1330

Als Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind nur freigebige Leistungen - "Spenden" -

anzusehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des "Spenders" führen.

Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung genügt nicht (VwGH

09.10.1991, 90/13/0047). Keine freigebige Leistung liegt vor, wenn ein Pflichtbeitrag für

mildtätige Zwecke zweckgebunden wird (zB Zweckbindung des Kirchenbeitrages für

mildtätige Zwecke, siehe auch VwGH 29.04.2010, 2008/15/0001).

(Spendensammelvereine) sind nur in Form von Geldspenden abzugsfähig; auch die

Zuwendung eines Sparbuches kann als Geldspende angesehen werden; hingegen stellt die

Zuwendung von Gutscheinen keine Geldspende dar.

Spenden aus dem Privatvermögen sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Sie können an

Organisationen im Sinne des § 4a Z 1 und 2 EStG 1988 in Form von Geld- und

Sachzuwendungen erfolgen. Spenden an Organisationen gemäß § 4a Z 3 lit. a und b EStG

1988 sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie in Form von

Geldzuwendungen erfolgen.

1330a

Aufwendungen und Ausgaben, die zu einer Gegenleistung des Empfängers führen, sowie

Mitgliedsbeiträge sind nicht begünstigt (siehe auch Rz 1330e). Steht der Zuwendung eine

Gegenleistung von völlig unerheblichem Wert gegenüber, ist von einer Spende auszugehen

(zB einem Spendenerlagschein angeschlossene Weihnachtskarten).

Bei einer Versteigerung gespendeter Gegenstände ist hinsichtlich der

Spendenabzugsfähigkeit zu unterscheiden:

1. Die Person, die den zu versteigernden Gegenstand zur Verfügung stellt, leistet eine

Sachspende.

2. Die Person, die diese Sachspende gegen Zahlung eines Geldbetrages erwirbt, der idR den

gemeinen Wert der Sachspende beträchtlich übersteigt, leistet eine Geldspende.

Der begünstigten Körperschaft ist letztlich eine Spende in Höhe des vom Erwerber des

versteigerten Gegenstandes entrichteten Geldbetrages zugekommen. Die Höhe dieses

Geldbetrages bestimmt die abzugsfähige Spende, die auf die beiden Spender aufzuteilen ist.

Die Aufteilung richtet sich dabei nach dem Wertverhältnis der Leistungen, die die beiden

Spender erbringen. Der Sachspender kann den gemeinen Wert der versteigerten Sache als

Spende absetzen, vorausgesetzt der versteigerte Gegenstand stammt aus dem

Betriebsvermögen. Der Erwerber kann den Betrag als Geldspende geltend machen, der den

gemeinen Wert der Sachspende übersteigt.

Erfolgt die Sachspende aus dem Privatvermögen, kann der Spender keine Sonderausgabe

geltend machen. Dies ändert nichts an dem Umstand, dass der Erwerber des versteigerten

Gegenstandes nur die Differenz zwischen dem von ihm aufgewendeten Betrag und dem

gemeine Wert der Sachspende als Sonderausgabe absetzen kann.

Kann der gemeine Wert der Sachspende nicht ohne großen Aufwand ermittelt werden,

bestehen keine Bedenken, die insgesamt von der Organisation erzielte Spende im Verhältnis

50:50 auf die beiden Spender aufzuteilen.

1330b

Keine als Betriebsausgabe oder Sonderausgabe abzugsfähige Spende im Sinne des § 4a EStG

1988 ist eine Geld- oder Sachzuwendung eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft,

auch wenn sie die formalen Voraussetzungen des § 4a EStG 1988 erfüllt; es liegt vielmehr

eine Einlage vor. Auch Geld- oder Sachzuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren – die

Voraussetzungen des § 4a EStG 1988 erfüllenden – Gesellschafter sind keine als

Betriebsausgabe oder Sonderausgabe abzugsfähige Spende, sondern stellen eine (verdeckte)

Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung dar.

1330c

Wird eine Nutzungsmöglichkeit aus dem Betriebsvermögen unentgeltlich eingeräumt (zB ein

LKW wird aus dem Betriebsvermögen einer spendenbegünstigten Organisation unentgeltlich

überlassen) oder die Arbeitsleistung eines Dienstnehmers an eine spendenbegünstigte

Organisation unentgeltlich überlassen, stellt der nach dem allgemeinen

Betriebsausgabenbegriff nicht abzugsfähige Aufwand eine Betriebsausgabe im Rahmen des

kommt für die Bemessung der Betriebsausgabe nicht in Betracht.

Da die eigene Arbeitskraft nicht aus dem Betrieb „entnommen“ werden kann, ist die

1330d

Eine Zuwendung von Todes wegen (Vermächtnis, Erbschaft, Schenkung auf den Todesfall)

ist ebenfalls eine Zuwendung im Sinne des § 4a EStG 1988. Diese Zuwendungen sind -

unabhängig vom Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses – beim zuwendenden Erblasser im

Rahmen der Veranlagung des letzten Lebensjahres zu berücksichtigen. Dabei ist zu

beachten, dass nur der positive Saldo der von Todes wegen übertragenen Aktiva und Passiva

eine Zuwendung im Sinne des § 4a EStG 1988 darstellt.

1330e

Nicht als Zuwendungen abzugsfähig sind die Mitgliedsbeiträge jener Mitglieder, die am

Vereinsleben als vollberechtigte Mitglieder teilnehmen können und die lediglich auf Grund

der Mitgliedschaft bei der Körperschaft geleistet werden (echte Mitgliedsbeiträge eines

ordentlichen Mitgliedes). Auch Beiträge, die zur Erlangung einer von der Organisation

konkret erwarteten bzw. erbrachten Gegenleistung gefordert und entrichtet werden (unechte

Mitgliedsbeiträge), sind nicht abzugsfähig. Echte Mitgliedsbeiträge dienen vor allem der

laufenden Abdeckung des Aufwandes der Körperschaft. Anzeichen für das Vorliegen von

Mitgliedsbeiträgen eines ordentlichen Mitgliedes ist die allgemeine, statutengemäße Leistung

durch die Mitglieder, unabhängig von Art und Ausmaß der Inanspruchnahme der

Einrichtungen der Körperschaft (vgl. VereinsR 2001 Rz 339 und KStR 2001 Rz 692).

Beträge, die über diesen Mitgliedsbeitrag eines ordentlichen Mitgliedes hinaus vom Mitglied

freiwillig oder auf Grund einer gegenüber der Körperschaft eingegangenen

Einzelverpflichtung zur Förderung des Vereinszweckes geleistet werden, sind nicht als

Mitgliedsbeiträge eines ordentlichen Mitgliedes anzusehen und daher als Spenden

abzugsfähig (siehe auch UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09).

Dies gilt auch für Zahlungen auf Grund einer Fördermitgliedschaft ohne

Mitgliedschaftsrechte.

1331

Abzugsfähig sind nur Spenden, die an eine Organisation geleistet werden, die entweder im

Gesetz selbst definiert ist oder zum Zeitpunkt der Spende in einer der gesetzlich

vorgesehenen Listen der begünstigten Spendenempfänger angeführt ist. Bei diesen handelt

es sich im Einzelnen um folgende Organisationen:

1. Organisationen, die im Wesentlichen mit Forschungs- und Lehraufgaben auf

wissenschaftlichem Gebiet und damit verbundenen Publikationen oder Dokumentationen

befasst sind (§ 4a Z 1 lit. d und e EStG 1988).

2. Organisationen, die im Wesentlichen mildtätigen Zwecken iSd § 37 BAO, der Bekämpfung

von Armut und Not in Entwicklungsländern oder der Hilfeleistung in Katastrophenfällen

dienen (§ 4a Z 3 lit. a EStG 1988).

3. Spendensammelorganisationen für die in Rz 1338a genannten Zwecke (§ 4a Z 3 lit. b

EStG 1988).

enthalten,

sind Spenden nicht abzugsfähig. Im Rahmen des § 4a Z 3 EStG 1988 sind auch Spenden an

Organisationen nicht abzugsfähig, die zu einem erheblichen Teil aus Mitteln von

zweckgebundenen bundesgesetzlich geregelten Abgaben finanziert werden (zB an freiwillige

Feuerwehren). Krankenanstalten, Pflegeheime usw. sind davon nicht betroffen.

1331a

Als begünstigte Spendenempfänger-Körperschaften nach § 4a Z 3 lit. a EStG 1988 kommen

neben juristischen Personen des privaten Rechtes (zB Vereine oder GmbHs) auch

Körperschaften des öffentlichen Rechts (zB kirchliche Organisationen mit ausschließlich

mildtätigem Zweck) oder Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts in

Frage, wenn sie die in den §§ 34 ff BAO vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen. Ebenso

begünstigungsfähig sind Organisationen aus EU- bzw. EWR-Mitgliedsstaaten, wenn sie in die

Spendenliste eingetragen sind. Die Voraussetzungen zur Eintragung solcher ausländischer

Organisationen entsprechen jenen für inländische Körperschaften.

1331b

Neben diesen direkt und unmittelbar der Erfüllung der in § 4a Z 3 EStG 1988 genannten

begünstigten Zwecke dienenden Organisationen kommen auch so genannte

"Spendensammeleinrichtungen" als begünstigte Spendenempfänger in Betracht. Wenn sie

den in § 4a Z 4 lit. b EStG 1988 genannten Anforderungen entsprechen, sind auch Spenden

an solche Institutionen von der Abzugsfähigkeit umfasst, obwohl diese Organisationen, die

im Wesentlichen die Sammlung von Spenden für begünstigte Zwecke als Aufgabe haben -

mangels ausschließlicher und unmittelbarer Förderung eines begünstigten Zweckes - nicht in

den Anwendungsbereich der §§ 34 ff BAO fallen. Für diese Organisationen stellt § 4a Z 4

lit. b EStG 1988 eigene Regeln auf, die den Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen im

Wesentlichen entsprechen. Sie müssen die gesammelten Mittel an in der Spendenliste

eingetragene Körperschaften weitergeben, wo diese Gelder zur Erfüllung von mildtätigen

Zwecken, Zwecken der Entwicklungszusammenarbeit oder der Hilfestellung in

Katastrophenfällen im Sinne der § 4a Z 3 EStG 1988 verwendet werden. Sie können aber

auch selbst oder durch Erfüllungsgehilfen (§ 40 Abs. 1 BAO) für die entsprechende

Verwendung des Spendenaufkommens sorgen (siehe auch VereinsR 2001 Rz 119 und

Rz 120). Es ist für die Begünstigung nach § 4a Z 4 lit. b EStG 1988 nicht schädlich, wenn der

Spendensammelverein auch selbst unmittelbar mildtätige Zwecke verfolgt (zB eigene

mildtätige Zwecke durchführt).

1331c

Eine genaue Zuordnung der Spende zum Spendenempfänger ist erforderlich. Dies ist bei

einem gemeinsamen Konto nicht möglich. Ein gemeinsames Konto mehrerer (begünstigter

oder nicht begünstigter) Spendenempfänger verhindert daher grundsätzlich die

Abzugsfähigkeit von Spenden für alle Spendenempfänger, denen dieses gemeinsame Konto

zuzuordnen ist.

