5.5.4 Abzugsfähige Spenden an begünstigte Spendenempfänger (§ 4
Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988)

5.5.4.1 Begriff der Zuwendungen (Spenden)

1330

Unter Zuwendungen iSd §§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 sowie 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 sind nur
freigebige Leistungen zu verstehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des
Gebers führen. Aufwendungen bzw. Ausgaben, die zu einer Gegenleistung des Empfängers
führen, sowie Mitgliedsbeiträge sind nicht begünstigt. Die Zuwendungen müssen an einen
begünstigten Empfänger für begünstigte Zwecke erfolgen. Begünstigt sind Geld- wie
Sachzuwendungen. Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung
genügt nicht (VwGH 9.10.1991, 90/13/0047).

Randzahl 1330a: entfällt

5.5.4.2 Begünstigte Empfänger

1331

Die für die Spendenbegünstigung in Betracht kommenden Zuwendungsempfänger sind im
§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 erschöpfend aufgezählt. Siehe dazu LStR 2002, Rz 568 sowie
VereinsR 2001, Rz 234 ff.
Werden von einer Gebietskörperschaft lediglich die Abgänge eines ein Museum führenden
Vereines in Form von Subventionen getragen, bedeutet das noch nicht, dass diese
Gebietskörperschaft iSd § 4 Abs. 4 Z 5 lit. e EStG 1988 an dem Verein mehrheitlich beteiligt
wäre (VwGH 26.6.2001, 97/14/0170).

5.5.4.3 Begünstigte Zwecke

5.5.4.3.1 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988

1332

Die Zuwendungen an die im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur
Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen
wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein. Soweit sich die
Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen
der Wissenschaft oder der Kunst zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den
Lehrveranstaltungstypen des seinerzeitigen Allgemeinen Hochschul-Studiengesetzes bzw.
Kunsthochschul-Studiengesetzes entsprechen (VwGH 9.7.1997, 95/13/0110).

1333

Da § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 die Förderung von Wissenschaft und Forschung bezweckt,
muss die Durchführung von Forschungs- bzw. Lehraufgaben die vorrangige Aufgabe des
Spendenempfängers sein. Ob die Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben als
vorrangige Aufgabe der betreffenden Einrichtung anzusehen ist, wird nicht ausschließlich
nach den verursachten Aufwendungen, sondern unter Bedachtnahme auf die Gesamttätigkeit
dieser Einrichtung zu beurteilen sein. Einrichtungen, deren vorrangige Aufgabe etwa die
Durchführung von Ausstellungen ist, sind nicht begünstigt.

1334

Bei juristischen Personen iSd § 4 Abs. 4 Z 5 lit. e EStG 1988, an denen keine
Gebietskörperschaft zumindest mehrheitlich beteiligt ist, ist darüber hinaus erforderlich, dass
sie iSd § 39 BAO ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgen (VwGH 9.7.1997,
95/13/0110). Der Umstand der Gemeinnützigkeit darf sich nur aus dem Titel der Förderung
wissenschaftlicher Zwecke (§ 35 Abs. 2 BAO) ergeben. Dabei ist nicht nur die Satzung oder
sonstige Rechtsgrundlage, sondern auch die tatsächliche Geschäftsführung zu prüfen. Die
bloße Sammlung und Schaustellung von Gegenständen kultureller Bedeutung ist noch keine
wissenschaftliche Betätigung. Ob die Gestaltung eines Museums geeignet ist, der
Vermehrung menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zu dienen, ist im Einzelfall
danach zu beurteilen, ob die Ausgestaltung dem Aufbau (ihrer Methode) und dem Inhalt
(ihrem Niveau) nach einer wissenschaftlichen Arbeit gleichzuhalten ist (VwGH 26.6.2001,
97/14/0170).
Die Zuwendungen dürfen vom Spendenempfänger nicht in einem Betrieb, ausgenommen
einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 45 Abs. 2 BAO, verwendet werden.
Eine Jagdpacht dient bei einem Verein, der sich mit Forschungsprojekten zur Lösung von
Umweltproblemen (Boden-, Luft- und Wasserreinhaltung, Lärmbekämpfung,
Landschaftspflege und Raumordnung) befasst, nicht ausschließlich der Verwirklichung des
begünstigten Zweckes (der Umweltforschung), sodass die Begünstigung nicht in Betracht
kommt (VwGH 30.1.2001, 95/14/0135).

1335

Die Forschungs- und Lehraufgaben sowie die Publikationen und Dokumentationen müssen,
soweit es sich nicht um die in § 4 Abs. 4 Z 5 lit. b EStG 1988 genannten Fonds handelt, vom
Spendenempfänger unmittelbar selbst durchgeführt werden. Die bloße Finanzierung von
Forschungs- und Lehraufgaben sowie von Publikationen und Dokumentationen, die nicht
vom Spendenempfänger selbst durchgeführt werden, reicht daher - von den in
§ 4 Abs. 4 Z 5 lit. b EStG 1988 genannten Fonds abgesehen - für die Inanspruchnahme der
Spendenbegünstigung nicht aus. Der Spendenempfänger hat dafür zu sorgen, dass seine
Tätigkeit nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt. Allfällige Verwertungsrechte an
Forschungsergebnissen müssen bei ihm verbleiben und dürfen daher nicht etwa seinen
Mitgliedern zugute kommen.

1336

Die Publikation oder Dokumentation von Forschungs- oder Lehraufgaben, die von anderen
durchgeführt wurden bzw. werden, stellt daher keinen begünstigten Verwendungszweck dar,
es sei denn, dass der Ankauf wissenschaftlicher Publikationen bzw. Dokumentationen oder
die Dokumentation, die der Spendenempfänger selbst vornimmt oder vornehmen lässt,
Voraussetzung für eine konkrete Forschungs- oder Lehraufgabe des Spendenempfängers
bildet und damit einen integrierenden Bestandteil jener Kosten darstellt, die vom
Spendenempfänger für die Eigendurchführung einer bestimmten Forschungs- oder
Lehraufgabe aufzuwenden sind.

