1275

Beiträge an Pensionskassen iSd Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, sind nur dann

abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn die Vorschriften des Betriebspensionsgesetzes (BPG),

BGBl. Nr. 282/1990, und BGBl. Nr. 754/1996, und des Pensionskassengesetzes (PKG)

eingehalten werden. Zu Beiträgen an ausländische Pensionskassen siehe Rz 1610.

1276

Pensionskassenbeiträge sind solche iSd § 16 Abs. 1 PKG. Das sind die (Vorsorge-)Beiträge

der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer sowie die Verwaltungskostenbeiträge. Abzugsfähig

sind nur die vertraglich festgelegten Beiträge. Außerhalb des Vertrages geleistete Beiträge

können auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988

fallen. Betragsmäßig disponible Beiträge sind nur dann abzugsfähig, wenn sie

betriebspensionsgesetzlich gedeckt sind und auf Grund einer pensionskassenvertraglichen

Verankerung geleistet werden; es darf auch kein Missbrauch vorliegen, von dem

insbesondere dann auszugehen ist, wenn die Grundbeiträge zu keinen echten

Pensionsleistungen führen. Der Zeitpunkt des Abzuges von Pensionskassenbeiträgen als

Betriebsausgaben richtet sich nach den für den Arbeitgeber maßgebenden

Gewinnermittlungsvorschriften.

1277

Die Zusagen dürfen 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Wenn in den

letzten Aktivjahren des Dienstnehmers eine Verminderung des Arbeitslohnes aus

wirtschaftlich beachtlichen Gründen erfolgt, ist das Überschreiten dieser Grenze insoweit

unbeachtlich.

1278

Weitere Aufwendungen des Arbeitgebers in Zusammenhang mit den in Rz 1276 genannten

Pensionskassenbeiträgen fallen unter den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand des

§ 4 Abs. 4 EStG 1988. Dazu gehören im Wesentlichen die zweieinhalbprozentige

Versicherungssteuer und allfällige Zinsen für die Finanzierung des Kassenbeitritts oder für

rückständige Beiträge.

1279

Beiträge des Arbeitgebers als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer für sich selbst sind

nicht abzugsfähig. Der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH, der Einkünfte nach

§ 25 EStG 1988 bezieht, fällt nicht unter diese Einschränkung.

Wird für Gesellschafter-Geschäftsführer mit Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 die

Leistung von Pensionskassenbeiträgen durch die Gesellschaft übernommen, gilt Folgendes:

Auf Seiten der Gesellschaft sind die Beiträge als Teil der Leistungsvergütung abzugsfähig [es

liegt kein Pensionskassenbeitrag iSd § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 vor, da für den

Gesellschafter-Geschäftsführer keine (Arbeitgeber-)Beiträge zu leisten sind], die

übernommene Beitragsleistung stellt für den Gesellschafter-Geschäftsführer einen

steuerpflichtigen Vorteil im Rahmen seiner Einkünfte gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 dar, der als

(Topf-)Sonderausgabe (§ 18 EStG 1988) abzugsfähig ist. Die Pensionskassenleistung ist

gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. bb EStG 1988 mit 25% als Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.

1280

Das PKG ermöglicht betriebliche (Alters-) Vorsorge über Pensionskassen im Rahmen

Risikogemeinschaft (Rz 1286).

1281

Die Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben im Rahmen des

§ 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist unabhängig davon gegeben, welcher Gemeinschaft die

Anwartschaftsberechtigten angehören oder ob eine belegschaftsorientierte oder

personenbezogene Mischung der beiden Systeme erfolgt.

1282

Eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die

Pensionshöhe definiert ist und sich die zur Finanzierung der Gesamtverpflichtung der

Pensionskasse erforderlichen Beiträge (laufende Beiträge und Zusatzbeiträge aus

Nachschussverpflichtungen) aus den versicherungsmathematischen Grundsätzen ergeben.

Zur Rückstellung für künftig zu leistende Nachschüsse an Pensionskassen siehe Rz 3494a.

1283

Die in Rz 1287 ff beschriebene 10%-Grenze gilt nicht für leistungsorientierte Zusagen, wenn

sie in einem ausschließlich betraglich oder im Verhältnis zu sonstigen Bestimmungsgrößen

zugesagten Ausmaß zum Erbringen von Pensionsleistungen dienen (ausschließlich

leistungsorientierte Zusagen).

1284

Für leistungsorientierte Zusagen, die die Voraussetzungen der Rz 1283 nicht erfüllen (nicht

ausschließlich leistungsorientierte Zusagen), gilt die in Rz 1287 ff beschriebene 10%-Grenze.

Eine Ausnahme von der Abzugsbegrenzung besteht für diese Zusagen nur dann, wenn

Erfüllung der übernommenen Verpflichtungen entsteht und

leisten muss.

Der beschriebene Ausnahmefall liegt nicht vor, wenn das Überschreiten der Grenze bei

Abschluss des Pensionskassenvertrages feststeht oder mit großer Wahrscheinlichkeit

anzunehmen ist oder wenn die unvorhergesehene Deckungslücke nicht nur vorübergehender

Natur ist. Dabei ist auf den aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan Bedacht zu

nehmen.

1285

Eine beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Beiträge

definiert sind und sich die Pensionshöhe durch Verrentung des in der Pensionskasse

angesammelten Kapitals ergibt. Diesbezüglich ist für die Frage der Abzugsfähigkeit § 3 Abs.

1 Z 2 BPG zu beachten, wonach die vom Arbeitgeber zu entrichtenden Beiträge

betragsmäßig oder in fester Relation zu laufenden Entgelten oder Entgeltbestandteilen

festzulegen sind. Bei beitragsorientierten Zusagen ist die in Rz 1287 ff beschriebenen 10%-

Grenze jedenfalls maßgeblich.

1286

Soweit eine Veranlagungs- und Risikogemeinschaft leistungsorientiert ist, gilt Rz 1282 ff

sinngemäß, soweit sie beitragsorientiert ist, gilt Rz 1285 sinngemäß.

1287

Die in Rz 1276 mit Ausnahme der in Rz 1283 und 1284 genannten Pensionskassenbeiträge

des Arbeitgebers sind insoweit abzugsfähig, als der Jahresaufwand 10% der Lohn- und

Gehaltssumme der Anwartschaftsberechtigten (§ 5 Abs. 1 PKG) nicht übersteigt. Ob der

Pensionskassenbeitrag für den einzelnen Arbeitnehmer die 10%-Grenze überschreitet, ist

unbeachtlich. Die maßgebende Betriebsausgabengrenze wird auch dadurch nicht verändert,

dass der Arbeitgeber Beiträge in mehrere Pensionskassen leistet.

1288

Lohn- und Gehaltssumme ist der Bruttolohnaufwand einschließlich weiterer den betreffenden

Arbeitnehmern konkret zurechenbarer steuerpflichtiger oder steuerfreier Bezugsteile sowie

der Abfertigungszahlungen.

Der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum

Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen, die Kommunalabgabe, Zuführungen zu

Abfertigungsrückstellungen und zu Pensionsrückstellungen sowie Pensionszahlungen zählen

nicht zur Lohn- und Gehaltssumme.

