1181

Eine steuerlich beachtliche Mitunternehmerschaft liegt grundsätzlich dann vor, wenn die

Beteiligten zur Erreichung des Gesellschaftszweckes durch Mitarbeit, Hingabe von Kapital

oder Überlassung von Wirtschaftsgütern in der Form beitragen, wie es im wirtschaftlichen

Leben zwischen fremden Gesellschaftern üblich ist (vgl. hiezu allgemein Rz 5801 ff). Bei

Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen ist mittels Fremdvergleichs zu prüfen, ob sie eine

Mitunternehmerschaft zu begründen vermögen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168). Ein

schriftlicher Vertrag ist nicht unbedingt erforderlich; ausreichend sind etwa - sofern die

sonstigen Kriterien erfüllt werden - ein mit ausreichender Deutlichkeit nach außen

dringendes konkludentes Verhalten (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114) bzw. eine über die

Beistandspflicht hinausgehende Mitarbeit (VwGH 21.1.1986, 84/14/0057).

1182

Bezieht sich die Mitunternehmerschaft auf Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG, sind die

Regelungen des Art. IV UmgrStG zu beachten.

1183

Vereinbarungen über eine von den §§ 1193 bzw. 1197 ABGB abweichende (dh. eine nicht

dem Verhältnis der Kapitalbeiträge entsprechende) Einkunftsverteilung, die dem Finanzamt

erst im Nachhinein mittels der Abgabe von Steuererklärungen bekannt gegeben werden,

erfüllen nicht das Merkmal der Publizität (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163). Eine unübliche

unangemessene Gewinnverteilung ist auf eine angemessene zu korrigieren

(VwGH 5.10.1994, 94/15/0036). Ein Umlaufbeschluss, der eine vom Gesellschaftsvertrag

abweichende Gewinnverteilung zwischen den Kommanditisten und der als Geschäftsführerin

fungierenden Komplementär-GmbH beinhaltet, hat die für nahe Angehörige maßgeblichen

Kriterien iSd Rz 1130 ff zu erfüllen (VwGH 27.4.2000, 96/15/0185). Ein völlig unüblicher

Modus der Gewinnverteilung kann sogar zur Nichtanerkennung des

Gesellschaftsverhältnisses führen (VfGH 20.6.1984, B 514/79; VwGH 22.9.1987, 85/14/0033,

betreffend eine der alleinigen Entscheidungsbefugnis eines Gesellschafters vorbehaltene

Aufteilung des Gewinnes).

1184

Im Widerspruch zu einem behaupteten Gesellschaftsverhältnis stehende Handlungen (zB

keine Gewinnaufteilung, keine Führung entsprechender Konten) berechtigen zu Zweifeln am

klaren Inhalt eines Gesellschaftsvertrages (VwGH 20.1.1988, 87/13/0022, 87/13/0023); dies

gilt ebenso für eine differierende rechtliche Einstufung des Gesellschaftsverhältnisses

(VwGH 13.6.1989, 86/14/0037, betr. Wechsel zwischen stiller Gesellschaft und Gesellschaft

nach bürgerlichem Recht). Hinsichtlich einer rückwirkenden Änderung der Gewinnaufteilung

siehe Rz 5894 f.

1185

Bei Einbringung der Arbeitskraft ist zu prüfen, ob die Höhe des Gewinnanteiles des

eintretenden Angehörigen zur erbrachten Arbeitsleistung in einem angemessenen Verhältnis

steht; die Mitarbeit im Betrieb muss eine für die Unternehmereigenschaft typische sein

(VwGH 8.6.1982, 2994/78). Werden von allen Mitgliedern Arbeiten (im gleichen Umfang)

geleistet, so heben sich diese gegenseitig auf (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163).