1337

Wissenschaftliche Durchführung von Publikationen und Dokumentationen bedeutet eine
Durchführung nach den Kriterien des heutigen Standes der Wissenschaften
(VwGH 22.10.1997, 95/13/0275). Es kann daher zB die Präsentation von Kunstwerken im
Rahmen von Verkaufsveranstaltungen nicht als gesetzlich begünstigter Verwendungszweck
angesehen werden. Unter wissenschaftlicher Dokumentation ist die wissenschaftliche
Präsentation von Ergebnissen von Forschungs- und Lehraufgaben zu verstehen.

5.5.4.3.2 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4 Abs. 4 Z 6 EStG 1988

1338

Die Zuwendungen an die im § 4 Abs. 4 Z 6 lit. a EStG 1988 genannten Empfänger müssen
zur Durchführung der diesen Einrichtungen gesetzlich obliegenden Aufgaben bestimmt sein.
Diese sind in den §§ 24 (Österreichisches Archäologisches Institut), 26 (Institut für
Österreichische Geschichtsforschung) und 28 (Österreichische Nationalbibliothek)
Forschungsorganisationsgesetz, BGBl. Nr. 341/1981, sowie in § 2 Bundesgesetz über die
"Diplomatische Akademie Wien", BGBl. Nr. 178/1996, festgelegt. Für Zuwendungen an
Museen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und an Museen von anderen
Rechtsträgern sowie an das Bundesdenkmalamt besteht keine gleichartige Einschränkung.

5.5.4.4 Mittelverwendung durch die Spendenempfänger

1339

Zu den für die Durchführung von Forschungs- und Lehraufgaben erforderlichen
Aufwendungen gehören Anschaffungs- und Herstellungskosten für die benötigten Gebäude
und deren Einrichtung, für Maschinen und Laboreinrichtungen, für Vorführ- und
Testapparate usw. sowie die unmittelbar mit der Durchführung dieser Forschungs- und
Lehraufgaben im Zusammenhang stehenden Personalaufwendungen samt Kostenersätzen
für erforderliche Reisen. Darunter fallen auch Aufwendungen für Studierende für deren
Mitwirkung bei der Durchführung von Forschungsaufgaben, nicht hingegen Zahlungen von
Gratifikationen oder ähnliche freiwillige Personalaufwendungen und Stipendien an
Studierende, deren Zweck es ist, den Lernenden zu unterstützen.
Es bestehen keine Bedenken, wenn der Spendenempfänger zugewendete Mittel
zwischenveranlagt, soweit eine sofortige und unmittelbare Verwendung für begünstigte
Zwecke nicht möglich ist.

5.5.4.5 Zuwendung im Weg der Treuhandschaft

1340

Lässt der Spender eine Zuwendung dem begünstigten Spendenempfänger nicht unmittelbar,
sondern im Wege eines Treuhänders zukommen, so ist für die Abzugsfähigkeit der
Zuwendung (Spende) zu beachten:

• Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spender und dem Treuhänder, so ist die
  Zuwendung gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO dem Spender als Treugeber so lange
  zuzurechnen, als nicht die Zuwendung an den Spendenempfänger weitergegeben wird.
  Die Zuwendung ist für den Spender daher erst mit der Weitergabe durch den Treuhänder
  als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig, und zwar nur in der Höhe, in der
  die Zuwendung weitergegeben wurde. Wird die Zuwendung vom Treuhänder bis zur
  Übergabe an den Spendenempfänger verzinslich angelegt, so erhöht sich der
  abzugsfähige Betrag nur insoweit, als die Zinsen an den Spendenempfänger
  weitergegeben werden. Unkosten, die der Treuhänder dem Spender anlastet, sind nicht
  abzugsfähig.
• Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Treuhänder
  und tritt sonach der Treuhänder als treuhändig Empfangsberechtigter des
  Spendenempfängers auf, so ist die Zuwendung ab dem Zeitpunkt der Übergabe an den
  Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und
  damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig. Unkosten, die der
  Treuhänder dem Spendenempfänger allenfalls anlastet, kürzen nicht die abzugsfähigen
  Sonderausgaben.
• Sollte im Zeitpunkt der Übernahme der Zuwendung der Spendenempfänger zwar schon
  rechtlich existent, jedoch das Treuhandverhältnis noch nicht begründet worden sein, so
  kann der Treuhänder als Geschäftsführer ohne Auftrag (§§ 1035, 1037 und 1039 ABGB)
  angesehen werden, wenn die treuhändige Übernahme der Zuwendung von dem
  Spendenempfänger nachträglich genehmigt wird; diesfalls ist die Zuwendung ebenso
  bereits im Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem
  Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe
  abzugsfähig.
• Besteht ein Treuhandverhältnis sowohl zwischen dem Spender und dem Treuhänder
  einerseits als auch zwischen dem Spendenempfänger und demselben Treuhänder
  andererseits, sind die Ausführungen zum Treuhandverhältnis zwischen dem
  Spendenempfänger und dem Treuhänder zu beachten.

5.5.4.6 Bestätigung des Spendenempfängers

1341

Für die begünstigte Absetzung der Zuwendungen als Betriebsausgabe gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 bzw. als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988
hat sich der Spender vom Spendenempfänger eine Bestätigung ausstellen zu lassen, aus der
die Höhe der Geldzuwendung oder die genaue Bezeichnung der Sachzuwendung, der
Zeitpunkt der Zuwendung und der Verwendungszweck der Spende hervorgehen. Bei
Vorliegen einer Treuhandschaft sind auch der Name und die Anschrift des Treuhänders
anzugeben. Bei unmittelbaren Geldzuwendungen ist ein entsprechender Zahlungsbeleg
ausreichend.

1342

Solange eine Empfangsbestätigung des Spendenempfängers nicht vorliegt, kann die
Zuwendung vom Spender nicht abgesetzt werden. Ohne Vorlage der Empfangsbestätigung
des Spendenempfängers kommt nur eine vorläufige Veranlagung (§ 200 Abs. 1 BAO) in
Betracht, wobei die Zuwendung unberücksichtigt zu bleiben hat.

5.5.4.7 Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23

1343

Die Abzugsfähigkeit von Spenden an die im § 4 Abs. 4 Z 5 lit. d EStG 1988 und im § 4 Abs. 4
Z 5 lit. e EStG 1988 genannten Empfänger setzt darüber hinaus voraus, dass bereits vor
Hingabe der Spende ein Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 (bis 30. April 2004 der
jeweiligen Finanzlandesdirektion) ausgestellt wurde, in dem bestätigt wird, dass die
betreffende Einrichtung bzw. juristische Person dem begünstigten Empfängerkreis angehört.
Dieser Bescheid wird für die jeweils begünstigte Einrichtung bzw. juristische Person
ausgestellt. Es handelt sich dabei um einen Begünstigungsbescheid, dessen Spruch
Bedingungen u Auflagen, wie die jährliche Beibringung eines Tätigkeitsberichts, beinhalten
kann.

