2313

Dieses Verfahren gewährleistet, dass dem einzelnen Wirtschaftsgut der konkrete

Anschaffungspreis ggf. unter Berücksichtigung von Nebenkosten und Preisminderungen

zugerechnet werden kann. Damit entspricht dieses Verfahren sowohl dem Grundsatz der

Einzelbewertung als auch dem Realisationsprinzip.

In der Praxis kann diese Bewertung nur umgesetzt werden, wenn entsprechende begleitende

Maßnahmen die Identifikation des Wirtschaftsguts und die Preiszuordnung unterstützen.

2314

Das Identitätspreisverfahren ist immer dann einzusetzen, wenn es betrieblich zweckmäßig

erscheint.

Beispiel:

Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:

Ist hinsichtlich der Abfassungen das konkrete Wirtschaftsgut, bzw. die Reihenfolge und die

Menge der einzelnen Positionen nicht detailliert feststellbar, sind andere

Bewertungsverfahren anzuwenden.

Für eine Teilwertabschreibung sind die Anschaffungskosten des einzelnen Wirtschaftsguts

mit dem jeweiligen Teilwert zu vergleichen.

2315

Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe

zusammengefasst werden. Die Bewertung erfolgt mit dem gewogenen Durchschnittspreis.

Dieser wird dadurch ermittelt, dass für die einzelne Gruppe von Wirtschaftsgütern aus dem

Anfangswert zu Beginn des Wirtschaftsjahres und den Anschaffungswerten der Zugänge im

Wirtschaftsjahr der Gesamtwert der Position errechnet wird. Geteilt durch die Anzahl der

einzelnen Wirtschaftsgüter dieser Gruppe aus dem Anfangsbestand und dem Zukauf ergibt

sich der gewogene Durchschnittspreis. Mit diesem werden die Wirtschaftgüter dieser Gruppe,

die laut Inventur als Endbestand vorhanden sind, bewertet. Liegt der Teilwert niedriger, sind

die Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben.

2316

Eine besondere Form des gewogenen Durchschnittspreisverfahrens ist das gleitende

Durchschnittspreisverfahren. Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens werden als

Gruppe bewertet, wobei der Durchschnittspreis nach jedem Zukauf neu ermittelt wird. Die

Lagerabgänge werden bis zum nächsten Zukauf mit diesem Durchschnittspreis angesetzt.

Eine Lagerbuchführung, die sowohl eine mengenmäßige wie auch wertmäßige Erfassung

zulässt, ist dafür Voraussetzung.

2317

Der zuletzt ermittelte Durchschnittspreis wird der Bewertung des Endbestandes zu Grunde

gelegt. Liegt der Teilwert niedriger, sind die Voraussetzungen für eine Abschreibung

gegeben.

2318

Eine weitere Möglichkeit der Bewertung darf nach einer typisierten Reihenfolge der

Lagerabfassungen erfolgen. Die tatsächliche Verbrauchsabfolge darf dieser Annahme nicht

entgegenstehen. Werden die zuerst angeschafften Vorräte als erste wieder verbraucht bzw.

verkauft ("first in - first out"), kann der Endbestand laut Inventur auf Grund der letzten

Zukäufe bewertet werden.

2319

Liegt der Teilwert niedriger als der durch die FIFO-Bewertung ermittelte, sind die

Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben.

2320

Das LIFO-Verfahren ("last in - first out") unterstellt, dass die zuletzt eingekauften Bestände

als erste wieder verbraucht bzw. verkauft werden. Diese Bewertungsmethode darf nur

ausnahmsweise angewendet werden, wenn die tatsächliche Verbrauchsabfolge durch die Art

der Lagerhaltung dieser Annahme am ehesten entspricht (zB Lagerhaltung eines

Kohlenhändlers). Dies ist durch den Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen.

Die Bewertung des Endbestandes geht von den Werten des Anfangsbestandes aus. Bei

zunehmenden Beständen werden die Erhöhungen mit den Anschaffungskosten der ersten

Zukäufe des Wirtschaftsjahres bewertet.

2321

Eine Teilwertabschreibung auf Grund von Preisveränderungen wird nur in Ausnahmefällen in

Frage kommen.

2322

Das HIFO-Verfahren ("highest in - first out") unterstellt eine Verbrauchsabfolge, die sich am

Wert des Einkaufs orientiert. Da dies keiner realistischen Verbrauchsabfolge entspricht, ist

die steuerliche Bewertung nach dieser Methode nicht zulässig.