1186

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind grundsätzlich demjenigen, der den Beruf ausübt,

zuzurechnen (VwGH 22.3.1963, 2052/62); eine gemeinsame Einkunftsquelle wäre nur dann

denkbar, wenn beide Ehegatten die gleiche Ausbildung oder Berufsbefugnis aufweisen oder

berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit Berufsfremden (dh. Personen, die nicht die

für einen freien Beruf erforderliche Vorbildung besitzen) zulassen (vgl. zB § 68 Abs. 1 Z 2,

WTBG, BGBl. I Nr. 58/1999, siehe Rz 5839 ff).

1187

Bei freien Berufen ist idR jedoch davon auszugehen, dass der Gewinn fast ausschließlich

durch den Arbeitseinsatz des Berufsträgers erzielt wird und ein Gesellschaftsvertrag mit

einem nur mittätigen Fremden ohne entsprechende Vorbildung nicht abgeschlossen würde.

Aus dem Fremdvergleich kann daher - trotz gesetzlicher Zulässigkeit - die steuerliche

Nichtanerkennung eines solchen Gesellschaftsverhältnisses abzuleiten sein (VwGH

29.9.2004, 2001/13/0159). Für die Ermittlung des Ausmaßes der steuerlich zu

berücksichtigenden Gewinnbeteiligung ist hinsichtlich der Mitarbeit des nicht qualifizierten

Angehörigen der Fremdvergleich anzustellen. Kann der Betriebsinhaber keine hinreichenden

Aussagen darüber machen, wann, für welche konkreten Leistungen seiner Ehegattin und in

welchem Ausmaß er Vergütungen geleistet hat, ist die behauptete Gewinnbeteiligung

steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.4.1983, 2813/80).

1188

Von den gesetzlichen Ausnahmen abgesehen kann bei freien Berufen nur in besonders

gelagerten Fällen ein Gesellschaftsverhältnis unter Ehegatten begründet werden (zB wenn

die Ehegattin eines Arztes durch Kapitalbeteiligung für die Kosten der Ordinationseinrichtung

aufkommt); zur Frage, welche Einkünfte aus einer solchen Mitunternehmerschaft bezogen

werden, siehe Rz 5839 ff. Ist ein derartiges Gesellschaftsverhältnis steuerlich anzuerkennen,

ist für die Kapitalüberlassung nur eine Gewinnbeteiligung in Form einer angemessenen

Verzinsung zu berücksichtigen. Es wäre somit fremdunüblich, für die Zurverfügungstellung

der Hälfte des Betriebsvermögens eine Gewinnbeteiligung im Ausmaß von 40% oder 50%

einzuräumen (VfGH 20.9.1984, B 471/80; VwGH 27.4.1983, 2813/80; VwGH 6.3.1985,

84/13/0242).

Beispiel:

Nach erfolgreicher Ablegung der Steuerberaterprüfung eröffnet ein Steuerpflichtiger

eine Kanzlei. Seine keine entsprechenden Vorkenntnisse besitzende Ehegattin stellt ihm

dafür aus ererbten Mitteln 1 Mio. S zur Verfügung und verrichtet außerdem in einem

Ausmaß von 10 Wochenstunden administrative Tätigkeiten (Schreibarbeiten,

Postbearbeitung, usw.). Hiefür wird sie im Rahmen einer OEG mit 50% am Gewinn

beteiligt.

Die Gesellschaftsgründung ist gemäß den §§ 66 Z 1 und 68 Z 2 WTBG zwar zulässig,

die vorgenommene Gewinnaufteilung ist jedoch fremdunüblich.

Fremdüblich wäre allenfalls eine entsprechende angemessene Verzinsung des

hingegebenen Kapitals sowie eine Gewinnbeteiligung, die von der Höhe her ungefähr

einer angestellten Schreibkraft im selben Beschäftigungsausmaß entspricht.

1189

Eine Beteiligung eines Alleingesellschafters einer GmbH an dieser als atypisch stiller

Gesellschafter, lediglich zum Zwecke der Verlustübernahme, stellt einen

Missbrauchstatbestand dar (VwGH 11.12.1990, 89/14/0140; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199).