Bei Spontanaktionen (mehrere Hilfsorganisationen koordinieren gemeinsam ihre

Hilfsmaßnahmen in Katastrophenfällen oder anderen akut auftretenden Ereignissen, die

spontane Hilfsmaßnahmen erfordern) werden die Spenden und Hilfsmaßnahmen jedoch oft

über ein gemeinsames Konto aller beteiligten Organisationen abgewickelt. Es bestehen in

solchen Fällen keine Bedenken, die steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Spenden

anzuerkennen, wenn diese gemeinsame Aktion und somit auch das gemeinsame Konto auf

Dauer oder zumindest für die Dauer der Aktion eingerichtet ist und alle beteiligten

Organisationen begünstigte Spendenempfänger sind. Eine der beteiligten Organisationen hat

in einem derartigen Fall hinsichtlich der Kontoführung als Treuhänder für die anderen

Organisationen aufzutreten. Von dieser Organisation sind auch die Spendenbestätigungen

auszustellen.

Ein Sammelkonto mehrerer Spendenorganisationen ist auch dann nicht schädlich, wenn die

Spende einer der beteiligten Spendenorganisationen durch Angabe des Verwendungszwecks

direkt zugeordnet werden kann. Dem Spender ist durch die begünstigte spendensammelnde

1332

Die Zuwendungen an die im § 4a Z 1 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur

Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen

wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein. Soweit sich die

Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen

der Wissenschaft oder der Kunst zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den

Lehrveranstaltungstypen des Universitätsgesetzes 2002 entsprechen.

1333

Da § 4a Z 1 EStG 1988 die Förderung von Wissenschaft und Forschung bezweckt, muss die

Durchführung von Forschungs- bzw. Lehraufgaben die vorrangige Aufgabe des

Spendenempfängers sein. Ob die Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben als

vorrangige Aufgabe der betreffenden Einrichtung anzusehen ist, wird nicht ausschließlich

nach den verursachten Aufwendungen, sondern unter Bedachtnahme auf die Gesamttätigkeit

dieser Einrichtung zu beurteilen sein. Einrichtungen, deren vorrangige Aufgabe etwa die

Durchführung von Ausstellungen ist, sind nicht begünstigt.

1334

Bei juristischen Personen iSd § 4a Z 1 lit. e EStG 1988, an denen keine Gebietskörperschaft

zumindest mehrheitlich beteiligt ist, ist darüber hinaus erforderlich, dass sie iSd § 39 BAO

ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgen (VwGH 09.07.1997, 95/13/0110). Der

Umstand der Gemeinnützigkeit darf sich nur aus dem Titel der Förderung wissenschaftlicher

Zwecke (§ 35 Abs. 2 BAO) ergeben. Dabei ist nicht nur die Satzung oder sonstige

Rechtsgrundlage, sondern auch die tatsächliche Geschäftsführung zu prüfen. Die bloße

Sammlung und Schaustellung von Gegenständen kultureller Bedeutung ist noch keine

wissenschaftliche Betätigung. Ob die Gestaltung eines Museums geeignet ist, der

Vermehrung menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zu dienen, ist im Einzelfall

danach zu beurteilen, ob die Ausgestaltung dem Aufbau (ihrer Methode) und dem Inhalt

(ihrem Niveau) nach einer wissenschaftlichen Arbeit gleichzuhalten ist (VwGH 26.06.2001,

Die Zuwendungen dürfen vom Spendenempfänger nicht in einem Betrieb, ausgenommen

einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 45 Abs. 2 BAO, verwendet werden.

Eine Jagdpacht dient bei einem Verein, der sich mit Forschungsprojekten zur Lösung von

Umweltproblemen (Boden-, Luft- und Wasserreinhaltung, Lärmbekämpfung,

Landschaftspflege und Raumordnung) befasst, nicht ausschließlich der Verwirklichung des

begünstigten Zweckes (der Umweltforschung), sodass die Begünstigung nicht in Betracht

kommt (VwGH 30.1.2001, 95/14/0135).

1335

Die Forschungs- und Lehraufgaben sowie die Publikationen und Dokumentationen müssen,

soweit es sich nicht um die in § 4a Z 1 lit. b EStG 1988 genannten Fonds handelt, vom

Spendenempfänger unmittelbar selbst durchgeführt werden. Die bloße Finanzierung von

Forschungs- und Lehraufgaben sowie von Publikationen und Dokumentationen, die nicht

vom Spendenempfänger selbst durchgeführt werden, reicht daher - von den in § 4a Z 1 lit. b

EStG 1988 genannten Fonds abgesehen - für die Inanspruchnahme der

Spendenbegünstigung nicht aus. Der Spendenempfänger hat dafür zu sorgen, dass seine

Tätigkeit nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt. Allfällige Verwertungsrechte an

Forschungsergebnissen müssen bei ihm verbleiben und dürfen daher nicht etwa seinen

Mitgliedern zugute kommen.

1336

Die Publikation oder Dokumentation von Forschungs- oder Lehraufgaben, die von anderen

durchgeführt wurden bzw. werden, stellt daher keinen begünstigten Verwendungszweck dar,

es sei denn, dass der Ankauf wissenschaftlicher Publikationen bzw. Dokumentationen oder

die Dokumentation, die der Spendenempfänger selbst vornimmt oder vornehmen lässt,

Voraussetzung für eine konkrete Forschungs- oder Lehraufgabe des Spendenempfängers

bildet und damit einen integrierenden Bestandteil jener Kosten darstellt, die vom

Spendenempfänger für die Eigendurchführung einer bestimmten Forschungs- oder

Lehraufgabe aufzuwenden sind.

1337

Wissenschaftliche Durchführung von Publikationen und Dokumentationen bedeutet eine

Durchführung nach den Kriterien des heutigen Standes der Wissenschaften

(VwGH 22.10.1997, 95/13/0275). Es kann daher zB die Präsentation von Kunstwerken im

Rahmen von Verkaufsveranstaltungen nicht als gesetzlich begünstigter Verwendungszweck

angesehen werden. Unter wissenschaftlicher Dokumentation ist die wissenschaftliche

Präsentation von Ergebnissen von Forschungs- und Lehraufgaben zu verstehen.

1338

Die Zuwendungen an die im § 4a Z 2 lit. a EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur

Durchführung der diesen Einrichtungen gesetzlich obliegenden Aufgaben bestimmt sein.

Diese sind in den §§ 24 (Österreichisches Archäologisches Institut), 26 (Institut für

Österreichische Geschichtsforschung) Forschungsorganisationsgesetz, BGBl. Nr. 341/1981, in

§ 13 Bundesmuseen-Gesetz 2002, BGBl. I Nr. 14/2002 (Österreichische Nationalbibliothek),

sowie in § 2 Bundesgesetz über die "Diplomatische Akademie Wien", BGBl. Nr. 178/1996,

festgelegt. Für Zuwendungen an Museen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und an

Museen von anderen Rechtsträgern sowie an das Bundesdenkmalamt besteht keine

gleichartige Einschränkung.

Werden von einer Gebietskörperschaft lediglich die Abgänge eines ein Museum führenden

Vereines in Form von Subventionen getragen, bedeutet das noch nicht, dass diese

Gebietskörperschaft iSd § 4a Z 1 lit. e EStG 1988 an dem Verein mehrheitlich beteiligt wäre

(VwGH 26.06.2001, 97/14/0170).

1338a

Die Zuwendungen an die in § 4a Z 3 EStG 1988 genannten Empfänger müssen für folgende

Bereiche verwendet werden:

oder in Staaten des Europäischen Wirtschaftsraumes verfolgt werden. Mildtätige Zwecke

sind solche, die auf die Unterstützung materiell oder persönlich hilfsbedürftiger Personen

gerichtet sind (vgl. VereinsR 2001 Rz 28 f und die demonstrative Aufzählung in VereinsR

2001 Rz 82 bis Rz 94). Ausschlaggebend für die Beurteilung als "mildtätig" ist die

Tätigkeit selbst, nicht deren Finanzierung.

Beispiel:

Ein Pflegeheim wird durch Eigenleistungen der Pfleglinge und/oder durch Tagsätze von

Sozialversicherungen und Körperschaften öffentlichen Rechtes ausfinanziert. Das

Pflegeheim ist als mildtätig anzusehen.

wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung, welche zu einem Prozess des nachhaltigen

Wirtschaftens und des wirtschaftlichen Wachstums, verbunden mit strukturellem und

sozialem Wandel führen soll (ähnlich § 1 Abs. 3 Z 1

Entwicklungszusammenarbeitsgesetz). Dem entspricht auch die Erfüllung von mildtätigen

Zwecken in Entwicklungsländern oder zB die Errichtung von Schulen. Dabei sind als

Entwicklungsländer jene Staaten anzusehen, die in der Liste der ODA-Empfängerstaaten

des Entwicklungshilfeausschusses der OECD (DAC) als solche genannt sind. Begünstigt

sind nur solche Organisationen, die Projekte in einer Größenordnung fördern, die eine

effektive Wirkung im Sinne der Zielsetzungen des nachhaltigen Wandels ermöglichen und

sich als allgemeine Fördermaßnahme darstellen, also nicht auf eine kleine Anzahl von

Einzelpersonen fokussiert sind. Dies erscheint jedenfalls gegeben, wenn der Umfang der

erreicht, wobei sich die Projekte oder Programme auch über einen mehrjährigen

Zeitraum erstrecken können. In Einzelfällen kann auch bei geringerer Projektgröße eine

allgemeine Förderungsmaßnahme gegeben sein.

Katastrophenfällen (Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden)

kommen weiters insbesondere in Betracht (vgl. Rz 4836): Schäden durch Flächenbrand,

Strahleneinwirkung, Erdbeben, Felssturz oder Steinschlag, technische Katastrophen

(zB Brand- oder Explosionskatastrophen), kriegerische Ereignisse, Terroranschläge oder

sonstige humanitäre Katastrophen (zB Seuchen, Hungersnöte, Flüchtlingskatastrophen).

Voraussetzung ist aber wie bei den bisher vorgesehenen Spendenbegünstigungen, dass die

begünstigten Spendenempfänger die Maßstäbe der §§ 34 ff BAO erfüllen und die Förderung

eigennütziger Zwecke ausgeschlossen wird.

1338b

Um für den Spender oder die Spenderin die Abzugsfähigkeit der Spende sicherzustellen,

werden sowohl die nach § 4a Z 3 lit. a EStG 1988 (unmittelbar humanitäre Einrichtungen) als

auch die nach § 4a Z 3 lit. b EStG 1988 (Spendensammelvereine) spendenbegünstigten

Organisationen zumindest einmal jährlich in einer Liste erfasst und veröffentlicht. Die

Veröffentlichung erfolgt auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen, wobei

sämtliche begünstigte Organisationen in einer Liste zusammengefasst sind.

