5.5.13 Zinsen als Betriebsausgaben

5.5.13.1 Allgemeines

1421

Dem Steuerpflichtigen steht es frei, seinen Betrieb mit Eigen- oder Fremdkapital auszustatten
(Grundsatz der Finanzierungsfreiheit). Ob ein Finanzierungsaufwand zu Betriebsausgaben
führt, entscheidet sich - ungeachtet der betriebswirtschaftlichen Betrachtung - für Zwecke
der Einkommensbesteuerung nach der Mittelverwendung. Dienen die Mittel der Finanzierung
von Aufwendungen, die der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, liegen Betriebsausgaben
vor; dienen die Mittel der privaten Lebensführung, liegt eine Privatverbindlichkeit vor und die
Zinsen sind nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 30.9.1999, 99/15/0106; VwGH 23.3.2000,
97/15/0164). Ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern
rechtfertigt den Schluss, dass die Kreditschuld mit der Anschaffung in ursächlichem
Zusammenhang steht (VwGH 26.6.1984, 83/14/0204). Aus einer für frühere Zeiträume
durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung ergibt sich hinsichtlich der Zuordnung der
Schulden zum Betrieb bzw. zum Privatbereich keine Bindung für nachfolgende Zeiträume, in
denen die Zinsaufwendungen anfallen (VwGH 23.3.2000, 97/15/0164).

1422

Wird ein betrieblich veranlasster Aufwand durch Fremdmittel finanziert, so sind die Zinsen
auch dann Betriebsausgaben, wenn der Abgabepflichtige in der Lage gewesen wäre, den
Aufwand durch Eigenmittel zu finanzieren (VwGH 19.9.1990, 89/13/0112). Gleiches gilt,
wenn betriebliche Eigenmittel für die Privatsphäre verwendet und deshalb betriebliche
Aufwendungen fremdfinanziert werden müssen (VwGH 16.11.1993, 89/14/0158).

1423

Für jeden fremdfinanzierten Aufwand ist gesondert zu prüfen, ob der Finanzierungsaufwand
der Betriebssphäre zuzurechnen ist (vgl. VwGH 16.11.1993, 89/14/0158). Zinsen für
betriebsbedingt aufgenommene Schulden sind auch dann Betriebsausgaben, wenn den durch
die laufenden Geschäftsfälle entstehenden oder sich vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten
Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen Aufwendungen
des Unternehmers gegenüberstehen.

1424

Wird ein mit Fremdkapital finanziertes Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen für private
Zwecke entzogen, gelangen auch die Verbindlichkeiten ins Privatvermögen und die Zinsen
sind nach der Entnahme nicht mehr als Betriebsausgaben absetzbar (VwGH 30.9.1999,
99/15/0106, 99/15/0107). Umgekehrt wird bei Einlage eines fremdfinanzierten
Wirtschaftsgutes das in der Privatsphäre aufgenommene Fremdkapital zum
Betriebsvermögen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188; VwGH 30.11.1999, 94/14/0166).
Verbindlichkeiten allein kommen als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht.

1425

Wird ein betriebliches fremdfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert oder scheidet es (nicht in
Form einer Entnahme) aus der Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen aus, bleibt die zur
Finanzierung des Wirtschaftsgutes aufgenommene Schuld weiterhin eine betrieblich
veranlasste Schuld.

1426

Ist für einen Teil eines ursprünglich aus betrieblichen Gründen aufgenommenen Darlehens
die betriebliche Veranlassung nicht mehr gegeben (zB Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes,
die zu keiner Entnahme führt), so ist insoweit ein weiterer Abzug der Zinsen als
Betriebsausgaben ausgeschlossen. Ungeachtet einer überwiegenden Verwendung des
Darlehens für betriebliche Zwecke, ist der nichtbetriebliche Prozentsatz zu ermitteln und es
sind die Ausgaben entsprechend zu kürzen. Eine Automatik dahingehend, dass zuerst die
(privaten) Altschulden durch die Rückzahlungen getilgt worden seien, gibt es nicht. Es ist
vielmehr der Aufwand Jahr für Jahr anteilig zu korrigieren (vgl. VwGH 15.5.1997,
94/15/0223).