Bei der Einkunftszurechnung hinsichtlich einer behaupteten Mitunternehmerschaft zwischen

nahen Angehörigen sind ggf. auch Untersuchungen dahingehend anzustellen, ob einer der

Mitunternehmer allenfalls als Strohmann anzusehen ist (VwGH 27.5.1999, 97/15/0113).

1190

Obwohl hier das Gesellschaftsverhältnis in der Geschäftswelt nicht in Erscheinung treten soll,

muss es dennoch jedenfalls dem zuständigen Finanzamt gegenüber ausreichend nach außen

zum Ausdruck kommen und auch die übrigen in Rz 1141 angeführten Merkmale erfüllen

(VwGH 11.2.1980, 3132/78; VwGH 13.2.1991, 89/13/0223). Eine Anzeige beim Finanzamt

für Gebühren und Verkehrsteuern bzw. bei den gemäß der Verordnung des BMF, BGBl.

II Nr. 459/1999, für die Erhebung von Gebühren und Verkehrsteuern zuständigen

Finanzämtern ist somit nicht ausreichend (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171). Hat das stille

Gesellschaftsverhältnis jedoch seinen Niederschlag durch buchmäßige Erfassung der Einlage

gefunden, ist eine gesonderte Mitteilung an das Finanzamt nicht erforderlich (vgl.

VwGH 11.11.1980, 1175/80). Erfolgte keine laufende Aufzeichnung in den Büchern und wird

es erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes, für den es Wirkung entfalten soll, dem

Finanzamt zur Kenntnis gebracht, kommt es nicht in einer jeden Zweifel ausschließenden

Form zum Ausdruck (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078).

1191

Auch bei derartigen Gesellschaftsverhältnissen ist zu untersuchen, aus welchen Mitteln der

sich beteiligende nahe Angehörige die Einlage bestritten hat und ob bei Einbringung seiner

Arbeitskraft der Gewinnanteil angemessen ist. Für die Prüfung, ob eine Person als

Dienstnehmer oder Arbeitsgesellschafter anzusehen ist, sind die Gegebenheiten des

Einzelfalles maßgeblich. Wird die gesamte Entlohnung als wirtschaftliches Äquivalent für

erbrachte Arbeitsleistungen angesehen, liegt bei Fremdüblichkeit der Vereinbarung ein

Dienstverhältnis vor (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

1192

Im Rahmen des Fremdvergleiches widerspricht es bspw. jeder Lebenserfahrung, dass ein

Lehrberechtigter einen (fremden) Lehrling bereits zu Beginn des Lehrverhältnisses mit 20%

des Gewinnes an seinem Unternehmen beteiligt (VwGH 13.2.1991, 89/13/0223).

1193

Auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit ist eine Unterbeteiligung an einem

Gesellschaftsanteil in Form einer Innengesellschaft nach Art einer echten stillen Gesellschaft

möglich (VwGH 5.3.1979, 2217/78). Die Einkünfte des unterbeteiligten Angehörigen sind als

Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren.

1194

Die Umwandlung eines Darlehens, das einem überschuldeten Betrieb von einem nahen

Angehörigen des Betriebsinhabers gewährt wurde, in eine stille Beteiligung, ist dann nicht

anzuerkennen, wenn die Beteiligung auf längere Sicht nur zu Verlustanteilen führt

(VwGH 21.9.1983, 82/14/0049).

1195

Die Konstruktion einer "GmbH und Still(er Gesellschafter)" unterliegt auch dann dem

Fremdvergleich, wenn zwar keinerlei familiäre Verflechtung, aber entsprechende

gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen (VwGH 23.6.1998, 93/14/0192).

