5.5.2 Zuwendungen an Pensions- oder Unterstützungskassen sowie an den
Betriebsratsfonds

5.5.2.1 Pensionskassenbeiträge (§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988)

5.5.2.1.1 Allgemeines

1275

Beiträge an Pensionskassen iSd Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, sind nur dann
abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn die Vorschriften des Betriebspensionsgesetzes (BPG),
BGBl. Nr. 282/1990, und BGBl. Nr. 754/1996, und des Pensionskassengesetzes (PKG)
eingehalten werden. Zu Beiträgen an ausländische Pensionskassen siehe Rz 1610.

5.5.2.1.2 Pensionskassenbeiträge iSd § 16 PKG

1276

Pensionskassenbeiträge sind solche iSd § 16 Abs. 1 PKG. Das sind die (Vorsorge-)Beiträge
der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer sowie die Verwaltungskostenbeiträge. Abzugsfähig
sind nur die vertraglich festgelegten Beiträge. Außerhalb des Vertrages geleistete Beiträge
können auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988
fallen. Betragsmäßig disponible Beiträge sind nur dann abzugsfähig, wenn sie
betriebspensionsgesetzlich gedeckt sind und auf Grund einer pensionskassenvertraglichen
Verankerung geleistet werden; es darf auch kein Missbrauch vorliegen, von dem
insbesondere dann auszugehen ist, wenn die Grundbeiträge zu keinen echten
Pensionsleistungen führen. Der Zeitpunkt des Abzuges von Pensionskassenbeiträgen als
Betriebsausgaben richtet sich nach den für den Arbeitgeber maßgebenden
Gewinnermittlungsvorschriften.

5.5.2.1.3 Begrenzung der Zusagen

1277

Die Zusagen dürfen 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Wenn in den
letzten Aktivjahren des Dienstnehmers eine Verminderung des Arbeitslohnes aus
wirtschaftlich beachtlichen Gründen erfolgt, ist das Überschreiten dieser Grenze insoweit
unbeachtlich.

5.5.2.1.4 Abzugsfähigkeit weiterer Aufwendungen des Arbeitgebers

1278

Weitere Aufwendungen des Arbeitgebers in Zusammenhang mit den in Rz 1276 genannten
Pensionskassenbeiträgen fallen unter den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand des
§ 4 Abs. 4 EStG 1988. Dazu gehören im Wesentlichen die zweieinhalbprozentige
Versicherungssteuer und allfällige Zinsen für die Finanzierung des Kassenbeitritts oder für
rückständige Beiträge.

5.5.2.1.5 Ausschluss von Beiträgen des Arbeitgebers für sich

1279

Beiträge des Arbeitgebers als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer für sich selbst sind
nicht abzugsfähig. Der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH, der Einkünfte nach
§ 25 EStG 1988 bezieht, fällt nicht unter diese Einschränkung.

5.5.2.1.6 Möglichkeiten der betrieblichen Vorsorge über Pensionskassen nach dem PKG

1280

Das PKG ermöglicht betriebliche (Alters-) Vorsorge über Pensionskassen im Rahmen

• leistungsorientierter Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (Rz 1282 ff) sowie
• beitragsorientierter Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (Rz 1285),
• einer teils beitragsorientierten und teils leistungsorientierten Veranlagungs- und
  Risikogemeinschaft (Rz 1286).

1281

Die Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben im Rahmen des
§ 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist unabhängig davon gegeben, welcher Gemeinschaft die
Anwartschaftsberechtigten angehören oder ob eine belegschaftsorientierte oder
personenbezogene Mischung der beiden Systeme erfolgt.

5.5.2.1.7 Leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft

1282

Eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die
Pensionshöhe definiert ist und sich die zur Finanzierung der Gesamtverpflichtung der
Pensionskasse erforderlichen Beiträge (laufende Beiträge und Zusatzbeiträge aus
Nachschussverpflichtungen) aus den versicherungsmathematischen Grundsätzen ergeben.
Zur Rückstellung für künftig zu leistende Nachschüsse an Pensionskassen siehe Rz 3494a.

1283

Die in Rz 1287 ff beschriebene 10%-Grenze gilt nicht für leistungsorientierte Zusagen, wenn
sie in einem ausschließlich betraglich oder im Verhältnis zu sonstigen Bestimmungsgrößen
zugesagten Ausmaß zum Erbringen von Pensionsleistungen dienen (ausschließlich
leistungsorientierte Zusagen).

1284

Für leistungsorientierte Zusagen, die die Voraussetzungen der Rz 1283 nicht erfüllen (nicht
ausschließlich leistungsorientierte Zusagen), gilt die in Rz 1287 ff beschriebene 10%-Grenze.
Eine Ausnahme von der Abzugsbegrenzung besteht für diese Zusagen nur dann, wenn

• sich der Arbeitgeber vertraglich zur Beitragsanpassung verpflichtet hat,
• in der Pensionskasse eine vorübergehende unvorhergesehene Deckungslücke zur
  Erfüllung der übernommenen Verpflichtungen entsteht und
• der Arbeitgeber dementsprechend höhere, die 10%-Grenze überschreitende Beiträge
  leisten muss.

Der beschriebene Ausnahmefall liegt nicht vor, wenn das Überschreiten der Grenze bei
Abschluss des Pensionskassenvertrages feststeht oder mit großer Wahrscheinlichkeit
anzunehmen ist oder wenn die unvorhergesehene Deckungslücke nicht nur vorübergehender
Natur ist. Dabei ist auf den aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan Bedacht zu
nehmen.

5.5.2.1.8 Beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft

1285

Eine beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Beiträge
definiert sind und sich die Pensionshöhe durch Verrentung des in der Pensionskasse
angesammelten Kapitals ergibt. Diesbezüglich ist für die Frage der Abzugsfähigkeit § 3 Abs.
1 Z 2 BPG zu beachten, wonach die vom Arbeitgeber zu entrichtenden Beiträge
betragsmäßig oder in fester Relation zu laufenden Entgelten oder Entgeltbestandteilen
festzulegen sind. Bei beitragsorientierten Zusagen ist die in Rz 1287 ff beschriebenen 10%-
Grenze jedenfalls maßgeblich.

5.5.2.1.9 Teils beitrags- und leistungsorientierte Veranlagungs- und
Risikogemeinschaft

1286

Soweit eine Veranlagungs- und Risikogemeinschaft leistungsorientiert ist, gilt Rz 1282 ff
sinngemäß, soweit sie beitragsorientiert ist, gilt Rz 1285 sinngemäß.

5.5.2.1.10 Begrenzung mit 10% der Lohn- und Gehaltssumme

1287

Die in Rz 1276 mit Ausnahme der in Rz 1283 und 1284 genannten Pensionskassenbeiträge
des Arbeitgebers sind insoweit abzugsfähig, als der Jahresaufwand 10% der Lohn- und
Gehaltssumme der Anwartschaftsberechtigten (§ 5 Abs. 1 PKG) nicht übersteigt. Ob der
Pensionskassenbeitrag für den einzelnen Arbeitnehmer die 10%-Grenze überschreitet, ist
unbeachtlich. Die maßgebende Betriebsausgabengrenze wird auch dadurch nicht verändert,
dass der Arbeitgeber Beiträge in mehrere Pensionskassen leistet.

1288

Lohn- und Gehaltssumme ist der Bruttolohnaufwand einschließlich weiterer den betreffenden
Arbeitnehmern konkret zurechenbarer steuerpflichtiger oder steuerfreier Bezugsteile sowie
der Abfertigungszahlungen.
Der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen, die Kommunalabgabe, Zuführungen zu
Abfertigungsrückstellungen und zu Pensionsrückstellungen sowie Pensionszahlungen zählen
nicht zur Lohn- und Gehaltssumme.