1338c

Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr)

gegeben, hat das Finanzamt Wien 1/23 den das Vorliegen der

Begünstigungsvoraussetzungen feststellenden Bescheid zu widerrufen und dies in der Liste

zu veröffentlichen. Ab dem Tag nach der Veröffentlichung des Widerrufs sind Spenden nicht

mehr abzugsfähig.

1338d

Für jede spendenbegünstigte Organisation ist in der Liste ein Zeitraum ("gültig ab – gültig

bis") angegeben. Dieser Zeitraum bezeichnet den aufrechten Bestand der

Spendenbegünstigungsfähigkeit. Die Spende ist abzugsfähig, wenn sie innerhalb des

angegebenen Zeitraumes erfolgt.

1338e

Für die begünstigten Spendenempfänger im Sinne der § 4a Z 3 EStG 1988 sieht § 4a Z 3

lit. a EStG 1988 in Verbindung mit § 4a Z 4 lit. a EStG 1988 vor, dass die

Empfängerkörperschaft alle in den §§ 34 ff BAO festgelegten grundlegenden

Voraussetzungen für die Erlangung von Abgabenbegünstigungen erfüllen muss, um als

begünstigter Spendenempfänger in Betracht zu kommen. Die VereinsR 2001, insbesondere

die Rz 6 bis Rz 9 und Rz 105 bis Rz 135, sind zu beachten.

1338f

Zur Erlangung der Spendenbegünstigung ist es erforderlich, dass die Rechtsgrundlage der

antragstellenden Organisation den allgemeinen Anforderungen der §§ 34 ff BAO entspricht.

Zusätzlich muss sie aber hinsichtlich Art und Umfang der begünstigten Tätigkeit an die

Vorgaben des § 4a Z 4 EStG 1988 angepasst sein. Dies betrifft vor allem die Konzentration

auf im Wesentlichen begünstigte Zwecke (siehe Rz 1338g), aber auch die

Vermögensbindung an solche Zwecke.

Als Rechtsgrundlage kommen zB in Betracht:

Eine mangelhafte Rechtsgrundlage schließt die Aufnahme in die Liste aus. VereinsR 2001

Rz 111 ist in Zusammenhang mit der Erteilung einer Spendenbegünstigung in Hinblick auf

den speziellen Zweck und den Spenderwillen nicht anwendbar. Die Aufnahme in die Liste

kann erst nach der tatsächlichen Behebung der Mängel erfolgen. Als behoben ist ein Mangel

dann anzusehen, wenn das zur Gestaltung der Rechtsgrundlage berufene Gremium die

entsprechenden Änderungen beschlossen hat und gegebenenfalls eine entsprechende

Meldung bei der zuständigen Stelle (zB Vereinsbehörde) erfolgt ist.

Da in Zusammenhang mit der "Spendenbegünstigung" vor allem auch der Spenderwille

beachtlich ist, hat sich die Vermögensbindung nicht allgemein an begünstigten Zwecken iSd

§§ 34 ff BAO zu orientieren, sondern auf jenen Zweck zu fokussieren, der sich aus dem von

den begünstigten Rechtsträgern gegenüber dem Spender gemachten Angaben über den

Zweck der Spende ergibt. Daher ist auch eine Vermögensbindung für den Fall der Aufhebung

der Körperschaft vorzusehen. Zur Anpassung der Rechtsgrundlage siehe Rz 1345e.

1338g

Die in § 4a Z 3 EStG 1988 verankerten begünstigten Zwecke (siehe Rz 1338a) müssen den

Hauptzweck der begünstigten Rechtsträger darstellen. Die Empfängerkörperschaften müssen

sich im Wesentlichen direkt auf mildtätigem Gebiet, in der Bekämpfung von Armut und Not

in Entwicklungsländern oder in der Hilfestellung in Katastrophenfällen betätigen, wobei auch

eine Kombination dieser Zwecke möglich ist. Eine wesentliche Betätigung ist dann gegeben,

wenn sie zumindest 75% der Gesamtressourcen (Arbeitsleistung, Sachaufwand und

Geldeinsatz) bindet (siehe UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09). Als Tätigkeiten zur direkten

Erfüllung des Hauptzweckes können nur solche betrachtet werden, die dessen Erfüllung

unmittelbar dienen. Dazu gehört auch die Ausbildung von eigenem Personal für den Einsatz

im wesentlichen Tätigkeitsbereich (zB für Behindertenpflege oder Katastropheneinsätze

usw.). Daneben kann auch das Personal anderer mildtätiger Organisationen in die

Ausbildung einbezogen werden. Tätigkeiten, die nicht unmittelbar auf die Verwirklichung

begünstigter Zwecke gerichtet sind (zB Erste-Hilfe-Kurse für Führerscheinwerber), stellen

keine Erfüllung des Hauptzweckes dar und zählen daher zu den Nebentätigkeiten.

Daneben sind dem begünstigten Rechtsträger - abgesehen von völlig untergeordneten

Nebentätigkeiten - nur Nebenzwecke erlaubt, die den Begünstigungsvorschriften der §§ 34 ff

BAO entsprechen. Alle vom begünstigten Rechtsträger unterhaltenen Nebentätigkeiten

dürfen in Summe die Grenze von 25% der Gesamtressourcen nicht übersteigen. Als solche

Nebenzwecke sind neben der reinen Vermögensverwaltung auch betriebliche Tätigkeiten, die

keine Zweckverwirklichungsbetriebe (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) im Sinne des § 45 Abs. 2

BAO darstellen, zulässig (siehe Rz 1338j).

1338h

Um einen effizienten Mitteleinsatz zu garantieren, wird eine Kontinuität der begünstigten

Betätigung über einen zumindest dreijährigen Zeitraum vorausgesetzt, wobei auch Zeiten

einer allfälligen Vorgängerorganisation in diese Bestandsdauer einzubeziehen sind.

Unter Vorgängerorganisationen sind Körperschaften zu verstehen, die ihren Tätigkeitsbereich

im Sinne der Spendenbegünstigungsregel ganz oder teilweise auf eine andere auch neu

entstandene Rechtsperson übertragen oder übertragen haben. Als Vorgängerorganisation im

Sinne des § 4a EStG 1988 gelten aber auch unselbständige Einheiten, wie

Teilorganisationen, als eigene Abteilungen geführte Aktivitäten oder als eigene

Verwaltungseinheiten geführte Tätigkeitsfelder.

Die Anerkennung als Vorgängerorganisation im Sinne des § 4a Z 4 lit. a zweiter Teilstrich

und § 4a Z 4 lit. b sechster Teilstrich EStG 1988 setzt voraus, dass die bisherige Tätigkeit der

Vorgängerorganisation den begünstigten Zwecken im Sinne des § 4a Z 3 EStG 1988 bzw.

dem Sammeln von Spenden für derartige Zwecke entsprochen hat und dass ihre Tätigkeit in

einem eigenen Rechnungskreis erfasst wurde.

1338i

Um den historisch gewachsenen Strukturen Rechnung zu tragen, besteht gemäß § 4a Z 4

lit. a iVm § 124b Z 152 EStG 1988 die Möglichkeit der organisatorischen Bereinigung dieser

Strukturen ohne begünstigungsschädliche Folgen. Diese Möglichkeit zur Umgliederung ist

nicht auf den Übergangszeitraum beschränkt, sondern kann auch zur Bereinigung zukünftig

entstehender Strukturen benutzt werden. Für diese Bereinigungen kommen vor allem

Ausgliederungen von Tätigkeitsfeldern aus dem Rechtsträger in Betracht. Dabei ist

unerheblich, ob eine oder mehrere neue Organisationen entstehen, oder lediglich eine

Abspaltung vorgenommen wird. Voraussetzung für die erfolgreiche Bereinigung ist lediglich,

dass für jene Tätigkeitsfelder, die in den Bereich der Spendenbegünstigung fallen sollen,

bereits seit drei vollen Rechnungsjahren der Vorgängerorganisation ein eigener klar

abgegrenzter Rechnungskreis bestanden hat und die Tätigkeit selbst den

Begünstigungsvorschriften des § 4a Z 3 und Z 4 EStG 1988 entspricht. Zur Prüfung der

Vorgängerorganisation siehe Rz 1338m.

1338j

Um eine Bündelung der Spendenmittel auf die "begünstigten" Zwecke zu erreichen, sind

andere gemäß den §§ 34 ff BAO nicht begünstigten Zwecke für die Erlangung oder den

Fortbestand der Stellung als begünstigter Spendenempfänger unschädlich, wenn sie ein

völlig untergeordnetes Ausmaß nicht überschreiten.

Eine betriebliche Tätigkeit darf gemäß § 4a Z 4 lit. a dritter Teilstrich EStG 1988 nur in einem

sehr eingeschränkten Rahmen erfolgen: Unschädlich sind nur Tätigkeiten, die entweder

Dies soll eine Vermischung des mildtätigen Zweckes oder des Zweckes der

Entwicklungszusammenarbeit oder der Hilfestellung in Katastrophenfällen mit

erwerbswirtschaftlichen Zwecken ausschließen, ohne aber jegliche mit dem eigentlichen

Zweck der Organisation in Zusammenhang stehende betriebliche Tätigkeit zu verhindern.

regelmäßig steuerpflichtige Wirtschaftstätige nicht konkurrenzieren. Ebenso ist die bloße

Verwaltung eigenen Vermögens (§ 47 BAO) unschädlich.

1338k

Aus den Begünstigungsvoraussetzungen der BAO ergibt sich, dass die satzungsgemäße

Tätigkeit grundsätzlich vom begünstigten Rechtsträger selbst - also unmittelbar -

durchgeführt werden muss. Da es sich bei den genannten Rechtsträgern ausschließlich um

juristische Personen handelt, sind sie zur Zweckerfüllung auf so genannte Erfüllungsgehilfen

angewiesen. Dies sind im Normalfall meist Funktionäre, Mitglieder oder Bedienstete des

Rechtsträgers. Es ist aber auch ein fremder (auch entgeltlich tätiger) Dritter als

Erfüllungsgehilfe zu betrachten und dessen Tätigkeit unmittelbar dem begünstigten

Rechtsträger zuzurechnen, wenn das Verhältnis zwischen begünstigtem Rechtsträger und

Erfüllungsgehilfen auf einer Rechtsgrundlage beruht, die dem begünstigten Rechtsträger

bestimmenden Einfluss auf die Gestaltung der Ausführung ermöglicht (zB bedient sich das

ÖRK zur Ausführung einer internationalen Hilfsaktion des internationalen Roten Kreuzes

Genf). Dieser Einfluss kann durch eine zivilrechtliche Vertragsgestaltung hergestellt werden

oder auch durch eine auf gesellschaftsrechtlicher Basis bestehende Einflussnahmemöglichkeit

gegeben sein (siehe dazu auch VereinsR 2001 Rz 119 und Rz 120). Hat zB die Organisation

eine beherrschende Gesellschafterstellung in einer GmbH mit entsprechendem

satzungsmäßigem Zweck, kann sie sich der GmbH als Erfüllungsgehilfe bedienen, wobei die

Tätigkeit der Gesellschaft als Eigentätigkeit der Organisation anzusehen ist. Gleiches gilt für

den Fall, dass Körperschaften des öffentlichen Rechtes bestimmte Tätigkeiten über eine

weitere Körperschaft öffentlichen Rechtes abwickeln, der durch ihre Rechtsgrundlage eben

diese dienende Funktion für die anderen Körperschaften öffentlichen Rechtes zugewiesen ist

und in deren Leitungsgremium die Mitglieder der Leitungsgremien der beauftragenden

Körperschaften vertreten sind.