1344

Mit dem im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 vorgesehenen Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs
des Bescheides soll dem Finanzamt Wien 1/23 die Möglichkeit eingeräumt werden, bei
Wegfall der Voraussetzungen, die für die Bescheiderteilung maßgeblich waren, eine
Begünstigung für Spenden auszuschließen. Für Widerruf bzw. Änderung gilt § 294 BAO. Bei
einem solchen Widerruf können - ungeachtet eines im Bescheid angegebenen früheren
Widerrufstermins - ab dem der Bescheidzustellung folgenden Tag keine steuerlich
begünstigten Spenden an die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt
werden. Erlangt ein Spender auf Grund besonderer Umstände - zB auf Grund der Ausübung
einer Funktion beim Spendenempfänger - vom Wegfall der für die Bescheiderteilung
maßgeblichen Voraussetzungen schon vor dem Bescheidwiderruf Kenntnis, dann ist die
Spende bereits zu einem entsprechend früheren Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig.

1345

Sämtliche Einrichtungen bzw. juristische Personen, für die ein Bescheid des Finanzamtes
Wien 1/23 (bis 30. April 2004 der jeweiligen Finanzlandesdirektion) betreffend die
Zugehörigkeit zum begünstigten Spendenempfängerkreis ausgestellt worden ist, werden
einmal jährlich im AÖF verlautbart. Eine Abfrage ist auch im Internet unter der Adresse
http://www/bmf.gv.at möglich. Über allfällige bis zur nächstfolgenden Veröffentlichung im
AÖF sich ergebende Änderungen der Liste der begünstigten Empfänger kann sich der
Spender dadurch informieren, dass er vor Entrichtung der Spende beim Spendenempfänger
rückfragt, ob ein aufrechter Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 (bis 30. April 2004 der
jeweiligen Finanzlandesdirektion) hinsichtlich der Zugehörigkeit zum begünstigten
Empfängerkreis vorliegt. Die Finanzämter haben sich, soweit Rückfragen hinsichtlich der
Zugehörigkeit des Spendenempfängers zum begünstigten Empfängerkreis erforderlich
erscheinen, an das Finanzamt Wien 1/23 zu wenden.

5.5.4.8 Bewertung von Sachzuwendungen

1346

Sachzuwendungen sind für Zwecke des Spendenabzugs mit dem gemeinen Wert des
zugewendeten Wirtschaftsgutes zu bewerten. Daneben ist der Restbuchwert nicht zusätzlich
als Betriebsausgabe abzusetzen. Andererseits ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes nicht als
Betriebseinnahme anzusetzen. Zur Vermeidung einer Besteuerungslücke ist insoweit eine
Nachversteuerung vorgesehen, als auf das zugewendete Wirtschaftsgut stille Reserven iSd
§ 12 EStG 1988 übertragen worden sind.

1347

Für die Bestimmung des gemeinen Wertes einer Sachspende (zB einem Kunstwerk) kommen
verschiedene Anhaltspunkte in Betracht. Wurde das gespendete Kunstwerk käuflich
erworben, ist der Kaufpreis für die Festsetzung des gemeinen Wertes der Sachspende
heranzuziehen, sofern der Kauf nicht allzu weit zurückliegt. Als Anhaltspunkte kommen auch
der Versicherungswert des gespendeten Kunstwerkes oder ein Schätzgutachten in Frage.

5.5.4.9 Begrenzung des Spendenabzugs

1348

Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an Forschungs- oder Lehreinrichtungen
iSd § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 und an die in § 4 Abs. 4 Z 6 EStG 1988 genannten Empfänger
sind insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes
des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigen. Dabei ist eine
Zuwendung aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus
betrieblichen Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22.3.1993,
91/13/0060). Es ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen, aus dessen Betriebsvermögen die
Zuwendung erfolgt. Bei einem Vorjahresverlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur
Gänze ausgeschlossen.

1349

Bei einem Übersteigen des genannten Grenzbetrages kann der Überhang ggf. im Rahmen
des § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von
Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben
zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach
Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar
vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte
des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug erfolgen.

5.5.4a Zuwendungen in Katastrophenfällen (4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988)

1349a

Ab der Veranlagung 2002 sind gemäß § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 Geld- und
Sachzuwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen
(insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden), wenn sie der
Werbung dienen, ohne betragliche Begrenzung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Siehe
dazu Rz 4836 ff.

5.5.5 Aus- und Fortbildungsmaßnahmen

1350

§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 deckt sich mit § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988. Die Ausführungen in
den LStR 2002, Rz 358 bis 366, gelten daher sinngemäß.

1351

§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 erfasst nur Aufwendungen des Betriebsinhabers selbst als Einzel-
oder Mitunternehmer, nicht aber solche, die der Steuerpflichtige (Betriebsinhaber) für in
seinem Betrieb tätige Personen vornimmt. Diese unterliegen dem allgemeinen
Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988.

5.5.6. Bildungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 8 und 10 EStG 1988)

5.5.6.1. Wirkungsweise des Bildungsfreibetrages

1352

Der Bildungsfreibetrag (BFB) stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme
dem Arbeitgeber (§ 47 EStG 1988) freisteht. Das Wahlrecht des Arbeitgebers bezieht sich
sowohl auf die Inanspruchnahme als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von
20% - auf die Höhe. Der BFB steht bei der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich, bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht
hingegen bei Teil- oder Vollpauschalierung zu (der BFB gilt nicht als Lohnaufwand zB im
Sinne des § 17 Abs. 1 EStG 1988). Der Bildungsfreibetrag führt nur dann zu einer
endgültigen Gewinnminderung, wenn die (Bildungs)Aufwendungen vom Steuerpflichtigen
wirtschaftlich selbst getragen werden (siehe dazu und zur Nachversteuerung Rz 1370 ff).
Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der
Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die
Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme
des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl
einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer
berichtigten Erklärung erforderlich).