1288a

Betriebliche Kollektivversicherungen (§ 18f VAG) und ausländische Einrichtungen im Sinne
des § 5 Z 4 PKG sind mit BGBl. I Nr. 8/2005 steuerlich den inländischen Pensionskassen
gleichgestellt. Unter der Voraussetzung, dass der betriebliche Kollektivversicherungsvertrag
bzw. der Pensionskassenvertrag dem Betriebspensionsgesetz entspricht, die Zuwendungen
80% des letzten laufenden Aktivbezuges und 10% der Lohn- und Gehaltssumme der
Anwartschaftsberechtigten nicht übersteigen, sind die Beiträge als Betriebsausgaben
abzugsfähig (siehe auch Rz 756ff LStR 2002)

1289

Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer
(§ 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988) und eigene Beiträge der Arbeitnehmer werden auf die
Beschränkung mit 10% nicht angerechnet.
Beiträge des Arbeitgebers, die dieser auf Grund des Pensionskassenvertrages oder auf Grund
einer Betriebsvereinbarung trotz Wegfalls der Entgeltsverpflichtung (zB bei Karenzierung) für
derartige Arbeitnehmer an die Pensionskasse entrichtet, sind in die 10%-Grenze nicht
einzubeziehen.

5.5.2.2 Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen und sonstige
Hilfskassen (§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988)

5.5.2.2.1 Allgemeines

1290

Auf Leistungen derartiger Versorgungseinrichtungen besteht kein Rechtsanspruch. Für den
Betriebsausgabenabzug ist die Körperschaftsteuerbefreiung dieser Kassen nicht erforderlich.

5.5.2.2.2 10%-Grenze

1291

Der Betriebsausgabenabzug ist unter Berücksichtigung der unmittelbaren Zuwendungen mit
10% der Lohn- und Gehaltssumme der Leistungsberechtigten der Kasse begrenzt.
Leistungsberechtigte sind jene Personen, die nach dem zu Grunde liegenden Vertrag
gegenüber der Kasse anspruchsberechtigt sind, wobei sich der Umfang des begünstigten
Personenkreises mit § 6 Abs. 2 Z 1 und 2 KStG 1988 nicht decken muss (siehe Rz 1290). Im
Gegensatz zu Anwartschaftsberechtigten gegenüber Pensionskassen können dies neben
aktiven Arbeitnehmern auch ehemalige Arbeitnehmer sein. Die 10%-Grenze ist gegenüber
jener bei den Pensionskassenbeiträgen eigenständig. Für denselben Arbeitnehmer können
beide Grenzen daher unabhängig voneinander genützt werden. Diese 10%-Grenze darf nur
insoweit ausgenützt werden, als die Leistungen zu keinem unangemessenem
Kassenvermögen (Rz 1292 ff) führen. Wenn das Vermögen der Kasse unangemessen hoch
geworden ist, sind die Zuwendungen erst wieder abzugsfähig, wenn das Kassenvermögen
die Grenze des § 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht mehr übersteigt.

5.5.2.2.3 Angemessenes Kassenvermögen

5.5.2.2.3.1 Kassen mit laufenden Unterstützungszahlungen

1292

Als angemessen gilt bei Kassen mit laufenden Unterstützungszahlungen im Falle des Alters
oder der laufenden Invalidität das Deckungskapital für die bereits laufenden Unterstützungen
und für die Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen.

1293

Das Deckungskapital derartiger Unterstützungskassen
(§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b 1. Teilstrich EStG 1988) ist nach der Anlage 1 zum EStG 1988 zu
berechnen. Dabei sind nur die Personen zu berücksichtigen, die bereits laufende
Unterstützungen beziehen. Der Jahresbetrag der Unterstützung ist mit der Zahl zu
vervielfachen, die dem Alter der betreffenden Person (Spalte 1 der Anlage) entspricht. Diese
Zahl (Vervielfacher) ergibt sich aus Spalte 2 der Anlage zum EStG 1988.

Beispiel:
Ein ehemaliger Angestellter im Alter von 75 Jahren bezieht eine laufende Unterstützung
von jährlich 6.000 S. Das Deckungskapital für den Angestellten beträgt daher 6.000 S x
8 = 48.000 S.

Anwartschaften der Belegschaftsmitglieder sind bei der Berechnung des Deckungskapitals
nicht zu berücksichtigen.

1294

Die Vervielfacher der Spalte 2 der Anlage sind so festgesetzt, dass neben der laufenden
Unterstützung eine Anwartschaft auf Witwenunterstützung und Waisenunterstützung
berücksichtigt ist. Es kommt dabei nicht darauf an, wie groß die Witwenunterstützung oder
die Waisenunterstützung ist. Spalte 2 der Anlage ist auch in den Fällen anzuwenden, in
denen eine solche Anwartschaft nicht vorgesehen ist oder eine Witwenunterstützung oder
Waisenunterstützung aus anderen Gründen nicht in Betracht kommt (zB weil der
Arbeitnehmer unverheiratet ist). Tritt der Fall der Witwenunterstützung ein, so ist nicht mehr
Spalte 2, sondern Spalte 3 der Anlage anzuwenden, wodurch auch eine allenfalls daneben
gewährte Waisenunterstützung berücksichtigt ist.

Beispiel:
Ein Angestellter ist im Jahr 2 in den Ruhestand getreten. Das Deckungskapital für ihn
ist nach Spalte 2 zu berechnen. Damit ist die Anwartschaft der Witwe berücksichtigt.
Der Angestellte stirbt im Jahr 3. Seine Witwe, die 58 Jahre alt ist, bezieht eine
Witwenunterstützung von jährlich 4.000,00 S. Das Deckungskapital ist nunmehr nach
Spalte 3 zu berechnen und beträgt 48.000,00 S (4.000,00 x 12). Das Deckungskapital
ändert sich nicht, wenn neben der Witwenunterstützung noch eine
Waisenunterstützung gewährt wird.
Stirbt die Witwe, so ist das Deckungskapital für eine allfällige Waisenunterstützung
unter Anwendung der Spalte 3 der Anlage zu errechnen.

1295

Die Anlage 1 zum EStG 1988 ist bei Kassen, die sich die Mittel für ihre Leistungen durch
einen Vertrag mit einem Lebensversicherungsunternehmen verschaffen, nicht anzuwenden.
Einer solchen Kasse kann nur ein Betrag in Höhe der Jahresprämie, die die Kasse an das
Versicherungsunternehmen zu zahlen hat, zugewendet werden.

5.5.2.2.3.2 Kassen ohne laufende Unterstützungszahlungen

1296

Bei Kassen, die keine laufenden Unterstützungen gewähren
(§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b 2. Teilstrich EStG 1988), ist der durchschnittliche Jahresbedarf nach
dem Durchschnitt der Leistungen zu bemessen, die die Kasse in den letzten drei Jahren vor
dem Zeitpunkt der Zuwendungen an ihre Unterstützungsempfänger bewirkt hat.

Beispiel:
Ein Unternehmer will im Wirtschaftsjahr 5 der Unterstützungskasse seines Betriebes
einen Betrag zuwenden. Die Leistungen der Kasse haben in den letzten drei Jahren
betragen:

Der durchschnittliche Jahresbedarf (Höchstbetrag der als Betriebsausgaben
absetzbaren Zuwendungen) beträgt 1,050.000,00 S : 3 = 350.000,00 S

Die Zuwendungen an die Kassen sind auch dann abzugsfähig, wenn die Kasse noch nicht
drei Jahre bestanden hat. In solchen Fällen ist der Jahresbedarf zu schätzen.

5.5.2.3 Zuwendungen an den Betriebsratsfonds (§ 4 Abs. 4 Z 3 EStG 1988)

1297

Dem Grunde nach sind alle Zuwendungen an den Betriebsratsfonds als Betriebsausgabe
abzugsfähig,

• unabhängig davon, ob die Zuwendungen an den Fonds im Interesse aller, einer
  bestimmten Gruppe oder nur einzelner Arbeitnehmer erfolgen und
• unabhängig davon, ob sie freiwillig oder auf Grund eines Rechtsanspruches gewährt
  werden.

