2137

Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung stellen die zulässigen

Gruppenbewertungsverfahren dar. Dazu zählen:

2138

Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können

unter der Voraussetzung, dass

Schwankungen unterliegt,

mit einem gleich bleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden. Dieser Wert ist zumindest

alle fünf Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Bei wesentlichen

Mengenänderungen ist der Wert entsprechend anzupassen.

2139

Die Durchschnittspreisverfahren können auf Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des

Finanzanlage- und Vorratsvermögens, des Weiteren auf Umlaufwertpapiere angewendet

werden. Für andere bewegliche Wirtschaftsgüter sind die Durchschnittspreisverfahren nur bei

Gleichartigkeit oder annähernder Gleichwertigkeit zulässig.

Die Verbrauchsabfolgeverfahren betreffen Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des

Vorratsvermögens.

Hinsichtlich der Unzulässigkeit von Sammelabschreibungen und Sammelwertberichtigungen

siehe Rz 2372 f.

Zur Unzulässigkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen siehe Rz 3319.

2140

Dem Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung kommt im Hinblick auf das Wesen der

Abschnittsbesteuerung eine besondere Bedeutung zu. Es gilt, dass Wirtschaftsgüter solange

mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem (niedrigeren) Teilwert anzusetzen

sind, bis durch einen Umsatzakt der Mehrwert realisiert wird (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

Dies ist regelmäßig der Fall, wenn das Wirtschaftsgut durch Übergang des wirtschaftlichen

Eigentums aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

2141

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für

Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum (siehe Rz 2301 ff).

2142

Ohne Umsatzakt kommt es hinsichtlich von Wirtschaftsgütern durch die Entnahme (ua. bei

Betriebsveräußerung), die Überführung ins Ausland und ggf. durch den Wechsel der

Gewinnermittlungsart zur Gewinnrealisierung.

Bezüglich des Zeitpunkts der Gewinnverwirklichung siehe Rz 2153 ff.

2143

Es ist zwischen

zu unterscheiden.

2144

Dem eingeschränkten Wertzusammenhang zufolge darf eine in den Vorjahren

vorgenommene Teilwertabschreibung wieder rückgängig gemacht werden

(Zuschreibungswahlrecht). Diese Aufwertung ist mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder

Herstellungskosten bzw. dem ursprünglichen Einlagewert des jeweiligen Wirtschaftsguts

begrenzt. Dieser Grundsatz ist bei der Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens

und des Umlaufvermögens zu beachten. Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten gilt dieser

Grundsatz sinngemäß.

2145

Die Aufwertung ist nur in jenem Jahr zulässig, in dem der Teilwert gestiegen ist. Damit

können bilanzmäßig ausgewiesene, nicht verwirklichte Verluste wieder rückgängig gemacht

werden (VwGH 18.5.1971, 1582/69). Die Aufwertung ist nur in der Schlussbilanz, also

erfolgswirksam zulässig (VwGH 30.10.1951, 1168/49).

2146

Der Ansatz von Zwischenwerten ist nicht zulässig, weil die ansonsten unbeschränkte Anzahl

möglicher Wertausweise eine Verletzung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit darstellt. Auch

hinsichtlich des Grundsatzes der Periodisierung besteht das Wahlrecht nur darin, den

niedrigeren Wert beizubehalten oder den höheren Teilwert, höchstens die Anschaffungsbzw.

Herstellungskosten anzusetzen.

Ausnahmen vom Zuschreibungswahlrecht bestehen in folgenden Fällen:

anzusetzen, soweit unternehmensrechtlich eine Zuschreibung geboten ist

(§ 6 Z 13 EStG 1988; siehe Rz 2574 ff).

das Wahlrecht zur Wertbeibehaltung.

Zu Passivposten siehe Rz 2439 ff.

2147

Der uneingeschränkte Wertzusammenhang normiert ein Zuschreibungsverbot für

Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Der letzte Bilanzansatz darf nicht

überschritten werden. Ein Verharren auf dem Wert des letzten Bilanzansatzes bis zur

Wertangleichung durch Gebrauch oder Zeitablauf ist im Hinblick auf die Verpflichtung zur

Vornahme der AfA nicht zulässig (VwGH 30.9.1960, 0262/58).

