5.4.10 Mehrfache vertragliche Vereinbarungen

1225

Derartige Vereinbarungen, wie zB Schenkung von Wirtschaftsgütern an den Ehegatten mit

anschließender Rückmiete oder Entlohnung des nahen Angehörigen mit anschließender

Darlehensgewährung, sind auf ein allfälliges Vorliegen eines Missbrauches von Formen und

Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes (§ 22 BAO) oder eines Scheingeschäftes

(§ 23 Abs.1 BAO) zu überprüfen.

1226

Erhielt ein Ehegatte die Geldmittel für den Ankauf eines Grundstückes teils durch Schenkung,

teils durch langfristige Darlehen vom anderen und mietet es dieser für betriebliche Zwecke,

spricht das Gesamtbild für einen Missbrauchstatbestand (vgl. VwGH 29.9.1981, 81/14/0003).

Unter dem Aspekt des Fremdvergleiches ist ein Vorgang, bei dem auf einem erworbenen

Grundstück mit eigenen Mitteln ein Gebäude errichtet, die Vermietung einem anderen

überlassen und von diesem das Objekt zurückgemietet wird, sogar als "abwegig" zu

bezeichnen (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Schenkt ein Steuerpflichtiger seinen Kindern

dem Betrieb entnommene Geldbeträge und nimmt er diese Beträge wieder als Darlehen für

betriebliche Zwecke auf, ist diese Vereinbarung nicht anzuerkennen (VwGH 29.6.1982,

3323/78).

1227

Der Verkauf und die anschließende Rückmietung von Wirtschaftsgütern ("Sale and lease

back") ist eine im heutigen Wirtschaftsleben gebräuchliche Vorgangsweise, die prinzipiell

nicht fremdunüblich ist (VwGH 31.3.1998, 97/13/0003). Auch die Schenkung von

Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines Fruchtgenussrechtes ist

nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021). Andererseits kann beim

Zuwendungsfruchtgenuss (zur Definition vgl. Rz 116 ff) an nahe Angehörige Missbrauch

dann vorliegen, wenn der Fruchtnießer das Grundstück an den Fruchtgenussbelasteten

vermietet.

5.4.11 Rechtsfolgen eines unangemessenen Leistungsentgeltes

5.4.11.1 Mangelnde Leistungserbringung trotz Zahlung eines Leistungsentgeltes

1228

In einem derartigen Fall werden keine oder keine nennenswerten - allenfalls auf

familienhafter Mitarbeit beruhende - Leistungen erbracht. Das dennoch bezahlte

Leistungsentgelt ist zur Gänze nicht abzugsfähig. Anwendungsfälle sind insbesondere als

Dienst- oder Werkverträge bezeichnete Vereinbarungen. Stellt ein naher Angehöriger für von

ihm angeblich erbrachte Buchhaltungsleistungen Honorare in Rechnung, so ist die

5.4.11.2 Unangemessen hohes Leistungsentgelt

1229

In einem derartigen Fall wird ein im Verhältnis zur konkret erbrachten Leistung zu hohes -

einem Fremden in dieser Höhe nicht gewährtes - Leistungsentgelt ausbezahlt, was bei allen

Arten von Rechtsbeziehungen auftreten kann. Sofern die Vereinbarung überhaupt die

ansonsten erforderlichen Kriterien erfüllt, hat dies zu einer Kürzung des unangemessenen

Entgeltes zu führen (VwGH 5.10.1982, 82/14/0006; VwGH 6.4.1995, 93/15/0064), wobei

sich die Angemessenheit bspw. an gesetzlich vorgegebenen Entgelten oder Honoraren

orientieren kann (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090). Bei der Beurteilung der Angemessenheit

eines Lohnaufwandes ist jedoch eine gewisse Bandbreite bzw. Toleranzgrenze zu

berücksichtigen (VwGH 13.12.1989, 93/14/0056).

Beispiel 1 (siehe hiezu auch VwGH 26.1.1999, 98/14/0095):

Die bei ihrem Ehegatten angestellte Ehegattin bezieht als Ordinationshilfe ein Gehalt,

das um 25% über jenem einer weiteren eine vergleichbare Tätigkeit ausübenden

Angestellten liegt. Sofern die Gattin keine über eine Ordinationshilfe hinausgehende

Qualifikation aufweist (was zB bei einer Diplomkrankenschwester, die ua. auch

Blutabnahmen oder Impfungen durchführt oder bei einer Zusatzausbildung als

medizinisch-technische Assistentin der Fall wäre), ist das Gehalt auf das Niveau der

eine vergleichbare Tätigkeit ausübenden weiteren Angestellten zu reduzieren. Bei

Vorhandensein der angeführten Zusatzqualifikationen ist eine Anerkennung eines

höheren Gehaltes zwar unbedenklich, eine wesentliche Überschreitung des Gehaltes

einer Angestellten mit einer derartigen Qualifikation führt aber ebenfalls wieder zur

Nichtanerkennung des unangemessen hohen Gehaltsteiles.