Die Abzugsfähigkeit ist mit 3% der Lohn- und Gehaltssumme begrenzt. Hinsichtlich der
Lohn- und Gehaltssumme wird auf Rz 1287 ff verwiesen.

5.5.3 Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen -
Forschungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988)

5.5.3.1 Allgemeines

1298

Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ist
bis zur Veranlagung 2003 in § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 geregelt. Für Veranlagungen ab 2004
ist der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen
- inhaltlich unverändert - in § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 geregelt.
Der Forschungsfreibetrag stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme
dem Steuerpflichtigen freisteht. Das Wahlrecht bezieht sich sowohl auf die Inanspruchnahme
als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von 25% bzw. 35% - auf die Höhe.
Der Forschungsfreibetrag steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,
bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder
Vollpauschalierung zu.
Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der
Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die
Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme
des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl
einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer
berichtigten Erklärung erforderlich).
Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag von Aufwendungen nicht geltend
gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die
außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.

1299

Der Forschungsfreibetrag steht dem Erfinder zu, dem der volkswirtschaftliche Wert der
angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung durch das Bundesministerium für
wirtschaftliche Angelegenheiten bescheinigt wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen einzelne
Kostenkomponenten ausgelagert werden (zB Routinetests, Vornahme von Feldversuchen).
Auch für derartige ausgelagerte Kosten steht der Forschungsfreibetrag dem den Auftrag
erteilenden dem Erfinder zu.
Werden nicht einzelne Kostenkomponenten ausgelagert, sondern fremde Entwicklungs- und
Forschungsergebnisse zugekauft, gilt Rz 1310.

1300

Das Verrechnen von Forschungsumlagen durch die Konzernmutter stellt keinen
Forschungsaufwand der Konzerntochter dar, wenn die Forschung und Entwicklung von der
Konzernmutter selbst betrieben werden.

1301

Sind die Anspruchsvoraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988) erfüllt, steht der Forschungsfreibetrag auch dann zu, wenn die
Forschungsaufwendungen letzten Endes nicht zu einer Erfindung führen.

5.5.3.2 Begriff "Erfindung"

1302

Erfindungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) sind
Erfindungen iSd § 1 Patentgesetz 1970 (PatG) sowie des § 1 Gebrauchsmustergesetz (GMG).

1303

Nicht als Erfindung anzusehen sind insbesondere

• Entdeckungen sowie wissenschaftliche Theorien und mathematische Methoden,
• ästhetische Formschöpfungen,
• Pläne, Regeln und Verfahren für gedankliche Tätigkeiten oder
• die Wiedergabe von Informationen.

1304

Nach § 1 Abs. 2 PatG zählen auch Programme für Datenverarbeitungsanlagen nicht zu den
Erfindungen (VwGH 5.4.1989, 87/13/0171). Dies deckt sich mit § 1 Abs. 3 GMG. In § 1 Abs.
2 GMG wird allerdings die Programmlogik, die Programmen für Datenverarbeitungsanlagen
zu Grunde liegt, als Erfindung angesehen und fällt daher unter § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988
(bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988). Weiters kommt der Forschungsfreibetrag auch für
Softwareentwicklungen in Betracht, wenn diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit
einer volkswirtschaftlich wertvollen Erfindung stehen. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn im
Rahmen einer so genannten Verfahrenserfindung der Nutzungsgrad einer Maschine durch
eine Softwareentwicklung wesentlich effizienter wird.

5.5.3.3 Nachweis des volkswirtschaftlichen Wertes

1305

Der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung ist durch
eine Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten (nunmehr:
Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit) nachzuweisen. Der Bundesminister für Wirtschaft
und Arbeit bescheinigt den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung, wobei ihm auch die
Entscheidung zukommt, ob es sich im konkreten Einzelfall überhaupt um eine Erfindung
handelt. Inwieweit tatsächlich Aufwendungen für die Entwicklung oder Verbesserung von
(angestrebten) Erfindungen vorliegen und inwieweit diese Aufwendungen auch tatsächlich
die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum als volkswirtschaftlich wertvoll bescheinigten
(angestrebten) Erfindungen betreffen, ist unbeschadet der diesbezüglichen Erhebungen des
Bundesministers für Wirtschaft und Arbeit, stets vom Finanzamt zu prüfen. Bescheinigungen
bzw. ergänzende Bescheinigungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z
4 EStG 1988) sind bis zur Rechtskraft der betreffenden abgabenrechtlichen Bescheide zu
berücksichtigen.

1306

Die Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die Erfindung bereits patentrechtlich geschützt
ist. Unter einem patentrechtlichen Schutz ist nur eine Patenterteilung iSd Patentrechts zu
verstehen. Bis zur Patenterteilung ist die Bescheinigung des volkswirtschaftlichen Wertes
stets erforderlich. Für Aufwendungen zur Weiterentwicklung von Erfindungen, für die der
Patentschutz bereits abgelaufen ist, ist die Bescheinigung nicht mehr erforderlich. Allerdings
ist für die Weiterentwicklung und Verbesserung eines Patentes eine eindeutige
Kostenzuordnung erforderlich.

1307

Die Registrierung von Gebrauchsmustern im Gebrauchsmusterregister sowie die Ausstellung
der Gebrauchsmusterurkunde (§§ 22, 26 GMG) stellen keine Patenterteilung dar. Bei
Erfindungen iSd Gebrauchsmustergesetzes (auch Programmlogik) kommt ein
Forschungsfreibetrag nur im Falle der Erteilung einer Bescheinigung über den
volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung durch den Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit
in Betracht.

1308

Die Bescheinigung des volkswirtschaftliche Wertes bzw. der Nachweis des aufrechten (bzw.
ehemals aufrechten) Patentschutzes sind materiellrechtliche Voraussetzung für die
Geltendmachung des Forschungsfreibetrages. Ohne Vorlage einer für den betreffenden
Veranlagungszeitraum geltenden Bescheinigung oder des Nachweises des bestehenden
(bzw. ehemals bestehenden) patentrechtlichen Schutzes kann die Begünstigung des § 4 Abs.
4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) nicht in Anspruch genommen
werden. Die nachträgliche Vorlage der Bescheinigung ist ein rückwirkendes Ereignis, das zur
nachträglichen Berücksichtigung des Forschungsfreibetrages gemäß § 295a BAO führt.

5.5.3.4 Bemessungsgrundlage

5.5.3.4.1 Allgemeines

1309

Der Forschungsfreibetrag wird von den Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung
volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen ausgenommen Verwaltungs- und Vertriebskosten
sowie Aufwendungen für Wirtschaftgüter des Anlagevermögens (Forschungsaufwendungen)
bemessen.

1310

Der Ankauf fremder Entwicklungs- und Forschungsergebnisse ist für sich keine Entwicklung
oder Verbesserung einer Erfindung und damit nicht begünstigt. Kommt es allerdings zu einer
Weiterentwicklung oder Verbesserung der angekauften Forschungs- und
Entwicklungsergebnisse, so sind insoweit die Voraussetzungen für den Forschungsfreibetrag
gegeben. Überwiegen die Aufwendungen für die Weiterentwicklung oder Verbesserung im
Verhältnis zu den zugekauften fremden Ergebnissen, so kann auch der Zukauf selbst in die
Bemessungsgrundlage einbezogen werden.
Zu den Aufwendungen für die Entwicklung und Verbesserung von Erfindungen gehören auch
solche, die dazu dienen, die Erfindung produktionsreif zu machen.