1196

An die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren

Gesellschaftern sind im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie sie auch bei

Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen

ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem

Fremdvergleich standhalten (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 28.5.1997, 94/13/0015;

VwGH 23.10.1997, 96/15/0180; 96/15/0204; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075;

VwGH 31.3.2000, 95/15/0056).

1197

Das den Fremdvergleich erfordernde Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und

Kapitalgesellschaft kann auch über eine dem Gesellschafter nahe stehende Person begründet

werden (VwGH 13.3.1998, 93/14/0023, betr. Ehegattin bzw. Mutter des Gesellschafters). Die

dargestellten Grundsätze gelten auch für Verträge, die zwischen Gesellschaften

abgeschlossen werden, die von der selben Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert

werden (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

1198

Nach der im Wirtschaftsleben geübten Praxis hält eine Bürgschaftsübernahme eines

Rechtsanwaltes für einen Klienten dann dem Fremdvergleich nicht stand, wenn zwar eine

Verknüpfung der Erlangung einer Syndikusposition mit dieser Bürgschaft besteht, die

getroffene Vereinbarung jedoch auch die Übernahme einer Beteiligung des Rechtsanwaltes

an jener GmbH enthält, deren Syndikus er werden soll (VwGH 30.9.1999, 97/15/0101).

1199

Auch wenn im Wirtschaftsleben die Beauftragung von "Subunternehmern" üblich ist, darf

über die besonderen Umstände des Einzelfalles, wie zB das Verhältnis zwischen

Einzelunternehmer und einer von ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten

Kapitalgesellschaft, der im Wege von In-sich-Geschäften Aufträge zukommen, nicht

hinweggesehen werden. Fehlen bei derartigen Geschäften beachtliche außersteuerliche

Gründe, ist von Missbrauch iSd § 22 BAO auszugehen (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

1200

Prinzipiell gelten die Ausführungen in Rz 1196 ff sinngemäß; im Folgenden werden Fälle, die

konkret für Gesellschafter-Geschäftsführer Geltung haben, dargestellt.

1201

Für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem

Gesellschafter-Geschäftsführer sind ebenso strenge Maßstäbe wie für die Anerkennung von

Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249;

VwGH 14.4.1993, 91/13/0194); sie sind insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen

einer GmbH und ihrem Ein-Mann-Gesellschafter (Geschäftsführer) von Bedeutung

(VwGH 14.12.1993, 90/14/0264).

1202

Fremdunübliche Beziehungen bzw. Vertragsgestaltungen können daher zu verdeckten

Ausschüttungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer führen (vgl. zB VwGH 8.3.1994,

91/14/0151, 91/14/0152, betr. überhöhter Bezüge sowie VwGH 10.4.1997, 94/15/0210 und

VwGH 24.6.1999, 94/15/0185, jeweils betr. Pensionsrückstellung für entsprechende

Ansprüche des geschäftsführenden Gesellschafters, wenn die Pensionszusage, auf welcher

der Pensionsanspruch beruht, einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht

worden wäre; siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).

1203

Die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen kann anhand eines äußeren und inneren

Betriebsvergleiches beurteilt werden (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232, 96/15/0238,

96/15/0239). Es gibt hiebei keine festen Regeln. Beurteilungskriterien sind zB Art und

Umfang der Tätigkeit, Ertragsaussichten des Unternehmens, Verhältnis des

Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie

Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe (gesellschaftsfremden)

Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Frage, ob einem fremden

Geschäftsführer eine Entlohnung in gleicher Höhe oder unter gleichen Bedingungen gewährt

worden wäre, ist eine auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu

lösende Sachverhaltsfrage (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151, 91/14/0152).