Beispiel:

Eine Hilfsorganisation hat neun Landesorganisationen, die Körperschaften öffentlichen

Rechts sind. Eine weitere Körperschaft öffentlichen Rechts wird für Zwecke der

internationalen Katastrophenhilfe errichtet. Diese stellt einen Erfüllungsgehilfen für die

9 Landesorganisationen dar.

Die Tätigkeit eines Rechtsträgers als Erfüllungsgehilfe schließt dessen eigene

"Gemeinnützigkeit" nicht aus, wenn er auch selbst eine den Erfordernissen der §§ 34 ff BAO

entsprechende Tätigkeit ausübt und die Betätigung als Erfüllungsgehilfe nicht auf

entgeltlicher Basis mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgt.

1338l

Begünstigte Rechtsträger können ihre begünstigten Zwecke auch durch Kooperation mit

anderen begünstigten Rechtsträgern (so genannte Arbeitsgemeinschaften) erfüllen, wenn

gewährleistet ist, dass der einzelne Kooperationspartner auf die Erreichung des

Kooperationsziels direkt Einfluss nehmen kann. Voraussetzung ist es dabei auch, dass die

rechtlichen Verhältnisse zwischen den Partnern durch eine klare Kooperationsvereinbarung

geregelt sind. Aus abgabenrechtlicher Sicht sind in diesem Zusammenhang alle

"transparenten" Vereinigungen wie OG, KG oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts geeignet.

Dass einem der Partner das Projektmanagement übertragen wird, ändert daran nichts.

1338m

Zusätzlich zu den sich aus der Anwendung der §§ 34 ff BAO ergebenden Erfordernissen

(Satzung, Gewinnausschluss, Vermögensbindung usw.) muss die Erfüllung der in § 4a Z 3

EStG 1988 vorgesehenen gesetzlichen Voraussetzungen jährlich von einem Wirtschaftsprüfer

bestätigt werden. Siehe dazu Rz 1345d.

Die Prüfung des Wirtschaftsprüfers hat neben der Prüfung des Rechnungs- oder

Jahresabschlusses, die mit einem förmlichen Bestätigungsvermerk abgeschlossen werden

muss, auch die Prüfung der in § 4a Z 4 lit. a und b EStG 1988 festgelegten Voraussetzungen

zu umfassen. Sie hat den Anforderungen der §§ 268 ff UGB zu entsprechen, wobei die

üblichen Prüfungsgrundsätze und die Haftungsbeschränkungen des § 275 Abs. 2 UGB

anzuwenden sind.

Die auf Grund der entsprechenden Prüfung erteilte Bestätigung hat folgende

Mindestangaben zu enthalten:

1988.

Organisation.

deren Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorgaben.

Siehe auch die Musterbestätigung in Anhang IV.

Sind Gegenstand der Prüfung auch Abschlüsse von Vorgängerorganisationen, kann sich die

Prüfung auf die entsprechenden Teilorganisationen, Abteilungen oder Tätigkeitsfelder

beschränken.

Beispiel:

Ein gemeinnütziger Verein ist in der Forschung im Bereich des Gesundheitswesens

tätig. Daneben führt er in einem eigenen Rechungskreis die medizinische

Unterstützung von bedürftigen Personen durch. Dieser Bereich wird ab dem Jahr 2009

als eigenständiger mildtätiger Verein geführt. Die Prüfung der Jahre 2006 und 2007

muss nicht den gesamten Vorgängerverein umfassen, sondern kann sich auf den

mildtätigen Bereich dieses Vereins beschränken.

1339

Zu den für die Durchführung von Forschungs- und Lehraufgaben erforderlichen

Aufwendungen gehören Anschaffungs- und Herstellungskosten für die benötigten Gebäude

und deren Einrichtung, für Maschinen und Laboreinrichtungen, für Vorführ- und

Testapparate usw. sowie die unmittelbar mit der Durchführung dieser Forschungs- und

Lehraufgaben im Zusammenhang stehenden Personalaufwendungen samt Kostenersätzen

für erforderliche Reisen. Darunter fallen auch Aufwendungen für Studierende für deren

Mitwirkung bei der Durchführung von Forschungsaufgaben, nicht hingegen Zahlungen von

Gratifikationen oder ähnliche freiwillige Personalaufwendungen und Stipendien an

Studierende, deren Zweck es ist, den Lernenden zu unterstützen.

Es bestehen keine Bedenken, wenn der Spendenempfänger zugewendete Mittel

zwischenveranlagt, soweit eine sofortige und unmittelbare Verwendung für begünstigte

Zwecke nicht möglich ist.

1339a

Für Empfänger im Sinne des § 4a Z 4 EStG 1988 ist eine weitere materielle Voraussetzung

für die Spendenbegünstigung eine sparsame Verwaltung hinsichtlich der mit dem Einsatz der

Spenden notwendigen Aktivitäten.

Die im Zusammenhang mit der Verwendung der Spenden stehenden Verwaltungskosten

dürfen 10% der Spendeneinnahmen nicht übersteigen. Dies soll sicherstellen, dass

Spendengelder nicht mehr als unbedingt erforderlich in die Verwaltung umgeleitet werden.

Zu den in die Berechnung der 10%-Grenze einzubeziehenden Verwaltungskosten zählen jene

Kosten, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Spendengelder (zB Bankspesen,

Kosten der Büros des mit der Verwaltung befassten Personals) sowie damit in

Zusammenhang stehenden Personalkosten anfallen. Direkte Projektkosten (zB Personal- und

Sachaufwand, Transportkosten, Kosten für Projektcontrolling) und Fundraisingkosten sind

von dieser Begrenzung nicht umfasst; ebenso wenig fallen darunter Kosten der gesetzlich

vorgesehenen Prüfung sowie Kosten, die für die (für Spenden ab dem Jahr 2011

vorgesehene) Übermittlung der Daten der Spender an die Finanzverwaltung anfallen.

Beispiel:

Die Organisation beschäftigt eine Arbeitskraft mit der Erledigung der notwendigen

Verwaltungsarbeiten. Die Arbeitszeit dieser Arbeitskraft teilt sich im Verhältnis von 30

zu 70 auf die Bereiche allgemeine Organisationsverwaltung (zB Mitgliederverwaltung)

und Spendenverwaltung auf. In diesem Fall sind 70% der Kosten der Arbeitskraft in die

Berechnung der 10%-Grenze einzubeziehen.

1340

Lässt der Spender eine Zuwendung dem begünstigten Spendenempfänger nicht unmittelbar,

sondern im Wege eines Treuhänders zukommen, so ist für die Abzugsfähigkeit der

Zuwendung (Spende) zu beachten:

Zuwendung gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO dem Spender als Treugeber so lange

zuzurechnen, als nicht die Zuwendung an den Spendenempfänger weitergegeben wird.

Die Zuwendung ist für den Spender daher erst mit der Weitergabe durch den Treuhänder

als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig, und zwar nur in der Höhe, in der

die Zuwendung weitergegeben wurde. Wird die Zuwendung vom Treuhänder bis zur

Übergabe an den Spendenempfänger verzinslich angelegt, so erhöht sich der

abzugsfähige Betrag nur insoweit, als die Zinsen an den Spendenempfänger

weitergegeben werden. Unkosten, die der Treuhänder dem Spender anlastet, sind nicht

abzugsfähig.

und tritt sonach der Treuhänder als treuhändig Empfangsberechtigter des

Spendenempfängers auf, so ist die Zuwendung ab dem Zeitpunkt der Übergabe an den

Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und

damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig. Es muss dabei sicher

gestellt und dokumentiert sein, dass die gesammelten Spenden zur Gänze an die

begünstigte Körperschaft weitergeleitet werden. Dem Spender ist durch die begünstigte

Körperschaft eine Bestätigung auszustellen. Diese hat den Namen des

Spendenempfängers, das Datum des Spendeneinganges, den Namen und die Anschrift

des Spenders und des Treuhänders zu enthalten und den gespendeten Betrag zu

enthalten (siehe Rz 1341).

rechtlich existent, jedoch das Treuhandverhältnis noch nicht begründet worden sein, so

kann der Treuhänder als Geschäftsführer ohne Auftrag (§§ 1035, 1037 und 1039 ABGB)

angesehen werden, wenn die treuhändige Übernahme der Zuwendung von dem

Spendenempfänger nachträglich genehmigt wird; diesfalls ist die Zuwendung ebenso

bereits im Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem

Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe

abzugsfähig.

einerseits als auch zwischen dem Spendenempfänger und demselben Treuhänder

andererseits, sind die Ausführungen zum Treuhandverhältnis zwischen dem

Spendenempfänger und dem Treuhänder zu beachten.

1341

Für die begünstigte Absetzung der Zuwendungen als Betriebsausgabe gemäß § 4a EStG

1988 hat sich der Spender vom Spendenempfänger eine Bestätigung ausstellen zu lassen,

aus der die Höhe der Geldzuwendung oder die genaue Bezeichnung der Sachzuwendung, der

Zeitpunkt der Zuwendung und der Verwendungszweck der Spende hervorgehen. In der

Spendenbestätigung ist ausschließlich der Name und die Anschrift des Spenders anzugeben.

Erfolgt die Spende durch Überweisung von einem Konto mit mehr als einem Inhaber, ist die

Person als Spender anzuführen, in deren Namen die Überweisung erfolgt. Bei Vorliegen einer

Treuhandschaft sind auch der Name und die Anschrift des Treuhänders anzugeben. Bei

unmittelbaren Geldzuwendungen ist ein entsprechender Zahlungsbeleg ausreichend.

Sachzuwendungen sind im Rahmen der Spendenbestätigung durch den Spendenempfänger

nicht zu bewerten; die Bewertung hat durch den Spender zu erfolgen. Die Beschreibung der

Sachzuwendung muss gewährleisten, dass der gespendete Gegenstand eindeutig

identifizierbar ist. Es sind daher die Kriterien der Beschreibung der Art und des Umfanges der

Leistung in einer Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1994 zu beachten. Bloße

Sammelbezeichnungen (zB Speisen, Getränke, Lebensmittel) sind nicht ausreichend.

1341a

Für die Zuordnung der Spende gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip. Bei Abbuchungsaufträgen

(Daueraufträgen) oder Einziehungsaufträgen kommt es zum Abfluss mit der Abbuchung. Es

bestehen keine Bedenken, auf den Valutatag abzustellen (siehe Rz 4625).