1352a

Das EStG 1988 unterscheidet einen "externen" BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8) und - ab der
Veranlagung für das Jahr 2003 - einen "internen" (innerbetrieblichen) BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10).
Das Höchstausmaß des internen BFB beträgt 20% der (internen) Bildungsaufwendungen.
Das Höchstausmaß des externen BFB beträgt für Aufwendungen, die ab dem
Kalenderjahr 2002 anfallen 20% (§ 124b Z 65 EStG 1988), für davor angefallene
Aufwendungen 9%. Alternativ zur Geltendmachung als Freibetrag können Aufwendungen,
die Anspruch auf den externen BFB begründen und die ab dem Kalenderjahr 2002 anfallen,
im Rahmen einer Bildungsprämie in Höhe von 6% berücksichtigt werden (§ 108c EStG 1988,
siehe Rz 8210 ff).

5.5.6.2 Externer BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)

1353

Bemessungsgrundlage sind die in Rechnung gestellten (Bildungs-)Aufwendungen exklusive
Umsatzsteuer, sofern die Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist. Besteht keine
Berechtigung zum Vorsteuerabzug, ist der BFB von den Bruttoaufwendungen zu bemessen.
Zum Umfang der vom BFB erfassten (Bildungs)Aufwendungen siehe Rz 1363 ff.

5.5.6.2.1 Aus- und Fortbildungseinrichtungen

5.5.6.2.1.1 Allgemeines

1354

Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind

• Bildungseinrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts sowie
• Einrichtungen, deren Geschäftsgegenstand in einem wesentlichen Umfang in der
  Erbringung von Dienstleistungen in der beruflichen Aus- oder Fortbildung besteht.

1355

Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen müssen vom Arbeitgeber verschieden sein (siehe
Rz 1357 f). Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen
Geschäftsführung der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden
(siehe Rz 1359 ff).

5.5.6.2.1.2 Einrichtung

1356

"Einrichtung" ist von der Rechts- und Erscheinungsform sowie von der Frage der
Kaufmannseigenschaft unabhängig. (Bildungs-)Einrichtungen können somit natürliche
Personen, Personen- oder Kapitalgesellschaften, Vereine sowie andere - allenfalls auch
gemeinnützige - juristische Personen des privaten Rechts sein. Der Geschäftsgegenstand der
Einrichtung muss in einem wesentlichen Umfang in der Erbringung von Aus- oder
Fortbildungsdienstleistungen bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Aus- oder
Fortbildungsdienstleistungen von der übrigen Tätigkeit klar abgegrenzt werden können. Das
Verhältnis des Umsatzes oder Gewinnes aus der Erbringung von Aus- oder
Fortbildungsdienstleistungen in Bezug zur übrigen Geschäftstätigkeit ist unerheblich. Aus-
und Fortbildungseinrichtungen sind zB das WIFI, Volkshochschulen, die Akademie der
Wirtschaftstreuhänder, im Werkvertrag tätige Vortragende (etwa Rechtsanwälte,
Wirtschaftstreuhänder, Richter oder Beamte als Vortragende) oder professionelle
Seminarveranstalter.

5.5.6.2.1.3 Vom Arbeitgeber verschiedene Einrichtung

1357

Der BFB steht für Aufwendungen zu, die dem Arbeitgeber von einer von ihm verschiedenen
Aus- und Fortbildungseinrichtung in Rechnung gestellt werden. Unternehmensinterne
Aufwendungen (zB Lohnaufwand für Fortbildungsfachleute im eigenen Betrieb) begründen
keinen Anspruch auf einen BFB (zur Auslagerung von unternehmensinterner Aus- und
Fortbildung siehe Rz 1359 ff). Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind vom Arbeitgeber
verschieden, wenn sie ihm steuerlich nicht zuzurechnen sind.

1358

Bei Körperschaften steht kein BFB zu, wenn ein Betrieb Bildungsmaßnahmen für einen
anderen Betrieb derselben Körperschaft erbringt. Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind
hingegen (auch dann) vom Steuerpflichtigen verschieden, wenn zwischen dem
Steuerpflichtigen und der Bildungseinrichtung gesellschaftsrechtliche, personelle und/oder
kapitalmäßige Verflechtungen (die Ausbildungseinrichtung ist zB eine Tochtergesellschaft)
oder ein Organschaftsverhältnis (§ 9 KStG 1988) bestehen sollte. Aus- und
Fortbildungseinrichtungen, die Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988 darstellen, sind
von der Körperschaft öffentlichen Rechts und damit von anderen Betrieben gewerblicher Art
der Körperschaft öffentlichen Rechts verschieden. Zum Erfordernis des Angebotes an einen
unbestimmten Personenkreis siehe Rz 1359 ff.

5.5.6.2.1.4 Anbot an einen unbestimmten Personenkreis

1359

Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen Geschäftsführung
der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden.
Dieses Kriterium ist nicht erfüllt, wenn die unternehmensinterne Aus- oder Fortbildung
lediglich aus dem Unternehmen ausgelagert wird, ohne dass sich der Charakter der
(weiterhin bloß) unternehmensinternen Aus- oder Fortbildung ändert. In diesem Sinn steht
kein BFB zu, wenn die unternehmensinterne Aus- und Fortbildung in einen eigenständigen
Aus- und Fortbildungsbetrieb (eine eigenständige Aus- und Fortbildungsgesellschaft) in der
Weise ausgelagert werden, dass der Aus- und Fortbildungsbetrieb (die Aus- und
Fortbildungsgesellschaft) ihre Dienstleistungen tatsächlich ausschließlich gegenüber
Arbeitnehmern des "auslagernden" Steuerpflichtigen bzw. tatsächlich ausschließlich
gegenüber Arbeitnehmern erbringt, deren Arbeitgeber mit der Aus- und
Fortbildungsgesellschaft konzernmäßig verbunden sind.

1360

Liegt keine Auslagerung unternehmensinterner Aus- oder Fortbildung vor, ist es für die
Inanspruchnahme des BFB unerheblich, ob Vereinbarungen jeweils nur individuell zwischen
dem Erbringer von (Bildungs)Dienstleistungen und dem jeweiligen Arbeitgeber getroffen
werden, oder ob (Bildungs)Dienstleistungen "allgemein" - etwa durch Bewerbung in Medien -
angeboten werden.

1361

Ein allgemeines Angebot an die Unternehmen einer Branche oder eines Sektors (zB bei
Kreditinstituten) reicht für die Inanspruchnahme des BFB jedenfalls aus.