1288a

Betriebliche Kollektivversicherungen (§ 18f VAG) und ausländische Einrichtungen im Sinne

des § 5 Z 4 PKG sind mit BGBl. I Nr. 8/2005 steuerlich den inländischen Pensionskassen

gleichgestellt. Unter der Voraussetzung, dass der betriebliche Kollektivversicherungsvertrag

bzw. der Pensionskassenvertrag dem Betriebspensionsgesetz entspricht, die Zuwendungen

80% des letzten laufenden Aktivbezuges und 10% der Lohn- und Gehaltssumme der

Anwartschaftsberechtigten nicht übersteigen, sind die Beiträge als Betriebsausgaben

abzugsfähig (siehe auch Rz 756ff LStR 2002)

1289

Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer

(§ 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988) und eigene Beiträge der Arbeitnehmer werden auf die

Beschränkung mit 10% nicht angerechnet.

Beiträge des Arbeitgebers, die dieser auf Grund des Pensionskassenvertrages oder auf Grund

einer Betriebsvereinbarung trotz Wegfalls der Entgeltsverpflichtung (zB bei Karenzierung) für

derartige Arbeitnehmer an die Pensionskasse entrichtet, sind in die 10%-Grenze nicht

einzubeziehen.

1290

Auf Leistungen derartiger Versorgungseinrichtungen besteht kein Rechtsanspruch. Für den

Betriebsausgabenabzug ist die Körperschaftsteuerbefreiung dieser Kassen nicht erforderlich.

1291

Der Betriebsausgabenabzug ist unter Berücksichtigung der unmittelbaren Zuwendungen mit

10% der Lohn- und Gehaltssumme der Leistungsberechtigten der Kasse begrenzt.

Leistungsberechtigte sind jene Personen, die nach dem zu Grunde liegenden Vertrag

gegenüber der Kasse anspruchsberechtigt sind, wobei sich der Umfang des begünstigten

Personenkreises mit § 6 Abs. 2 Z 1 und 2 KStG 1988 nicht decken muss (siehe Rz 1290). Im

Gegensatz zu Anwartschaftsberechtigten gegenüber Pensionskassen können dies neben

aktiven Arbeitnehmern auch ehemalige Arbeitnehmer sein. Die 10%-Grenze ist gegenüber

jener bei den Pensionskassenbeiträgen eigenständig. Für denselben Arbeitnehmer können

beide Grenzen daher unabhängig voneinander genützt werden. Diese 10%-Grenze darf nur

insoweit ausgenützt werden, als die Leistungen zu keinem unangemessenem

Kassenvermögen (Rz 1292 ff) führen. Wenn das Vermögen der Kasse unangemessen hoch

geworden ist, sind die Zuwendungen erst wieder abzugsfähig, wenn das Kassenvermögen

die Grenze des § 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht mehr übersteigt.

1292

Als angemessen gilt bei Kassen mit laufenden Unterstützungszahlungen im Falle des Alters

oder der laufenden Invalidität das Deckungskapital für die bereits laufenden Unterstützungen

und für die Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen.

1293

Das Deckungskapital derartiger Unterstützungskassen

(§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b 1. Teilstrich EStG 1988) ist nach der Anlage 1 zum EStG 1988 zu

berechnen. Dabei sind nur die Personen zu berücksichtigen, die bereits laufende

Unterstützungen beziehen. Der Jahresbetrag der Unterstützung ist mit der Zahl zu

vervielfachen, die dem Alter der betreffenden Person (Spalte 1 der Anlage) entspricht. Diese

Zahl (Vervielfacher) ergibt sich aus Spalte 2 der Anlage zum EStG 1988.

Beispiel:

Ein ehemaliger Angestellter im Alter von 75 Jahren bezieht eine laufende Unterstützung

von jährlich 6.000 S. Das Deckungskapital für den Angestellten beträgt daher 6.000 S x

8 = 48.000 S.

Anwartschaften der Belegschaftsmitglieder sind bei der Berechnung des Deckungskapitals

nicht zu berücksichtigen.

1294

Die Vervielfacher der Spalte 2 der Anlage sind so festgesetzt, dass neben der laufenden

Unterstützung eine Anwartschaft auf Witwenunterstützung und Waisenunterstützung

berücksichtigt ist. Es kommt dabei nicht darauf an, wie groß die Witwenunterstützung oder

die Waisenunterstützung ist. Spalte 2 der Anlage ist auch in den Fällen anzuwenden, in

denen eine solche Anwartschaft nicht vorgesehen ist oder eine Witwenunterstützung oder

Waisenunterstützung aus anderen Gründen nicht in Betracht kommt (zB weil der

Arbeitnehmer unverheiratet ist). Tritt der Fall der Witwenunterstützung ein, so ist nicht mehr

Spalte 2, sondern Spalte 3 der Anlage anzuwenden, wodurch auch eine allenfalls daneben

gewährte Waisenunterstützung berücksichtigt ist.

Beispiel:

Ein Angestellter ist im Jahr 2 in den Ruhestand getreten. Das Deckungskapital für ihn

ist nach Spalte 2 zu berechnen. Damit ist die Anwartschaft der Witwe berücksichtigt.

Der Angestellte stirbt im Jahr 3. Seine Witwe, die 58 Jahre alt ist, bezieht eine

Witwenunterstützung von jährlich 4.000,00 S. Das Deckungskapital ist nunmehr nach

Spalte 3 zu berechnen und beträgt 48.000,00 S (4.000,00 x 12). Das Deckungskapital

ändert sich nicht, wenn neben der Witwenunterstützung noch eine

Waisenunterstützung gewährt wird.

Stirbt die Witwe, so ist das Deckungskapital für eine allfällige Waisenunterstützung

unter Anwendung der Spalte 3 der Anlage zu errechnen.

1295

Die Anlage 1 zum EStG 1988 ist bei Kassen, die sich die Mittel für ihre Leistungen durch

einen Vertrag mit einem Lebensversicherungsunternehmen verschaffen, nicht anzuwenden.

Einer solchen Kasse kann nur ein Betrag in Höhe der Jahresprämie, die die Kasse an das

Versicherungsunternehmen zu zahlen hat, zugewendet werden.

1296

Bei Kassen, die keine laufenden Unterstützungen gewähren

(§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b 2. Teilstrich EStG 1988), ist der durchschnittliche Jahresbedarf nach

dem Durchschnitt der Leistungen zu bemessen, die die Kasse in den letzten drei Jahren vor

dem Zeitpunkt der Zuwendungen an ihre Unterstützungsempfänger bewirkt hat.

Beispiel:

Ein Unternehmer will im Wirtschaftsjahr 5 der Unterstützungskasse seines Betriebes

einen Betrag zuwenden. Die Leistungen der Kasse haben in den letzten drei Jahren

betragen:

Wirtschaftsjahr 2         350.000,00 S

Wirtschaftsjahr 3         300.000,00 S

Wirtschaftsjahr 4         400.000,00 S

Summe                     1,050.000,00 S

Der durchschnittliche Jahresbedarf (Höchstbetrag der als Betriebsausgaben

absetzbaren Zuwendungen) beträgt 1,050.000,00 S : 3 = 350.000,00 S

Die Zuwendungen an die Kassen sind auch dann abzugsfähig, wenn die Kasse noch nicht

drei Jahre bestanden hat. In solchen Fällen ist der Jahresbedarf zu schätzen.

1297

Dem Grunde nach sind alle Zuwendungen an den Betriebsratsfonds als Betriebsausgabe

abzugsfähig,

bestimmten Gruppe oder nur einzelner Arbeitnehmer erfolgen und

werden.

Die Abzugsfähigkeit ist mit 3% der Lohn- und Gehaltssumme begrenzt. Hinsichtlich der

Lohn- und Gehaltssumme wird auf Rz 1287 ff verwiesen.

