5.4.10 Mehrfache vertragliche Vereinbarungen
1225
Derartige Vereinbarungen, wie zB Schenkung von
Wirtschaftsgütern an den Ehegatten mit
anschließender Rückmiete oder Entlohnung des nahen
Angehörigen mit anschließender
Darlehensgewährung, sind auf ein allfälliges Vorliegen eines
Missbrauches von Formen und
Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes (§ 22 BAO)
oder eines Scheingeschäftes
(§ 23 Abs.1 BAO) zu überprüfen.
1226
Erhielt ein Ehegatte die Geldmittel für den Ankauf eines
Grundstückes teils durch Schenkung,
teils durch langfristige Darlehen vom anderen und mietet es
dieser für betriebliche Zwecke,
spricht das Gesamtbild für einen Missbrauchstatbestand (vgl.
VwGH 29.9.1981, 81/14/0003).
Unter dem Aspekt des Fremdvergleiches ist ein Vorgang, bei dem
auf einem erworbenen
Grundstück mit eigenen Mitteln ein Gebäude errichtet, die
Vermietung einem anderen
überlassen und von diesem das Objekt zurückgemietet wird,
sogar als "abwegig" zu
bezeichnen (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Schenkt ein
Steuerpflichtiger seinen Kindern
dem Betrieb entnommene Geldbeträge und nimmt er diese Beträge
wieder als Darlehen für
betriebliche Zwecke auf, ist diese Vereinbarung nicht
anzuerkennen (VwGH 29.6.1982,
3323/78).
1227
Der Verkauf und die anschließende Rückmietung von
Wirtschaftsgütern ("Sale and lease
back") ist eine im heutigen Wirtschaftsleben gebräuchliche
Vorgangsweise, die prinzipiell
nicht fremdunüblich ist (VwGH 31.3.1998, 97/13/0003). Auch die
Schenkung von
Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung
eines Fruchtgenussrechtes ist
nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021). Andererseits
kann beim
Zuwendungsfruchtgenuss (zur Definition vgl. Rz 116 ff) an nahe
Angehörige Missbrauch
dann vorliegen, wenn der Fruchtnießer das Grundstück an den
Fruchtgenussbelasteten
vermietet.
5.4.11 Rechtsfolgen eines unangemessenen
Leistungsentgeltes
5.4.11.1 Mangelnde Leistungserbringung trotz Zahlung eines
Leistungsentgeltes
1228
In einem derartigen Fall werden keine oder keine nennenswerten -
allenfalls auf
familienhafter Mitarbeit beruhende - Leistungen erbracht. Das
dennoch bezahlte
Leistungsentgelt ist zur Gänze nicht abzugsfähig.
Anwendungsfälle sind insbesondere als
Dienst- oder Werkverträge bezeichnete Vereinbarungen. Stellt
ein naher Angehöriger für von
ihm angeblich erbrachte Buchhaltungsleistungen Honorare in
Rechnung, so ist die
5.4.11.2 Unangemessen hohes Leistungsentgelt
1229
In einem derartigen Fall wird ein im Verhältnis zur konkret
erbrachten Leistung zu hohes -
einem Fremden in dieser Höhe nicht gewährtes -
Leistungsentgelt ausbezahlt, was bei allen
Arten von Rechtsbeziehungen auftreten kann. Sofern die
Vereinbarung überhaupt die
ansonsten erforderlichen Kriterien erfüllt, hat dies zu einer
Kürzung des unangemessenen
Entgeltes zu führen (VwGH 5.10.1982, 82/14/0006; VwGH 6.4.1995,
93/15/0064), wobei
sich die Angemessenheit bspw. an gesetzlich vorgegebenen
Entgelten oder Honoraren
orientieren kann (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090). Bei der
Beurteilung der Angemessenheit
eines Lohnaufwandes ist jedoch eine gewisse Bandbreite bzw.
Toleranzgrenze zu
berücksichtigen (VwGH 13.12.1989, 93/14/0056).
Beispiel 1 (siehe hiezu auch VwGH 26.1.1999, 98/14/0095):
Die bei ihrem Ehegatten angestellte Ehegattin bezieht als
Ordinationshilfe ein Gehalt,
das um 25% über jenem einer weiteren eine vergleichbare
Tätigkeit ausübenden
Angestellten liegt. Sofern die Gattin keine über eine
Ordinationshilfe hinausgehende
Qualifikation aufweist (was zB bei einer Diplomkrankenschwester,
die ua. auch
Blutabnahmen oder Impfungen durchführt oder bei einer
Zusatzausbildung als
medizinisch-technische Assistentin der Fall wäre), ist das
Gehalt auf das Niveau der
eine vergleichbare Tätigkeit ausübenden weiteren Angestellten
zu reduzieren. Bei
Vorhandensein der angeführten Zusatzqualifikationen ist eine
Anerkennung eines
höheren Gehaltes zwar unbedenklich, eine wesentliche
Überschreitung des Gehaltes
einer Angestellten mit einer derartigen Qualifikation führt
aber ebenfalls wieder zur
Nichtanerkennung des unangemessen hohen Gehaltsteiles.