Für die empfangene Spendenorganisation ist jedoch nur der Zeitpunkt des Zuflusses auf dem

Spendenkonto ersichtlich. Zur Vermeidung von Unsicherheiten im Zuge des Jahreswechsels

bestehen keine Bedenken, Spenden, die jeweils bis zum 7. Jänner eines Kalenderjahres dem

Spendenkonto gutgeschrieben werden, dem vorangegangenen Kalenderjahr zuzurechnen

und in die Spendenbestätigung für das vorangegangenen Kalenderjahr aufzunehmen. Nur

wenn der Spender der Spendenorganisation gegenüber darlegt, dass er den Geldbetrag

tatsächlich nach dem 31.12. des Vorjahres gespendet hat, ist die Spende diesem Jahr

zuzuordnen.

1342

Solange eine Empfangsbestätigung des Spendenempfängers nicht vorliegt, kann die

Zuwendung vom Spender nicht abgesetzt werden. Ohne Vorlage der Empfangsbestätigung

des Spendenempfängers kommt nur eine vorläufige Veranlagung (§ 200 Abs. 1 BAO) in

Betracht, wobei die Zuwendung unberücksichtigt zu bleiben hat.

1343

Die Abzugsfähigkeit von Spenden an die im § 4a Z 1 lit. d EStG 1988 und im § 4a Z 1 lit. e

EStG 1988 genannten Empfänger setzt darüber hinaus voraus, dass bereits vor Hingabe der

Spende ein Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 ausgestellt wurde, in dem bestätigt wird,

dass die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person dem begünstigten Empfängerkreis

angehört. Dieser Bescheid wird für die jeweils begünstigte Einrichtung bzw. juristische

Person ausgestellt. Es handelt sich dabei um einen Begünstigungsbescheid, dessen Spruch

Bedingungen und Auflagen, wie die jährliche Beibringung eines Tätigkeitsberichts, beinhalten

kann.

1344

Mit dem im § 4a Z 1 EStG 1988 vorgesehenen Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs des

Bescheides soll dem Finanzamt Wien 1/23 die Möglichkeit eingeräumt werden, bei Wegfall

der Voraussetzungen, die für die Bescheiderteilung maßgeblich waren, eine Begünstigung für

Spenden auszuschließen. Für Widerruf bzw. Änderung gilt § 294 BAO. Bei einem solchen

Widerruf können - ungeachtet eines im Bescheid angegebenen früheren Widerrufstermins -

ab dem der Bescheidzustellung folgenden Tag keine steuerlich begünstigten Spenden an die

betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt werden. Erlangt ein Spender

auf Grund besonderer Umstände - zB auf Grund der Ausübung einer Funktion beim

Spendenempfänger - vom Wegfall der für die Bescheiderteilung maßgeblichen

Voraussetzungen schon vor dem Bescheidwiderruf Kenntnis, ist die Spende bereits zu einem

entsprechend früheren Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig.

1345

Sämtliche Einrichtungen bzw. juristische Personen, für die ein Bescheid des Finanzamtes

Wien 1/23 betreffend die Zugehörigkeit zum begünstigten Spendenempfängerkreis

ausgestellt worden ist, werden zumindest einmal jährlich auf der Homepage des

Bundesministeriums für Finanzen verlautbart (www.bmf.gv.at). Über allfällige bis zur

nächstfolgenden Veröffentlichung auf der Homepage sich ergebende Änderungen der Liste

der begünstigten Empfänger kann sich der Spender dadurch informieren, dass er vor

Entrichtung der Spende beim Spendenempfänger rückfragt, ob ein aufrechter Bescheid des

Finanzamtes Wien 1/23 hinsichtlich der Zugehörigkeit zum begünstigten Empfängerkreis

vorliegt. Die Finanzämter haben sich, soweit Rückfragen hinsichtlich der Zugehörigkeit des

Spendenempfängers zum begünstigten Empfängerkreis erforderlich erscheinen, an das

Finanzamt Wien 1/23 zu wenden.

1345a

Dem Antrag auf Aufnahme in die Liste begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a Z 3

EStG 1988 sind auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung die Bestätigung des

Wirtschaftsprüfers und eine aktuelle Fassung der Rechtsgrundlage der Organisation

beizulegen (siehe dazu Rz 1345d). Bei mangelhaften Anträgen (zB Fehlen der Bestätigung)

ist ein Mängelbehebungsverfahren nach § 85 Abs. 2 erster Satz BAO durchzuführen.

Der Antrag auf Verbleib in der Liste ist jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem

Stichtag des jeweiligen Rechnungs- oder Jahresabschlusses beim Finanzamt Wien 1/23

einzureichen.

Das Finanzamt hat über den Antrag mittels Feststellungsbescheid abzusprechen.

1345b

Grundsätzlich müssen alle in die Liste aufgenommenen Organisationen unter einer

Steuernummer erfasst sein. Für Organisationen, die bereits eine allgemeine Steuernummer

haben, tritt keine Änderung ein; es werden auch hinsichtlich der normalen steuerlichen

Belange keine Zuständigkeiten verschoben, weil sich die vom Gesetz angeordnete

Zuständigkeit des Finanzamtes Wien 1/23 ausschließlich auf die Wartung der Liste bezieht.

Antragsteller, die noch nicht unter einer Steuernummer erfasst sind und in der Liste

aufgenommen werden, werden vom Finanzamt unter einer Steuernummer erfasst.

Das Finanzamt Wien 1/23 hat eingegangene Anträge zunächst auf ihre Vollständigkeit zu

prüfen. Weiters ist die Übereinstimmung der Satzung mit den gesetzlichen Vorgaben zu

überprüfen. Hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung ist zunächst die Bestätigung des

Wirtschaftsprüfers für die Beurteilung des Antrages heranzuziehen. Das Finanzamt hat

jedenfalls in Fällen, in denen Zweifel an der Begründung des Antrages bestehen, einen

Bescheid erst zu erlassen, nachdem die Zweifel durch geeignete Maßnahmen (zB

Vorhaltsverfahren) geklärt sind. Das Finanzamt ist berechtigt, Prüfungshandlungen auch

dann vorzunehmen, wenn eine positive Bestätigung des Wirtschaftsprüfers vorliegt.

1345c

Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der

Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Wird außerhalb des in Rz 1345e f beschriebenen Verfahrens (Antragstellung bis 15. Juni

2009) die Aufnahme in eine Liste erstmalig beantragt, sind die aktuelle Rechtsgrundlage, die

Bestätigungen des Wirtschaftsprüfers für die vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre und die

Daten, unter denen die Körperschaft im Zentralen Vereinsregister oder im Firmenbuch

erfasst ist, dem Finanzamt Wien 1/23 zu übermitteln. Sind die Voraussetzungen für die

Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation gegeben und wird dies vom Finanzamt

Wien 1/23 bescheidmäßig festgestellt, erfolgt die Aufnahme der Organisation in die Liste. Ab

dem Tag der Erteilung des Begünstigungsbescheides geleistete Spenden sind abzugsfähig.

1345d

Das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als

spendenbegünstigte Organisation ist von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer

den Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder

Jahresabschlusses zu bestätigen. Die Haftungsbeschränkung des § 275 Abs. 2 UGB ist

anzuwenden.

Die Prüfungspflicht umfasst dabei neben der Überprüfung des von der Organisation zu

erstellenden Jahresabschlusses oder Rechnungsabschlusses (Einnahmen-Ausgaben-

Rechnung mit Vermögensaufstellung) auch die Überprüfung der auf der Satzung oder einer

sonstigen Rechtsgrundlage beruhenden Organisationsverfassung und die Übereinstimmung

der tatsächlichen Geschäftsführung mit den Vorgaben des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988. Die

Prüfung hat den (gesamten) Jahresabschlusses zu erfassen. § 22 Abs. 3 und 4 des

Vereinsgesetzes 2002 sind nicht anzuwenden.

Die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers ist dem Finanzamt Wien 1/23 jährlich innerhalb von

neun Monaten nach dem Abschlussstichtag gemeinsam mit einer aktuellen Fassung der

Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) vorzulegen. Das Finanzamt Wien 1/23

hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen jährlich mit Bescheid zu bestätigen.

Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr)

vor, hat das Finanzamt Wien 1/23 dies bescheidmäßig auszusprechen und den

Begünstigungsbescheid zu widerrufen. Ein Widerruf hat auch dann zu erfolgen, wenn die

Bestätigung dem Finanzamt Wien 1/23 nicht fristgerecht (neun Monate nach dem

Abschlussstichtag) vorgelegt wird.

Spenden, die ab dem Tag der Veröffentlichung der Aberkennung des Status als begünstigter

Spendenempfänger geleistet wurden, sind nicht mehr absetzbar.

1345e

Gemäß § 124b Z 152 EStG 1988 sind § 4a Z 3 und 4 sowie § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf

alle im Kalenderjahr 2009 erfolgten Zuwendungen anzuwenden. Die Spendenabzugfähigkeit

ist grundsätzlich an die Eintragung der empfangenden Organisation in der Liste gebunden.

Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der

Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Für das Jahr 2009 führt die (erstmalige) Veröffentlichung der Liste zum 31. Juli 2009 dazu,

dass auch Spenden, die im Jahr 2009 vor diesem Tag geleistet wurden, abzugsfähig sind.

Dazu ist folgendes Verfahren vorgesehen:

in die Liste stellen. Diese Frist ist nicht verlängerbar; die vollständigen Anträge müssen

bis Ablauf des 15. Juni 2009 dem Finanzamt Wien 1/23 zukommen (15. Juni 2009 = Tag

der Postaufgabe). Für die Aufnahme in die Liste für das Jahr 2009 ist eine Bestätigung

eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der gesetzlich vorgesehenen

Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2006 und 2007 (nicht aber des

Jahres 2008) und die Vorlage der dem Gesetz entsprechenden Rechtsgrundlage

erforderlich.

Voraussetzungen des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 zur Verfügung stehenden Zeit eine

Änderung nicht bis 15. Juni 2009 erfolgen, ist folgende Vorgangsweise zu wählen: Die

vorgesehene Änderung der Rechtsgrundlage ist zusätzlich zur bestehenden vorzulegen.

Dazu ist eine nach der Satzung rechtsgültige Verpflichtungserklärung der

antragstellenden Organisation beizubringen, dass dieser Änderungsvorschlag dem

befugten Gremium zur Beschlussfassung vorgelegt und dass ein Beschluss darüber bis

zum 31. Dezember 2009 herbeigeführt wird. Das Ergebnis des Beschlusses ist dem

Finanzamt Wien 1/23 umgehend mitzuteilen. Nur unter dieser Voraussetzung kann eine

Bescheiderteilung erfolgen.

1345f

Die Versäumung der Frist bis 15. Juni 2009 schließt die Aufnahme in die Liste mit Stichtag

31. Juli 2009 aus, verhindert aber nicht die spätere Aufnahme in die Liste. In diesem Fall

bedarf es des Vorliegens einer Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der

gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2006, 2007

und 2008 (siehe Rz 1345c).