1298

Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ist

bis zur Veranlagung 2003 in § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 geregelt. Für Veranlagungen ab 2004

ist der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen

- inhaltlich unverändert - in § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 geregelt.

Der Forschungsfreibetrag stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme

dem Steuerpflichtigen freisteht. Das Wahlrecht bezieht sich sowohl auf die Inanspruchnahme

als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von 25% bzw. 35% - auf die Höhe.

Der Forschungsfreibetrag steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,

bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder

Vollpauschalierung zu.

Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der

Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine

Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder

unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die

Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme

des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl

einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer

berichtigten Erklärung erforderlich).

Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag von Aufwendungen nicht geltend

gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die

außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.

1299

Der Forschungsfreibetrag steht dem Erfinder zu, dem der volkswirtschaftliche Wert der

angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung durch das Bundesministerium für

wirtschaftliche Angelegenheiten bescheinigt wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen einzelne

Kostenkomponenten ausgelagert werden (zB Routinetests, Vornahme von Feldversuchen).

Auch für derartige ausgelagerte Kosten steht der Forschungsfreibetrag dem den Auftrag

erteilenden dem Erfinder zu.

Werden nicht einzelne Kostenkomponenten ausgelagert, sondern fremde Entwicklungs- und

Forschungsergebnisse zugekauft, gilt Rz 1310.

1300

Das Verrechnen von Forschungsumlagen durch die Konzernmutter stellt keinen

Forschungsaufwand der Konzerntochter dar, wenn die Forschung und Entwicklung von der

Konzernmutter selbst betrieben werden.

1301

Sind die Anspruchsvoraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4

EStG 1988) erfüllt, steht der Forschungsfreibetrag auch dann zu, wenn die

Forschungsaufwendungen letzten Endes nicht zu einer Erfindung führen.

1302

Erfindungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) sind

Erfindungen iSd § 1 Patentgesetz 1970 (PatG) sowie des § 1 Gebrauchsmustergesetz (GMG).

1303

Nicht als Erfindung anzusehen sind insbesondere

Nach § 1 Abs. 2 PatG zählen auch Programme für Datenverarbeitungsanlagen nicht zu den

Erfindungen (VwGH 5.4.1989, 87/13/0171). Dies deckt sich mit § 1 Abs. 3 GMG. In § 1 Abs.

2 GMG wird allerdings die Programmlogik, die Programmen für Datenverarbeitungsanlagen

zu Grunde liegt, als Erfindung angesehen und fällt daher unter § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988

(bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988). Weiters kommt der Forschungsfreibetrag auch für

Softwareentwicklungen in Betracht, wenn diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit

einer volkswirtschaftlich wertvollen Erfindung stehen. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn im

Rahmen einer so genannten Verfahrenserfindung der Nutzungsgrad einer Maschine durch

eine Softwareentwicklung wesentlich effizienter wird.

1305

Der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung ist durch

eine Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten (nunmehr:

Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit) nachzuweisen. Der Bundesminister für Wirtschaft

und Arbeit bescheinigt den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung, wobei ihm auch die

Entscheidung zukommt, ob es sich im konkreten Einzelfall überhaupt um eine Erfindung

handelt. Inwieweit tatsächlich Aufwendungen für die Entwicklung oder Verbesserung von

(angestrebten) Erfindungen vorliegen und inwieweit diese Aufwendungen auch tatsächlich

die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum als volkswirtschaftlich wertvoll bescheinigten

(angestrebten) Erfindungen betreffen, ist unbeschadet der diesbezüglichen Erhebungen des

Bundesministers für Wirtschaft und Arbeit, stets vom Finanzamt zu prüfen. Bescheinigungen

bzw. ergänzende Bescheinigungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z

4 EStG 1988) sind bis zur Rechtskraft der betreffenden abgabenrechtlichen Bescheide zu

berücksichtigen.

1306

Die Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die Erfindung bereits patentrechtlich geschützt

ist. Unter einem patentrechtlichen Schutz ist nur eine Patenterteilung iSd Patentrechts zu

verstehen. Bis zur Patenterteilung ist die Bescheinigung des volkswirtschaftlichen Wertes

stets erforderlich. Für Aufwendungen zur Weiterentwicklung von Erfindungen, für die der

Patentschutz bereits abgelaufen ist, ist die Bescheinigung nicht mehr erforderlich. Allerdings

ist für die Weiterentwicklung und Verbesserung eines Patentes eine eindeutige

Kostenzuordnung erforderlich.

1307

Die Registrierung von Gebrauchsmustern im Gebrauchsmusterregister sowie die Ausstellung

der Gebrauchsmusterurkunde (§§ 22, 26 GMG) stellen keine Patenterteilung dar. Bei

Erfindungen iSd Gebrauchsmustergesetzes (auch Programmlogik) kommt ein

Forschungsfreibetrag nur im Falle der Erteilung einer Bescheinigung über den

volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung durch den Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit

in Betracht.

1308

Die Bescheinigung des volkswirtschaftliche Wertes bzw. der Nachweis des aufrechten (bzw.

ehemals aufrechten) Patentschutzes sind materiellrechtliche Voraussetzung für die

Geltendmachung des Forschungsfreibetrages. Ohne Vorlage einer für den betreffenden

Veranlagungszeitraum geltenden Bescheinigung oder des Nachweises des bestehenden

(bzw. ehemals bestehenden) patentrechtlichen Schutzes kann die Begünstigung des § 4 Abs.

4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) nicht in Anspruch genommen

werden. Die nachträgliche Vorlage der Bescheinigung ist ein rückwirkendes Ereignis, das zur

nachträglichen Berücksichtigung des Forschungsfreibetrages gemäß § 295a BAO führt.

1309

Der Forschungsfreibetrag wird von den Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung

volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen ausgenommen Verwaltungs- und Vertriebskosten

sowie Aufwendungen für Wirtschaftgüter des Anlagevermögens (Forschungsaufwendungen)

bemessen.

1310

Der Ankauf fremder Entwicklungs- und Forschungsergebnisse ist für sich keine Entwicklung

oder Verbesserung einer Erfindung und damit nicht begünstigt. Kommt es allerdings zu einer

Weiterentwicklung oder Verbesserung der angekauften Forschungs- und

Entwicklungsergebnisse, so sind insoweit die Voraussetzungen für den Forschungsfreibetrag

gegeben. Überwiegen die Aufwendungen für die Weiterentwicklung oder Verbesserung im

Verhältnis zu den zugekauften fremden Ergebnissen, so kann auch der Zukauf selbst in die

Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Zu den Aufwendungen für die Entwicklung und Verbesserung von Erfindungen gehören auch

solche, die dazu dienen, die Erfindung produktionsreif zu machen.

1311

Forschungsaufwendungen umfassen die Herstellungskosten der Erfindung. Dazu zählen zB

Fertigungslöhne (Löhne, Gehälter, Lehrlingsentschädigungen), Materialkosten, Energiekosten

oder zuordenbare Fremdkapitalkosten.

Die Herstellungskosten der Erfindung umfassen nur Aufwendungen, die sowohl Kosten als

auch Aufwand darstellen. Die aus der betrieblichen Kostenrechnung abgeleiteten Kosten zur

Ermittlung der Herstellungskosten der Erfindung sind daher so zu modifizieren, dass den aus

der Kostenrechnung abgeleiteten Kosten auch tatsächlich Aufwendungen in der

Finanzbuchhaltung gegenüber stehen. Kalkulatorische Kosten (kalkulatorische Zinsen,

Mieten, Unternehmerlöhne etc.) sind bei der Überleitung von Kosten zu Aufwendungen

auszuscheiden. Kosten, denen entsprechende Aufwendungen in anderer Höhe in der

Finanzbuchhaltung gegenüber stehen, sind auf die Höhe der Aufwendungen in der

Finanzbuchhaltung anzupassen.