2148

Eine Ausnahme von der Anwendung des uneingeschränkten Wertzusammenhangs besteht

für

gebildete Bewertungsreserven).

Diese erhöhen den steuerlichen Wertansatz und den steuerlichen Gewinn im jeweiligen Jahr.

Im Hinblick auf § 208 Abs. 2 UGB ist in beiden Fällen von einem Zuschreibungswahlrecht in

der UGB-Bilanz auszugehen. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f).

Beanspruchen dürfen dieses Wahlrecht alle Steuerpflichtigen, die unternehmensrechtliche

Jahresabschlüsse legen, unabhängig von der Art der betrieblichen Einkünfte. Dazu gehören:

Gesellschafter eine natürliche Person ist (zB GmbH & Co KG),

700.000 Euro (bis 2009: 400.000 Euro) Umsatz erzielen (siehe dazu Rz 430e ff).

2149

Neben den steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätzen (siehe Rz 2126 ff) gelten im Rahmen

der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zusätzlich die Bewertungsgrundsätze des

Unternehmensrechts. Sie sind unbedingt bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu beachten,

soweit ihnen nicht zwingende steuerliche Vorschriften entgegenstehen. Damit werden in

vielen Bereichen die Wahlrechte, die bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988

gelten, durch die engeren Regeln des Unternehmensrechts für die Gewinnermittlung gemäß

§ 5 Abs. 1 EStG 1988 eingeschränkt. Der Unterschied betrifft im Wesentlichen:

2150

Erkennbare Risken und drohende Verluste, die im jeweiligen oder in einem vorangegangenen

Wirtschaftsjahr entstanden sind, müssen bereits vor ihrer Realisierung berücksichtigt

werden. Dies drückt sich aus durch

2151

Ein gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunkener Teilwert ist bei der

Bewertung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ohne Einschränkung anzusetzen

(unbedingtes Niederstwertprinzip).

Eine Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens hängt von der

voraussichtlichen Dauerhaftigkeit der Wertminderung ab. Unter dieser Voraussetzung ist sie

jedoch zwingend vorzunehmen (bedingtes Niederstwertprinzip). Für das

Finanzanlagevermögen darf ein niedrigerer Teilwert auch dann gewählt werden, wenn die

Wertminderung voraussichtlich nur vorübergehend ist (gemildertes Niederstwertprinzip).

2152

Verbindlichkeiten sind zwingend mit dem höchsten von mehreren zulässigen Werten

anzusetzen (unbedingtes Höchstwertprinzip).

Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind als Rückstellung auszuweisen, soweit

diese nicht bereits bei der Bewertung anderer Wirtschaftsgüter eingeflossen sind (zB durch

retrograde Bewertung).

2153

Aus § 6 EStG 1988 ergibt sich, dass nur verwirklichte Gewinne der Besteuerung unterliegen.

Die Gewinnverwirklichung tritt grundsätzlich bei der Veräußerung oder dem sonstigen

Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ein.

Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Abnehmer das wirtschaftliche Eigentum erwirbt

(VwGH 8.3.1994, 93/14/0179).

2154

Die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung umfassen auch die

Bewertungsgrundsätze, wozu auch das Realisationsprinzip zählt. Danach dürfen Gewinne

erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind. Gewinnrealisierung darf erst

angenommen werden, wenn der Gewinn durch einen Umsatz verwirklicht, also die Leistung

erbracht ist. Bei Dauerschuldverhältnissen erfolgt sie pro rata temporis; die Gewinne werden

bei solchen durch kontinuierliche Leistungserbringung gekennzeichneten

Vertragsverhältnissen laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung realisiert und sind

daher jedenfalls zum jeweiligen Bilanzstichtag auszuweisen (VwGH 29.04.2003, 99/14/0112,

VwGH 06.07.2006, 2003/15/0123).

Bei Erbringung abgrenzbarer Teilleistungen wird mit dem Abschluss jeder einzelnen

Teilleistung der darauf entfallende Gewinnanteil verwirklicht.