1362

Werden Bildungsleistungen durch eine Aus- und Fortbildungseinrichtung des Franchisegebers
gegenüber Arbeitnehmern von wirtschaftlich und rechtlich selbständigen Franchisepartnern
erbracht, die nicht konzernmäßig verflochten sind, liegt keine schädliche Auslagerung vor.

5.5.6.2.2 Unmittelbare Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen an Arbeitnehmern

5.5.6.2.2.1 Arbeitnehmer

1363

Die (Bildungs)Aufwendungen des Arbeitgebers müssen unmittelbar Aus- oder
Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer (§ 47 EStG 1988) betreffen. Da § 4 Abs. 4 Z 8
EStG 1988 ausschließlich auf den Begriff des "Arbeitnehmers" Bezug nimmt, umfasst die
Regelung nur Bildungsaufwendungen an Arbeitnehmern mit nichtselbständigen Einkünften
(§ 47 Abs. 1 EStG 1988). Für Bildungsmaßnahmen an Nichtarbeitnehmer (im Werkvertrag
beschäftigte Personen, Bezieher von Einkünften iSd § 22 Z 2 EStG 1988, [Mit-]Unternehmer)
steht somit kein BFB zu.
Arbeitnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 sind nur Arbeitnehmer desjenigen
Arbeitgebers, dem die Bildungsaufwendungen (für Bildungsmaßnahmen an seinen
Arbeitnehmern) in Rechnung gestellt werden. Bei einer Personalgestellung, bei der der
Gesteller Arbeitgeber der gestellten Arbeitnehmer bleibt, kann daher der Gesteller einen
Bildungsfreibetrag für Bildungsmaßnahmen an den gestellten Arbeitnehmern in Anspruch
nehmen, wenn darüber in einer an ihn von einer Aus- oder Fortbildungseinrichtung gelegten
Rechnung abgerechnet wird. Der Gestellungsnehmer kann in einem derartigen Fall einen
Bildungsfreibetrag schon deswegen nicht in Anspruch nehmen, weil er nicht Arbeitgeber der
gestellten Arbeitskräft ist.

5.5.6.2.2.2 Betriebliches Interesse

1364

Die Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer müssen im betrieblichen Interesse
getätigt werden. Die Auslegung des "betrieblichen Interesses" deckt sich mit jener zu
§ 26 Z 3 EStG 1988, vgl. dazu auch LStR 2002, Rz 696. Bei Vorhandensein eines
betrieblichen Interesses ist es unerheblich, ob die Maßnahme einen einzigen, mehrere oder
Gruppen von Arbeitnehmern betrifft. Die Voraussetzung des Vorliegens einer Aus- oder
Fortbildungsmaßnahme für Arbeitnehmer ist stets auf den jeweiligen Arbeitnehmer bezogen
zu prüfen. Es ist daher unerheblich, ob an einer Veranstaltung ausschließlich Arbeitnehmer
oder zB auch Nichtarbeitnehmer teilnehmen.

5.5.6.2.2.3 Eigenständiger Bildungswert

1365

Anspruch auf einen BFB vermitteln nur solche Aus- oder Fortbildungsaufwendungen des
Arbeitgebers, die einen "eigenständigen" Bildungswert darstellen. Für Bildungsmaßnahmen,
die als bloße Nebenleistung zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung anzusehen sind und
keinen "eigenständigen" Bildungswert repräsentieren, sondern als bloße Ergänzung einer
Hauptleistung anzusehen sind, steht - auch wenn sie gesondert in Rechnung gestellt
werden - kein BFB zu (zB Einschulung in Bezug auf eine gelieferte Maschine, Einschulung in
Bezug auf gelieferte Software als bloße Nebenleistung).

5.5.6.2.2.4 Unmittelbarkeit

1366

Vom BFB sind jene Aufwendungen erfasst, die unmittelbar mit der Aus- oder Fortbildung der
Arbeitnehmer im Zusammenhang stehen und eine konkrete Bildungsmaßnahme für
Arbeitnehmer betreffen.

1367

Fassung ab Veranlagung 2001:
Unmittelbare Aufwendungen sind etwa:

• Kurs- oder Lehrgangsgebühren,
• Honorare für Vortragende,
• Kosten für Fachbücher, Lehrbehelfe oder Skripten, sofern sie als (Kosten)Komponente
  einer konkreten Bildungsmaßnahme anzusehen sind (zB Vortragsunterlagen für
  Seminare; nicht jedoch zB ein im Zusammenhang mit einem Seminar über
  Einkommensteuer angeschaffter Einkommensteuer-Kommentar) oder die als
  Kostenersatz für einen Arbeitnehmer, der sich die Lehrbehelfe im Zusammenhang mit
  einer konkreten Bildungsmaßnahme selbst beschafft.
• Kosten der Miete für externe Schulungsräume als Bestandteil einer konkreten
  Bildungsmaßnahme,
• Kosten für die Anmietung der Ausrüstung (zB Videoanlage, Lautsprecheranlage) für eine
  konkrete Bildungsmaßnahme.

Fassung bis Veranlagung 2000:
Unmittelbare Aufwendungen sind etwa:

• Kurs- oder Lehrgangsgebühren,
• Honorare für Vortragende,
• Kosten für Fachbücher, Lehrbehelfe oder Skripten, sofern sie als (Kosten)Komponente
  einer konkreten Bildungsmaßnahme anzusehen sind (zB Vortragsunterlagen für
  Seminare; nicht jedoch zB ein im Zusammenhang mit einem Seminar über
  Einkommensteuer angeschaffter Einkommensteuer-Kommentar) oder die als
  Kostenersatz für einen Arbeitnehmer, der sich die Lehrbehelfe im Zusammenhang mit
  einer konkreten Bildungsmaßnahme selbst beschafft. Kein BFB steht jedoch für
  Lehrbehelfe zu, die der Arbeitgeber in sein Eigentum erwirbt und für die ein
  Investitionsfreibetrag (IFB, § 10 EStG 1988) zusteht (die Möglichkeit der
  Inanspruchnahme eines IFB schließt den Bildungsfreibetrag aus, siehe Rz 1368),
• Kosten der Miete für externe Schulungsräume als Bestandteil einer konkreten
  Bildungsmaßnahme,
• Kosten für die Anmietung der Ausrüstung (zB Videoanlage, Lautsprecheranlage) für eine
  konkrete Bildungsmaßnahme.