5.5.3.4.2 Forschungsaufwendungen

1311

Forschungsaufwendungen umfassen die Herstellungskosten der Erfindung. Dazu zählen zB
Fertigungslöhne (Löhne, Gehälter, Lehrlingsentschädigungen), Materialkosten, Energiekosten
oder zuordenbare Fremdkapitalkosten.
Die Herstellungskosten der Erfindung umfassen nur Aufwendungen, die sowohl Kosten als
auch Aufwand darstellen. Die aus der betrieblichen Kostenrechnung abgeleiteten Kosten zur
Ermittlung der Herstellungskosten der Erfindung sind daher so zu modifizieren, dass den aus
der Kostenrechnung abgeleiteten Kosten auch tatsächlich Aufwendungen in der
Finanzbuchhaltung gegenüber stehen. Kalkulatorische Kosten (kalkulatorische Zinsen,
Mieten, Unternehmerlöhne etc.) sind bei der Überleitung von Kosten zu Aufwendungen
auszuscheiden. Kosten, denen entsprechende Aufwendungen in anderer Höhe in der
Finanzbuchhaltung gegenüber stehen, sind auf die Höhe der Aufwendungen in der
Finanzbuchhaltung anzupassen.

1312

Wurde im Rahmen einer auftragsbedingten Fertigung (zB Anlagenbau) ein
Forschungsfreibetrag bereits in Anspruch genommen, können für eine auf die Erst- oder
Vorgängererfindung aufbauende weitere Fertigung nur Forschungskosten in den
Forschungsfreibetrag einbezogen werden, die nicht bereits in die Bemessungsgrundlage der
Erst- oder Vorgängererfindung einbezogen worden sind. Dies gilt dann nicht, wenn das
Ergebnis der weiteren Fertigung unzweifelhaft als eigenständige Erfindung anzusehen ist.

1313

Keine Forschungsaufwendungen sind:

• Verwaltungs- und Vertriebskosten.
• Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Form einer AfA oder gemäß
  § 13 EStG 1988 sofort abgeschriebener Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
  Erhaltungsaufwendungen für in der Forschung und Entwicklung eingesetzten Anlagegüter
  sind vom Ausschluss nicht betroffen. Entwicklungskosten für Prototypen und Pilotanlage
  sind als Forschungsaufwendungen anzusehen.
• Aufwendungen, die durch steuerfreie Einnahmen (Subventionen, Bezüge oder Beihilfen
  aus öffentlichen Mitteln, Förderungen des Forschungsförderungsfonds usw.) gedeckt
  sind. Im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind derartige Aufwendungen nicht
  abzugsfähig und können daher nicht in die Bemessungsgrundlage für den
  Forschungsfreibetrag einbezogen werden (VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030). Zur
  Vorgangsweise vorläufiger Veranlagung bei zeitverschobenen Subventionen siehe Rz 2564.
• Die auf Forschungsaufwendungen entfallende Umsatzsteuer, es sei denn es besteht
  keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.
  Aufwendungen zur Sicherung von Erfindungen. Darunter fallen vor allem Patentgebühren
  (auch Anmeldungsgebühren) und Prozesskosten für Patentstreitigkeiten.
• Mietaufwendungen für funktional wie Anlagevermögen eingesetzte angemietete
  Wirtschaftsgüter, soweit sie auf die AfA-Komponente der angemieteten Wirtschaftsgüter
  entfallen. Dies trifft nur auf Mietverhältnisse zu, bei denen im Entgelt eine eindeutig
  abgrenzbare AfA-Komponente kalkuliert ist. Derartige Mietverhältnisse sind beim
  Finanzierungsleasing anzunehmen. Mietaufwendungen aus anderen (schlichten)
  Mietverhältnissen sind vom Ausschluss nicht betroffen.

5.5.3.5 Höhe des Forschungsfreibetrages

5.5.3.5.1 Allgemeines

1314

Der Forschungsfreibetrag beträgt grundsätzlich bis zu 25% der Forschungsaufwendungen.
Soweit die Forschungsaufwendungen über das im Rahmen eines im Verhältnis zur
Vergangenheit gleich bleibenden Forschungsniveaus hinausgehen, beträgt der
Forschungsfreibetrag höchstens bis zu 35% dieser (ausgeweiteten)
Forschungsaufwendungen. Es kann jedoch auch jeder beliebig niedrigere Prozentsatz
angenommen werden.

5.5.3.5.2 Erhöhter Forschungsfreibetrag

1315

Der höhere Satz von 35% kommt insoweit zur Anwendung, als das arithmetische Mittel der
Forschungsaufwendungen der letzten drei Wirtschaftsjahre (= Vergleichszeitraum) durch
Forschungsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres überschritten werden.
Rumpfwirtschaftsjahre gelten dabei als "volle" Wirtschaftsjahre. Ab der Veranlagung 2006
sind nicht nur Forschungsaufwendungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988, sondern auch
Forschungsaufwendungen iSd Z 4, für die ein Forschungsfreibetrag oder eine
Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988 beansprucht wurde, mitzuberücksichtigen. Somit
wird als Zuwachs an Forschungsaufwand nur jener mit dem erhöhten Satz gefördert, der im
Vergleichszeitraum die Gesamtheit aus

• Forschungsaufwendungen gemäß Z 4a (bis zur Veranlagung 2003: Z 4) sowie
• Forschungsaufwendungen gemäß Z 4 (bis zur Veranlagung 2003: Z 4a), für die ein
  Freibetrag oder eine Prämie beansprucht wurde,

übersteigen. Aufwendungen, für die ein Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung (§ 4
Abs. 4 Z 4b EStG 1988) oder eine entsprechende Prämie in Anspruch genommen wurden,
bleiben außer Betracht.

Beispiel:
Die Forschungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 des Jahres 04
betragen 0,5 Mio Euro. Die Forschungsaufwendungen in den Wirtschaftsjahren
betrugen
01: 0,3 Mio Euro (allgemeiner Forschungsfreibetrag)
02: 0,5 Mio Euro („Frascati“-Forschungsfreibetrag)
03: 0,4 Mio Euro (Forschungsprämie)

1. Rechtslage bis zur Veranlagung 2005:
Das arithmetische Mittel der relevanten Forschungsaufwendungen der Jahre 01 bis 03
(Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 0,3 Mio. Euro, also 0,1 Mio. Euro. Die
Forschungsaufwendungen des Jahres 04 unterliegen daher mit 0,1 Mio. Euro einem
Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,4 Mio. Euro einem
Freibetrag von 35%.

2. Rechtslage ab der Veranlagung 2006
Das arithmetische Mittel der relevanten Forschungsaufwendungen der Jahre 01 bis 03
(Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 1,2 Mio. Euro, also 0,4 Mio. Euro. Die
Forschungsaufwendungen des Jahres 04 unterliegen daher mit 0,4 Mio. Euro einem
Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,1 Mio. Euro einem
Freibetrag von 35%.

1316

Das arithmetische Mittel ist im Sinne einer gleitenden Dreijahresbetrachtung zu errechnen.
Beispielsweise sind für die Satzbestimmung des Forschungsfreibetrages des
Wirtschaftsjahres 2001 als Vergleichszeitraum die Wirtschaftsjahre 1998 bis 2000
maßgeblich; es ist somit das arithmetische Mittel aus den Forschungsaufwendungen dieser
Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Sollten in einem Wirtschaftsjahr (mehreren Wirtschaftsjahren)
des Vergleichszeitraumes keine Forschungsaufwendungen angefallen sein, ist (sind) dieses
Wirtschaftsjahr (diese Wirtschaftsjahre) in den Berechnungszeitraum miteinzubeziehen. Bei
Ausmessung des arithmetischen Mittels ist hinsichtlich dieses Wirtschaftsjahres (dieser
Wirtschaftsjahre) von Forschungsaufwendungen im Ausmaß von Null auszugehen.