1427

Die hypothekarische Besicherung von Verbindlichkeiten ändert nichts an der Zugehörigkeit
zum Betriebs- oder Privatvermögen. Wird eine Privatschuld mit einem betrieblichen
Wirtschaftsgut abgesichert (betriebliche Sicherungsübereignung), bleibt sie im privaten
Vermögen. Wird eine Betriebsschuld mit einem privaten Wirtschaftsgut abgesichert (private
Sicherungsübereignung), bleibt sie Betriebsschuld.

1428

Zinsen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig:

• Soweit sie durch steuerfreie Zinsenzuschüsse (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, siehe Rz 303)
  abgedeckt werden oder die Schulden der Anschaffung endbesteuerter Kapitalanlagen
  dienten (siehe Rz 4853 ff.) bzw. im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Erträgen
  stehen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen
  Finanzierungsaufwendungen und nicht steuerpflichtigen Vermögenswerten (Einnahmen)
  muss von der Abgabenbehörde konkret erwiesen werden. Ein Abstellen auf
  Bilanzrelationen ist nicht zulässig. Wenn sich ein Kaufmann nämlich dessen bewusst ist,
  dass er Zinsen für aufgenommenes Fremdkapital nicht als Betriebsausgaben absetzen
  kann, wenn er das Fremdkapital unmittelbar für die Erzielung nicht steuerpflichtiger
  Einkünfte verwendet, so wird er bestrebt sein, die Fremdmittel vorrangig für andere
  Zwecke zu verwenden, um die begünstigten Einkünfte mit Eigenmitteln zu finanzieren.
  Ein solches aus steuerlicher Sicht sinnvolles Verhalten kann grundsätzlich unterstellt
  werden. Der Gegenbeweis der (anteiligen) Fremdfinanzierung von nicht steuerpflichtigen
  Einkunftsquellen wäre demgegenüber von der Abgabenbehörde zu führen
  (VwGH 20.10.1999, 94/13/0027).
• Wenn die Schuldaufnahme die betriebliche Sphäre nicht betrifft. Dies ist zB der Fall bei
  Unterstützung eines Not leidenden Klienten durch einen Rechtsanwalt
  (VwGH 18.12.1996, 94/15/0157); bei Aufnahme eines Kredites für Pflichtteilsschulden
  (VwGH 5.8.1993, 88/14/0060), und zwar auch dann nicht, wenn das Nachlassvermögen
  zu einem Betriebsvermögen gehört; wenn die Schuldaufnahme der Finanzierung einer
  nichtbetrieblichen Steuer dient (zB Einkommensteuer, VwGH 17.9.1997, 93/13/0027).
• Soweit sie auf den nichtbetrieblichen Anteil bei Verbindlichkeiten entfallen, die von
  vornherein sowohl eine betriebliche, als auch eine private Veranlassung aufweisen (die
  Verbindlichkeit entfällt zB teils auf betriebliche, teils auf private Wirtschaftsgüter oder auf
  den betrieblichen und privaten Teil eines Wirtschaftsgutes). In diesem Fall ist eine
  Aufteilung vorzunehmen, siehe dazu auch Rz 1429 ff.
• Soweit das gesetzliche Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988
  (Angemessenheitsprüfung) Platz greift. Bei der Angemessenheitsprüfung unterliegenden
  Wirtschaftsgütern mit Anschaffungskosten über der steuerlichen Angemessenheitsgrenze
  (zB PKW) unterliegen Zinsen für einen Kredit auch dann der anteiligen Kürzung
  (Luxustangente), wenn die Kreditsumme die Angemessenheitsgrenze nicht erreicht
  (VwGH 16.12.1999, 96/15/0116).
•  Wenn dem Betrieb Fremdmittel entzogen werden. Dies ist bspw. bei Aufnahme eines
  Darlehens und gleichzeitiger Entnahme des Betrages für nichtbetriebliche Zwecke der Fall
  (VwGH 24.2.2005, 2000/15/0057; VwGH 20.11.1996, 89/13/0259), weiters wenn mittels
  eines Bausparkassenkredites in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der private Hausbau
  finanziert wird (VwGH 18.1.1989, 88/13/0081, betreffend privater Grundstückskauf;
  VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