1368

Fassung ab Veranlagung 2001:
Keine unmittelbaren Aufwendungen sind etwa:

• mitverrechnete Unterbringungskosten inkl. Frühstück, Tagesgelder oder sonstige
  Verpflegungskosten außerhalb einer Veranstaltung (übliche in Veranstaltungskosten
  inkludierte Kosten für Verpflegung während der Veranstaltung wie etwa
  Pausenverpflegung, Kaffee, Getränke oder - bei ganztägigen Veranstaltungen auch ein
  Mittagessen - brauchen nicht ausgeschieden zu werden),
• ggf. mitverrechnete Beförderungskosten,
• eine anteilige AfA für eigene zu Bildungszwecken verwendete Räumlichkeiten
  einschließlich Ausstattung.

Fassung bis Veranlagung 2000:
Keine unmittelbaren Aufwendungen sind etwa:

• mitverrechnete Unterbringungskosten inkl. Frühstück, Tagesgelder oder sonstige
  Verpflegungskosten außerhalb einer Veranstaltung (übliche in Veranstaltungskosten
  inkludierte Kosten für Verpflegung während der Veranstaltung wie etwa
  Pausenverpflegung, Kaffee, Getränke oder - bei ganztägigen Veranstaltungen auch ein
  Mittagessen - brauchen nicht ausgeschieden zu werden),
• ggf. mitverrechnete Beförderungskosten,
• eine anteilige AfA für eigene zu Bildungszwecken verwendete Räumlichkeiten
  einschließlich Ausstattung,
• zu aktivierende Wirtschaftsgüter, für die ein IFB geltend gemacht werden kann (im Fall
  des Sofortabzuges gemäß § 13 EStG 1988 bestehen gegen die Einbeziehung der
  Aufwendungen in den BFB keine Bedenken).

5.5.6.2.3 Rechnungslegung

1369

Formelle Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrages ist das Vorhandensein
einer Rechnung (mit oder ohne Umsatzsteuerausweis) über die den Anspruch begründenden
(Bildungs-)Aufwendungen. Rechnung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist jede Urkunde, mit der
über eine Leistung abgerechnet wird, unabhängig davon, ob die Rechnung zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Auch umsatzsteuerrechtlich bloß unternehmensinterne
Buchungsbelege im Organkreis stellen Rechnungen iSd Bestimmung dar.
Eine "mittelbare" Rechnungslegung im Konzern in der Form, dass die Rechnungslegung
durch die Aus- und Fortbildungseinrichtung gegenüber einem Konzernunternehmen erfolgt,
das in der Folge die Kosten weiterverrechnet, kann bei den mit diesen Kosten belasteten
Unternehmen schon deswegen keinen Bildungsfreibetrag begründen, weil es an der
gesetzlich vorgesehen Voraussetzung der Rechnungslegung durch eine Aus- und
Fortbildungseinrichtung fehlt.

5.5.6.2.4 Nachversteuerung

1370

Der BFB führt nur dann zu einer endgültigen Gewinnminderung, wenn die vom BFB erfassten
(Bildungs)Aufwendungen vom Arbeitgeber wirtschaftlich selbst getragen werden.
Werden dem Arbeitgeber vom BFB erfasste (Bildungs-)Aufwendungen im Wirtschaftsjahr der
Verausgabung bzw. des Entstehens des Aufwandes vergütet, ist der BFB nur von jenem
Betrag zu bemessen, der vom Arbeitgeber selbst getragen wurde. Steht fest, dass der
Bildungsaufwand des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer unmittelbar ersetzt wird (etwa auf
Grund des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis), besteht kein Anspruch auf einen BFB.
Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer auf einen Lohnbestandteil, auf den er Anspruch hat, zu
Gunsten der Bildungsmaßnahme verzichtet (Gehaltsumwandlung). Zur Frage der allfälligen
Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht erfassten
Bildungsaufwendungen siehe Rz 1372 f.

1371

Werden Aufwendungen, für die ein BFB geltend gemacht worden ist, in einem späteren
Wirtschaftsjahr als dem der Geltendmachung (von wem immer, somit auch von dritter Seite,
zB einem Konzernunternehmen oder dem Arbeitsmarktservice) vergütet, erhöht sich der als
Betriebseinnahme anzusetzende Betrag um den für den BFB geltend gemachten Prozentsatz.
Erhält der Arbeitgeber für vom BFB erfasste Aufwendungen steuerfreie Zuschüsse, stellen
diese zwar keine Betriebseinnahme dar, lösen aber dennoch - wenn vom BFB erfasste
Aufwendungen abgegolten werden - eine Nachversteuerung des BFB aus.

1371a

Der gesetzliche Begriff "Vergütung" iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist im Sinn von Leistung
eines Kostenersatzes außerhalb eines Leistungsaustausches zu verstehen. Eine Vergütung in
diesem Begriffsverständis ist von einer Weiterverrechnung im Rahmen einer
Leistungserbringung zu unterscheiden. Eine Vergütung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 liegt
somit nicht vor, wenn der Aufwand, der Gegenstand eines Bildungsfreibetrages war, im
Rahmen einer fremdüblichen Leistungserbringung auf den Abnehmer überwälzt wird, wobei
es in diesem Fall unerheblich ist, ob der Aufwand in das Leistungsentgelt einkalkuliert oder
offen weiterverrechnet wird.

1372

Hinsichtlich der Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht
erfassten Bildungsaufwendungen, gilt Folgendes:
Ist der Vergütungsbetrag konkreten Aufwendungen unmittelbar zuzuordnen, ist die Frage,
ob die Vergütung zu einer Nachversteuerung führt, davon abhängig, ob für den vergüteten
Aufwand ein BFB geltend gemacht worden ist oder nicht.

Beispiel 1:
Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen
einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden
Kosten:
Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,
Unterlagen in Höhe von 5.000 S,
Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S,
Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S.
Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen
Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den Kosten
der Unterlagen (5.000 S) in Höhe von 450 S (5.000 S x 9%) geltend gemacht. Im
Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der
Konzernmuttergesellschaft vergütet.
Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB nicht
in Anspruch genommen wurde, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende
Vergütung zu keiner Nachversteuerung des BFB. Die Konzernmuttergesellschaft kann
vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch nehmen, da die Vergütung keine
Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.

