2101

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sind

verpflichtet, zu Beginn der Buchführung (VwGH 11.6.1991, 90/14/0171) und danach zu

jedem Bilanzstichtag eine Bestandsaufnahme (Inventur) durchzuführen

(§ 4 Abs. 1 EStG 1988, § 125 Abs. 1 BAO). Regelmäßig sind somit einmal jährlich die

Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach Art, Menge und Wert festzustellen. Enden in

einem Kalenderjahr mehrere (Rumpf-)Wirtschaftsjahre, ist eine entsprechende Anzahl von

Inventuren erforderlich. In Zusammenhang mit bloßen Ergebnisabgrenzungen ist jedoch

nicht zu beanstanden, wenn dies aufbauend auf einer ordnungsmäßigen Buchführung im

Weg einer Schätzung erfolgt.

2102

Für Inventur und Inventar gelten gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 die allgemeinen Grundsätze

ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), aus denen die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur

abgeleitet werden können (ua. betreffend Vollständigkeit, Richtigkeit, Genauigkeit, Klarheit,

Übersichtlichkeit usw.). Als spezieller Inventurgrundsatz ist insbesonders der Grundsatz der

Nachprüfbarkeit anzusehen (VwGH 2.10.1964, 1179/63). Die Inventurmaßnahmen sind so zu

dokumentieren, dass sie ein sachverständiger Dritter ohne besondere Schwierigkeiten

nachvollziehen kann.

2103

Für die Grundaufzeichnungen (zB Unterlagen der Inventurplanung und -durchführung,

Inventurlisten, Verfahrensbeschreibungen, Auswertungen der Inventurergebnisse) gelten die

Bestimmungen der §§ 131 und 132 BAO uneingeschränkt (dh. insbesonders Verwendung

von nicht leicht entfernbaren Schreibmitteln auch für "Strichlisten", grundsätzliche

Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren, Zurverfügungstellung von Datenträgern usw.).

2104

Als Inventurergebnis sind alle Wirtschaftsgüter mit ihren Einzelwerten in ein

Bestandsverzeichnis (Inventar) aufzunehmen. Die Inventur erfolgt grundsätzlich im Weg

einer körperlichen Bestandsaufnahme des einzelnen Wirtschaftsgutes. Das bedeutet idR

Messen, Zählen oder Wiegen der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter.

Insbesondere gilt dies auch für:

2105

Ist die körperliche Bestandsaufnahme physisch unmöglich (zB bei Lagerung an zur Zeit der

Bestandsaufnahme unzugänglichen Orten, bei rollender oder schwimmender Ware), so ist

der Bestand vorerst auf Grund der vorhandenen Unterlagen buchmäßig festzustellen und zu

errechnen (zB Eingangsrechnungen, Lagerbuchhaltungen). Nach Beseitigung des

Hindernisses ist die körperliche Bestandsaufnahme umgehend nachzuholen.

2106

Bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB Forderungen, Schulden) wird eine

Bestandsaufnahme grundsätzlich nur buchmäßig erfolgen können. Deren Bestand und Werte

sind jedoch zu überprüfen und abzustimmen.

2107

Bei "Schüttgut" (zB Kohle auf Halde) kann die Trennlinie zwischen Messen, Zählen oder

Wiegen einerseits und entsprechenden Kontrollmaßnahmen verbunden mit einer fundierten

Schätzung andererseits verschwimmen.

Bei der Inventarisierung von Verbrauchsmaterialien der Verwaltung (wie Büromaterial,

Drucksorten, Reinigungsmaterial) wird kein strenger Maßstab anzulegen sein.

2108

Es ist nicht zu beanstanden, wenn im Bereich des Anlagevermögens auf eine jährliche

körperliche Bestandsaufnahme verzichtet wird. Voraussetzung dafür ist jedoch eine

ordnungsmäßige Anlagenbuchführung, die eine richtige Darstellung und Fortschreibung der

Bestände gewährleistet. Der tatsächliche Bestand ist jedenfalls in Übereinstimmung mit den

GoB und grundsätzlich alle vier Jahre festzustellen.

2109

Führt ein Inventurfehler zu einem nicht nur unwesentlichen formellen oder sachlichen

Mangel, ist die Behörde nach § 184 Abs. 3 BAO zur Schätzung verpflichtet. Die Beurteilung

ist unter Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind (auch

Betriebsgröße, Wirtschaftszweig, Wesentlichkeit) zu treffen.

2110

Als wesentliche Inventurmängel werden angesehen:

Schmierzettel) (VwGH 2.10.1964, 1179/63).

(VwGH 21.12.1993, 89/14/0180).

89/14/0109).

(VwGH 11.12.1990, 89/14/0177).

0190/65).

81/13/0202).

Hinsichtlich der Auswirkungen auf den Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 siehe

Rz 4509 ff.