Beispiel:
In den Jahren 1997 und 1998 sind keine Forschungsaufwendungen angefallen. Im Jahr
1999 hat der Forschungsaufwand 1,8 Mio. S betragen. Die Forschungsaufwendungen
des Jahres 2000 belaufen sich auf 2 Mio. S. Das arithmetische Mittel der
Forschungsaufwendungen der Jahre 1997 bis 1999 (Vergleichszeitraum) beträgt ein
Drittel von 1,8 Mio. S, also 0,6 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des Jahres 2000
unterliegen daher mit 0,6 Mio. S einem Freibetrag von 25% und mit dem
übersteigenden Betrag von 1,4 Mio. S einem Freibetrag von 35%.

1317

Bei Ausmessung der für den höheren Prozentsatz in Betracht kommenden
Forschungsaufwendungen sind die in den vergangenen drei Wirtschaftsjahren angefallenen
Forschungsaufwendungen ungeachtet einer Geltendmachung des Forschungsfreibetrages in
diesen Jahren einzubeziehen. "Forschungsaufwendungen" iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis
2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) liegen allerdings nur dann vor, wenn - neben den anderen
Voraussetzungen - eine Bescheinigung des Wirtschaftsministers über den
volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung ausgestellt ist oder Patentschutz besteht. Bei Fehlen
dieser Voraussetzungen sind Forschungsaufwendungen für die Ermittlung des vergangenen
Durchschnittsaufwandes - unabhängig von der Nichtgeltendmachung des
Forschungsfreibetrages - irrelevant.

Beispiel:
Im Jahr 1997 sind Forschungsaufwendungen von 1,3 Mio. S angefallen und im Jahr
1998 solche von 1,5 Mio. S. Hinsichtlich der im Jahr 1997 angefallenen
Forschungsaufwendungen gibt es weder eine Bescheinigung des Wirtschaftsministers
betreffend deren volkswirtschaftlichen Wert noch besteht Patentschutz. Die im Jahr
1998 angefallenen Forschungsaufwendungen sind ebenfalls nicht als volkswirtschaftlich
wertvoll bescheinigt, Patentschutz besteht allerdings bei Aufwendungen von 600.000 S.
Weder für 1997 noch für 1998 sind FFB geltend gemacht worden. Im Jahr 1999 hat
der Forschungsaufwand 1,8 Mio. S betragen, ein FFB wurde bei Vorliegen aller
Voraussetzungen hiefür abgesetzt. Die Forschungsaufwendungen des Jahres 2000
belaufen sich auf 2 Mio. S. Das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der
Jahre 1997 bis 1999 (Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 600.000 S (aus 1998)
zuzüglich 1,8 Mio. S (aus 1999), also 0,8 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des
Jahres 2000 unterliegen daher mit 0,8 Mio. S einem Freibetrag von 25% und mit dem
übersteigenden Betrag von 1,2 Mio. S einem Freibetrag von 35%.

5.5.3.6 Fälle der Unternehmensgründung und der Unternehmensübertragung

5.5.3.6.1 Unternehmensgründung

1318

Wird ein Unternehmen neu gegründet und fallen in diesem Unternehmen sofort (also bereits
im Gründungsjahr) Forschungsaufwendungen an, so beträgt der Satz für den
Forschungsfreibetrag für diese Aufwendungen 35%.

5.5.3.6.2 Entgeltliche Unternehmensübertragung

1319

Der FFB soll die Forschungsintensität in betrieblichen Einheiten fördern. Bei der
Satzausmessung sind daher die Forschungsaufwendungen des Betriebsveräußerers beim
Betriebserwerber zu berücksichtigen.

Beispiel:
Ein Unternehmen wird am 30.6.2000 von A an B verkauft (daher bei A
Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2000 bis 30.6.2000, bei B Rumpfwirtschaftsjahr vom
1.7.2000 bis 31.12.2000). Die Forschungsaufwendungen des A haben betragen in den
Jahren

(Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2000 bis 30.6.2000)

B hat in seinem ersten Rumpfwirtschaftsjahr (1.7.2000 bis 31.12.2000)
Forschungsaufwendungen von 2,6 Mio. S getätigt. Für die Ermittlung des
Freibetragssatzes sind die Forschungsaufwendungen des A bei B miteinzubeziehen.
Das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der Jahre 1998, 1999 und des
Rumpfwirtschaftsjahres 1.1.2000 bis 30.6.2000 (Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel
von 5,1 Mio. S, also 1,7 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des B im
Rumpfwirtschaftsjahr 1.7.2000 bis 31.12.2000 unterliegen daher mit 1,7 Mio. S einem
Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,9 Mio. S einem
Freibetrag von 35%.

1320

Sollte lediglich ein Teilbetrieb veräußert werden, ist für den Vergleichszeitraum eine
teilbetriebsbezogene Betrachtung anzustellen. Dies gilt sowohl für übertragene wie auch für
zurückbehaltene Teilbetriebe.
Sollten die Forschungsaufwendungen im Falle einer Teilbetriebsveräußerung einem der
Teilbetriebe direkt "alleine" zugeordnet werden können, ist zu unterscheiden:

• Wird der betreffende Teilbetrieb übertragen, sind die Forschungsaufwendungen zur
  Gänze beim Erwerber zu berücksichtigen; beim Veräußerer scheiden die
  Forschungsaufwendungen für den Vergleichszeitraum zur Gänze aus.
• Wird der betreffende Teilbetrieb beim Veräußerer des (anderen) Teilbetriebes
  zurückbehalten, sind die Forschungsaufwendungen beim Veräußerer (weiterhin) für den
  Vergleichszeitraum in vollem Ausmaß miteinzubeziehen; beim Erwerber sind hinsichtlich
  des erworbenen (anderen) Teilbetriebes für den Vergleichszeitraum keine
  Forschungsaufwendungen anzusetzen.

1321

Sollte im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine direkte Zuordnung der vergangenen
Forschungsaufwendungen eine anteilige Zuordnung ergeben, sind die
Forschungsaufwendungen je nach Zuordnung für die Vergleichszeiträume der Teilbetriebe zu
berücksichtigen. Sollte eine direkte Zuordnung zu den Teilbetrieben nicht möglich sein, hat
eine schätzungsweise Zurechnung zu erfolgen. Ergeben sich keine anderen
Zuordnungskriterien, ist eine Aufteilung im Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen
Teilbetriebe vorzunehmen.

Beispiel:
Ein Unternehmen besteht aus dem Teilbetrieb I (TB I) und dem Teilbetrieb II (TB II).
Der Teilbetrieb II wird am 31.12.2000 veräußert. Im Gesamtunternehmen sind an
Forschungsaufwendungen angefallen

Im Jahr 2001 - also nach Trennung der Teilbetriebe - werden im TB I 1,8 Mio. S
Forschungsaufwendungen, im TB II (beim Erwerber) 2,5 Mio. verausgabt. Die
Forschungsaufwendungen der Jahre 1998 bis 2000 können den Teilbetrieben (konkret
oder im Schätzungsweg) folgendermaßen zugeordnet werden: Es entfallen auf den
TB I ein Drittel und auf den TB II zwei Drittel des gesamten Forschungsaufwandes der
Jahre 1998 bis 2000. Die Forschungsaufwendungen sind auch für die Satzbestimmung
in den beiden (getrennten) Teilbetrieben in diesem Verhältnis zuzuordnen. Dies
bedeutet, dass der Inhaber des TB I im Jahr 2001 die durchschnittlichen
Eindrittelaufwendungen der Jahre 1998 bis 2000 ermitteln muss, der Erwerber des TB
die durchschnittlichen Zweidrittelaufwendungen dieser Jahre. Dies ergibt für den
Inhaber des TB I ein Drittel vom jährlichen Durchschnittsaufwand 1998 bis 2000, das
ist ein Drittel von 3,6 Mio. S 1998 bis 2000, also 1,2 Mio. S. Für den Erwerber des TB II
ergibt dies die restlichen zwei Drittel in Höhe von 2,4 Mio. S. Der Inhaber des TB I
kann vom Forschungsaufwand 2001 den Freibetrag von 25% von 1,2 Mio. S und den
Freibetrag von 35% von den restlichen 0,6 Mio. S geltend machen. Beim Erwerber des
TB II gehen lediglich 0,1 Mio. S in den erhöhten FFB ein, für 2,4 Mio. S an Aufwand
beträgt der FFB 25%.

