen
führt nur zur Verwendung steuerrechtlich bereits zugeflossener Einkünfte, was bei
Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit besonders augenscheinlich ist
(VwGH 22.3.1963, 2052/62; VwGH 4.2.1975, 1400/74). Auch bei Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb bewirkt eine Gütergemeinschaft nur unter der
Voraussetzung, dass der andere Ehegatte im Betrieb mitarbeitet, ein Zufließen von
Einkünften an beide Ehegatten bzw. eine Mitunternehmerschaft (VwGH 22.1.1965, 1535/64;
VwGH 21.10.1980, 2385/79), sofern sie über die Beistands- bzw. Mitwirkungspflicht nach
bürgerlichem Recht hinausgeht und nach außen hin ausreichend in Erscheinung tritt
(VwGH 22.3.1972, 1459/71; siehe oben Rz 1142 ff). Führt eine Gütergemeinschaft zum
Zufließen der Einkünfte an beide Ehegatten, kann dies grundsätzlich nur zu gleichen Teilen
erfolgen. Ein Dienstverhältnis ist bei Bestehen eines Gütergemeinschaftsvertrages
auszuschließen (VwGH 5.12.1973, 0789/73).