Das Finanzamt Wien 1/23 hat die Liste erstmalig bis zum 31. Juli 2009 auf der Homepage

des Bundesministeriums für Finanzen zu veröffentlichen.

1346

Sachzuwendungen sind für Zwecke des Spendenabzugs mit dem gemeinen Wert des

zugewendeten Wirtschaftsgutes zu bewerten. Daneben ist der Restbuchwert nicht zusätzlich

als Betriebsausgabe abzusetzen. Andererseits ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes nicht als

Betriebseinnahme anzusetzen. Zur Vermeidung einer Besteuerungslücke ist insoweit eine

Nachversteuerung vorgesehen, als auf das zugewendete Wirtschaftsgut stille Reserven iSd

§ 12 EStG 1988 übertragen worden sind.

1347

Für die Bestimmung des gemeinen Wertes einer Sachspende (zB einem Kunstwerk) kommen

verschiedene Anhaltspunkte in Betracht. Wurde das gespendete Kunstwerk käuflich

erworben, ist der Kaufpreis für die Festsetzung des gemeinen Wertes der Sachspende

heranzuziehen, sofern der Kauf nicht allzu weit zurückliegt. Als Anhaltspunkte kommen auch

der Versicherungswert des gespendeten Kunstwerkes oder ein Schätzgutachten in Frage.

1348

Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an Forschungs- oder Lehreinrichtungen

iSd § 4a Z 1 EStG 1988 und an die in § 4a Z 2 EStG 1988 genannten Empfänger sind

insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes des

unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigen. Dabei ist eine Zuwendung

aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen

Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22.03.1993,

Zuwendung erfolgt. Bei einem Vorjahresverlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur

Gänze ausgeschlossen.

1348a

Zuwendungen im Sinne des § 4a Z 3 EStG 1988 sind als Betriebsausgaben in Höhe von bis

zu 10% des steuerpflichtigen Vorjahresgewinnes, als Sonderausgaben ebenfalls in Höhe von

bis zu 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte abzugsfähig. Die zulässige Höhe der

Zuwendungen an derartige Organisationen ist für sich ohne Einbeziehung in die

Höchstgrenze der Z 1 und 2 zu ermitteln. Dementsprechend können neben Zuwendungen

gemäß § 4a Z 1 und 2 EStG 1988 (zB an das Bundesdenkmalamt) bis maximal 10% des

Vorjahresgewinnes nochmals 10% des Vorjahresgewinnes an Organisationen gemäß § 4a

Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten Spendensammelverein) als Betriebsausgaben

abgesetzt werden. Daneben können Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 iVm § 18 Abs. 1 Z 8

EStG 1988 bis maximal 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte (inklusive

Vorjahresgewinne) als Sonderausgaben abgesetzt werden.

Beispiel:

1. Der Vorjahresgewinn beträgt 100. Es können einerseits 10 für begünstigte Zwecke

gemäß § 4a Z 1 oder 2 EStG 1988 (zB an eine Universität), andererseits 10 für

begünstigte Zwecke gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten

Spendensammelverein) zugewendet, insgesamt somit 20 als Betriebsausgabe

abgesetzt werden.

2. Der Vorjahresgewinn beträgt 100, der Gesamtbetrag der Vorjahreseinkünfte 150. Es

können Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten

Spendensammelverein) von bis zu 10 als Betriebsausgabe und zusätzlich Zuwendungen

gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 iVm § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 von bis zu 15 als

Sonderausgabe steuerlich geltend gemacht werden. Zusätzlich können für begünstigte

Zwecke gemäß § 4a Z 1 und Z 2 EStG 1988 (zB an eine Universität) bis zu 10 als

Betriebsausgabe und der Restbetrag nach § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf insgesamt 15

als Sonderausgabe abgesetzt werden (also zB 10 Betriebsausgabe und 5

Sonderausgabe oder 3 Betriebsausgabe und 12 Sonderausgabe).

"Vorjahresgewinn" ist der steuerpflichtige Gewinn des der Zuwendung unmittelbar

vorangegangenen Wirtschaftsjahres, auch eines allfälligen Rumpfwirtschaftsjahres.

Steuerliche Vorjahresverluste schließen einen Spendenabzug als Betriebsausgaben aus,

ebenso können neu eröffnete Betriebe im ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahr noch keine als

Betriebsausgaben absetzbare Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 tätigen (es könnte aber ein

Werbeaufwand im Zusammenhang mit der Hilfeleistung in Katastrophenfällen iSd § 4 Abs. 4

Z 9 EStG 1988 vorliegen, aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen iSd § 4a Z 1

oder 2 EStG 1988 können jedoch bis zu 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte als

Sonderausgaben abgesetzt werden).

Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres ist der im Bescheid des vorangegangenen

Veranlagungsjahres als solcher ausgewiesene Betrag.

1349

Bei einem Übersteigen des genannten Grenzbetrages kann der Überhang ggf. im Rahmen

des § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von

Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben

zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach

Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar

vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte

des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug erfolgen.

1349a

Ab der Veranlagung 2002 sind gemäß § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 Geld- und

Sachzuwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen

(insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden), wenn sie der

Werbung dienen, ohne betragliche Begrenzung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Siehe

dazu Rz 4836 ff.

1350

§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 deckt sich mit § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988. Die Ausführungen in

den LStR 2002, Rz 358 bis 366, gelten daher sinngemäß.

1351

§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 erfasst nur Aufwendungen des Betriebsinhabers selbst als Einzeloder

Mitunternehmer, nicht aber solche, die der Steuerpflichtige (Betriebsinhaber) für in

seinem Betrieb tätige Personen vornimmt. Diese unterliegen dem allgemeinen

Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988.

1352

Der Bildungsfreibetrag (BFB) stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme

dem Arbeitgeber (§ 47 EStG 1988) freisteht. Das Wahlrecht des Arbeitgebers bezieht sich

sowohl auf die Inanspruchnahme als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von

20% - auf die Höhe. Der BFB steht bei der Gewinnermittlung durch

Betriebsvermögensvergleich, bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht

hingegen bei Teil- oder Vollpauschalierung zu (der BFB gilt nicht als Lohnaufwand zB im

Sinne des § 17 Abs. 1 EStG 1988). Der Bildungsfreibetrag führt nur dann zu einer

endgültigen Gewinnminderung, wenn die (Bildungs)Aufwendungen vom Steuerpflichtigen

wirtschaftlich selbst getragen werden (siehe dazu und zur Nachversteuerung Rz 1370 ff).

Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der

Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine

Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder

unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die

Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme

des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl

einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer

berichtigten Erklärung erforderlich).

1352a

Das EStG 1988 unterscheidet einen "externen" BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8) und - ab der

Veranlagung für das Jahr 2003 - einen "internen" (innerbetrieblichen) BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10).

Das Höchstausmaß des internen BFB beträgt 20% der (internen) Bildungsaufwendungen.

Das Höchstausmaß des externen BFB beträgt für Aufwendungen, die ab dem

Kalenderjahr 2002 anfallen 20% (§ 124b Z 65 EStG 1988), für davor angefallene

Aufwendungen 9%. Alternativ zur Geltendmachung als Freibetrag können Aufwendungen,

die Anspruch auf den externen BFB begründen und die ab dem Kalenderjahr 2002 anfallen,

im Rahmen einer Bildungsprämie in Höhe von 6% berücksichtigt werden (§ 108c EStG 1988,

siehe Rz 8210 ff).

1353

Bemessungsgrundlage sind die in Rechnung gestellten (Bildungs-)Aufwendungen exklusive

Umsatzsteuer, sofern die Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist. Besteht keine

Berechtigung zum Vorsteuerabzug, ist der BFB von den Bruttoaufwendungen zu bemessen.

Zum Umfang der vom BFB erfassten (Bildungs)Aufwendungen siehe Rz 1363 ff.

1354

Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind

Erbringung von Dienstleistungen in der beruflichen Aus- oder Fortbildung besteht.

1355

Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen müssen vom Arbeitgeber verschieden sein (siehe

Rz 1357 f). Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen

Geschäftsführung der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden

(siehe Rz 1359 ff).

1356

"Einrichtung" ist von der Rechts- und Erscheinungsform sowie von der Frage der

Kaufmannseigenschaft unabhängig. (Bildungs-)Einrichtungen können somit natürliche

Personen, Personen- oder Kapitalgesellschaften, Vereine sowie andere - allenfalls auch

gemeinnützige - juristische Personen des privaten Rechts sein. Der Geschäftsgegenstand der

Einrichtung muss in einem wesentlichen Umfang in der Erbringung von Aus- oder

Fortbildungsdienstleistungen bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Aus- oder

Fortbildungsdienstleistungen von der übrigen Tätigkeit klar abgegrenzt werden können. Das

Verhältnis des Umsatzes oder Gewinnes aus der Erbringung von Aus- oder

Fortbildungsdienstleistungen in Bezug zur übrigen Geschäftstätigkeit ist unerheblich. Ausund

Fortbildungseinrichtungen sind zB das WIFI, Volkshochschulen, die Akademie der

Wirtschaftstreuhänder, im Werkvertrag tätige Vortragende (etwa Rechtsanwälte,

Wirtschaftstreuhänder, Richter oder Beamte als Vortragende) oder professionelle

Seminarveranstalter.

1357

Der BFB steht für Aufwendungen zu, die dem Arbeitgeber von einer von ihm verschiedenen

Aus- und Fortbildungseinrichtung in Rechnung gestellt werden. Unternehmensinterne

Aufwendungen (zB Lohnaufwand für Fortbildungsfachleute im eigenen Betrieb) begründen

keinen Anspruch auf einen BFB (zur Auslagerung von unternehmensinterner Aus- und

Fortbildung siehe Rz 1359 ff). Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind vom Arbeitgeber

verschieden, wenn sie ihm steuerlich nicht zuzurechnen sind.

1358

Bei Körperschaften steht kein BFB zu, wenn ein Betrieb Bildungsmaßnahmen für einen

anderen Betrieb derselben Körperschaft erbringt. Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind

hingegen (auch dann) vom Steuerpflichtigen verschieden, wenn zwischen dem

Steuerpflichtigen und der Bildungseinrichtung gesellschaftsrechtliche, personelle und/oder

kapitalmäßige Verflechtungen (die Ausbildungseinrichtung ist zB eine Tochtergesellschaft)

oder eine Unternehmensgruppe (§ 9 KStG 1988) bestehen sollte. Aus- und

Fortbildungseinrichtungen, die Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988 darstellen, sind

von der Körperschaft öffentlichen Rechts und damit von anderen Betrieben gewerblicher Art

der Körperschaft öffentlichen Rechts verschieden. Zum Erfordernis des Angebotes an einen

unbestimmten Personenkreis siehe Rz 1359 ff.

1359

Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen Geschäftsführung

der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden.