Die von einem Wirtschaftstreuhänder besorgte laufende Führung von Büchern, die

Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich abzuführender Abgaben stellen abgrenzbare

Teilleistungen dar; dies selbst dann, wenn sich an diese Tätigkeiten die Erstellung des

Jahresabschlusses und die Ausfertigung der Abgabenerklärungen anschließen. Der auf die

genannten Teilleistungen entfallende Gewinnanteil ist bei buchführenden

Wirtschaftstreuhändern ungeachtet des Zeitpunktes der Ausstellung der Honorarnote jeweils

am Ende des betreffenden Kalenderjahres zu aktivieren (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).

Dies gilt sinngemäß für abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen anderer buchführender

Freiberufler (zB VwGH 16.2.1962, 0005/59).

Abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen sind auch bei Wiederkehrschuldverhältnissen,

Sukzessivlieferungsverträgen und Dauerwartungsverträgen anzunehmen.

Bei Bauleistungen ist für die Gewinnrealisierung auf den Übergang des wirtschaftlichen

Eigentums in Form der Übertragung der faktischen Verfügungsmöglichkeit abzustellen. Der

Zeitpunkt der Legung der Schlussrechnung ist nicht maßgeblich. Vielmehr ist aus dem

Gesamtbild der Verhältnisse der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zu

ermitteln (VwGH 6.7.2006, 2003/15/0123).

Werden im Rahmen langfristiger Fertigungen (insbesondere Bauleistungen, die in mehrere

Wirtschaftsjahre fallen) keine abgrenzbaren Teilleistungen erbracht, ist im Rahmen der

Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine Gewinnrealisierung erst im Zeitpunkt

der Lieferung (Abnahme) vorzunehmen.

Eine abgrenzbare Teilleistung liegt bspw. bei der Fertigstellung eines von mehreren

herzustellenden Reihenhäusern vor. Vor der Fertigstellung sind unvollendete, nicht

abgerechnete Bauvorhaben mit den Herstellungskosten der teilfertigen Bauten anzusetzen.

Von einer Fertigstellung kann nur ausgegangen werden, wenn im Gesamtgefüge des

Geschäfts den ausstehenden Arbeiten eine zu vernachlässigende Bedeutung zukommt und

der auf die ausstehenden Arbeiten entfallende Betrag eine zu vernachlässigende Höhe

ausmacht (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175). Der tatsächlichen Abrechnung kommt für die

Realisation keine besondere Bedeutung zu (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Die ausständige Montageüberwachung über den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges hinaus

rechtfertigt ein Hinausschieben des Realisierungszeitpunkts nicht. Dafür ist durch eine

Rückstellung vorzusorgen.

2155

Im Fall der Annahmeverweigerung durch den Abnehmer tritt keine Gewinnrealisierung ein.

2156

Ergebnisse aus Anteilen an Mitunternehmerschaften, die in einem Betriebsvermögen

gehalten werden, sind dem Mitunternehmer unmittelbar zuzurechnen und beeinflussen in der

jeweiligen Höhe den Beteiligungsansatz im Jahresabschluss (Spiegelbildtheorie); siehe Rz

2249 und 2341.

2157

Beim Kauf unter aufschiebender Bedingung (bspw. Kauf auf Probe) tritt Gewinnrealisierung

erst mit Eintritt der Bedingung ein (VwGH 28.4.1967, 1818/66), es sei denn, das

wirtschaftliche Eigentum ist schon vorher auf den Käufer übergegangen (VwGH 26.3.2003,

97/13/0052; VwGH 22.9.1981, 0217/80).

2158

Bei Kaufverträgen ist der Zeitpunkt der Realisierung im Regelfall jener der Übertragung der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Dies gilt auch für den Kauf unter auflösender Bedingung

(VwGH 3.5.1983, 82/14/0243, betr. Kauf unter Eigentumsvorbehalt).

2159

Siehe Rz 2339.

2160

Der Tausch eines Wirtschaftsgutes gegen ein anderes stellt steuerlich eine Veräußerung des

hingegebenen und eine Anschaffung des im Tauschwege erworbenen Wirtschaftsgutes dar.