1312

Wurde im Rahmen einer auftragsbedingten Fertigung (zB Anlagenbau) ein

Forschungsfreibetrag bereits in Anspruch genommen, können für eine auf die Erst- oder

Vorgängererfindung aufbauende weitere Fertigung nur Forschungskosten in den

Forschungsfreibetrag einbezogen werden, die nicht bereits in die Bemessungsgrundlage der

Erst- oder Vorgängererfindung einbezogen worden sind. Dies gilt dann nicht, wenn das

Ergebnis der weiteren Fertigung unzweifelhaft als eigenständige Erfindung anzusehen ist.

1313

Keine Forschungsaufwendungen sind:

§ 13 EStG 1988 sofort abgeschriebener Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Erhaltungsaufwendungen für in der Forschung und Entwicklung eingesetzten Anlagegüter

sind vom Ausschluss nicht betroffen. Entwicklungskosten für Prototypen und Pilotanlage

sind als Forschungsaufwendungen anzusehen.

aus öffentlichen Mitteln, Förderungen des Forschungsförderungsfonds usw.) gedeckt

sind. Im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind derartige Aufwendungen nicht

abzugsfähig und können daher nicht in die Bemessungsgrundlage für den

Forschungsfreibetrag einbezogen werden (VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030). Zur

Vorgangsweise vorläufiger Veranlagung bei zeitverschobenen Subventionen siehe Rz

2564.

keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Aufwendungen zur Sicherung von Erfindungen. Darunter fallen vor allem Patentgebühren

(auch Anmeldungsgebühren) und Prozesskosten für Patentstreitigkeiten.

Wirtschaftsgüter, soweit sie auf die AfA-Komponente der angemieteten Wirtschaftsgüter

entfallen. Dies trifft nur auf Mietverhältnisse zu, bei denen im Entgelt eine eindeutig

abgrenzbare AfA-Komponente kalkuliert ist. Derartige Mietverhältnisse sind beim

Finanzierungsleasing anzunehmen. Mietaufwendungen aus anderen (schlichten)

Mietverhältnissen sind vom Ausschluss nicht betroffen.

1314

Der Forschungsfreibetrag beträgt grundsätzlich bis zu 25% der Forschungsaufwendungen.

Soweit die Forschungsaufwendungen über das im Rahmen eines im Verhältnis zur

Vergangenheit gleich bleibenden Forschungsniveaus hinausgehen, beträgt der

Forschungsfreibetrag höchstens bis zu 35% dieser (ausgeweiteten)

Forschungsaufwendungen. Es kann jedoch auch jeder beliebig niedrigere Prozentsatz

angenommen werden.

1315

Der höhere Satz von 35% kommt insoweit zur Anwendung, als das arithmetische Mittel der

Forschungsaufwendungen der letzten drei Wirtschaftsjahre (= Vergleichszeitraum) durch

Forschungsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres überschritten werden.

Rumpfwirtschaftsjahre gelten dabei als "volle" Wirtschaftsjahre. Ab der Veranlagung 2006

sind nicht nur Forschungsaufwendungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988, sondern auch

Forschungsaufwendungen iSd Z 4, für die ein Forschungsfreibetrag oder eine

Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988 beansprucht wurde, mitzuberücksichtigen. Somit

wird als Zuwachs an Forschungsaufwand nur jener mit dem erhöhten Satz gefördert, der im

Vergleichszeitraum die Gesamtheit aus

Freibetrag oder eine Prämie beansprucht wurde,

übersteigen. Aufwendungen, für die ein Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung (§ 4

Abs. 4 Z 4b EStG 1988) oder eine entsprechende Prämie in Anspruch genommen wurden,

bleiben außer Betracht.

Beispiel:

Die Forschungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 des Jahres 04

betragen 0,5 Mio Euro. Die Forschungsaufwendungen in den Wirtschaftsjahren

betrugen

01: 0,3 Mio Euro (allgemeiner Forschungsfreibetrag)

02: 0,5 Mio Euro („Frascati“-Forschungsfreibetrag)

03: 0,4 Mio Euro (Forschungsprämie)

1. Rechtslage bis zur Veranlagung 2005:

Das arithmetische Mittel der relevanten Forschungsaufwendungen der Jahre 01 bis 03

(Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 0,3 Mio. Euro, also 0,1 Mio. Euro. Die

Forschungsaufwendungen des Jahres 04 unterliegen daher mit 0,1 Mio. Euro einem

Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,4 Mio. Euro einem

Freibetrag von 35%.

2. Rechtslage ab der Veranlagung 2006

Das arithmetische Mittel der relevanten Forschungsaufwendungen der Jahre 01 bis 03

(Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 1,2 Mio. Euro, also 0,4 Mio. Euro. Die

Forschungsaufwendungen des Jahres 04 unterliegen daher mit 0,4 Mio. Euro einem

Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,1 Mio. Euro einem

Freibetrag von 35%.

1316

Das arithmetische Mittel ist im Sinne einer gleitenden Dreijahresbetrachtung zu errechnen.

Beispielsweise sind für die Satzbestimmung des Forschungsfreibetrages des

Wirtschaftsjahres 2001 als Vergleichszeitraum die Wirtschaftsjahre 1998 bis 2000

maßgeblich; es ist somit das arithmetische Mittel aus den Forschungsaufwendungen dieser

Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Sollten in einem Wirtschaftsjahr (mehreren Wirtschaftsjahren)

des Vergleichszeitraumes keine Forschungsaufwendungen angefallen sein, ist (sind) dieses

Wirtschaftsjahr (diese Wirtschaftsjahre) in den Berechnungszeitraum miteinzubeziehen. Bei

Ausmessung des arithmetischen Mittels ist hinsichtlich dieses Wirtschaftsjahres (dieser

Wirtschaftsjahre) von Forschungsaufwendungen im Ausmaß von Null auszugehen.

Beispiel:

In den Jahren 1997 und 1998 sind keine Forschungsaufwendungen angefallen. Im Jahr

1999 hat der Forschungsaufwand 1,8 Mio. S betragen. Die Forschungsaufwendungen

des Jahres 2000 belaufen sich auf 2 Mio. S. Das arithmetische Mittel der

Forschungsaufwendungen der Jahre 1997 bis 1999 (Vergleichszeitraum) beträgt ein

Drittel von 1,8 Mio. S, also 0,6 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des Jahres 2000

unterliegen daher mit 0,6 Mio. S einem Freibetrag von 25% und mit dem

übersteigenden Betrag von 1,4 Mio. S einem Freibetrag von 35%.

1317

Bei Ausmessung der für den höheren Prozentsatz in Betracht kommenden

Forschungsaufwendungen sind die in den vergangenen drei Wirtschaftsjahren angefallenen

Forschungsaufwendungen ungeachtet einer Geltendmachung des Forschungsfreibetrages in

diesen Jahren einzubeziehen. "Forschungsaufwendungen" iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis

2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) liegen allerdings nur dann vor, wenn - neben den anderen

Voraussetzungen - eine Bescheinigung des Wirtschaftsministers über den

volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung ausgestellt ist oder Patentschutz besteht. Bei Fehlen

dieser Voraussetzungen sind Forschungsaufwendungen für die Ermittlung des vergangenen

Durchschnittsaufwandes - unabhängig von der Nichtgeltendmachung des

Forschungsfreibetrages - irrelevant.