Dieses Kriterium ist nicht erfüllt, wenn die unternehmensinterne Aus- oder Fortbildung

lediglich aus dem Unternehmen ausgelagert wird, ohne dass sich der Charakter der

(weiterhin bloß) unternehmensinternen Aus- oder Fortbildung ändert. In diesem Sinn steht

kein BFB zu, wenn die unternehmensinterne Aus- und Fortbildung in einen eigenständigen

Aus- und Fortbildungsbetrieb (eine eigenständige Aus- und Fortbildungsgesellschaft) in der

Weise ausgelagert werden, dass der Aus- und Fortbildungsbetrieb (die Aus- und

Fortbildungsgesellschaft) ihre Dienstleistungen tatsächlich ausschließlich gegenüber

Arbeitnehmern des "auslagernden" Steuerpflichtigen bzw. tatsächlich ausschließlich

gegenüber Arbeitnehmern erbringt, deren Arbeitgeber mit der Aus- und

Fortbildungsgesellschaft konzernmäßig verbunden sind.

1360

Liegt keine Auslagerung unternehmensinterner Aus- oder Fortbildung vor, ist es für die

Inanspruchnahme des BFB unerheblich, ob Vereinbarungen jeweils nur individuell zwischen

dem Erbringer von (Bildungs)Dienstleistungen und dem jeweiligen Arbeitgeber getroffen

werden, oder ob (Bildungs)Dienstleistungen "allgemein" - etwa durch Bewerbung in Medien -

angeboten werden.

1361

Ein allgemeines Angebot an die Unternehmen einer Branche oder eines Sektors (zB bei

Kreditinstituten) reicht für die Inanspruchnahme des BFB jedenfalls aus.

1362

Werden Bildungsleistungen durch eine Aus- und Fortbildungseinrichtung des Franchisegebers

gegenüber Arbeitnehmern von wirtschaftlich und rechtlich selbständigen Franchisepartnern

erbracht, die nicht konzernmäßig verflochten sind, liegt keine schädliche Auslagerung vor.

1363

Die (Bildungs)Aufwendungen des Arbeitgebers müssen unmittelbar Aus- oder

Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer (§ 47 EStG 1988) betreffen. Da § 4 Abs. 4 Z 8

EStG 1988 ausschließlich auf den Begriff des "Arbeitnehmers" Bezug nimmt, umfasst die

Regelung nur Bildungsaufwendungen an Arbeitnehmern mit nichtselbständigen Einkünften

(§ 47 Abs. 1 EStG 1988). Für Bildungsmaßnahmen an Nichtarbeitnehmer (im Werkvertrag

beschäftigte Personen, Bezieher von Einkünften iSd § 22 Z 2 EStG 1988, [Mit-]Unternehmer)

steht somit kein BFB zu.

Arbeitnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 sind nur Arbeitnehmer desjenigen

Arbeitgebers, dem die Bildungsaufwendungen (für Bildungsmaßnahmen an seinen

Arbeitnehmern) in Rechnung gestellt werden. Bei einer Personalgestellung, bei der der

Gesteller Arbeitgeber der gestellten Arbeitnehmer bleibt, kann daher der Gesteller einen

Bildungsfreibetrag für Bildungsmaßnahmen an den gestellten Arbeitnehmern in Anspruch

nehmen, wenn darüber in einer an ihn von einer Aus- oder Fortbildungseinrichtung gelegten

Rechnung abgerechnet wird. Der Gestellungsnehmer kann in einem derartigen Fall einen

Bildungsfreibetrag schon deswegen nicht in Anspruch nehmen, weil er nicht Arbeitgeber der

gestellten Arbeitskräft ist.

1364

Die Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer müssen im betrieblichen Interesse

getätigt werden. Die Auslegung des "betrieblichen Interesses" deckt sich mit jener zu

§ 26 Z 3 EStG 1988, vgl. dazu auch LStR 2002, Rz 696. Bei Vorhandensein eines

betrieblichen Interesses ist es unerheblich, ob die Maßnahme einen einzigen, mehrere oder

Gruppen von Arbeitnehmern betrifft. Die Voraussetzung des Vorliegens einer Aus- oder

Fortbildungsmaßnahme für Arbeitnehmer ist stets auf den jeweiligen Arbeitnehmer bezogen

zu prüfen. Es ist daher unerheblich, ob an einer Veranstaltung ausschließlich Arbeitnehmer

oder zB auch Nichtarbeitnehmer teilnehmen.

1365

Anspruch auf einen BFB vermitteln nur solche Aus- oder Fortbildungsaufwendungen des

Arbeitgebers, die einen "eigenständigen" Bildungswert darstellen. Für Bildungsmaßnahmen,

die als bloße Nebenleistung zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung anzusehen sind und

keinen "eigenständigen" Bildungswert repräsentieren, sondern als bloße Ergänzung einer

Hauptleistung anzusehen sind, steht - auch wenn sie gesondert in Rechnung gestellt

werden - kein BFB zu (zB Einschulung in Bezug auf eine gelieferte Maschine, Einschulung in

Bezug auf gelieferte Software als bloße Nebenleistung).

1366

Vom BFB sind jene Aufwendungen erfasst, die unmittelbar mit der Aus- oder Fortbildung der

Arbeitnehmer im Zusammenhang stehen und eine konkrete Bildungsmaßnahme für

Arbeitnehmer betreffen.

1367

Unmittelbare Aufwendungen sind etwa:

einer konkreten Bildungsmaßnahme anzusehen sind (zB Vortragsunterlagen für

Seminare; nicht jedoch zB ein im Zusammenhang mit einem Seminar über

Einkommensteuer angeschaffter Einkommensteuer-Kommentar) oder die als

Kostenersatz für einen Arbeitnehmer, der sich die Lehrbehelfe im Zusammenhang mit

einer konkreten Bildungsmaßnahme selbst beschafft.

Bildungsmaßnahme,

konkrete Bildungsmaßnahme.

1368

Keine unmittelbaren Aufwendungen sind etwa:

Verpflegungskosten außerhalb einer Veranstaltung (übliche in Veranstaltungskosten

inkludierte Kosten für Verpflegung während der Veranstaltung wie etwa

Pausenverpflegung, Kaffee, Getränke oder - bei ganztägigen Veranstaltungen auch ein

Mittagessen - brauchen nicht ausgeschieden zu werden),

einschließlich Ausstattung.

1369

Formelle Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrages ist das Vorhandensein

einer Rechnung (mit oder ohne Umsatzsteuerausweis) über die den Anspruch begründenden

(Bildungs-)Aufwendungen. Rechnung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist jede Urkunde, mit der

über eine Leistung abgerechnet wird, unabhängig davon, ob die Rechnung zum

Vorsteuerabzug berechtigt. Auch umsatzsteuerrechtlich bloß unternehmensinterne

Buchungsbelege im Organkreis stellen Rechnungen iSd Bestimmung dar.

Eine "mittelbare" Rechnungslegung im Konzern in der Form, dass die Rechnungslegung

durch die Aus- und Fortbildungseinrichtung gegenüber einem Konzernunternehmen erfolgt,

das in der Folge die Kosten weiterverrechnet, kann bei den mit diesen Kosten belasteten

Unternehmen schon deswegen keinen Bildungsfreibetrag begründen, weil es an der

gesetzlich vorgesehen Voraussetzung der Rechnungslegung durch eine Aus- und

Fortbildungseinrichtung fehlt.

1370

Der BFB führt nur dann zu einer endgültigen Gewinnminderung, wenn die vom BFB erfassten

(Bildungs)Aufwendungen vom Arbeitgeber wirtschaftlich selbst getragen werden.

Werden dem Arbeitgeber vom BFB erfasste (Bildungs-)Aufwendungen im Wirtschaftsjahr der

Verausgabung bzw. des Entstehens des Aufwandes vergütet, ist der BFB nur von jenem

Betrag zu bemessen, der vom Arbeitgeber selbst getragen wurde. Steht fest, dass der

Bildungsaufwand des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer unmittelbar ersetzt wird (etwa auf

Grund des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis), besteht kein Anspruch auf einen BFB.

Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer auf einen Lohnbestandteil, auf den er Anspruch hat, zu

Gunsten der Bildungsmaßnahme verzichtet (Gehaltsumwandlung). Zur Frage der allfälligen

Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht erfassten

Bildungsaufwendungen siehe Rz 1372 f.

1371

Werden Aufwendungen, für die ein BFB geltend gemacht worden ist, in einem späteren

Wirtschaftsjahr als dem der Geltendmachung (von wem immer, somit auch von dritter Seite,

zB einem Konzernunternehmen oder dem Arbeitsmarktservice) vergütet, erhöht sich der als

Betriebseinnahme anzusetzende Betrag um den für den BFB geltend gemachten Prozentsatz.

Erhält der Arbeitgeber für vom BFB erfasste Aufwendungen steuerfreie Zuschüsse, stellen

diese zwar keine Betriebseinnahme dar, lösen aber dennoch - wenn vom BFB erfasste

Aufwendungen abgegolten werden - eine Nachversteuerung des BFB aus.

1371a

Der gesetzliche Begriff "Vergütung" iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist im Sinn von Leistung

eines Kostenersatzes außerhalb eines Leistungsaustausches zu verstehen. Eine Vergütung in

diesem Begriffsverständis ist von einer Weiterverrechnung im Rahmen einer

Leistungserbringung zu unterscheiden. Eine Vergütung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 liegt

somit nicht vor, wenn der Aufwand, der Gegenstand eines Bildungsfreibetrages war, im

Rahmen einer fremdüblichen Leistungserbringung auf den Abnehmer überwälzt wird, wobei

es in diesem Fall unerheblich ist, ob der Aufwand in das Leistungsentgelt einkalkuliert oder

offen weiterverrechnet wird.

1372

Hinsichtlich der Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht

erfassten Bildungsaufwendungen, gilt Folgendes:

Ist der Vergütungsbetrag konkreten Aufwendungen unmittelbar zuzuordnen, ist die Frage,

ob die Vergütung zu einer Nachversteuerung führt, davon abhängig, ob für den vergüteten

Aufwand ein BFB geltend gemacht worden ist oder nicht.

Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen

einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden

Kosten:

Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,

Unterlagen in Höhe von 5.000 S,

Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S,

Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S.

Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen

Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den Kosten

der Unterlagen (5.000 S) in Höhe von 450 S (5.000 S x 9%) geltend gemacht. Im

Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der

Konzernmuttergesellschaft vergütet.

Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB nicht

in Anspruch genommen wurde, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende

Vergütung zu keiner Nachversteuerung des BFB. Die Konzernmuttergesellschaft kann

vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch nehmen, da die Vergütung keine

Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.

Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen

einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden

Kosten:

Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,

Unterlagen in Höhe von 5.000 S,

Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S.

Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S.

Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen

Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den

Seminarkosten (50.000 S) in Höhe von 4.500 S (50.000 S x 9%) geltend gemacht. Im

Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der

Konzernmuttergesellschaft vergütet.

Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB in

Anspruch genommen worden ist, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende

Vergütung auch zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 4.500 S. Die

Konzernmuttergesellschaft kann vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch

nehmen, da die Vergütung keine Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren

Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.

1373

Ist eine konkrete Zuordnung des Vergütungsbetrages zu vom BFB erfassten oder nicht

erfassten Aufwendungen nicht möglich (zB pauschale Kostenvergütung), ist für die Frage der

Nachversteuerung der Vergütungsbetrag zuerst den nicht vom BFB erfassten Aufwendungen

zuzuordnen.