2323

Das Gegenstück des HIFO-Verfahrens ist das LOFO-Verfahren ("lowest in - first out"). Dieses

kommt ua. aus den oben genannten Gründen für die Bewertung ebenfalls nicht in Betracht.

2324

Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßig ersetzt und ist der Gesamtwert von

untergeordneter Bedeutung, darf der Bilanzansatz mit einem gleich bleibenden Wert

erfolgen. Als weitere Voraussetzung dürfen voraussichtlich nur geringe Veränderungen

hinsichtlich Umfang, Wert und Zusammensetzung eintreten. Dieser Festwert ist zumindest

alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen und ggf. entsprechend

anzupassen. Zwischenzeitig sind die Einkäufe in vollem Umfang als Aufwand zu erfassen. Der

Festwert ist mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

2325

Ein Anspruch kann im bilanzrechtlichen Sinn nur bzw. erst dann als Forderung angesetzt

werden, wenn es sich dabei um ein Wirtschaftsgut handelt. Dafür sind in erster Linie die

Regeln der Betriebswirtschaftslehre maßgeblich, nicht sosehr die Vorschriften des Zivilrechts

(VwGH 12.1.1962, 0155/60). Voraussetzung für eine Aktivierbarkeit ist somit, dass dem

Grunde nach selbständig bewertbare Ansprüche zum Bilanzstichtag entstanden sind. Nicht

maßgeblich ist, ob eine Forderung oder ein Anspruch fällig ist, sondern ob der

Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und damit einen realisierbaren Vermögenswert

darstellt. Ein Anspruch ist bei wirtschaftlicher Betrachtung (§ 21 BAO) entstanden, wenn die

für seine Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen

Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind; ein solcher Anspruch ist schon vor seinem rechtlichen

Entstehen in der Steuerbilanz auszuweisen. Da wirtschaftliche Gesichtspunkte dominieren,

kann als Forderung auch der Anspruch auf eine in langjähriger Übung freiwillig gewährte

Leistung anzusehen sein.

2326

Hat ein Anspruch (noch) nicht die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes, darf er nicht bilanziert

werden. Gleiches gilt, wenn eine Forderung die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes verliert

(zB wenn eine Forderung wegen Insolvenz des Schuldners absolut uneinbringlich wird oder

eine Forderung verjährt und die Verjährungseinrede entgegengehalten wird). Hingegen ist

eine Forderung weiterhin als Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn sie zwar formal erloschen

ist, aber dennoch mit ihrer Bezahlung zu rechnen ist, wie zB verjährte Forderungen, die

erkennbar dennoch vom Schuldner bezahlt werden (zB Banken, die auch verjährte Zinsen

ausbezahlen).

2327

Eine Forderung ist in der Bilanz dann auszuweisen, wenn sie entstanden ist. Dies ist ab der

Leistungsabwicklung der Fall. Bei Kaufvorgängen ist die Leistungsabwicklung mit der

Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, sonst bei Erbringung der vereinbarten Leistung

gegeben. Unmaßgeblich ist hingegen die Fälligkeit des Kaufpreises oder die

Rechnungslegung (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017; VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Bei

zweiseitig verbindlichen Verträgen, die noch von keiner Seite erfüllt wurden (schwebende

Geschäfte), gilt der Grundsatz, dass sich die gegenseitigen Forderungen und

Verbindlichkeiten wechselseitig ausgleichen und daher buch- und bilanzmäßig nicht zu

berücksichtigen sind (VwGH 20.11.1968, 1184/68; VwGH 28.4.1970, 1296/68;

VwGH 26.2.1975, 0936/74; VwGH 19.9.1995, 92/14/0008). Zu den schwebenden Geschäften

zählen auch Dauerschuldverhältnisse wie zB Bestandsverträge oder Arbeitsverträge, soweit

sie nicht erfüllt sind (VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).

2328

Anzahlungen (Vorauszahlungen) haben als reine Finanzierungsvorgänge keinen Einfluss auf

den Schwebezustand. Anzahlungen sind bei beiden Vertragspartnern gewinnneutral als

Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen und führen beim Leistungsverpflichteten

(Verkäufer) zu einem gleich hohen Passivposten und beim Leistungsberechtigten (Käufer) zu

einem gleich hohen Aktivposten. Sind nur mehr unwesentliche Nebenleistungen aus einem

Vertrag offen, kann nicht mehr von einem schwebenden Geschäft gesprochen werden; die

Forderung aus dem Geschäft ist in voller Höhe auszuweisen (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).