5.5.3.6.3 Unentgeltliche Unternehmensübertragung

1322

Bei einer unentgeltlichen Unternehmensübertragung gelten die unter Rz 1319 ff getroffenen
Aussagen, einschließlich jener zu Teilbetriebsübertragungen.

5.5.3.6.4 Umgründungsvorgänge

1323

Bei Umgründungsvorgängen gelten die unter Rz 1319 ff und 1322 getroffenen Aussagen
sinngemäß. Auch im Fall von Aufwertungen kommt es im Hinblick auf die Auslegung in
Rz 1319 ff zu einem Einbeziehen der Verhältnisse vor dem Umgründungsvorgang.

5.5.3.7 Geltendmachen des Forschungsfreibetrages

1324

Die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages kann im Rahmen der Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich im Jahr des Entstehens der Forschungsaufwendungen
und im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Jahr der
Verausgabung der Forschungsaufwendung erfolgen. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen
kann der Forschungsfreibetrag sowohl bilanzmäßig als auch außerbilanzmäßig geltend
gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über die Bildung einer
unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige Geltendmachung kann durch
einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in einer Beilage dargestellt werden.

1325

Das "nachträgliche" Geltendmachen des Forschungsfreibetrages oder Veränderungen an
einem geltend gemachten Forschungsfreibetrag (also Geltendmachen oder Veränderung
nach Abgabe der Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei
außerbilanzmäßigem Geltendmachen des Forschungsfreibetrages in analoger Anwendung
des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

1326

Sollten im Zuge einer Betriebsprüfung die Forschungsaufwendungen im Vergleichszeitraum
betraglich geändert werden, ist nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten
(§ 295 Abs. 3, § 303 BAO) eine Adaptierung der Grundlagen für die Geltendmachung eines
Forschungsfreibetrages von 35% vorzunehmen.

1327

Da es sich um eine abgabenrechtliche Begünstigung handelt, sind an den Nachweis erhöhte
Anforderungen hinsichtlich der Ermittlung des Forschungsfreibetrages zu stellen
(Grundaufzeichnungen, wie zB verlässliche Kostenrechnung, detaillierte
forschungsprojektbezogene Arbeitsaufschreibungen, Materialentnahmescheine usw.).

5.5.3.8 Wechselbeziehung zum Bildungsfreibetrag (BFB) und zum
Lehrlingsfreibetrag (LFB)

1328

Ein Ausschluss zwischen dem Bildungsfreibetrag und dem Forschungsfreibetrag besteht
nicht. Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im
Forschungsbereich sowohl zu einem Bildungsfreibetrag iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 führen
als auch in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag einbezogen werden.

1329

Es gibt keinen gesetzlichen Ausschluss des Einbeziehens von Lohnkosten für Lehrlinge in den
Forschungsfreibetrag, wenn für diese Lehrlinge ein Lehrlingsfreibetrag
(§ 124b Z 31 EStG 1988) in Anspruch genommen wird. Umgekehrt kann der
Lehrlingsfreibetrag für Lehrlinge auch dann geltend gemacht werden, wenn die Lohnkosten
der Lehrlinge in den Forschungsfreibetrag einbezogen werden.
Wegen des Fehlens einer Ausschlussregelung im Verhältnis von Bildungsfreibetrag und
Lehrlingsfreibetrag können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend gemacht
werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im Forschungsbereich
eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Aus- oder
Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988
erfüllen.

5.5.3a Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und
experimentellen Entwicklung (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs.
4 Z 4a EStG 1988)

1329a

Ab der Veranlagung 2002 besteht neben dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für
volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ein Forschungsfreibetrag für "Aufwendungen zur
Forschung und experimentellen Entwicklung" (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs. 4
Z 4a EStG 1988). Der Freibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung beträgt für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen, 10%. Ab
der Veranlagung 2003 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden
Wirtschaftsjahr 2002/2003 zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 15%.
Alternativ zu diesem Forschungsfreibetrag kann für ab dem Jahr 2002 anfallende
Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eine Forschungsprämie (§
108c EStG 1988) beansprucht werden (siehe dazu Rz 8208 ff). Ab der Veranlagung 2004
(somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2003/2004
zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 25%.
Der Forschungsfreibetrag kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die
Grundlage eines Forschungsfreibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 sind
(aufwandsbezogener Ausschluss). Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag
auch von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer
Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.

1329b

Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung
stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe dar. Von bilanzierenden Steuerpflichtigen kann er
bilanzmäßig (als unversteuerte Rücklage) oder außerbilanzmäßig geltend gemacht werden.
Er steht auch Einnahmen-Ausgaben-Rechnern zu (hier ist für den Zeitpunkt der
Berücksichtigung die tatsächliche Zahlung der Forschungsaufwendungen bzw. der Zeitpunkt
der Aktivierung - siehe Rz 1329e - maßgeblich). Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung)
für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür
vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine Berichtigung einer trotz
gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist
bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im
Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen.
Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag
der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung
erforderlich).

1329c

Der Forschungsbegriff des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen zur Forschung und
experimentellen Entwicklung ist grundsätzlich weiter gefasst als der Begriff der
"Forschungsaufwendungen" nach der Definition des Forschungsfreibetrages für
Aufwendungen für volkswirtschftlich wertvolle Erfindungen, der sich primär am
Erfindungsbegriff orientiert. Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen im Bezug auf
"Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz
wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird", sind der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002
zu entnehmen. Beide Forschungsfreibeträge können auch ergänzend zueinander in Anspruch
genommen werden. Die kumulative Geltendmachung für ein und denselben Aufwand ist
jedoch ausgeschlossen.
Zur Geltendmachung des Forschungsfreibetrages im Bereich der pharmazeutischen
Forschung gilt Folgendes:
Klinische Studien der Phasen I bis III (das sind klinische Studien, die vor Zulassung eines
Medikamentes erfolgen), stellen eine „angewandte Forschung“ im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 dar. Klinische Studien der Phase IV (das sind klinische Studien, die nach
Zulassung eines Medikamentes erfolgen), können als angewandte Forschung im Sinne des
§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 angesehen werden, wenn der Studie ein positives Votum der
zuständigen Ethikkommission zu Grunde liegt. Nach dem Arzneimittelgesetz bedürfen
klinische Studien der Phase IV einer Begutachtung durch eine Ethikkommission (vgl. § 2a
Abs. 6 Arzneimittelgesetz), die ein positives Votum nur erteilt, wenn der Studie auch ein
wissenschaftlicher Wert im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 zukommt (vgl. § 29 Abs. 3 in
Verbindung mit § 41a Abs. 1 Z 1 Arzneimittelgesetz). Bloße Anwendungsbeobachtungen im
Sinne des § 2a Abs. 3 Arzneimittelgesetz stellen regelmäßig keine angewandte Forschung im
Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 dar.