5.5.13.2 Betrieblich genutzte Liegenschaften und Fremdmittelzuordnung

1429

Verbindlichkeiten für Liegenschaften belasten diese gleichmäßig. Daher sind die Zinsen in
dem Ausmaß abzugsfähig, mit dem die Liegenschaft dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist
(VwGH 21.5.1985, 85/14/0004).

1430

Bei einem hergestellten Wirtschaftsgut ist der auf den betrieblich genutzten Teil entfallende
Schuldbetrag betrieblich bedingt. Wird ein einheitliches Wirtschaftsgut hergestellt (zB
Gebäude), kann die Schuld nicht deshalb, weil sie geringer ist als die Herstellungskosten des
betrieblich genutzten Teiles, als nur auf den betrieblich genutzten Teil fallend angesehen
werden. Die Schuld ist vielmehr der betrieblichen und privaten Nutzung des Gebäudes
entsprechend aufzuteilen, ausgenommen es wurde nur ein abgrenzbarer und ausschließlich
betrieblich genutzter Gebäudeteil finanziert (VwGH 20.4.1977, 1468/76; VwGH 4.10.1995,
93/15/0130; VwGH 24.10.1995, 91/14/0270). Die einmal erfolgte Aufteilung eines Darlehens
für den Hausbau (zB 40% Ordination, 60% privat) und der damit in Zusammenhang
stehenden Zinsen, kann nicht im Nachhinein mit dem Argument abgeändert werden,
entsprechend der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit wäre zuerst der private Teil getilgt
worden.

1431

Ist das fremdfinanzierte Gebäude zur Gänze Betriebsvermögen und damit auch die
Verbindlichkeit, stellen die auf die Privatnutzung entfallenden Zinsen Entnahmen dar
(VwGH 18.1.1983, 82/14/0100).

5.5.13.3 Zinsenabzug beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner

1432

Bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner bestimmt sich der Betriebsausgabenabzug nach
dem Abfluss von (Geld)Mitteln. Bei einem Kontokorrentkonto bewirken die Belastungen mit
Bankspesen und Zinsen einen Abfluss, und zwar unabhängig davon, ob ein Guthaben
verringert oder der Schuldenstand vergrößert wird. Es kommt hinsichtlich aller Belastungen
(und auch Gutschriften) zu einer Art Novation, dh. der Kontoinhaber schuldet die
Bankspesen (Zinsen) nunmehr aus dem Titel Kontokorrentschuld. Wirtschaftlich betrachtet
wird dem Kontoinhaber nämlich gleichsam ein Darlehen eingeräumt, mit dem er seine
Belastungen begleicht.

5.5.13.4 Zweikontenmodell

1433

Die obigen Grundsätze gelten auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige des so genannten
Zweikontenmodells gezielt bedient.
Das Wesen dieses Modells besteht darin, dass Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
über zwei verschiedene Konten geleitet werden. Vom Konto, auf das die Betriebseinnahmen
gebucht werden, fließen die Entnahmen ab, wobei dieses Konto immer positiv bleibt. Das
Betriebsausgabenkonto weist dagegen einen sich ständig vergrößernden Minusstand auf.
Teilweise wird dabei der Minusstand des Ausgabenkontos mittels privat besicherter Kredite
ausgeglichen, wobei die Kreditverbindlichkeit als notwendiges Betriebsvermögen gesehen
wird und die darauf entfallenden Zinsen als Betriebsausgaben abgesetzt werden, indem ein
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Konten verneint wird.