Beispiel:

Im Jahr 1997 sind Forschungsaufwendungen von 1,3 Mio. S angefallen und im Jahr

1998 solche von 1,5 Mio. S. Hinsichtlich der im Jahr 1997 angefallenen

Forschungsaufwendungen gibt es weder eine Bescheinigung des Wirtschaftsministers

betreffend deren volkswirtschaftlichen Wert noch besteht Patentschutz. Die im Jahr

1998 angefallenen Forschungsaufwendungen sind ebenfalls nicht als volkswirtschaftlich

wertvoll bescheinigt, Patentschutz besteht allerdings bei Aufwendungen von 600.000 S.

Weder für 1997 noch für 1998 sind FFB geltend gemacht worden. Im Jahr 1999 hat

der Forschungsaufwand 1,8 Mio. S betragen, ein FFB wurde bei Vorliegen aller

Voraussetzungen hiefür abgesetzt. Die Forschungsaufwendungen des Jahres 2000

belaufen sich auf 2 Mio. S. Das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der

Jahre 1997 bis 1999 (Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 600.000 S (aus 1998)

zuzüglich 1,8 Mio. S (aus 1999), also 0,8 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des

Jahres 2000 unterliegen daher mit 0,8 Mio. S einem Freibetrag von 25% und mit dem

übersteigenden Betrag von 1,2 Mio. S einem Freibetrag von 35%.

1318

Wird ein Unternehmen neu gegründet und fallen in diesem Unternehmen sofort (also bereits

im Gründungsjahr) Forschungsaufwendungen an, so beträgt der Satz für den

Forschungsfreibetrag für diese Aufwendungen 35%.

1319

Der FFB soll die Forschungsintensität in betrieblichen Einheiten fördern. Bei der

Satzausmessung sind daher die Forschungsaufwendungen des Betriebsveräußerers beim

Betriebserwerber zu berücksichtigen.

Beispiel:

Ein Unternehmen wird am 30.6.2000 von A an B verkauft (daher bei A

Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2000 bis 30.6.2000, bei B Rumpfwirtschaftsjahr vom

1.7.2000 bis 31.12.2000). Die Forschungsaufwendungen des A haben betragen in den

Jahren

1998         1,2 Mio. S

1999         1,6 Mio. S

2000         2,3 Mio. S

(Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2000 bis 30.6.2000)

B hat in seinem ersten Rumpfwirtschaftsjahr (1.7.2000 bis 31.12.2000)

Forschungsaufwendungen von 2,6 Mio. S getätigt. Für die Ermittlung des

Freibetragssatzes sind die Forschungsaufwendungen des A bei B miteinzubeziehen.

Das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der Jahre 1998, 1999 und des

Rumpfwirtschaftsjahres 1.1.2000 bis 30.6.2000 (Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel

von 5,1 Mio. S, also 1,7 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des B im

Rumpfwirtschaftsjahr 1.7.2000 bis 31.12.2000 unterliegen daher mit 1,7 Mio. S einem

Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,9 Mio. S einem

Freibetrag von 35%.

1320

Sollte lediglich ein Teilbetrieb veräußert werden, ist für den Vergleichszeitraum eine

teilbetriebsbezogene Betrachtung anzustellen. Dies gilt sowohl für übertragene wie auch für

zurückbehaltene Teilbetriebe.

Sollten die Forschungsaufwendungen im Falle einer Teilbetriebsveräußerung einem der

Teilbetriebe direkt "alleine" zugeordnet werden können, ist zu unterscheiden:

Gänze beim Erwerber zu berücksichtigen; beim Veräußerer scheiden die

Forschungsaufwendungen für den Vergleichszeitraum zur Gänze aus.

zurückbehalten, sind die Forschungsaufwendungen beim Veräußerer (weiterhin) für den

Vergleichszeitraum in vollem Ausmaß miteinzubeziehen; beim Erwerber sind hinsichtlich

des erworbenen (anderen) Teilbetriebes für den Vergleichszeitraum keine

Forschungsaufwendungen anzusetzen.

1321

Sollte im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine direkte Zuordnung der vergangenen

Forschungsaufwendungen eine anteilige Zuordnung ergeben, sind die

Forschungsaufwendungen je nach Zuordnung für die Vergleichszeiträume der Teilbetriebe zu

berücksichtigen. Sollte eine direkte Zuordnung zu den Teilbetrieben nicht möglich sein, hat

eine schätzungsweise Zurechnung zu erfolgen. Ergeben sich keine anderen

Zuordnungskriterien, ist eine Aufteilung im Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen

Teilbetriebe vorzunehmen.

Beispiel:

Ein Unternehmen besteht aus dem Teilbetrieb I (TB I) und dem Teilbetrieb II (TB II).

Der Teilbetrieb II wird am 31.12.2000 veräußert. Im Gesamtunternehmen sind an

Forschungsaufwendungen angefallen

1998         3 Mio. S

1999         3,6 Mio. S

2000         4,2 Mio. S.

Im Jahr 2001 - also nach Trennung der Teilbetriebe - werden im TB I 1,8 Mio. S

Forschungsaufwendungen, im TB II (beim Erwerber) 2,5 Mio. verausgabt. Die

Forschungsaufwendungen der Jahre 1998 bis 2000 können den Teilbetrieben (konkret

oder im Schätzungsweg) folgendermaßen zugeordnet werden: Es entfallen auf den

TB I ein Drittel und auf den TB II zwei Drittel des gesamten Forschungsaufwandes der

Jahre 1998 bis 2000. Die Forschungsaufwendungen sind auch für die Satzbestimmung

in den beiden (getrennten) Teilbetrieben in diesem Verhältnis zuzuordnen. Dies

bedeutet, dass der Inhaber des TB I im Jahr 2001 die durchschnittlichen

Eindrittelaufwendungen der Jahre 1998 bis 2000 ermitteln muss, der Erwerber des TB

die durchschnittlichen Zweidrittelaufwendungen dieser Jahre. Dies ergibt für den

Inhaber des TB I ein Drittel vom jährlichen Durchschnittsaufwand 1998 bis 2000, das

ist ein Drittel von 3,6 Mio. S 1998 bis 2000, also 1,2 Mio. S. Für den Erwerber des TB II

ergibt dies die restlichen zwei Drittel in Höhe von 2,4 Mio. S. Der Inhaber des TB I

kann vom Forschungsaufwand 2001 den Freibetrag von 25% von 1,2 Mio. S und den

Freibetrag von 35% von den restlichen 0,6 Mio. S geltend machen. Beim Erwerber des

TB II gehen lediglich 0,1 Mio. S in den erhöhten FFB ein, für 2,4 Mio. S an Aufwand

beträgt der FFB 25%.

1322

Bei einer unentgeltlichen Unternehmensübertragung gelten die unter Rz 1319 ff getroffenen

Aussagen, einschließlich jener zu Teilbetriebsübertragungen.

1323

Bei Umgründungsvorgängen gelten die unter Rz 1319 ff und 1322 getroffenen Aussagen

sinngemäß. Auch im Fall von Aufwertungen kommt es im Hinblick auf die Auslegung in

Rz 1319 ff zu einem Einbeziehen der Verhältnisse vor dem Umgründungsvorgang.