1329d

Dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung (der Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988) sind (nicht durch steuerfreie
Zuwendungen gedeckte, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) "Aufwendungen (Ausgaben)
zur Forschung und experimentellen Entwicklung" entsprechend der auf Grundlage des so
genannten "Frascati Manuals" der OECD-Definition ergangenen Verordnung BGBl. II Nr.
506/2002 zu Grunde zu legen. Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung sind:

• Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte
  einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge,
  Kommunalsteuer, Dienstgeberbeiträge und -zuschläge und sonstige
  Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Als „Löhne und Gehälter“ sind
  auch Vergütungen zu verstehen, die beim Empfänger zu betrieblichen Einkünften führen
  (zB bei einem im Werkvertrag beschäftigten Forscher). Für Beschäftigte, die nicht
  ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden nur die
  der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden
  Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen.
• Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich
  der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig (siehe dazu Rz 1329e)
  Forschung und experimenteller Entwicklung dienen
• Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen
  Entwicklung zuzuordnen sind.
• Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen
  sind (zB Kosten des Lohnbüros, soweit sie auf Forschungspersonal entfallen, anteilige
  Verwaltungskosten, nicht jedoch Vertriebskosten).

Keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung sind externe
Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der
Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 (Aufwendungen oder Ausgaben für Forschungs- und
Entwicklungsaufträge, die an Dritte außer Haus vergeben werden - Aufwendungen für
Auftragsforschung). Aufwendungen für Auftragsforschung, die Aufwendungen für Forschung
und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung darstellen, können beim
Auftraggeber ungeachtet des Umstandes, ob der Auftragnehmer einen Forschungsfreibetrag
(eine Forschungsprämie) in Anspruch nehmen kann bzw. in Anspruch nimmt, nicht in die
Bemessungsgrundlage für den Freibetrag (die Prämie) einbezogen werden. Jene
Aufwendungen für Auftragsforschung, die beim Auftragnehmer für sich betrachtet keine
Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung
BGBl. II Nr. 506/2002 darstellen, können beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage
dann einbezogen werden, wenn sie bei diesem im Rahmen eines Forschungsvorhabens
anfallen, das eine Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl.
II Nr. 506/2002 darstellt.

Beispiel:
Im Rahmen eines Forschungsprojektes, das den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) entspricht, wird der Auftrag zu einer
Softwarentwicklung an ein fremdes Unternehmen vergeben. Diese
Softwareentwicklung stellt für sich betrachtet

• Fall 1: eine Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs.
  4 Z 4a EStG 1988) dar bzw.
• Fall 2: keine Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs.
  4 Z 4a EStG 1988) dar.

Im Fall 1 kann der Aufwand für die Auftragsforschung beim Auftraggeber nicht in die
Bemessungsgrundlage einbezogen werden (wohl aber kann der Auftragnehmer einen
Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen). Im Fall 2 kann der Aufwand für die
Auftragsforschung beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden
(beim Auftragnehmer kommt die Geltendmachung eines Freibetrages nicht in
Betracht).

1329e

Investitionsaufwendungen gehen bei nachhaltiger Nutzung für Zwecke der Forschung und
experimentellen Entwicklung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (nach allfälliger
Kürzung um erhaltene oder zugesagte steuerfreie Subventionen, vgl. VwGH 22.10.2002,
2002/14/0030) entsprechend dem Nutzungseinsatz (bei Vollnutzung für Zwecke der
Forschung und experimentellen Entwicklung zur Gänze, sonst in dem dem Nutzungseinsatz
entsprechenden Ausmaß) in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag (die
Forschungsprämie) ein; bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist daher eine AfA bei Ermittlung
der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Eine Übertragung stiller Reserven (§ 12
EStG 1988) kürzt nicht die Bemessungsgrundlage, da die übertragene stille Reserve auf das
Ausmaß der „Investitionen“ (zum Unterschied von steuerfreien Zuschüssen) keinen Einfluss
hat.
Im Fall eines mehrjährigen Herstellungsvorganges sind nicht die jeweils anteiligen, sondern
im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung die gesamten Herstellungskosten der Bemessung des
Forschungsfreibetrages (der Forschungsprämie) zu Grunde zu legen.
Eine nachhaltige Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung liegt
vor, wenn

• abnutzbare Wirtschaftsgüter (ausgenommen Gebäude) mit einer betriebsgewöhnlichen
  Nutzungsdauer von bis zu zehn Jahren für einen Zeitraum von mehr als der Hälfte ihrer
  betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,
• Grundstücke, Gebäude und andere abnutzbare Wirtschaftsgüter mit einer
  betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als zehn Jahren für zumindest zehn
  Jahre Zwecken der Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinne der Verordnung
  BGBl. II Nr. 506/2002

voraussichtlich dienen werden.

Beispiele:
1. Im Jahr 1 erfolgt die Anschaffung der Maschine A (betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer 4 Jahre, Anschaffungskosten 100.000 Euro). Die Maschine A wird
während der gesamten Nutzungsdauer zu 30% für Zwecke der Forschung und
experimentellen Entwicklung und zu 70% für andere betriebliche Zwecke verwendet.
30% der Anschaffungskosten (30.000 Euro) gehen in die Bemessungsgrundlage für
den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 1 ein.

2. Im Jahr 2 erfolgt die Anschaffung der Maschine B (betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer 3 Jahre, Anschaffungskosten 200.000 Euro). Die Maschine B wird nur
im Jahr 2 zur Gänze, sodann aber nicht mehr für Zwecke der Forschung und
experimentellen Entwicklung verwendet. Mangels Nachhaltigkeit sind die
EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0299-VI/6/2008 vom 16. Juni 2008
Anschaffungskosten der Maschine B nicht in die Bemessungsgrundlage für den
Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 2 einzubeziehen.

1329f

Die Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eines Wirtschaftsjahres
sind in einem nach Maßgabe des Anhanges II Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002, erstellten
Verzeichnis darzustellen. Das Verzeichnis hat die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und
den daraus ermittelten Forschungsfreibetrag oder die daraus ermittelte Forschungsprämie zu
enthalten. Das Verzeichnis ist auf Verlangen der Abgabenbehörde vorzulegen und hat
folgenden Inhalt:

5.5.3b Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung (§ 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988)

1329g

Nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 steht dem Auftraggeber für ab dem 1. Jänner 2005 erteilte
Aufträge für Forschung und experimentelle Entwicklung ein Forschungsfreibetrag zu;
alternativ zu diesem Freibetrag kann nach § 108c EStG 1988 auch eine Prämie für
Auftragsforschung geltend gemacht werden.
Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der
Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die
Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme
des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl
einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer
berichtigten Erklärung erforderlich).
Hinsichtlich der begünstigten Forschung und experimentellen Entwicklung knüpft dieser
Freibetrag (die Prämie) an den bisherigen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 ("Frascati-Freibetrag") an (siehe dazu Rz 1329a ff), allerdings mit dem
Unterschied, dass der Freibetrag (die Prämie) dem Auftraggeber zusteht. Der
"Forschungsbegriff" des Freibetrages ist durch die gesetzliche Anknüpfung an den "Frascati-
Freibetrag" nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 derselbe; der Freibetrag beträgt ebenfalls 25%
der Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers und stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe
dar (Rz 1329b).

1329h

Der Freibetrag (die Prämie) steht nur für Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers in
Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr zu. Im Fall eines
Rumpfwirtschaftsjahres ist der Höchstbetrag entsprechend der Kalendermonate des
Wirtschaftsjahres zu aliquotieren, wobei angefangene Kalendermonate als volle
Kalendermonate gelten.

1329i

Voraussetzung für den Freibetrag (die Prämie) für Auftragsforschung ist, dass der
Auftraggeber mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder
Unternehmen beauftragt, die mit Forschungs- und Entwicklungsaufgaben befasst sind und
deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes
gelegen ist. Ob die beauftragte Einrichtung (das beauftragte Unternehmen) seinen
Unternehmensschwerpunkt in der Forschung und experimentellen Entwicklung hat, ist ohne
Bedeutung. Grundsätzlich kommt unter den genannten Voraussetzungen jede Einrichtung
(zB Universitätsinstitut, Forschungsverein) bzw. jedes Unternehmen als Auftragnehmer in
Betracht. Es gilt allerdings ein Konzern- und Unternehmensgruppenausschluss: Steht der
Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers oder ist er Mitglied einer
Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988, der auch der Auftraggeber angehört, kann der
Auftraggeber keinen Freibetrag in Anspruch nehmen (zum beherrschendem Einfluss siehe
KStR 2001 Rz 464).