1434

Ein Hinweis auf die gezielte Inanspruchnahme des Zweikontenmodells ergibt sich daraus,
dass sich das Eigenkapital laufend vermindert. Im Sinne der Judikatur des VwGH ist das
Zweikontenmodell folgendermaßen zu beurteilen (VwGH 27.1.1998, 94/14/0017;
VwGH 10.9.1998, 93/15/0051):

• Es ist generell davon auszugehen, dass der Fremdmittelaufwand nicht betrieblich
  veranlasst ist, wenn Fremdmittel und nicht Eigenmittel dem Betrieb entzogen werden.
• Wenn Geldmittel entnommen werden, obwohl bei saldierter Betrachtung der Bankkonten
  kein Geldmittelüberschuss im Betrieb vorhanden ist, entstehen durch die Entnahmen
  keine betrieblichen Schulden. Die Entnahmen stehen vielmehr in einem eindeutigen
  Veranlassungszusammenhang mit dem Ansteigen der Fremdmittel.
• In diesem Sinn ist ungeachtet der “künstlichen" Aufspaltung betrieblicher
  Zahlungsvorgänge auf zwei (oder mehrere) Konten von einem einzigen Konto
  auszugehen.

5.5.13.5 Zinsen als vorweggenommene und nachträgliche Betriebsausgaben

1435

Zinsen für Verbindlichkeiten, die vor der Betriebseröffnung aufgenommen wurden, sind
Ausgaben, wenn damit betrieblich veranlasste Leistungen oder betrieblich genutzte
Wirtschaftsgüter finanziert werden.

1436

Werden im Zuge der Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernommen,
so gelangen auch die Verbindlichkeiten, die der Finanzierung dieser Wirtschaftsgüter gedient
haben, in das Privatvermögen. Scheidet zB ein fremdfinanziertes Gebäude aus dem
Betriebsvermögen aus, teilt die Finanzierungsverbindlichkeit sein Schicksal. Wird dieses
Gebäude vermietet, so sind die auf die Finanzierungsverbindlichkeit entfallenden Zinsen
Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(VwGH 30.11.1999, 94/14/0166). Hingegen sind nicht Werbungskosten Zinsen für
Bankverbindlichkeiten, deren Valuta nicht zur Finanzierung des aus dem Betriebsvermögen
ausgeschiedenen und vermieteten Gebäudes, sondern für allgemeine betriebliche Zwecke
verwendet worden ist; eine Verbindlichkeit kann mit steuerlicher Wirkung nicht umgewidmet
werden (VwGH 30.9.1999, 99/15/0106, 99/15/0107; VwGH 15.6.2005, 2001/13/0174, siehe
auch Rz 1437).