1324

Die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages kann im Rahmen der Gewinnermittlung

durch Betriebsvermögensvergleich im Jahr des Entstehens der Forschungsaufwendungen

und im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Jahr der

Verausgabung der Forschungsaufwendung erfolgen. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen

kann der Forschungsfreibetrag sowohl bilanzmäßig als auch außerbilanzmäßig geltend

gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über die Bildung einer

unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige Geltendmachung kann durch

einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in einer Beilage dargestellt werden.

1325

Das "nachträgliche" Geltendmachen des Forschungsfreibetrages oder Veränderungen an

einem geltend gemachten Forschungsfreibetrag (also Geltendmachen oder Veränderung

nach Abgabe der Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei

außerbilanzmäßigem Geltendmachen des Forschungsfreibetrages in analoger Anwendung

des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

1326

Sollten im Zuge einer Betriebsprüfung die Forschungsaufwendungen im Vergleichszeitraum

betraglich geändert werden, ist nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten

(§ 295 Abs. 3, § 303 BAO) eine Adaptierung der Grundlagen für die Geltendmachung eines

Forschungsfreibetrages von 35% vorzunehmen.

1327

Da es sich um eine abgabenrechtliche Begünstigung handelt, sind an den Nachweis erhöhte

Anforderungen hinsichtlich der Ermittlung des Forschungsfreibetrages zu stellen

(Grundaufzeichnungen, wie zB verlässliche Kostenrechnung, detaillierte

forschungsprojektbezogene Arbeitsaufschreibungen, Materialentnahmescheine usw.).

1328

Ein Ausschluss zwischen dem Bildungsfreibetrag und dem Forschungsfreibetrag besteht

nicht. Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im

Forschungsbereich sowohl zu einem Bildungsfreibetrag iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 führen

als auch in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag einbezogen werden.

1329

Es gibt keinen gesetzlichen Ausschluss des Einbeziehens von Lohnkosten für Lehrlinge in den

Forschungsfreibetrag, wenn für diese Lehrlinge ein Lehrlingsfreibetrag

(§ 124b Z 31 EStG 1988) in Anspruch genommen wird. Umgekehrt kann der

Lehrlingsfreibetrag für Lehrlinge auch dann geltend gemacht werden, wenn die Lohnkosten

der Lehrlinge in den Forschungsfreibetrag einbezogen werden.

Wegen des Fehlens einer Ausschlussregelung im Verhältnis von Bildungsfreibetrag und

Lehrlingsfreibetrag können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend gemacht

werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im Forschungsbereich

eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Aus- oder

Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988

erfüllen.

1329a

Ab der Veranlagung 2002 besteht neben dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für

volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ein Forschungsfreibetrag für "Aufwendungen zur

Forschung und experimentellen Entwicklung" (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs. 4

Z 4a EStG 1988). Der Freibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen

Entwicklung beträgt für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen, 10%. Ab

der Veranlagung 2003 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden

Wirtschaftsjahr 2002/2003 zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 15%.

Alternativ zu diesem Forschungsfreibetrag kann für ab dem Jahr 2002 anfallende

Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eine Forschungsprämie (§

108c EStG 1988) beansprucht werden (siehe dazu Rz 8208 ff). Ab der Veranlagung 2004

(somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2003/2004

zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 25%.

Der Forschungsfreibetrag kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die

Grundlage eines Forschungsfreibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 sind

(aufwandsbezogener Ausschluss). Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag

auch von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer

Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.

1329b

Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung

stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe dar. Von bilanzierenden Steuerpflichtigen kann er

bilanzmäßig (als unversteuerte Rücklage) oder außerbilanzmäßig geltend gemacht werden.

Er steht auch Einnahmen-Ausgaben-Rechnern zu (hier ist für den Zeitpunkt der

Berücksichtigung die tatsächliche Zahlung der Forschungsaufwendungen bzw. der Zeitpunkt

der Aktivierung - siehe Rz 1329e - maßgeblich). Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung)

für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür

vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine Berichtigung einer trotz

gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist

bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im

Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen.

Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag

der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung

erforderlich).

1329c

Der Forschungsbegriff des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen zur Forschung und

experimentellen Entwicklung ist grundsätzlich weiter gefasst als der Begriff der

"Forschungsaufwendungen" nach der Definition des Forschungsfreibetrages für

Aufwendungen für volkswirtschftlich wertvolle Erfindungen, der sich primär am

Erfindungsbegriff orientiert. Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen im Bezug auf

"Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz

wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird", sind der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002

zu entnehmen. Beide Forschungsfreibeträge können auch ergänzend zueinander in Anspruch

genommen werden. Die kumulative Geltendmachung für ein und denselben Aufwand ist

jedoch ausgeschlossen.

Zur Geltendmachung des Forschungsfreibetrages im Bereich der pharmazeutischen

Forschung gilt Folgendes:

Klinische Studien der Phasen I bis III (das sind klinische Studien, die vor Zulassung eines

Medikamentes erfolgen), stellen eine „angewandte Forschung“ im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4

EStG 1988 dar. Klinische Studien der Phase IV (das sind klinische Studien, die nach

Zulassung eines Medikamentes erfolgen), können als angewandte Forschung im Sinne des

§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 angesehen werden, wenn der Studie ein positives Votum der

zuständigen Ethikkommission zu Grunde liegt. Nach dem Arzneimittelgesetz bedürfen

klinische Studien der Phase IV einer Begutachtung durch eine Ethikkommission (vgl. § 2a

Abs. 6 Arzneimittelgesetz), die ein positives Votum nur erteilt, wenn der Studie auch ein

wissenschaftlicher Wert im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 zukommt (vgl. § 29 Abs. 3 in

Verbindung mit § 41a Abs. 1 Z 1 Arzneimittelgesetz). Bloße Anwendungsbeobachtungen im

Sinne des § 2a Abs. 3 Arzneimittelgesetz stellen regelmäßig keine angewandte Forschung im

Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 dar.

1329d

Dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen

Entwicklung (der Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988) sind (nicht durch steuerfreie

Zuwendungen gedeckte, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) "Aufwendungen (Ausgaben)

zur Forschung und experimentellen Entwicklung" entsprechend der auf Grundlage des so

genannten "Frascati Manuals" der OECD-Definition ergangenen Verordnung BGBl. II Nr.

506/2002 zu Grunde zu legen. Aufwendungen zur Forschung und experimentellen

Entwicklung sind:

einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge,

Kommunalsteuer, Dienstgeberbeiträge und -zuschläge und sonstige

Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Als „Löhne und Gehälter“ sind

auch Vergütungen zu verstehen, die beim Empfänger zu betrieblichen Einkünften führen

(zB bei einem im Werkvertrag beschäftigten Forscher). Für Beschäftigte, die nicht

ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden nur die

der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden

Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen.

der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig (siehe dazu Rz 1329e)

Forschung und experimenteller Entwicklung dienen

Entwicklung zuzuordnen sind.

sind (zB Kosten des Lohnbüros, soweit sie auf Forschungspersonal entfallen, anteilige

Verwaltungskosten, nicht jedoch Vertriebskosten).

Keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung sind externe

Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der

Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 (Aufwendungen oder Ausgaben für Forschungs- und

Entwicklungsaufträge, die an Dritte außer Haus vergeben werden - Aufwendungen für

Auftragsforschung). Aufwendungen für Auftragsforschung, die Aufwendungen für Forschung

und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung darstellen, können beim

Auftraggeber ungeachtet des Umstandes, ob der Auftragnehmer einen Forschungsfreibetrag

(eine Forschungsprämie) in Anspruch nehmen kann bzw. in Anspruch nimmt, nicht in die

Bemessungsgrundlage für den Freibetrag (die Prämie) einbezogen werden. Jene

Aufwendungen für Auftragsforschung, die beim Auftragnehmer für sich betrachtet keine

Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung

BGBl. II Nr. 506/2002 darstellen, können beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage

dann einbezogen werden, wenn sie bei diesem im Rahmen eines Forschungsvorhabens

anfallen, das eine Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl.

II Nr. 506/2002 darstellt.

Beispiel:

Im Rahmen eines Forschungsprojektes, das den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4

EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) entspricht, wird der Auftrag zu einer

Softwarentwicklung an ein fremdes Unternehmen vergeben. Diese

Softwareentwicklung stellt für sich betrachtet

4 Z 4a EStG 1988) dar bzw.

4 Z 4a EStG 1988) dar.

Im Fall 1 kann der Aufwand für die Auftragsforschung beim Auftraggeber nicht in die

Bemessungsgrundlage einbezogen werden (wohl aber kann der Auftragnehmer einen

Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen). Im Fall 2 kann der Aufwand für die

Auftragsforschung beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden

(beim Auftragnehmer kommt die Geltendmachung eines Freibetrages nicht in

Betracht).

1329e

Investitionsaufwendungen gehen bei nachhaltiger Nutzung für Zwecke der Forschung und

experimentellen Entwicklung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (nach allfälliger

Kürzung um erhaltene oder zugesagte steuerfreie Subventionen, vgl. VwGH 22.10.2002,

2002/14/0030) entsprechend dem Nutzungseinsatz (bei Vollnutzung für Zwecke der

Forschung und experimentellen Entwicklung zur Gänze, sonst in dem dem Nutzungseinsatz

entsprechenden Ausmaß) in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag (die

Forschungsprämie) ein; bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist daher eine AfA bei Ermittlung

der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Eine Übertragung stiller Reserven (§ 12

EStG 1988) kürzt nicht die Bemessungsgrundlage, da die übertragene stille Reserve auf das

Ausmaß der „Investitionen“ (zum Unterschied von steuerfreien Zuschüssen) keinen Einfluss

hat.

Im Fall eines mehrjährigen Herstellungsvorganges sind nicht die jeweils anteiligen, sondern

im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung die gesamten Herstellungskosten der Bemessung des

Forschungsfreibetrages (der Forschungsprämie) zu Grunde zu legen.

Eine nachhaltige Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung liegt

vor, wenn

Nutzungsdauer von bis zu zehn Jahren für einen Zeitraum von mehr als der Hälfte ihrer

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als zehn Jahren für zumindest zehn

Jahre Zwecken der Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinne der Verordnung

BGBl. II Nr. 506/2002

voraussichtlich dienen werden.

Beispiele:

1. Im Jahr 1 erfolgt die Anschaffung der Maschine A (betriebsgewöhnliche

Nutzungsdauer 4 Jahre, Anschaffungskosten 100.000 Euro). Die Maschine A wird

während der gesamten Nutzungsdauer zu 30% für Zwecke der Forschung und

experimentellen Entwicklung und zu 70% für andere betriebliche Zwecke verwendet.

30% der Anschaffungskosten (30.000 Euro) gehen in die Bemessungsgrundlage für

den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 1 ein.

2. Im Jahr 2 erfolgt die Anschaffung der Maschine B (betriebsgewöhnliche

Nutzungsdauer 3 Jahre, Anschaffungskosten 200.000 Euro). Die Maschine B wird nur

im Jahr 2 zur Gänze, sodann aber nicht mehr für Zwecke der Forschung und

experimentellen Entwicklung verwendet. Mangels Nachhaltigkeit sind die

Anschaffungskosten der Maschine B nicht in die Bemessungsgrundlage für den

Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 2 einzubeziehen.

1329f

Die Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eines Wirtschaftsjahres

sind in einem nach Maßgabe des Anhanges II Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002, erstellten

Verzeichnis darzustellen. Das Verzeichnis hat die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und

den daraus ermittelten Forschungsfreibetrag oder die daraus ermittelte Forschungsprämie zu

enthalten. Das Verzeichnis ist auf Verlangen der Abgabenbehörde vorzulegen und hat

folgenden Inhalt:

Forschungsaufwendungen (Art) Betrag

in Euro

1. Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung

Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung,

Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (zB freiwillige

Sozialleistungen). Für Beschäftigte, die nicht ausschließlich in Forschung und

experimenteller Entwicklung tätig sind, sind nur die der Arbeitsleistung für

Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen

Aufwendungen (Ausgaben) einzubeziehen.

2. Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen

(einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit wie nachhaltig

Forschung und experimenteller Entwicklung dienen (Anhang I, Teil A, Z 1).

3. Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und

experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind (Anhang I, Teil A, Z 1).

4. Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung

zuzuordnen sind (Anhang I, Teil A, Z 1).

Forschungsaufwendungen gesamt (Summe aus 1 bis 4)

Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988

Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988

1329g

Nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 steht dem Auftraggeber für ab dem 1. Jänner 2005 erteilte

Aufträge für Forschung und experimentelle Entwicklung ein Forschungsfreibetrag zu;

alternativ zu diesem Freibetrag kann nach § 108c EStG 1988 auch eine Prämie für

Auftragsforschung geltend gemacht werden.

Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der

Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine

Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder

unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die

Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme

des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl

einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer

berichtigten Erklärung erforderlich).

Hinsichtlich der begünstigten Forschung und experimentellen Entwicklung knüpft dieser

Freibetrag (die Prämie) an den bisherigen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4

EStG 1988 ("Frascati-Freibetrag") an (siehe dazu Rz 1329a ff), allerdings mit dem

Unterschied, dass der Freibetrag (die Prämie) dem Auftraggeber zusteht. Der

"Forschungsbegriff" des Freibetrages ist durch die gesetzliche Anknüpfung an den "Frascati-

Freibetrag" nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 derselbe; der Freibetrag beträgt ebenfalls 25%

der Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers und stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe

dar (Rz 1329b).

1329h

Der Freibetrag (die Prämie) steht nur für Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers in

Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr zu. Im Fall eines

Rumpfwirtschaftsjahres ist der Höchstbetrag entsprechend der Kalendermonate des

Wirtschaftsjahres zu aliquotieren, wobei angefangene Kalendermonate als volle

Kalendermonate gelten.

1329i

Voraussetzung für den Freibetrag (die Prämie) für Auftragsforschung ist, dass der

Auftraggeber mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder

Unternehmen beauftragt, die mit Forschungs- und Entwicklungsaufgaben befasst sind und

deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes

gelegen ist. Ob die beauftragte Einrichtung (das beauftragte Unternehmen) seinen

Unternehmensschwerpunkt in der Forschung und experimentellen Entwicklung hat, ist ohne

Bedeutung. Grundsätzlich kommt unter den genannten Voraussetzungen jede Einrichtung

(zB Universitätsinstitut, Forschungsverein) bzw. jedes Unternehmen als Auftragnehmer in

Betracht. Es gilt allerdings ein Konzern- und Unternehmensgruppenausschluss: Steht der

Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers oder ist er Mitglied einer

Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988, der auch der Auftraggeber angehört, kann der

Auftraggeber keinen Freibetrag in Anspruch nehmen (zum beherrschendem Einfluss siehe

KStR 2001 Rz 464).