1329j

Die Inanspruchnahme des Freibetrages setzt für den Auftraggeber voraus, dass er bis zum
Ablauf seines Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilt, bis zu welchem
Ausmaß an Aufwendungen (Ausgaben) er den Forschungsfreibetrag in Anspruch nimmt.
Hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen (Ausgaben) kann der
Auftragnehmer seinerseits keinen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder 4a
EStG 1988 oder eine Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch nehmen.
Damit ist eine "doppelte" steuerliche Geltendmachung von Aufwendungen (Ausgaben) für
Forschung und experimentelle Entwicklung ausgeschlossen. In der Praxis wird es sich
empfehlen, bereits bei Auftragsvergabe vertraglich zu regeln, wer den Freibetrag (die
Prämie) geltend machen darf.
Die Mitteilung hat bis zum Ablauf jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, in dem dem
Auftraggeber aus dem erteilten Forschungsauftrag steuerliche Aufwendungen erwachsen.
Anzahlungen lösen daher bei einem Bilanzierer mangels Aufwandswirksamkeit, anders als
beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner, keine Mitteilungspflicht aus.
Will der Auftraggeber den Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen, muss er dies dem
Auftragnehmer mitteilen, unabhängig davon, ob der Auftragnehmer selbst eine
Forschungsförderung in Anspruch nehmen könnte oder nicht. Es bestehen keine Bedenken,
vom Erfordernis der Mitteilung abzusehen, wenn ein ausländischer Auftragnehmer ohne
inländische Betriebsstätte hinsichtlich der vom Forschungsauftrag umfassten Aufwendungen
in Österreich keine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen kann.
Es bestehen keine Bedenken von einer rechtzeitigen Mitteilung auszugehen, wenn von
Auftraggebern mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2004/2005 die Mitteilung bis zum
31. Jänner 2006 gegenüber dem (den) Auftragnehmer(n) erfolgt, sofern der Auftragnehmer
nicht seinerseits hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen eine
steuerliche Forschungsförderung nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (Forschungsfreibetrag oder
Forschungsprämie) geltend macht.
Ohne Mitteilung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres kann gegebenenfalls der Auftragnehmer
- bei Zutreffen der Voraussetzungen bei ihm - hinsichtlich seiner Aufwendungen oder
Ausgaben (ohne Gewinnspanne) eine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen.

Beispiele:
1. Der Auftraggeber nimmt für einen Auftrag mit einem Volumen von 100.000 Euro die
steuerliche Forschungsförderung selbst in Anspruch indem er dies seinem
Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mitteilt. Für etwaige Folgeaufträge
im selben Wirtschaftsjahr kann gegebenenfalls der Auftragnehmer die steuerliche
Förderung in Anspruch nehmen, da der Auftraggeber die Höchstgrenze von
100.000 Euro ausgeschöpft hat.

2. Bei einem Forschungsauftrag in Höhe von 100.000 Euro teilt der Auftraggeber dem
Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mit, dass er den
Forschungsfreibetrag nur für die halben Aufwendungen in Höhe von 50.000 Euro in
Anspruch nimmt. Der Auftragnehmer kann seinerseits für die restlichen Aufwendungen
einen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 in Anspruch nehmen, wobei
die eigene Gewinnspanne beim Auftragnehmer nicht berücksichtigt werden kann.

1329k

Sollte der Auftragnehmer dem Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 eine
Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegt haben, die sich nachträglich deshalb als unrichtig
erweist, weil er erst nach Rechtskraft des Bescheides eine Mitteilung vom Auftraggeber
erhält, aus der sich die Unrichtigkeit (zu niedrige oder zu hohe Geltendmachung) ergibt,
stellt diese Tatsache ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Korrektur des
Bescheides hinsichtlich des geltend gemachten Forschungsfreibetrages ermöglicht.

Beispiel:
A (Auftragnehmer) mit Regelwirtschaftsjahr erhält von B mit abweichendem
Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag 30.9) am 1.11.01 einen Forschungsauftrag; das
Forschungsergebnis ist bis zum 30.6.02 von A an B zu liefern. A bezieht die das Jahr 01
betreffenden Aufwendungen aus diesem Forschungsauftrag in die
Bemessungsgrundlage für seinen Forschungsfreibetrag ein, weil er – mangels
vertraglicher Vereinbarung - davon ausgeht, dass B keinen Forschungsfreibetrag
hinsichtlich des Forschungsauftrages beanspruchen wird. Der Bescheid des Jahres 01
wird am 1.5.02 rechtskräftig. Am 25.9.02 erhält A eine Mitteilung, dass B für den
Forschungsauftrag des Jahres 01/02 den Forschungsfreibetrag beansprucht. Diese
Mitteilung stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; der Bescheid des Jahres 01 ist für A
hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen des Jahres 01 zu korrigieren, die aus dem
von B erteilten Forschungsauftrag stammen.

Gleiches gilt in Fällen, in denen die Mitteilung deswegen "verspätet" erfolgt, weil die
Erfüllung des Forschungsauftrages erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem Bescheide für den
Auftragnehmer bereits rechtskräftig geworden sind.

Beispiel:
C (Auftragnehmer mit Regelwirtschaftsjahr) erhält von D (Auftraggeber mit
Regelwirtschaftsjahr) am 1.11.01 einen bis zum 30.6.03 zu erfüllenden
Forschungsauftrag. C bezieht die die Jahre 01, 02 und 03 betreffenden Aufwendungen
aus diesem Forschungsauftrag in die Bemessungsgrundlage für seinen
Forschungsfreibetrag ein, weil er – mangels vertraglicher Vereinbarung - davon
ausgeht, dass D keinen Forschungsfreibetrag hinsichtlich des Forschungsauftrages
beanspruchen wird. Am 15.12.03 erhält C eine Mitteilung, dass D für den
Forschungsauftrag der Jahre 01, 02 und 03 den Forschungsfreibetrag beansprucht (der
Forschungsfreibetrag führt erst in diesem Jahr bei D zu einem steuerlichen Aufwand,
weil er erst in diesem Jahr der Auftrag erfüllt wird). Diese Mitteilung erfolgt zu einem
Zeitpunkt, zu dem die Bescheide für C hinsichtlich der Jahre 01 und 02 bereits
rechtskräftig sind. Sie stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; die Bescheide des Jahres
01 und 02 sind für C hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen der Jahre 01 und 02
zu korrigieren, die aus dem von D erteilten Forschungsauftrag stammen.

1329l

Beim Auftraggeber dürfen die Aufwendungen (Ausgaben) für die Auftragsforschung nicht
Grundlage für einen Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 oder
eine entsprechende Prämie sein. Die Freibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988
gehen dem Freibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 vor.
Die Abgrenzung der Forschungsfreibeträge hängt somit im Wesentlichen davon ab, ob es
sich bei der in Auftrag gegebenen Forschung um ein eigenes Forschungsprojekt handelt oder
ob bloß einzelne Komponenten ausgelagert werden, auf deren Grundlage oder mit deren
Hilfe der Auftraggeber weitere Forschung betreibt. Im Falle eines eigenen
Forschungsprojektes kommt nur der Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung in Betracht.
Sollten hingegen nur einzelne Komponenten eines Forschungsprojektes extern ausgelagert
werden, kommt nur der Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 in
Betracht, dh die dem Auftraggeber entstandenen Kosten aus der Auftragsforschung fließen
in den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 ein (siehe dazu auch
Rz 1299 und 1329d).
Entsprechend dem Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 kann die
Geltendmachung des Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 auch außerbilanzmäßig
erfolgen.