1437

Vom Erwerber des Betriebes nicht übernommene bzw. nach Betriebsveräußerung oder -
aufgabe noch vorhandener Verbindlichkeiten sind, soweit sie nicht mit einem in die private
Sphäre überführten Wirtschaftsgut zusammenhängen, weiterhin dem Betriebsvermögen
zuzurechnen (§ 32 Z 2 EStG 1988). Die darauf entfallenden Aufwendungen (insbesondere
Zinsen) sind daher nachträgliche Betriebsausgaben, andererseits führt ein Erlass dieser
Schulden zu nachträglichen Betriebseinnahmen. Es sind aber alle zumutbaren Schritte zur
Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen; bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen sind die
Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018;
VwGH 20.9.2001, 98/15/0126). Werden ins Privatvermögen übernommene Wirtschaftsgüter
(zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von Einkünften (zB
Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes dieser
Wirtschaftsgüter eine Tilgung der Verbindlichkeiten nicht zumutbar, sodass ein Zinsenabzug
nach § 32 Z 2 EStG 1988 in Betracht kommt. Zur Überprüfung, ob alle zumutbaren Schritte
zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt wurden, sind für jedes Veranlagungsjahr nach der
Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe die Einnahmen und die "notwendigen Ausgaben" des
Steuerpflichtigen gegenüberzustellen; auf diese Weise ist ein rechnerischer
Einnahmenüberschuss zu ermitteln, wobei auch auf das Vermögen des Steuerpflichtigen
Bedacht zu nehmen und insb. zu prüfen ist, ob der Rückkauf von Lebensversicherungen
zumutbar ist. Wird der Betrag des rechnerischen Einnahmenüberschusses nicht zur
Kredittilgung verwendet, wird die vormalige Betriebsschuld mit diesem Betrag (rechnerischer
Einnahmenüberschuss) zur Privatschuld. Es kommt daher zu einer Aufteilung der vormaligen
Betriebsschuld. Nur jener Teil der Schuld, dessen Tilgung dem ehemaligen Betriebsinhaber
(noch) nicht zumutbar war, führt zu nachträglichen Betriebsausgaben (VwGH 20.9.2001,
98/15/0126).

1438

Schulden sind aber insoweit notwendiges Privatvermögen und die darauf entfallenden Zinsen
nicht mehr abzugsfähig, als der Erlös und die zurückbehaltenen Aktivwerte nicht zur Tilgung
der Verbindlichkeiten verwendet werden; für solche Zinsen kommt mangels Zwangsläufigkeit
auch keine außergewöhnliche Belastung in Betracht.

Beispiel:
Verbindlichkeiten 5 Mio. S. Ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 3 Mio. S und
sonstiges Vermögen von 1 Mio. S werden in die private Sphäre überführt.
Verbindlichkeiten sind nur insoweit dem Betriebsvermögen zuzurechnen, als sie die
Aktivwerte übersteigen, das sind 1 Mio. S; nur die darauf entfallenden Zinsen sind als
nachträgliche Ausgaben abzugsfähig.

1439

Nach der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit aufgenommene Kredite bilden keine
Betriebsschuld mehr (VwGH 6.3.1984, 83/14/0107), es sei denn, sie finanzieren
nachträgliche Betriebsausgaben.

5.6 Lehrlingsfreibetrag

5.6.1 Wirkungsweise des Lehrlingsfreibetrages

5.6.1.1 Allgemeines, zeitliche Geltung

1440

Der Lehrlingsfreibetrag (LFB, § 124b Z 31 EStG 1988) stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar,
deren Inanspruchnahme dem Lehrberechtigten (§ 2 Berufsausbildungsgesetz - BAG, siehe
Rz 1443) freisteht. Er steht bei Vorliegen der anspruchsbegründenden Voraussetzungen in
Höhe von jeweils 1.460 Euro bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,
bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder
Vollpauschalierung zu (der LFB gilt nicht als Lohnaufwand zB iSd § 17 Abs. 1 EStG 1988).
Eine teilweise Inanspruchnahme der Höhe nach oder eine Aliquotierung kommen nicht in
Betracht.

1440a

Die Bestimmungen betreffend den Lehrlingsfreibetrag sind nur für Lehrverhältnisse
anzuwenden, die vor dem 1. Jänner 2003 begonnen haben. Zum Inkrafttreten siehe
Rz 1456. Zum Verhältnis Lehrlingsfreibetrag - Lehrlingsausbildungsprämie siehe Rz 8234.

5.6.1.2 Anspruchsbegründende Voraussetzungen

1441

Anspruchsbegründende Voraussetzungen sind - jeweils unabhängig von einander -

• der Beginn eines Lehrverhältnisses, unter der Voraussetzung, dass dieses über die
  Probezeit hinaus fortgesetzt wird, LFB - Teil 1 (siehe Rz 1448 f),
• die Beendigung des Lehrverhältnisses durch Ablauf der Lehrzeit oder durch frühere
  Ablegung der Lehrabschlussprüfung, LFB - Teil 2 (siehe Rz 1450),
• die Ablegung der Lehrabschlussprüfung, LFB - Teil 3 (siehe Rz 1451).