1204

Eine fremdübliche Geschäftsführerentlohnung ist ohne Bedachtnahme auf eine allfällige

Beteiligung an der Gesellschaft zu vereinbaren. Die Interessenslage zwischen Gesellschaft

und Geschäftsführer ist insoweit gegensätzlich, als die Interessen der Gesellschafter in der

Ausschüttung eines möglichst hohen Gewinnes und jene des Geschäftsführers in einer

möglichst hohen Entlohnung liegen. Die Grenze dieser divergierenden Interessen wird bei

(teilweiser) Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer im Rahmen des

Fremdvergleiches erkennbar, weil davon auszugehen ist, dass einander fremd

gegenüberstehende Gesellschafter und Geschäftsführer ihre jeweilige Interessenslage

bestmöglich wahrnehmen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).

1205

Ein Mietvertrag zwischen einer GmbH und ihrem (alleinigen) Gesellschafter-Geschäftsführer

ist dann fremdunüblich, wenn die Zahlungsmodalitäten nicht festgelegt sind

(VwGH 23.6.1998, 97/14/0075).

1206

Der rückwirkende Abschluss berechtigt auch bei einem Mietvertrag die Versagung der

steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987, 84/13/0221).

1207

Das Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien rechtfertigt auch bei derartigen Verträgen

eine genaue Prüfung, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind

(VwGH 30.06.1994, 92/15/0221). Die Fremdüblichkeit ist aus Sicht beider Vertragsteile zu

beurteilen (VwGH 10.07.1996, 94/15/0039). Zwar bedarf der Abschluss (zivilrechtlich) nicht

der Schriftform (VwGH 16.04.1991, 90/14/0043), liegt jedoch kein schriftlicher

Bestandvertrag vor, so müssen die wesentlichen Vertragsbestandteile (zB

Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich, Mietzinshöhe, Wertsicherungsklauseln,

Schicksal von Mieterinvestitionen, Instandhaltungspflichten, Tragung der Betriebskosten) mit

genügender Deutlichkeit fixiert sein, wobei diesen Kriterien Bedeutung im Rahmen der

Beweiswürdigung zukommt (VwGH 08.09.1992, 87/14/0186; VwGH 26.05.2010,

Fremdunübliche Modalitäten (wie zB fehlende Vereinbarungen über Vergütung von

Eigenleistungen bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses, Bezahlung von Mietzins

bereits ein Jahr vor Bezug der Wohnung, Diskrepanz zwischen vereinbartem Mietzins und

Geldmittelflüssen) sprechen gegen eine eindeutige, jeden Zweifel ausschließende

Vereinbarung (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186).

1209

Unregelmäßige Mietzinszahlungen bzw. Stunden der Forderungen über einen längeren

Zeitraum führen zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987,

84/13/0221); geringfügige Zahlungsrückstände sind jedoch unbeachtlich (VwGH 16.2.1988,

87/14/0036, betreffend einmonatigen Mietzinsrückstand). Eine Fremdunüblichkeit liegt auch

bei fehlendem Abschluss eines schriftlichen Mietvertrages sowie der Übernahme von

Zahlungsverpflichtungen des Vermieters (zB Betriebskosten, Abgabenforderungen,

Versicherungen) an Stelle der Zahlung von Mietentgelten (VwGH 24.2.1999, 96/13/0201)

bzw. auch dann vor, wenn bei einer Fremdvermietung Mietentgelte erzielt werden könnten,

die jene, die von nahen Angehörigen bezahlt werden, um ein Mehrfaches übersteigen (VwGH

12.9.1996, 94/15/0019).

1210

Unter Fremden wird der Pachtzins nach den bisherigen bzw. voraussichtlich zu

erwirtschaftenden Erträgen bemessen; eine von wirtschaftlichen Verhältnissen unabhängige

Pachtzinsvereinbarung ist daher fremdunüblich (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132).

1211

Zu weiteren Einzelfällen aus der Judikatur betreffend fremdunübliche Bestandverträge vgl.

Abschn. 5.4.12, Stichworte "Mietvertrag" und "Pachtverhältnis"; siehe weiters auch die

Ausführungen bzw. Beispiele in Rz 6523 und 6533 f.