Beispiel 2:
Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen
einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden
Kosten:
Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,
Unterlagen in Höhe von 5.000 S,
Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S.
Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S.
Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen
Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den
Seminarkosten (50.000 S) in Höhe von 4.500 S (50.000 S x 9%) geltend gemacht. Im
Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der
Konzernmuttergesellschaft vergütet.
Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB in
Anspruch genommen worden ist, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende
Vergütung auch zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 4.500 S. Die
Konzernmuttergesellschaft kann vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch
nehmen, da die Vergütung keine Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren
Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.

1373

Ist eine konkrete Zuordnung des Vergütungsbetrages zu vom BFB erfassten oder nicht
erfassten Aufwendungen nicht möglich (zB pauschale Kostenvergütung), ist für die Frage der
Nachversteuerung der Vergütungsbetrag zuerst den nicht vom BFB erfassten Aufwendungen
zuzuordnen.

Beispiel:
Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen
einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden
Kosten:
Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,
Unterlagen in Höhe von 5.000 S,
Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S,
Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S

Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen
Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB im höchstmöglichen
Ausmaß von 4.950 S (55.000 S x 9%) geltend gemacht. Im Wirtschaftsjahr 2 wird vom
Arbeitnehmer ein pauschaler Kostenersatz für die Teilnahme am Fortbildungsseminar in
Höhe von 15.000 S geleistet.
Da eine direkte Zuordnung des Vergütungsbetrages zu (einer) einzelnen
Aufwandskomponente(n) nicht möglich ist, ist der Kostenersatz zunächst auf die nicht
vom BFB erfassten Aufwandskomponenten, das sind Verpflegung und Nächtigung
sowie Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 11.000 S anzurechnen und im verbleibenden
Ausmaß, das sind 4.000 S auf die vom BFB erfassten Aufwandskomponenten
(Seminarkosten und Unterlagen). Die Vergütung stellt eine Betriebseinnahme in Höhe
von 15.000 S dar und führt zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 360 S
(4.000 S x 9%).

5.5.6.2.5 Geltendmachen des Bildungsfreibetrages

1374

Der BFB kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch
außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über
die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige

Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in
einer Beilage dargestellt werden.

1375

Das "nachträgliche" Geltendmachen des BFB oder Veränderungen an einem geltend
gemachten BFB (also Geltendmachen oder Veränderung nach Abgabe der
Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei außerbilanzmäßigem
Geltendmachen des BFB in analoger Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den
Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

5.5.6.2.6 Wechselbeziehung zum Forschungsfreibetrag (FFB) und
Lehrlingsfreibetrag (LFB)

5.5.6.2.6.1 Verhältnis zum Forschungsfreibetrag

1376

Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem FFB (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) besteht nicht.
Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im Forschungsbereich
sowohl zu einem BFB führen als auch in die Bemessungsgrundlage für den FFB einbezogen
werden.

5.5.6.2.6.2 Verhältnis zum Lehrlingsfreibetrag

1377

Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem LFB (§ 124b Z 31 EStG 1988, siehe Rz 1455)
besteht ebenfalls nicht. Es können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend
gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im
Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Aus-
oder Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen für einen BFB erfüllen.

5.5.6.3 Interner BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10 EStG 1988)

5.5.6.3.1 Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen

1377a

Der interne BFB steht insoweit zu, als die Aufwendungen unmittelbar Aus- und
Fortbildungsmaßnahmen betreffen, die im betrieblichen Interesse (siehe Rz 1364) für
Arbeitnehmer (siehe Rz 1363) in innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtungen
anfallen. Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind Einrichtungen, die einem
Teilbetrieb (vgl. Rz 5579 ff) vergleichbar sind, ihre Aus- und Fortbildungsmaßnahmen Dritten
gegenüber (ausgenommen Konzernunternehmen, siehe dazu Rz 1377b und 1377e) nicht
anbieten und deren Tätigkeit in der Erbringung solcher Leistungen für die eigenen
Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen besteht. In den Richtlinien für die innerbetriebliche Aus-
und Fortbildung muss vorgesehen sein, dass an den Aus- und Fortbildungsmaßnahmen auch
Personen teilnehmen können, die unmittelbar vor Bezug eines Kinderbetreuungsgeldes (§§ 2
ff KBGG) Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen waren.

1377b

Die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung muss nach bestimmten Kriterien von
der sonstigen Tätigkeit abgrenzbar sein. Eine gewisse Selbständigkeit dieses Betriebsteils
sowie organische Geschlossenheit ist Voraussetzung (eigener Rechnungskreis sowie eigene
Organisation für Kursprogrammgestaltung, Stundeneinteilung, Terminplanung usw.). Das
Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen eines Teilbetriebes im Sinn der Rechtsprechung
(insbesondere eigene Lebensfähigkeit) wird jedoch nicht verlangt. Die innerbetriebliche Aus-
und Fortbildungseinrichtung ist einem Teilbetrieb nur dann vergleichbar, wenn diese
Einrichtung einen organisch geschlossenen, gegenüber dem „Restbetrieb“ selbständigen,
dauerhaft angelegten Betriebsteil darstellt. Dies ist nur der Fall, wenn im Betrieb eine
dauerhafte, nach Art eines Teilbetriebes eingerichtete Organisation zur Durchführung von
internen Bildungsmaßnahmen vorhanden ist, der die zur Durchführung von
Bildungsmaßnahmen erforderliche Sachausstattung gewidmet ist. Ist dies nicht der Fall,
kommt die Inanspruchnahme eines internen Bildungsfreibetrages nicht in Betracht. Kein
interner Bildungsfreibetrag steht daher zu, wenn lediglich Fortbildungsmaßnahmen (fallweise
oder regelmäßig) im Rahmen des regulären Betriebsgeschehens, das heißt außerhalb einer
einem Teilbetrieb vergleichbaren Organisation, durchgeführt werden.
Voraussetzung ist, dass die Selbständigkeit im Bezug auf die Aus- und Fortbildung der
eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, somit unter Ausklammerung der Aus- und
Fortbildung von Mitarbeitern von Konzernunternehmen, vorliegt.
Die Aus- und Fortbildungsleistungen müssen einen formalisierten Lehrinhalt in organisierter
Form (zB Kurs, Seminar, Lehrgang usw.) betreffen und nachweisbar sein (zB Teilnehmerliste,
Einladung, Stundenanzahl usw.). Die bloße Lehrlingsausbildung außerhalb einer
lehrgangsmäßigen innerbetrieblichen Organisation kann nicht im Rahmen einer den
Freibetrag (die Prämie) vermittelnden Aus- und Fortbildungseinrichtung durchgeführt
werden.