Das erworbene Wirtschaftsgut ist gemäß § 6 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten zu

bewerten, wobei die Anschaffungskosten gleich sind dem gemeinen Wert des hingegebenen

Wirtschaftsgutes (siehe Rz 2588 ff). Durch den Tausch wird in der Höhe des

Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und

seinem gemeinen Wert ein Gewinn realisiert (VwGH 22.6.1976, 0529/74).

2161

Zuschüsse von dritter Seite (zB Subventionen) sind bei Vorliegen aller Voraussetzungen zu

realisieren. Dies gilt auch für Zuschüsse in Form von Wirtschaftsgütern. Sind Zuschüsse an

eine Leistungserbringung geknüpft, wird mit der Leistungserfüllung auch der Zuschuss

realisiert (zB Zuschüsse zur Preisauffüllung). Dienen Zuschüsse zur Deckung eines

bestimmten Aufwandes, ist der Zuschuss im Aufwandsentstehungszeitpunkt zu realisieren

(zB Zinsenzuschüsse). Werden Zuschüsse ohne Rückzahlungsverpflichtungen für bestimmte

Zwecke gewährt, fallen Zufluss- und Realisierungszeitpunkt zusammen (VwGH 29.10.1974,

1141/74). Private Zuschüsse (zB Baukostenzuschüsse, Investitionszuschüsse einer

Getränkefirma, Umzugskostenvergütungen) sind unabhängig von ihrer

unternehmensrechtlichen Beurteilung steuerlich als Ertrag auszuweisen (VwGH 18.1.1994,

90/14/0124; VwGH 6.5.1975, 1703/74; VwGH 25.10.1994, 94/14/0080).

2162

Bei zweiseitig verbindlichen Verträgen, die noch von keiner Seite erfüllt wurden (schwebende

Geschäfte), gilt der Grundsatz, dass sich die gegenseitigen Forderungen und

Verbindlichkeiten wechselseitig ausgleichen und daher buch- und bilanzmäßig nicht zu

berücksichtigen sind (VwGH 6.11.1968, 1637/66; VwGH 28.4.1970, 1296/68). Die

bilanzmäßige Erfassung der Anzahlungen hat keinen Einfluss auf den Schwebezustand (siehe

Rz 2327 f).

2163

Im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen erfolgt die Gewinnrealisierung im Umfang der

anteiligen Leistungserbringung. Es ist daher wesentlich, ob Leistungen zeitpunkt- oder

zeitraumbezogen erbracht werden (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

Mieterträge sind unabhängig vom Abrechnungs- und Zahlungszeitpunkt zeitanteilig zu

realisieren.

Wird das Entgelt leistungsabhängig berechnet (zB nach den gefahrenen Kilometern), sind bei

der Bilanzierung Kenntnisse über das Ausmaß der Nutzung durch den Mieter zu verwerten.

2164

Das EStG 1988 enthält keine gesetzliche Umschreibung des Begriffes. Da die allgemeinen

und die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Bereich der

Anschaffungskosten nicht voneinander abweichen, gilt der unternehmensrechtliche

Anschaffungskostenbegriff (§ 203 Abs. 2 UGB) für sämtliche Gewinnermittlungsarten und

auch für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

Unterschiede können sich ua. aus der steuerlichen Angemessenheitsprüfung gemäß

§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 (VwGH 21.10.1986, 84/14/0054) oder durch das

Unterbleiben der Namensnennung des Vermittlungsprovisionsempfängers gemäß § 162 BAO

ergeben.

2165

Anschaffungskosten sind jene Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu

erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Wirtschaftsgut

einzeln zugeordnet werden können, wobei zu den Anschaffungskosten auch die Nebenkosten

sowie die nachträglichen Anschaffungskosten gehören. Anschaffungspreisminderungen sind

abzusetzen (§ 203 Abs. 2 UGB).