5.6.1.3 Unabhängigkeit der Teilbeträge voneinander

1442

In jedem Wirtschaftsjahr, in dem die jeweils anspruchsbegründende(n) Voraussetzung(en)
verwirklicht wird (werden), steht - unabhängig von der Inanspruchnahme oder
Nichtinanspruchnahme der für die übrigen Tatbestände vorgesehenen Freibeträge - der (die)
jeweilige(n) Freibetrag (Freibeträge) in Höhe von jeweils 1.460 Euro zu. Die
Inanspruchnahme des LFB - Teil 2 oder des LFB - Teil 3 setzt somit nicht voraus, dass
derselbe Lehrberechtigte Anspruch auf den LFB - Teil 1 oder (hinsichtlich des LFB - Teil 3)
Anspruch auf den LFB - Teil 2 hatte. Zum Inkrafttreten siehe Rz 1456.

5.6.2 Lehrberechtigter

1443

Der Lehrlingsfreibetrag steht grundsätzlich dem Lehrberechtigten (§ 2 BAG) zu.
Lehrberechtigter ist gemäß § 2 BAG eine natürliche oder juristische Person oder
Personengesellschaft des Unternehmensrechtes, bei der Lehrlinge (§ 1 BAG) auf Grund eines
Lehrvertrages (§ 12 BAG) zur Erlernung eines in der Lehrberufsliste (§ 7 BAG) angeführten
Lehrberufes fachlich ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet (§ 9 BAG)
werden. Einem "fremden" Ausbildner im Rahmen eines Ausbildungsverbundes (§ 2a BAG)
steht kein LFB zu.

5.6.3 Lehrlinge

1444

Lehrlinge sind Personen, die auf Grund eines Lehrvertrages (§ 12 BAG) zur Erlernung eines
in der Lehrberufsliste (§ 7 BAG) angeführten Lehrberufes bei einem Lehrberechtigten
(§ 2 BAG) fachlich ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet werden.

5.6.4 Lehrverhältnis

5.6.4.1 Definition des Lehrverhältnisses

1445

Lehrverhältnis ist ein solches iSd BAG, dh. es muss sich um eine Lehre in einem Lehrberuf
handeln, der in der Lehrberufsliste (Verordnung zu § 7 BAG, BGBl. Nr. 268/1975) genannt
ist. Im Fall der Doppellehre gemäß § 5 Abs. 6 BAG steht der Freibetrag nur einmal zu.

5.6.4.2 Ausbildungsversuch (§ 8a BAG)

1446

Ein Ausbildungsversuch wird einem Lehrverhältnis in einem Lehrberuf gleichgehalten (§ 8a
Abs. 4 BAG). Der Beginn eines Ausbildungsversuches, die Beendigung eines
Ausbildungsversuches und die Ablegung der Abschlussprüfung begründen einen Anspruch
auf einen Lehrlingsfreibetrag.

5.6.4.3 Vorlehre

1447

Eine Vorlehre (§ 8b BAG) begründet keinen Anspruch auf einen LFB. Für
Ausbildungsverhältnisse, die keine Lehre iSd BAG darstellen, steht ebenfalls kein LFB zu (zB
zahnärztliche Ordinationsgehilfen).

5.6.5 Beginn und Beendigung des Lehrverhältnisses

5.6.5.1 Beginn

1448

Beginn des Lehrverhältnisses und damit anspruchsbegründende Voraussetzung für den LFB -
Teil 1 ist der Zeitpunkt der Begründung eines Lehrverhältnisses, dh. der Zeitpunkt des
Abschlusses des Lehrvertrages. Der zeitliche Beginn der Ausbildung ist nicht maßgebend. Im
Fall einer Lehrzeitanrechnung (zB nach einer Vorlehre gemäß § 8b BAG oder gemäß den
§§ 28 und 29 BAG) steht der Freibetrag bei Beginn des Lehrverhältnisses zu.