Beispiel:

Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen

einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden

Kosten:

Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,

Unterlagen in Höhe von 5.000 S,

Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S,

Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S

Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen

Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB im höchstmöglichen

Ausmaß von 4.950 S (55.000 S x 9%) geltend gemacht. Im Wirtschaftsjahr 2 wird vom

Arbeitnehmer ein pauschaler Kostenersatz für die Teilnahme am Fortbildungsseminar in

Höhe von 15.000 S geleistet.

Da eine direkte Zuordnung des Vergütungsbetrages zu (einer) einzelnen

Aufwandskomponente(n) nicht möglich ist, ist der Kostenersatz zunächst auf die nicht

vom BFB erfassten Aufwandskomponenten, das sind Verpflegung und Nächtigung

sowie Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 11.000 S anzurechnen und im verbleibenden

Ausmaß, das sind 4.000 S auf die vom BFB erfassten Aufwandskomponenten

(Seminarkosten und Unterlagen). Die Vergütung stellt eine Betriebseinnahme in Höhe

von 15.000 S dar und führt zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 360 S

(4.000 S x 9%).

1374

Der BFB kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch

außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über

die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige

Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in

einer Beilage dargestellt werden.

1375

Das "nachträgliche" Geltendmachen des BFB oder Veränderungen an einem geltend

gemachten BFB (also Geltendmachen oder Veränderung nach Abgabe der

Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei außerbilanzmäßigem

Geltendmachen des BFB in analoger Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den

Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

1376

Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem FFB (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) besteht nicht.

Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im Forschungsbereich

sowohl zu einem BFB führen als auch in die Bemessungsgrundlage für den FFB einbezogen

werden.

1377

Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem LFB (§ 124b Z 31 EStG 1988, siehe Rz 1455)

besteht ebenfalls nicht. Es können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend

gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im

Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Ausoder

Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen für einen BFB erfüllen.

1377a

Der interne BFB steht insoweit zu, als die Aufwendungen unmittelbar Aus- und

Fortbildungsmaßnahmen betreffen, die im betrieblichen Interesse (siehe Rz 1364) für

Arbeitnehmer (siehe Rz 1363) in innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtungen

anfallen. Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind Einrichtungen, die einem

Teilbetrieb (vgl. Rz 5579 ff) vergleichbar sind, ihre Aus- und Fortbildungsmaßnahmen Dritten

gegenüber (ausgenommen Konzernunternehmen, siehe dazu Rz 1377b und 1377e) nicht

anbieten und deren Tätigkeit in der Erbringung solcher Leistungen für die eigenen

Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen besteht. In den Richtlinien für die innerbetriebliche Ausund

Fortbildung muss vorgesehen sein, dass an den Aus- und Fortbildungsmaßnahmen auch

Personen teilnehmen können, die unmittelbar vor Bezug eines Kinderbetreuungsgeldes (§§ 2

ff KBGG) Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen waren.

1377b

Die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung muss nach bestimmten Kriterien von

der sonstigen Tätigkeit abgrenzbar sein. Eine gewisse Selbständigkeit dieses Betriebsteils

sowie organische Geschlossenheit ist Voraussetzung (eigener Rechnungskreis sowie eigene

Organisation für Kursprogrammgestaltung, Stundeneinteilung, Terminplanung usw.). Das

Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen eines Teilbetriebes im Sinn der Rechtsprechung

(insbesondere eigene Lebensfähigkeit) wird jedoch nicht verlangt. Die innerbetriebliche Ausund

Fortbildungseinrichtung ist einem Teilbetrieb nur dann vergleichbar, wenn diese

Einrichtung einen organisch geschlossenen, gegenüber dem „Restbetrieb“ selbständigen,

dauerhaft angelegten Betriebsteil darstellt. Dies ist nur der Fall, wenn im Betrieb eine

dauerhafte, nach Art eines Teilbetriebes eingerichtete Organisation zur Durchführung von

internen Bildungsmaßnahmen vorhanden ist, der die zur Durchführung von

Bildungsmaßnahmen erforderliche Sachausstattung gewidmet ist. Ist dies nicht der Fall,

kommt die Inanspruchnahme eines internen Bildungsfreibetrages nicht in Betracht. Kein

interner Bildungsfreibetrag steht daher zu, wenn lediglich Fortbildungsmaßnahmen (fallweise

oder regelmäßig) im Rahmen des regulären Betriebsgeschehens, das heißt außerhalb einer

einem Teilbetrieb vergleichbaren Organisation, durchgeführt werden.

Voraussetzung ist, dass die Selbständigkeit im Bezug auf die Aus- und Fortbildung der

eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, somit unter Ausklammerung der Aus- und

Fortbildung von Mitarbeitern von Konzernunternehmen, vorliegt.

Die Aus- und Fortbildungsleistungen müssen einen formalisierten Lehrinhalt in organisierter

Form (zB Kurs, Seminar, Lehrgang usw.) betreffen und nachweisbar sein (zB Teilnehmerliste,

Einladung, Stundenanzahl usw.). Die bloße Lehrlingsausbildung außerhalb einer

lehrgangsmäßigen innerbetrieblichen Organisation kann nicht im Rahmen einer den

Freibetrag vermittelnden Aus- und Fortbildungseinrichtung durchgeführt werden.

1377c

Dem Grunde nach sind sämtliche Aufwendungen begünstigungsfähig, die der Aus- und

Fortbildungseinrichtung (Rz 1377a und 1377b) nachweislich eindeutig zuzuordnen sind.

Voraussetzung ist eine eindeutige Abgrenzung der der Aus- und Fortbildungseinrichtung

zuzuordnenden von den übrigen betrieblichen Aufwendungen. Begünstigungsfähig sind nur

"unmittelbar" der Aus- oder Fortbildungsmaßnahme zuzuordnende Aufwendungen, das sind

(zB Honorare für Vortragende eines Lehrganges, Miete für Räumlichkeiten, in denen ein

Lehrgang stattfindet) sowie

Aufwendungen der Aus- und Fortbildungseinrichtung (Gemeinkosten, zB AfA – ggf.

anteilig, das heißt nach Kürzung um die für bildungsfremde Zwecke entfallenden

Nutzungsanteile).

Besteht für einen Aufwand Anspruch auf den internen Bildungsfreibetrag, kommt die

Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages für denselben Aufwand nicht in

Betracht. Durch die Einbindung in eine interne Bildungseinrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 10 EStG

1988 geht die Eigenschaft als „Einrichtung“ iSd § 4 Abs. 4 Z 8 lit. b EStG 1988 verloren,

sodass die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages

nicht mehr gegeben sind.

Beispiel:

Ein im Rahmen einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b)

abgehaltener Lehrgang über Vergaberecht wird von einem Rechtsanwalt als externem

Vortragenden abgehalten, der darüber eine Rechnung legt. Die in Rechnung gestellten

Kosten sind in die Bemessungsgrundlage für den internen BFB einzubeziehen. Die

Geltendmachung eines externen BFB (einer Bildungsprämie) kommt nicht in Betracht.

Stellt eine „externe“ Schulung außerhalb einer innerbetrieblichen Aus- und

Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) die Grundlage für die Mitarbeiterweiterbildung im

Rahmen einer solchen dar, kommt die Geltendmachung von externem BFB (Bildungsprämie)

neben einem internem BFB in Betracht.

Beispiel:

Bestimmte Mitarbeiter nehmen an einem Lehrgang über Vergaberecht teil, der von

einem Rechtsanwalt als externem Vortragenden (außerhalb einer innerbetrieblichen

Aus- und Fortbildungseinrichtung) abgehalten wird. Über den Lehrgang wird eine

Rechnung (Rz 1369) gelegt. Die Mitarbeiter schulen sodann im Rahmen einer

innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) weitere Mitarbeiter.

Die vom externen Vortragenden in Rechung gestellten Kosten sind in die

Bemessungsgrundlage für den externen BFB (Bildungsprämie) einzubeziehen. Die

(anteiligen) Lohnkosten der Mitarbeiter aus der Tätigkeit im Rahmen der

innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung sind in die Bemessungsgrundlage

für den internen BFB einzubeziehen.

1377d

Der interne Bildungsfreibetrag kann nur insoweit geltend gemacht werden, als die der Ausund

Fortbildungseinrichtung zuzuordnenden Aufwendungen je Aus- und

Fortbildungsmaßnahme - unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer an derselben -

2.000 Euro pro Kalendertag nicht übersteigen (Höchstbetrag).

Betracht kommende Höchstbetrag einerseits sowie die bemessungsgrundlagenrelevanten

Aufwendungen (Rz 1377c) andererseits zu ermitteln. Der jeweilige Höchstbetrag ergibt sich

durch Multiplikation der Anzahl der Kalendertage der einzelnen Aus- und

Fortbildungsmaßnahmen (Kurse) des jeweiligen Wirtschaftsjahres mit 2.000 Euro auf

folgender Grundlage:

Veranstaltungsdauer pro Tag Tageswert

1 bis 4 Stunden 0,5 x 2.000 Euro = 1.000 Euro

Mehr als 4 Stunden 1 x 2.000 Euro

Dem so ermittelten Höchstbetrag ist der Gesamtaufwand für die Aus- und

Fortbildungseinrichtung des Wirtschaftsjahres gegenüberzustellen. Der jeweils niedrigere

Wert stellt die Bemessungsgrundlage dar.

Beispiel:

Im Kalenderjahr 2003 sind für eine Aus- und Fortbildungseinrichtung insgesamt

200.000 Euro für 5 ganztätige Kurse (A, B, C, D, E) angefallen. Davon fallen an

Honoraren für Vortragende an: 20.000 Euro für den Kurs A (20 Tage), 75.000 Euro für

den Kurs B (30 Tage), 5.000 Euro für den Kurs C (10 Tage), 15.000 Euro für den

Kurs D (5 Tage) und 22.500 Euro für den Kurs E (15 Tage). Die restlichen

Aufwendungen stellen indirekte Aufwendungen (Gemeinkosten) dar.

Der Höchstbetrag beträgt (80 volle Kurstage x 2.000 Euro) = 160.000 Euro. Die

Aufwendungen für die Aus- und Fortbildungseinrichtung (insgesamt 200.000 Euro) sind

höchstens in diesem Ausmaß begünstigt.

1377e

Die Ausführungen unter Rz 1363 zum Begriff "Arbeitnehmer" gelten entsprechend. Die

Teilnahme von "Nichtarbeitnehmern" des die innerbetriebliche Aus- und

Fortbildungseinrichtung betreibenden Steuerpflichtigen (zB die Teilnahme von Mitarbeitern

von Konzernunternehmen) ist unschädlich, wenn an der Bildungsveranstaltung auch

Arbeitnehmer des die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung betreibenden

Steuerpflichtigen beteiligt sind, auf deren Aus- und Fortbildung die Veranstaltung

ausgerichtet ist. Zur Nachversteuerung siehe Rz 1370 ff.