1212

Hinsichtlich der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zwischen nahen

Angehörigen siehe Rz 5154 ff.

1213

Ein Anwendungsfall des Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des

bürgerlichen Rechts liegt dann vor, wenn in einem im Hälfteeigentum von Ehegatten

stehendem Wohnhaus die gemeinsam benutzte eheliche Wohnung von der aus den

Ehegatten bestehenden Miteigentümergemeinschaft einem Ehegatten vermietet wird

(VwGH 13.10.1993, 93/13/0129). Aufwendungen für die gemeinsame eheliche Wohnung

sind ganz allgemein gesehen nicht abzugsfähig (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; siehe auch

Rz 6523 und 6533 f).

1214

Auch bei diesen Verträgen sind zB Schriftlichkeit und zivilrechtliche Wirksamkeit keine

unabdingbaren Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung, ein bloßer

bilanzmäßiger Ausweis als Schuldpost ist jedoch nicht ausreichend (VwGH 14.9.1977,

0027/77). Bei Fehlen des Fixierens schriftlicher Vereinbarungen und des Treffens eindeutiger

Abmachungen über Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung bei einem Vertrag zwischen

Ehegatten ist davon auszugehen, dass dieser zwischen fremden Personen nie vereinbart

worden wäre (VwGH 14.9.1977, 0027/77). Unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ist

jedoch schon aus Gründen der Beweissicherung für den Darlehensgeber ein bloß mündlich

abgeschlossener Darlehensvertrag ohnehin unüblich. Weiters ist eine ausreichende

Dokumentation der Leistungsabwicklung (zB durch Überweisungen oder

Empfangsbestätigungen) erforderlich (VwGH 20.12.1982, 81/13/0036, 82/13/0207).

1215

Der Inhalt des Darlehensvertrages hat jedenfalls zu enthalten: Darlehensgeber und -nehmer,

Art der geliehenen Sachen (Geld- oder Sachwerte), Laufzeit, Höhe der Zins- oder

Wertsicherungsvereinbarung, Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und

Zahlungsmodalitäten (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034; VwGH 1.10.1992, 92/14/0149,

92/14/0151; VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Von unklaren Darlehensbedingungen ist

demnach etwa dann auszugehen, wenn jahrelang keine Zinsen verrechnet sowie keine

Rückzahlungen vorgenommen wurden und keine Vereinbarung über die Besicherung erfolgte

(VwGH 10.2.1982, 81/13/0094, 82/13/0002, 82/13/0003, 82/13/0004).

1216

Als fremdunüblich sind beispielsweise zinsenlose Darlehen, unverzinsliche

Verrechnungsforderungen, durch verspätete Zinsenverrechnung entgangene Zinseszinsen,

der Verzicht auf die Einforderung abgereifter Zinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111) sowie

das Fehlen einer Vereinbarung über einen Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der

Fälligkeit von Zinsen und eines Kreditrahmens (VwGH 24.11.1993, 92/15/0113) anzusehen.

1217

Die bloße Erklärung, die Rechte an einem Wirtschaftsgut künftig (nur noch) als Treuhänder

für einen anderen ausüben zu wollen, ohne die schuldrechtliche Vereinbarung anzuführen,

auf die sich die Treuhandschaft begründet, entspricht nicht den Kriterien für die

Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (VwGH 28.10.2009,

Festlegung seines Inhaltes betr. Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte

und Pflichten eingegangen (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die

wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse sind zu ermitteln

(VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den

Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des

maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024).

Entspricht das tatsächliche Geschehen nicht einer vertraglich vereinbarten Treuhandschaft,

kann eine solche Treuhandschaft nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden (VwGH

28.10.2009, 2005/15/0118).