2166

Der Anschaffungszeitpunkt entspricht dem Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen

Eigentums. Das ist jener Zeitpunkt, zu dem die Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut wirtschaftlich

zu beherrschen und den Nutzen aus ihm zu ziehen, übergeht (Übergang der wirtschaftlichen

Verfügungsmacht). Es entscheidet die tatsächliche betriebliche Nutzungsmöglichkeit und

nicht nur der rechtliche Übergang von Besitz, Preisgefahr, Nutzen und Lasten

(VwGH 12.6.1991, 90/13/0028; VwGH 11.3.1992, 90/13/0230; VwGH 8.3.1994, 93/14/0179,

VwGH 25.2.1997, 97/14/0006).

2167

Der Anschaffungszeitpunkt ist für die Bilanzierung dem Grunde nach und für den

Diskontierungszeitpunkt des Barwertes einer Renten- oder Ratenverpflichtung und somit

auch für die Höhe der Anschaffungskosten (Bilanzierung der Höhe nach bzw. Bewertung) der

auf diese Weise finanzierten Wirtschaftsgüter maßgebend.

2168

Die Ermittlung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes erfolgt nicht zeitpunkt-,

sondern zeitraumbezogen. Nur jene Aufwendungen, welche innerhalb dieses Zeitraumes

anfallen, kommen als Anschaffungskosten in Frage. Der Anschaffungsvorgang ist bedeutsam

vor allem für die Ermittlung der Anschaffungsnebenkosten und der nachträglichen

Anschaffungskosten.

2169

Als Anschaffungskosten kommen nur jene Aufwendungen in Frage, die auf Tätigkeiten

zurückzuführen sind, die zur erstmaligen bestimmungsgemäßen Nutzbarmachung des

Wirtschaftsgutes führen. Das Ende des Anschaffungszeitraumes ist nicht bereits mit der

Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erreicht, sondern erst dann, wenn der

erworbene Gegenstand einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung

am geplanten Einsatzort ermöglicht (objektive Betriebsbereitschaft).

Beispiel 1:

Ein defekt erworbener Lastkraftwagen ist für eine Reparaturwerkstätte oder einen

Schrotthändler "betriebsbereit", nicht jedoch für ein Transportunternehmen.

Beispiel 2:

Die Betriebsbereitschaft einer Anlage, für die der Verkäufer eine bestimmte während

eines Garantielaufes zu erreichende Anlagenleistung verspricht, ist mit der Beendigung

der mechanischen Fertigstellung und der Eignung zum Probebetrieb gegeben

(VwGH 8.3.1994, 93/14/0179).

Zu den anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen siehe Rz 2620 ff.

2170

Anschaffungskosten müssen auf tatsächlich am Markt realisierte Zahlungs- oder

Austauschvorgänge zurückführbar sein. Anschaffungskosten können daher teilweise oder zur

Gänze etwa durch Hingabe von Sachgütern oder durch Überlassung von

Nutzungsmöglichkeiten erbracht werden, wenn diesen im wirtschaftlichen Verkehr ein

Geldwert beigemessen wird.

2171

Die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen ist grundsätzlich unzulässig (Aktivierungsverbot).

Ausnahmsweise ist im Falle von kreditfinanzierten Anzahlungen oder Vorauszahlungen im

Zusammenhang mit der Anschaffung von Neuanlagen mit längerer Bauzeit von einem

unternehmensrechtlichen Aktivierungswahlrecht der bis zum Anschaffungszeitpunkt

anfallenden Zinsen auszugehen. Wird dieses Wahlrecht in Anspruch genommen, dann ist

dem auch steuerlich zu folgen.

2172

Eine Abzinsung einer Verbindlichkeit im Zusammenhalt mit der Ermittlung von

Anschaffungskosten ist dann notwendig, wenn im Rückzahlungsbetrag Zinskomponenten

enthalten sind, die nicht Bestandteil der Anschaffungskosten des fremdfinanzierten

Wirtschaftsgutes sind (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

2173

Eigenkapitalzinsen kommen nicht als Teil der Anschaffungsneben- oder als nachträgliche

Anschaffungskosten in Frage, da diese zu keiner Zeit zu Ausgaben, aber auch nicht zum

Verzicht auf ein geldwertes Recht führen.