5.6.5.2 Fortsetzung

1449

Der Beginn eines neuen Lehrverhältnisses ist von der Fortsetzung desselben
Lehrverhältnisses bei demselben Lehrberechtigten abzugrenzen. Die Fortsetzung desselben
Lehrverhältnisses begründet keinen (nochmaligen) Anspruch auf einen LFB - Teil 1, wenn der
Anspruch auf den LFB Teil 1 bereits verwirklicht wurde. Eine bloße (den LFB - Teil 1
ausschließende) Fortsetzung desselben Lehrverhältnisses liegt vor, wenn derselbe Lehrberuf
bei demselben Lehrberechtigten nach einer Unterbrechung weiter erlernt wird und der
Anspruch auf den LFB Teil 1 bereits verwirklicht wurde. Wird nach Umwandlung in ein
definitives Lehrverhältnis eine Doppellehre begonnen und ist einer der Lehrberufe der
Doppellehre jener des ersten Lehrverhältnisses, liegt eine (den Freibetrag ausschließende)
Fortsetzung des Lehrverhältnisses vor.
Ein Beginn eines neuen Lehrverhältnisses liegt vor, wenn in der Lehre ein gegenüber der
vorhergegangenen Lehre anderer Lehrberuf iSd Lehrberufsliste erlernt wird.
Ein Beginn eines neuen Lehrverhältnisses liegt auch dann vor, wenn derselbe Lehrberuf bei
einem anderen Lehrberechtigten erlernt wird. Sind die Voraussetzungen gegeben, dann steht
dem neuen Lehrberechtigten der LFB – Teil 1 zu, auch wenn bereits der frühere
Lehrberechtigte Anspruch auf den LFB –Teil 1 hatte.

5.6.5.3 Beendigung

1450

Die Beendigung des Lehrverhältnisses durch Ablauf der Lehrzeit begründet den Anspruch auf
den LFB - Teil 2. Wird das Lehrverhältnis (vor Ablauf der an sich vorgesehen Lehrzeit) durch
frühere positive Ablegung der Lehrabschlussprüfung beendet, stehen (gleichzeitig) sowohl
der LFB - Teil 2 als auch der LFB - Teil 3 zu. Bei Beendigung des Lehrverhältnisses vor Ablauf
der Lehrzeit aus anderen Gründen als der Ablegung der Lehrabschlussprüfung (zB Kündigung
durch den Lehrling, Entlassung des Lehrlings, ein den Lehrberechtigten treffendes Verbot der
Ausbildung) steht kein LFB - Teil 2 oder LFB - Teil 3 zu.

5.6.6 Ablegung der Lehrabschlussprüfung

1451

Anspruch auf den LFB - Teil 3 begründet die positive Ablegung der Lehrabschlussprüfung,
und zwar auch bei Ablegung nach Beendigung des Lehrverhältnisses sowie im
Wiederholungsfall. Wird das Lehrverhältnis durch positive Ablegung der
Lehrabschlussprüfung beendet, stehen gleichzeitig sowohl der LFB - Teil 2 als auch der LFB -
Teil 3 zu (siehe oben Rz 1450). Bei Doppellehre ist auf die Ablegung der ersten
Lehrabschlussprüfung abzustellen. Die Ablegung einer weiteren Lehrabschlussprüfung führt
zu keinem weiteren LFB - Teil 3.
Wird die Lehrabschlussprüfung nach Beendigung des Lehrverhältnisses abgelegt, steht der
LFB - Teil 3 dem Steuerpflichtigen zu, mit dem zum Zeitpunkt der Ablegung der
Lehrabschlussprüfung ein Dienstverhältnis bestand. Dem ursprünglichen Lehrberechtigten
steht daher kein Anspruch auf den LFB - Teil 3 zu, wenn mit ihm zum Zeitpunkt der
Ablegung der Lehrabschlussprüfung kein Dienstverhältnis besteht.