1329j

Die Inanspruchnahme des Freibetrages setzt für den Auftraggeber voraus, dass er bis zum

Ablauf seines Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilt, bis zu welchem

Ausmaß an Aufwendungen (Ausgaben) er den Forschungsfreibetrag in Anspruch nimmt.

Hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen (Ausgaben) kann der

Auftragnehmer seinerseits keinen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder 4a

EStG 1988 oder eine Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch nehmen.

Damit ist eine "doppelte" steuerliche Geltendmachung von Aufwendungen (Ausgaben) für

Forschung und experimentelle Entwicklung ausgeschlossen. In der Praxis wird es sich

empfehlen, bereits bei Auftragsvergabe vertraglich zu regeln, wer den Freibetrag (die

Prämie) geltend machen darf.

Die Mitteilung hat bis zum Ablauf jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, in dem dem

Auftraggeber aus dem erteilten Forschungsauftrag steuerliche Aufwendungen erwachsen.

Anzahlungen lösen daher bei einem Bilanzierer mangels Aufwandswirksamkeit, anders als

beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner, keine Mitteilungspflicht aus.

Will der Auftraggeber den Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen, muss er dies dem

Auftragnehmer mitteilen, unabhängig davon, ob der Auftragnehmer selbst eine

Forschungsförderung in Anspruch nehmen könnte oder nicht. Es bestehen keine Bedenken,

vom Erfordernis der Mitteilung abzusehen, wenn ein ausländischer Auftragnehmer ohne

inländische Betriebsstätte hinsichtlich der vom Forschungsauftrag umfassten Aufwendungen

in Österreich keine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen kann.

Es bestehen keine Bedenken von einer rechtzeitigen Mitteilung auszugehen, wenn von

Auftraggebern mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2004/2005 die Mitteilung bis zum

31. Jänner 2006 gegenüber dem (den) Auftragnehmer(n) erfolgt, sofern der Auftragnehmer

nicht seinerseits hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen eine

steuerliche Forschungsförderung nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (Forschungsfreibetrag oder

Forschungsprämie) geltend macht.

Ohne Mitteilung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres kann gegebenenfalls der Auftragnehmer

- bei Zutreffen der Voraussetzungen bei ihm - hinsichtlich seiner Aufwendungen oder

Ausgaben (ohne Gewinnspanne) eine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen.

Beispiele:

1. Der Auftraggeber nimmt für einen Auftrag mit einem Volumen von 100.000 Euro die

steuerliche Forschungsförderung selbst in Anspruch indem er dies seinem

Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mitteilt. Für etwaige Folgeaufträge

im selben Wirtschaftsjahr kann gegebenenfalls der Auftragnehmer die steuerliche

Förderung in Anspruch nehmen, da der Auftraggeber die Höchstgrenze von

100.000 Euro ausgeschöpft hat.

2. Bei einem Forschungsauftrag in Höhe von 100.000 Euro teilt der Auftraggeber dem

Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mit, dass er den

Forschungsfreibetrag nur für die halben Aufwendungen in Höhe von 50.000 Euro in

Anspruch nimmt. Der Auftragnehmer kann seinerseits für die restlichen Aufwendungen

einen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 in Anspruch nehmen, wobei

die eigene Gewinnspanne beim Auftragnehmer nicht berücksichtigt werden kann.

1329k

Sollte der Auftragnehmer dem Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 eine

Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegt haben, die sich nachträglich deshalb als unrichtig

erweist, weil er erst nach Rechtskraft des Bescheides eine Mitteilung vom Auftraggeber

erhält, aus der sich die Unrichtigkeit (zu niedrige oder zu hohe Geltendmachung) ergibt,

stellt diese Tatsache ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Korrektur des

Bescheides hinsichtlich des geltend gemachten Forschungsfreibetrages ermöglicht.

Beispiel:

A (Auftragnehmer) mit Regelwirtschaftsjahr erhält von B mit abweichendem

Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag 30.9) am 1.11.01 einen Forschungsauftrag; das

Forschungsergebnis ist bis zum 30.6.02 von A an B zu liefern. A bezieht die das Jahr 01

betreffenden Aufwendungen aus diesem Forschungsauftrag in die

Bemessungsgrundlage für seinen Forschungsfreibetrag ein, weil er – mangels

vertraglicher Vereinbarung - davon ausgeht, dass B keinen Forschungsfreibetrag

hinsichtlich des Forschungsauftrages beanspruchen wird. Der Bescheid des Jahres 01

wird am 1.5.02 rechtskräftig. Am 25.9.02 erhält A eine Mitteilung, dass B für den

Forschungsauftrag des Jahres 01/02 den Forschungsfreibetrag beansprucht. Diese

Mitteilung stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; der Bescheid des Jahres 01 ist für A

hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen des Jahres 01 zu korrigieren, die aus dem

von B erteilten Forschungsauftrag stammen.

Gleiches gilt in Fällen, in denen die Mitteilung deswegen "verspätet" erfolgt, weil die

Erfüllung des Forschungsauftrages erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem Bescheide für den

Auftragnehmer bereits rechtskräftig geworden sind.

Beispiel:

C (Auftragnehmer mit Regelwirtschaftsjahr) erhält von D (Auftraggeber mit

Regelwirtschaftsjahr) am 1.11.01 einen bis zum 30.6.03 zu erfüllenden

Forschungsauftrag. C bezieht die die Jahre 01, 02 und 03 betreffenden Aufwendungen

aus diesem Forschungsauftrag in die Bemessungsgrundlage für seinen

Forschungsfreibetrag ein, weil er – mangels vertraglicher Vereinbarung - davon

ausgeht, dass D keinen Forschungsfreibetrag hinsichtlich des Forschungsauftrages

beanspruchen wird. Am 15.12.03 erhält C eine Mitteilung, dass D für den

Forschungsauftrag der Jahre 01, 02 und 03 den Forschungsfreibetrag beansprucht (der

Forschungsfreibetrag führt erst in diesem Jahr bei D zu einem steuerlichen Aufwand,

weil er erst in diesem Jahr der Auftrag erfüllt wird). Diese Mitteilung erfolgt zu einem

Zeitpunkt, zu dem die Bescheide für C hinsichtlich der Jahre 01 und 02 bereits

rechtskräftig sind. Sie stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; die Bescheide des Jahres

01 und 02 sind für C hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen der Jahre 01 und 02

zu korrigieren, die aus dem von D erteilten Forschungsauftrag stammen.

1329l

Beim Auftraggeber dürfen die Aufwendungen (Ausgaben) für die Auftragsforschung nicht

Grundlage für einen Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 oder

eine entsprechende Prämie sein. Die Freibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988

gehen dem Freibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 vor.

Die Abgrenzung der Forschungsfreibeträge hängt somit im Wesentlichen davon ab, ob es

sich bei der in Auftrag gegebenen Forschung um ein eigenes Forschungsprojekt handelt oder

ob bloß einzelne Komponenten ausgelagert werden, auf deren Grundlage oder mit deren

Hilfe der Auftraggeber weitere Forschung betreibt. Im Falle eines eigenen

Forschungsprojektes kommt nur der Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung in Betracht.

Sollten hingegen nur einzelne Komponenten eines Forschungsprojektes extern ausgelagert

werden, kommt nur der Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 in

Betracht, dh die dem Auftraggeber entstandenen Kosten aus der Auftragsforschung fließen

in den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 ein (siehe dazu auch

Rz 1299 und 1329d).

Entsprechend dem Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 kann die

Geltendmachung des Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 auch außerbilanzmäßig

erfolgen.