2111

Die unternehmensrechtlichen Bestimmungen und Ausführungen (insbesonders zu

§ 192 UGB) sind als grundsätzliche Rahmenbedingungen anzusehen.

2112

Grundsätzlich hat die körperliche Bestandsaufnahme am Ende des letzten Arbeitstages im

alten Wirtschaftsjahr oder zu Beginn des ersten Arbeitstages im neuen Wirtschaftsjahr zu

erfolgen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Inventur zeitnahe zum Bilanzstichtag

aufgenommen wird. Der Zeitraum soll zehn Tage vor bzw. nach dem Bilanzstichtag nicht

übersteigen. Zwischen dem Aufnahmestichtag und dem Bilanzstichtag auftretende

Bestandsveränderungen müssen anhand von Belegen oder Aufzeichnungen (auch

mengenmäßig) ordnungsgemäß berücksichtigt werden können.

2113

Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder

ähnlichem ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, die auch auf Grund von

Erfahrungswerten schätzungsweise nicht annähernd zutreffend berücksichtigt werden

können, und - abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs - besonders wertvolle

Wirtschaftsgüter, müssen jedenfalls einer vollständigen, körperlichen Stichtagsinventur

unterzogen werden.

2114

Die körperliche Bestandsaufnahme kann für sämtliche Wirtschaftsgüter oder für bestimmte

Gruppen davon vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Dabei sind die

nachstehenden Voraussetzungen zu beachten:

dem Bilanzstichtag liegen.

werden.

festzuhalten und nach allgemeinen Grundsätzen auf den Tag der Bestandsaufnahme zu

bewerten.

Aufnahmestichtag ermittelten Bestände eine wertmäßige Fortschreibung bzw.

Rückrechnung auf den Bilanzstichtag erfolgen kann. Die dazwischen eintretenden

Bestandsveränderungen brauchen dazu nicht nach Art und Menge (artikelgenau)

aufgezeichnet zu werden.

bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen - siehe Rz 2112 f.

2115

Abweichend von den Regelungen über die Stichtagsinventur darf die körperliche

Bestandsaufnahme auch auf das Geschäftsjahr verteilt werden. Dabei sind folgende

Voraussetzungen zu beachten:

einmal im Geschäftsjahr körperlich aufgenommen werden.

sicherzustellen, dass für sämtliche Vorräte durch mengenmäßige (idR artikelgenaue)

Verrechnung aller Zu- und Abgänge die zu bewertenden Bestände hinsichtlich Art und

Menge zum Bilanzstichtag ermittelt werden können (fortschreiben bzw. rückrechnen).

entsprechenden Verfahrens) wird mit den Einzelwerten als Inventar der Bilanz zu Grunde

gelegt.

bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen - siehe Rz 2112 f.

2116

Die körperliche Bestandsaufnahme darf bei allen vorstehend angeführten Inventurmethoden

nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden

auf Grund von Stichproben durchgeführt werden. Bestände, die nicht in die statistische

Grundgesamtheit eingehen bzw. aus dieser ausgeschieden werden, sind vollständig

körperlich aufzunehmen.

2117

Bei der Stichprobeninventur sind besonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit und die

erhöhten Anforderungen an die Dokumentation des gesamten Inventurverfahrens zu

beachten (als "nachvollziehbare Dokumentation" auch hinsichtlich der Basis für

mathematische Berechnungen, der organisatorischen und programmtechnischen Schritte

bzw. technischen Durchführung). Dabei sind folgenden Voraussetzungen zu beachten:

hinsichtlich Einzelnachweis der Wirtschaftsgüter und Gesamtwert gleichwertigen Ergebnis

führen (Aussageäquivalenz).

abzugrenzen. Sie ist dazu neben dem Ausscheiden von Extremwerten (zB

verhältnismäßig besonders wertvolle Güter) und schwer kontrollierbaren Positionen (auch

bei Verderb, Schwund, usw.) - siehe Rz 2112 f - insbesondere auch um Positionen mit

buchmäßig negativem Bestand zu bereinigen.

Methodenlehre, wobei die Methode - in voller Übereinstimmung mit den GoB - gerade für

Inventurzwecke geeignet sein muss.

Dollar-Unit-Sampling), oder bei denen die Auswahlwahrscheinlichkeit durch subjektive

Momente (zB Bayessche Verfahren) bzw. Wesentlichkeitsüberlegungen beeinflusst wird,

sind dafür - unabhängig von deren Eignung für Zwecke der Wirtschaftsprüfung - aus dem

besonderen Blickwinkel des Steuerrechts heraus grundsätzlich ungeeignet.

2118

Neben der Anforderung an die Aussageäquivalenz wird dem Grundsatz der Richtigkeit und

Genauigkeit der Stichprobeninventur jedenfalls dann entsprochen, wenn

in die Stichprobenberechnung einfließen.