5.6.7 Geltendmachen des LFB

5.6.7.1 Bilanzmäßig und außerbilanzmäßig

1452

Der LFB kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch
außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über
die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige
Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in
einer Beilage dargestellt werden.

5.6.7.2 Änderungen

1453

Das "nachträgliche" Geltendmachen des LFB ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei
außerbilanzmäßigem Geltendmachen des LFB in analoger Anwendung des § 4
Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

5.6.8 Wechselbeziehung zum Forschungsfreibetrag (FFB) und zum
Bildungsfreibetrag (BFB)

5.6.8.1 Verhältnis zum Forschungsfreibetrag (FFB)

1454

LFB und FFB (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) schließen einander nicht wechselseitig aus. Der LFB
kann für Lehrlinge auch dann geltend gemacht werden, wenn die Lohnkosten der Lehrlinge
in den FFB einbezogen werden.

5.6.8.2 Verhältnis zum Bildungsfreibetrag (BFB)

1455

Es besteht ebenfalls kein wechselseitiger Ausschluss zwischen dem LFB und dem BFB
(§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988). Es können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend
gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im
Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Ausoder
Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen für den BFB erfüllen.

5.6.9 Inkrafttreten

1456

Die Neuregelung des § 124b Z 31 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 106/1999 trat stichtagsbezogen
am 1. Jänner 2000 in Kraft. Damit trat § 124b EStG 1988 idF vor dem
Steuerreformgesetz 2000, der lediglich für den Beginn des Lehrverhältnisses einen Freibetrag
in Höhe von 20.000 S vorgesehen hat, außer Kraft. Das stichtagsbezogene Inkrafttreten
bewirkt, dass bei abweichenden Wirtschaftsjahren 1999/2000 der LFB - Teil 2 und der LFB -
Teil 3 nur dann zustehen, wenn das Lehrverhältnis nach dem 31. Dezember 1999 beendet
und die Lehrabschlussprüfung nach diesem Stichtag abgelegt wird. Der Beginn des
Lehrverhältnisses ist in diesem Zusammenhang unerheblich.

Beispiel 1:
Lehrverhältnis beginnt am 1.5.1997, endet am 4.3.2000, Lehrabschlussprüfung am
10.3.2000: Erster Teil steht nach der "Altregelung" nicht zu (gilt für Fälle, in denen der
Beginn des Lehrverhältnisses ab 1.6.1998 erfolgt), zweiter und dritter Teil stehen zu.

Beispiel 2:
Lehrverhältnis beginnt am 1.10.1998, endet am 4.3.2001, Lehrabschlussprüfung am
10.3.2001: Erster Teil steht nach der "Altregelung" zu (gilt für Fälle, in denen der
Beginn des Lehrverhältnisses ab 1.6.1998 erfolgt), zweiter und dritter Teil stehen
ebenfalls zu.

Beispiel 3:
Lehrverhältnis beginnt am 1.10.1998, endet (unter Anrechung von Vorzeiten) am
4.12.1999, Lehrabschlussprüfung am 10.1.2000: Erster Teil steht nach der
"Altregelung" zu (gilt für Fälle, in denen der Beginn des Lehrverhältnisses ab 1.6.1998
erfolgt), zweiter Teil steht nicht zu, dritter Teil steht zu.

Beispiel 4:
Abweichendes Wirtschaftsjahr 1.7.1999 bis 30.6.2000: Lehrverhältnis beginnt am
1.10.1998, endet am 4.12.1999, Lehrabschlussprüfung am 10.1.2000: Erster Teil steht
nach der "Altregelung" zu (gilt für Fälle, in denen der Beginn des Lehrverhältnisses ab
1.6.1998 erfolgt), zweiter Teil steht nicht zu, dritter Teil steht zu.