5.5.6.3.2 Unmittelbare Aufwendungen, Höchstbetrag

1377c

Dem Grunde nach sind sämtliche Aufwendungen begünstigungsfähig, die der Aus- und
Fortbildungseinrichtung (Rz 1377a und 1377b) nachweislich eindeutig zuzuordnen sind.
Voraussetzung ist eine eindeutige Abgrenzung der der Aus- und Fortbildungseinrichtung
zuzuordnenden von den übrigen betrieblichen Aufwendungen. Begünstigungsfähig sind nur
"unmittelbar" der Aus- oder Fortbildungsmaßnahme zuzuordnende Aufwendungen, das sind

• die der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahme direkt zuzuordnenden Aufwendungen
  (zB Honorare für Vortragende eines Lehrganges, Miete für Räumlichkeiten, in denen ein
  Lehrgang stattfindet) sowie
• die der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahme indirekt zuzuordnenden
  Aufwendungen der Aus- und Fortbildungseinrichtung (Gemeinkosten, zB AfA – ggf.
  anteilig, das heißt nach Kürzung um die für bildungsfremde Zwecke entfallenden
  Nutzungsanteile).

Besteht für einen Aufwand Anspruch auf den internen Bildungsfreibetrag, kommt die
Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages für denselben Aufwand nicht in
Betracht. Durch die Einbindung in eine interne Bildungseinrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 10 EStG
1988 geht die Eigenschaft als „Einrichtung“ iSd § 4 Abs. 4 Z 8 lit. b EStG 1988 verloren,
sodass die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages
nicht mehr gegeben sind.

Beispiel:
Ein im Rahmen einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b)
abgehaltener Lehrgang über Vergaberecht wird von einem Rechtsanwalt als externem
Vortragenden abgehalten, der darüber eine Rechnung legt. Die in Rechnung gestellten
Kosten sind in die Bemessungsgrundlage für den internen BFB einzubeziehen. Die
Geltendmachung eines externen BFB (einer Bildungsprämie) kommt nicht in Betracht.

Stellt eine „externe“ Schulung außerhalb einer innerbetrieblichen Aus- und
Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) die Grundlage für die Mitarbeiterweiterbildung im
Rahmen einer solchen dar, kommt die Geltendmachung von externem BFB (Bildungsprämie)
neben einem internem BFB in Betracht.

Beispiel:
Bestimmte Mitarbeiter nehmen an einem Lehrgang über Vergaberecht teil, der von
einem Rechtsanwalt als externem Vortragenden (außerhalb einer innerbetrieblichen
Aus- und Fortbildungseinrichtung) abgehalten wird. Über den Lehrgang wird eine
Rechnung (Rz 1369) gelegt. Die Mitarbeiter schulen sodann im Rahmen einer
innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) weitere Mitarbeiter.
Die vom externen Vortragenden in Rechung gestellten Kosten sind in die
Bemessungsgrundlage für den externen BFB (Bildungsprämie) einzubeziehen. Die
(anteiligen) Lohnkosten der Mitarbeiter aus der Tätigkeit im Rahmen der
innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung sind in die Bemessungsgrundlage
für den internen BFB einzubeziehen.

1377d

Der interne Bildungsfreibetrag kann nur insoweit geltend gemacht werden, als die der Aus-
und Fortbildungseinrichtung zuzuordnenden Aufwendungen je Aus- und
Fortbildungsmaßnahme - unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer an derselben -
2.000 Euro pro Kalendertag nicht übersteigen (Höchstbetrag).
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind der für das jeweilige Wirtschaftsjahr in
Betracht kommende Höchstbetrag einerseits sowie die bemessungsgrundlagenrelevanten
Aufwendungen (Rz 1377c) andererseits zu ermitteln. Der jeweilige Höchstbetrag ergibt sich
durch Multiplikation der Anzahl der Kalendertage der einzelnen Aus- und
Fortbildungsmaßnahmen (Kurse) des jeweiligen Wirtschaftsjahres mit 2.000 Euro auf
folgender Grundlage:

Dem so ermittelten Höchstbetrag ist der Gesamtaufwand für die Aus- und
Fortbildungseinrichtung des Wirtschaftsjahres gegenüberzustellen. Der jeweils niedrigere
Wert stellt die Bemessungsgrundlage dar.

Beispiel:
Im Kalenderjahr 2003 sind für eine Aus- und Fortbildungseinrichtung insgesamt
200.000 Euro für 5 ganztätige Kurse (A, B, C, D, E) angefallen. Davon fallen an
Honoraren für Vortragende an: 20.000 Euro für den Kurs A (20 Tage), 75.000 Euro für
den Kurs B (30 Tage), 5.000 Euro für den Kurs C (10 Tage), 15.000 Euro für den
Kurs D (5 Tage) und 22.500 Euro für den Kurs E (15 Tage). Die restlichen
Aufwendungen stellen indirekte Aufwendungen (Gemeinkosten) dar.
Der Höchstbetrag beträgt (80 volle Kurstage x 2.000 Euro) = 160.000 Euro. Die
Aufwendungen für die Aus- und Fortbildungseinrichtung (insgesamt 200.000 Euro) sind
höchstens in diesem Ausmaß begünstigt.

5.5.6.3.3 Arbeitnehmer, Nachversteuerung

1377e

Die Ausführungen unter Rz 1363 zum Begriff "Arbeitnehmer" gelten entsprechend. Die
Teilnahme von "Nichtarbeitnehmern" des die innerbetriebliche Aus- und
Fortbildungseinrichtung betreibenden Steuerpflichtigen (zB die Teilnahme von Mitarbeitern
von Konzernunternehmen) ist unschädlich, wenn an der Bildungsveranstaltung auch
Arbeitnehmer des die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung betreibenden
Steuerpflichtigen beteiligt sind, auf deren Aus- und Fortbildung die Veranstaltung
ausgerichtet ist. Zur Nachversteuerung siehe Rz 1370 ff.