2119

Bei Testverfahren ist der

zu begrenzen.

der Gesamtfehler bezogen auf die Grundgesamtheit 2% nicht übersteigt. Es sei denn,

Höhe und Häufigkeit der im Rahmen der Stichproben vorgefundenen Einzelabweichungen

lassen grundsätzliche Zweifel an der erforderlichen Zuverlässigkeit der Bestandsführung

aufkommen.

2120

Kann das Ergebnis der ordnungsmäßigen Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB

entsprechenden Verfahrens) als Inventar der Bilanz zu Grunde gelegt werden, hat die

Bewertung der Bestände in einem zweiten Schritt durch Ableitung daraus zu erfolgen

(Anhängeverfahren). Bereits bei der Bildung von Stichprobenbereichen (zB Schichten,

Gruppen, Klumpen, usw.) sind die Erfordernisse des nachfolgenden steuerlichen

Anhängeverfahrens jedenfalls umfassend zu berücksichtigen.

Die Erbringung des Einzelnachweises wird regelmäßig das Vorliegen einer ordnungsmäßigen

Lagerbuchführung erfordern. Gewisse Einschränkungen (zB auf Artikelgruppen) sind im Falle

einer zulässigen Gruppenbewertung möglich.

2121

Kann das Ergebnis der Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB entsprechenden

Verfahrens) durch das Stichprobenverfahren (zunächst) nicht bestätigt werden, könnte eine

Nacherhebung die Signifikanz steigern. Auch eine Wiederholung der Stichprobeninventur

(eventuell nach Schwachstellenanalyse) ist nicht grundsätzlich auszuschließen. Da die

Vornahme einer vollständigen körperlichen Bestandserhebung im laufenden Jahr regelmäßig

nicht mehr möglich sein wird, muss als letztes Mittel eine vollständige körperliche

Bestandserhebung zur Berichtigung der Lagerbuchführung (oder des anderen den GoB

entsprechenden Verfahrens) im Folgejahr durchgeführt werden. Die Bestände für das

laufende Jahr sind diesfalls (grundsätzlich in Anlehnung an die Lagerbuchführung) zu

schätzen.

2122

Eine bloß buchmäßige Inventur der Vorräte ist nicht zulässig. Eine körperliche Aufnahme

aller Lagerbestände, mindestens einmal jährlich, wenn auch zulässigerweise eingeschränkt

auf Zufallsstichproben, ist unbedingte Voraussetzung. Darüber hinaus bestehen keine

prinzipiellen Einschränkungen für "anerkannte" Verfahren bzw. Kombinationen von

Inventurmethoden, wie zB:

Bestandsführung zur Gruppenbewertung,

Lagersystemen,

permanenten Inventur - unter erhöhten Anforderungen an das Interne Kontrollsystem),

Steuerungssystemen (PPS-System), wobei laufende Rückmeldungen auf Basis

körperlicher Zählung stattfinden,

Warenwirtschaftssystems (im Rahmen einer permanenten Inventur).

2123

Zu beurteilen ist ein bestimmtes Verfahren zur Bestandsaufnahme immer in einer

Gesamtbetrachtung des (inner)betrieblichen Umfeldes, welche zusätzliche Hinweise auf die

Verlässlichkeit bzw. Fehleranfälligkeit der Bestandsführung geben kann (zB Güte des

Internen Kontrollsystems, Grad der Automation, Art und Zahl automatischer Kontrollen,

Integration betrieblicher Abläufe und Verrechnungskreise, usw.).

2124

Für die Bewertung haben Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

ermitteln, auf den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzubauen

(siehe Rz 419 ff). Des Weiteren sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze zu beachten.

Dazu gehören insbesondere:

2125

Steuerpflichtige, die den Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, sind zusätzlich an

die speziellen Bewertungsgrundsätze des Unternehmensrechts gebunden. Dazu zählt

insbesondere das Imparitätsprinzip als ein aus dem Vorsichtsprinzip abgeleiteter Grundsatz.

2126

Ein Wechsel der in den Vorjahren angewendeten Methoden und Grundsätze bei der

Bewertung ist für dieselben und gleichartige Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht zulässig.

Beizubehalten sind insbesondere:

Sozialaufwands),

2127

Ändern sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse wesentlich, ist ein Wechsel der

Bewertungsmethoden zulässig (VwGH 11.4.1978, 2705/77).

2128

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit kommt insbesondere in folgenden Fällen nicht zur

Anwendung:

VwGH 7.2.1990, 88/13/0241),

2129

Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung als Grundlage der

Abschnittsbesteuerung ist auch bei der Bewertung zu beachten (siehe Rz 650 ff). Durch

Abschreibungen und Zuschreibungen dürfen keine Ergebnisauswirkungen, die andere

Wirtschaftsjahre betreffen, in den aktuellen Abrechnungszeitraum verlagert werden.

Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Zeitpunkt der

Gewinnverwirklichung zu (siehe Rz 2153 ff).

Erfolgsabgrenzungen, die die Periodenrichtigkeit des Ergebnisses erhöhen, sind zulässig

(siehe Rz 2395 ff und 3327 ff).

2130

Die Bewertung in der Bilanz hat sich nach den Verhältnissen zu richten, wie sie sich am

Bilanzstichtag dem Unternehmer darstellen (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081).

Wertänderungen nach dem Bilanzstichtag, die dem Steuerpflichtigen vor dem

Bilanzerstellungszeitpunkt bekannt werden, sind nicht zu berücksichtigen.

2131

Zu diesen wertbeeinflussenden Umständen zählen beispielsweise:

der nächsten Zukunft nach dem Bilanzstichtag berücksichtigen,

(VwGH 24.5.1993, 92/15/0041),

90/13/0031),

2132

Wertänderungen, die sich lediglich während des Wirtschaftsjahres, also zwischen den

Bilanzstichtagen, ergeben, dürfen nicht berücksichtigt werden.

Beispiel:

Der Wert einer im Jahr 1999 um 1,000.000 S angeschafften Beteiligung sinkt während

des Jahres 2000 auf 800.000 S. Am Bilanzstichtag 31.12.2000 beträgt der wieder

gestiegene Wert 1,100.000 S. Eine Abwertung der Beteiligung kommt nicht in Betracht.

Nach dem Bilanzstichtag eingetretene Wertminderungen sind steuerlich nicht zu

berücksichtigen. Hingegen sind für die Bilanzansätze Umstände zu berücksichtigen, die

objektiv bereits am Bilanzstichtag tatsächlich bestanden haben, dem Steuerpflichtigen jedoch

erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellungszeitpunkt (Zeitraum der Bilanzerstellung)

bekannt wurden (werterhellende Umstände, VwGH 16.12.1999, 95/15/0027;

VwGH 26.9.1984, 82/13/0051). Der Bilanzerstellungszeitraum, in dem besseres Wissen bei

der Bilanzerstellung zu berücksichtigen ist, endet mit der der jeweiligen Rechtsform

entsprechenden, unternehmensrechtlich ordnungsmäßigen Feststellung des

Jahresabschlusses.

2133

Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Bilanzierung ist grundsätzlich von

der Fortführung des Unternehmens auszugehen. Dieser aus dem Teilwertbegriff abgeleitete

Grundsatz entspricht dem unternehmensrechtlichen "Going-Concern-Prinzip".

Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter ist ihre bestimmungsgemäße Verwendung

im Betrieb zu berücksichtigen.

2134

Ein Abgehen vom Grundsatz der Unternehmensfortführung ist dann zulässig, wenn

tatsächliche oder rechtliche Gründe am Bilanzstichtag vorliegen, die dies rechtfertigen.

Tatsächliche Gründe werden dann angenommen werden können, wenn zB

Umweltschutzauflagen die Schließung des Unternehmens in absehbarer Zeit erzwingen.

Rechtliche Gründe liegen vor, wenn die Fortführung oder Inbetriebnahme des Unternehmens

auf Grund von Gesetzen untersagt wird. Die Person des Betriebsinhabers und seine

persönlichen Fähigkeiten sind für die Frage, ob das Unternehmen fortgeführt werden kann,

nicht von Bedeutung. Eine rein rechnerische Überschuldung zu Liquidationswerten zwingt

nicht zur Eröffnung des Konkurses und widerlegt daher nicht die Annahme der Fortführung

(OGH 3.12.1986, 1 Ob 655/86).

2135

Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter hat unabhängig von den Wertverhältnissen

anderer Wirtschaftsgüter zu erfolgen (VwGH 15.2.1983, 82/14/0067). Eine Saldierung ist

nicht zulässig; insbesondere ist ein Wertausgleich durch die Verrechnung von

Wertminderungen und Wertsteigerungen verschiedener Wirtschaftsgüter zu vermeiden.

Was als Wirtschaftsgut den Bewertungsgegenstand darstellt, ist den Rz 452 f zu entnehmen.

Dem Grundsatz der Einzelbewertung entspricht in erster Linie das Identitätspreisverfahren

(siehe Rz 2313 f).

2136

Nicht vom Saldierungsverbot umfasst sind positive und negative Wirtschaftsgüter dann,

wenn sie als Bewertungseinheit angesehen werden können. Liegt eine nachvollziehbare,

sachliche und kausale Verknüpfung vor, ist für diese geschlossenen Positionen eine

gemeinsame Bewertung geboten. Als Beispiele dafür gelten:

dienen,

Verbindlichkeiten,

und