1218

Nach außen nicht in Erscheinung tretende Kaufverträge sind steuerlich nicht anzuerkennen

(VwGH 23.10.1984, 84/14/0060). Weiters ist zu prüfen, ob überhaupt ein Wechsel des

(wirtschaftlichen) Eigentums stattgefunden hat und ob sie dem Fremdvergleich standhalten

(VwGH 7.2.1989, 88/14/0043). Eine mangelnde bzw. unklare Vereinbarung über die

Kaufpreisabstattung kann zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führen (VwGH 7.2.1989,

88/14/0043).

1219

Zu hohe Anschaffungskosten sind hinsichtlich des den angemessenen Betrag übersteigenden

Ausmaßes unbeachtlich (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090); bei zu geringen

Anschaffungskosten richtet sich die Beurteilung des Rechtsvorganges nach den für gemischte

Schenkungen geltenden Regeln.

1220

Zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen einer Kapitalgesellschaft an nahe Angehörige

siehe Rz 6673.

1221

Bei derartigen Rechtsbeziehungen ist primär zu prüfen, ob die erforderliche Publizität vorliegt

(VwGH 15.4.1980, 0019/79). Werden die zivilrechtlichen Erfordernisse nicht erfüllt,

berechtigt dies üblicherweise auch zur Annahme, dass wirtschaftlich kein Eigentumsübergang

stattgefunden hat (VwGH 24.9.1980, 2735/79). Der Übergang des wirtschaftlichen

Eigentums bedarf einer besonderen Prüfung und ist insbesondere in Fällen des Missbrauches

von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iSd § 22 BAO zu

verneinen (VwGH 29.9.1981, 81/14/0003; siehe hiezu Rz 1233, Stichwort "Schenkung"). Die

Schenkung von Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines

Fruchtgenussrechtes ist nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021).

1222

Eine Einschränkung des Fremdvergleiches ergibt sich insoweit, als zwischen Fremden idR

keine Schenkungen erfolgen (VwGH 21.12.1989, 86/14/0173). Allerdings ist bei einer

unentgeltlichen Betriebsübergabe ein Fremdvergleich zulässig (VwGH 19.9.1989,

86/14/0157).

1223

Zur Frage von Abfertigungszahlungen bei Betriebsschenkungen siehe Rz 1167.

1224

Diese bewirkt allein nicht, dass Einkünfte von vornherein beiden Ehegatten als zugeflossen

gelten bzw. dass deshalb ein Gesellschaftsverhältnis besteht (VwGH 21.2.1996, 92/14/0041).

Erst der durch die Tätigkeit erzielte Vermögenszuwachs kann als jener Vermögenswert

angesehen werden, auf den die Vereinbarung über die Gütergemeinschaft wirksam wird.

Ein Gütergemeinschaftsvertrag über das gegenwärtige und künftig zu erwerbende Vermögen

führt nur zur Verwendung steuerrechtlich bereits zugeflossener Einkünfte, was bei

Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit besonders augenscheinlich ist

(VwGH 22.3.1963, 2052/62; VwGH 4.2.1975, 1400/74). Auch bei Einkünften aus Land- und

Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb bewirkt eine Gütergemeinschaft nur unter der

Voraussetzung, dass der andere Ehegatte im Betrieb mitarbeitet, ein Zufließen von

Einkünften an beide Ehegatten bzw. eine Mitunternehmerschaft (VwGH 22.1.1965, 1535/64;

VwGH 21.10.1980, 2385/79), sofern sie über die Beistands- bzw. Mitwirkungspflicht nach

bürgerlichem Recht hinausgeht und nach außen hin ausreichend in Erscheinung tritt

(VwGH 22.3.1972, 1459/71; siehe oben Rz 1142 ff). Führt eine Gütergemeinschaft zum

Zufließen der Einkünfte an beide Ehegatten, kann dies grundsätzlich nur zu gleichen Teilen

erfolgen. Ein Dienstverhältnis ist bei Bestehen eines Gütergemeinschaftsvertrages

auszuschließen (VwGH 5.12.1973, 0789/73).