Beispiel 2 (siehe hiezu auch VwGH 20.11.1990, 89/14/0090):
Für die erfolgreiche Vermittlung eines Liegenschaftsverkaufes
werden bei der
Ermittlung der Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft an
einen nahen Angehörigen
14% des Verkaufspreises als Vermittlungsprovision gezahlt. Nach
der Verordnung über
Ausübungsregeln für Immobilienmakler wären insgesamt
lediglich 6% des Kaufpreises
als Höchstprovision zulässig.
Es hat daher eine Reduktion der Provision auf einen Betrag zu
erfolgen, der den
verordnungsmäßig vorgegebenen Höchstsatz nicht übersteigen
darf.
5.4.11.3 Unangemessen niedriges Leistungsentgelt
1230
Eine derartige Vereinbarung führt zu unterschiedlichen
Rechtsfolgen:
- Ist
das Entgelt derart niedrig, dass es nur noch taschengeldähnlichen Charakter
aufweist,
ist es steuerlich überhaupt nicht anzuerkennen (vgl. etwa VfGH
27.9.1985, B 253/79;
VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).
- Ist
das Entgelt zwar unangemessen niedrig, liegt betragsmäßig aber über einem
Taschengeld, ist es bei sonstiger steuerlicher Unbedenklichkeit
der Vereinbarung in Höhe
der tatsächlichen Auszahlung anzuerkennen. Eine Korrektur eines
derartigen Entgeltes
dahingehend, dass Ausgaben oder Einnahmen (in fremdüblicher
Höhe) fingiert werden,
hat jedenfalls zu unterbleiben.
Beispiel:
Bei einem zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen
Dienstvertrag im
Stundenausmaß der Normalarbeitszeit werden folgende Entgelte
vereinbart:
a) 70% des entsprechenden Kollektivvertrages;
b) 10.000 S jährlich.
Es ist wie folgt vorzugehen:
a) Anerkennung der Gehaltsaufwendungen in der tatsächlichen
Höhe (kein Ansatz
eines "angemessenen" - höheren -
Kollektivvertragslohnes);
b) keine Anerkennung als Betriebsausgaben, da von einem
taschengeldähnlichen
Charakter auszugehen ist
5.4.11.4 Unübliche Abwicklung der Leistungsbeziehung
1231
Erfolgen die Auszahlungsmodalitäten nicht in fremdüblicher
Form (zB nicht regelmäßige
Lohnauszahlungen), spricht dies gegen den tatsächlichen
Abschluss einer Vereinbarung
(VwGH 17.05.1989, 88/13/0038). So ist etwa das jahrelange
Stunden von
Gehaltsforderungen unüblich (VwGH 25.02.1997, 92/14/0039).
Leben beide Vertragspartner
in einem gemeinsamen Haushalt und wird das Leistungsentgelt oder
ein Teil hievon durch
"Naturalleistungen" oder "freiwillige
Sozialleistungen" (etwa durch Übernahme der
Wohnungs- und Verpflegungskosten) ausbezahlt, so können diese
Aufwendungen - selbst bei
an sich gegebener Angemessenheit - im Hinblick auf § 20 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 - nicht als
Betriebsausgaben anerkannt werden (VwGH 30.09.1980, 1421/79;
vgl. auch Rz 1165).
Fremdunüblich ist auch die Überweisung des Mietzinses durch
den Mieter mit nachfolgender
Rücküberweisung durch den Vermieter und anschließender
Barzahlung durch den Mieter
(VwGH 26.05.2010, 2006/13/0134). Bei der Unüblichkeit der
Abwicklung der
Leistungsbeziehungen ist weiters eine Beurteilung vorzunehmen,
ob nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse ein betriebliches oder privates Motiv im
Vordergrund steht (VwGH
25.01.1995, 93/15/0003).
Beispiel:
Die Ehegattin arbeitet im Rahmen eines Dienstverhältnisses in
einem Ausmaß von fünf
Wochenstunden in der Rechtsanwaltskanzlei ihres Ehegatten. Die
Lohnzahlungen
werden in der Form vereinbart, dass einerseits am Jahresende ein
Stundenlohn von 5
Euro ausbezahlt wird und der Ehegatte andererseits für ihren
gesamten Unterhaltung
aufkommt, der mit monatlich 400 Euro bewertet wird. Hierüber
wird ein schriftlicher
Vertrag verfasst; weiters werden Sozialversicherungsbeiträge
abgeführt.
Infolge völlig fremdüblichen Auszahlungsmodus des Gehaltes
sind die Aufwendungen
selbst dann nicht anzuerkennen, wenn sie der Höhe nach
angemessen wären.
1232
Eine Einstellung der Lohnzahlung aus bedeutsamen betrieblichen
Gründen hat auf die
Anerkennung des Dienstverhältnisses zwar idR keinen Einfluss (VwGH
11.2.1970, 0943/68).
Ist dies jedoch nicht nur vorübergehend der Fall und erfolgt
seitens des nahen Angehörigen
keine Reaktion (zB vorzeitiger Austritt gemäß § 26 AngG), ist
unter dem Aspekt der
Fremdüblichkeit das Dienstverhältnis steuerlich nicht
anzuerkennen.
5.4.12 ABC der Vereinbarungen zwischen nahen
Angehörigen - Einzelfälle
aus der Judikatur




