Beispiel 2 (siehe hiezu auch VwGH 20.11.1990, 89/14/0090):

Für die erfolgreiche Vermittlung eines Liegenschaftsverkaufes werden bei der

Ermittlung der Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft an einen nahen Angehörigen

14% des Verkaufspreises als Vermittlungsprovision gezahlt. Nach der Verordnung über

Ausübungsregeln für Immobilienmakler wären insgesamt lediglich 6% des Kaufpreises

als Höchstprovision zulässig.

Es hat daher eine Reduktion der Provision auf einen Betrag zu erfolgen, der den

verordnungsmäßig vorgegebenen Höchstsatz nicht übersteigen darf.

5.4.11.3 Unangemessen niedriges Leistungsentgelt

1230

Eine derartige Vereinbarung führt zu unterschiedlichen Rechtsfolgen:

- Ist das Entgelt derart niedrig, dass es nur noch taschengeldähnlichen Charakter aufweist,

ist es steuerlich überhaupt nicht anzuerkennen (vgl. etwa VfGH 27.9.1985, B 253/79;

VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).

- Ist das Entgelt zwar unangemessen niedrig, liegt betragsmäßig aber über einem

Taschengeld, ist es bei sonstiger steuerlicher Unbedenklichkeit der Vereinbarung in Höhe

der tatsächlichen Auszahlung anzuerkennen. Eine Korrektur eines derartigen Entgeltes

dahingehend, dass Ausgaben oder Einnahmen (in fremdüblicher Höhe) fingiert werden,

hat jedenfalls zu unterbleiben.

 

Beispiel:

Bei einem zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Dienstvertrag im

Stundenausmaß der Normalarbeitszeit werden folgende Entgelte vereinbart:

a) 70% des entsprechenden Kollektivvertrages;

b) 10.000 S jährlich.

Es ist wie folgt vorzugehen:

a) Anerkennung der Gehaltsaufwendungen in der tatsächlichen Höhe (kein Ansatz

eines "angemessenen" - höheren - Kollektivvertragslohnes);

b) keine Anerkennung als Betriebsausgaben, da von einem taschengeldähnlichen

Charakter auszugehen ist

5.4.11.4 Unübliche Abwicklung der Leistungsbeziehung

1231

Erfolgen die Auszahlungsmodalitäten nicht in fremdüblicher Form (zB nicht regelmäßige

Lohnauszahlungen), spricht dies gegen den tatsächlichen Abschluss einer Vereinbarung

(VwGH 17.05.1989, 88/13/0038). So ist etwa das jahrelange Stunden von

Gehaltsforderungen unüblich (VwGH 25.02.1997, 92/14/0039). Leben beide Vertragspartner

in einem gemeinsamen Haushalt und wird das Leistungsentgelt oder ein Teil hievon durch

"Naturalleistungen" oder "freiwillige Sozialleistungen" (etwa durch Übernahme der

Wohnungs- und Verpflegungskosten) ausbezahlt, so können diese Aufwendungen - selbst bei

an sich gegebener Angemessenheit - im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 - nicht als

Betriebsausgaben anerkannt werden (VwGH 30.09.1980, 1421/79; vgl. auch Rz 1165).

Fremdunüblich ist auch die Überweisung des Mietzinses durch den Mieter mit nachfolgender

Rücküberweisung durch den Vermieter und anschließender Barzahlung durch den Mieter

(VwGH 26.05.2010, 2006/13/0134). Bei der Unüblichkeit der Abwicklung der

Leistungsbeziehungen ist weiters eine Beurteilung vorzunehmen, ob nach dem Gesamtbild

der Verhältnisse ein betriebliches oder privates Motiv im Vordergrund steht (VwGH

25.01.1995, 93/15/0003).

Beispiel:

Die Ehegattin arbeitet im Rahmen eines Dienstverhältnisses in einem Ausmaß von fünf

Wochenstunden in der Rechtsanwaltskanzlei ihres Ehegatten. Die Lohnzahlungen

werden in der Form vereinbart, dass einerseits am Jahresende ein Stundenlohn von 5

Euro ausbezahlt wird und der Ehegatte andererseits für ihren gesamten Unterhaltung

aufkommt, der mit monatlich 400 Euro bewertet wird. Hierüber wird ein schriftlicher

Vertrag verfasst; weiters werden Sozialversicherungsbeiträge abgeführt.

Infolge völlig fremdüblichen Auszahlungsmodus des Gehaltes sind die Aufwendungen

selbst dann nicht anzuerkennen, wenn sie der Höhe nach angemessen wären.

1232

Eine Einstellung der Lohnzahlung aus bedeutsamen betrieblichen Gründen hat auf die

Anerkennung des Dienstverhältnisses zwar idR keinen Einfluss (VwGH 11.2.1970, 0943/68).

Ist dies jedoch nicht nur vorübergehend der Fall und erfolgt seitens des nahen Angehörigen

keine Reaktion (zB vorzeitiger Austritt gemäß § 26 AngG), ist unter dem Aspekt der

Fremdüblichkeit das Dienstverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen.

5.4.12 ABC der Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - Einzelfälle

aus der Judikatur