Wird die Forderung aus einem noch nicht erfüllten Geschäft abgetreten, dann ist wie bei der

Vorauszahlung ein gleich hoher Betrag als Passivposten einzusetzen.

2329

Von vornherein in vollem Umfang bestrittene Forderungen ohne erbrachte Gegenleistung wie

Schadenersatzforderungen, Forderungen auf Grund einer Vertragsverletzung, einer

unerlaubten Handlung oder einer ungerechtfertigten Bereicherung uÄ dürfen nicht bilanziert

werden. Sie dürfen erst dann angesetzt werden, wenn ein rechtskräftiges Urteil vorliegt oder

eine Einigung (Vergleich) mit dem Schuldner zustandegekommen ist, die Ansprüche also zum

Bilanzstichtag ausreichend konkretisiert sind. Das Anerkenntnis bzw. das Urteil ist kein

werterhellender Umstand, der eine frühere Bilanzierung rechtfertigen würde, weil die

Wirtschaftsgut-Eigenschaft nicht rückprojeziert werden kann. Eine bloß zum Teil bestrittene

Forderung ist dem Grunde nach anzusetzen und wertzuberichtigen.

2330

Verjährte Forderungen sind selbst dann nicht auszuweisen, wenn mit der Bezahlung trotz

Verjährung gerechnet werden kann, es sei denn, der Schuldner hat die Forderung anerkannt

oder es ist bekannt, dass der Schuldner auch verjährte Forderungen bezahlt. Auch

Ersatzansprüche wegen Diebstahls und Unterschlagung sind als Forderungen zu aktivieren

(VwGH 10.4.1964, 0147/62), jedoch ist bei der Bewertung die idR mangelnde Bonität des

Schuldners zu berücksichtigen.

2331

Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen sind auszuweisen, wenn die

Warenlieferung erfolgt bzw. die Leistung erbracht ist; das ist der Zeitpunkt, in dem das

wirtschaftliche Eigentum übergeht (VwGH 7.2.1958, 0013/57). Die Forderung ist ohne

Rücksicht auf ihre Fälligkeit und ohne Rücksicht auf die Rechnungslegung oder gar

Exekutionstitel zu bilanzieren (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Gleiches gilt für abgrenzbare

Teilleistungen, zu denen bei Wirtschaftstreuhändern die laufende Führung von Büchern, die

Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich an das Finanzamt abzuführender Abgaben

für die Klienten gehören, auch wenn die Leistungen im Rahmen eines weiter gehenden

Auftrages verrichtet werden (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).

2332

Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen sind dann auszuweisen, wenn die

Voraussetzungen erfüllt sind; auf die bescheidmäßige Festsetzung kommt es nicht an

(VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

2333

Die Forderung eines Handelsvertreters aus einem Provisionsanspruch ist dann entstanden,

wenn er das Geschäft vermittelt und die Vermittlung angezeigt hat und vertraglich nichts

anderes vereinbart ist (VwGH 20.9.1963, 1593/62; VwGH 27.9.1963, 0996/61;

VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Die Höhe der Forderung ist von der Vertragsvereinbarung

und den damit verbundenen Risiken abhängig (VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Ist

vereinbart, dass der Provisionsanspruch mit dem Geschäftsabschluss entsteht, aber erst mit

dem Abschluss des Geschäftes fällig ist, dann ist für den Ausweis der Forderung der

Geschäftsabschluss maßgeblich (VwGH 30.4.1965, 0126/65). Die Forderung ist aber

spätestens dann anzusetzen, wenn die Provision an den Vertreter tatsächlich zur Auszahlung

gelangt.

2334

Aufschiebend bedingte Forderungen auf Grund bereits erbrachter Leistungen sind in der

Schlussbilanz des Jahres der Leistung zu bilanzieren, auch wenn die Bedingung, zB die

Zahlung durch den Kunden bei einem von einem Handelsvertreter bereits vermittelten

Geschäft am Bilanzstichtag noch nicht erfüllt ist (VwGH 12.1.1962, 0155/60;

VwGH 30.4.1965, 0126/65; VwGH 4.3.1966, 2174/65; VwGH 17.2.1993, 90/14/0128).

Auflösend bedingte Forderungen sind ebenfalls anzusetzen; erst im Fall des Eintritts der

Bedingung sind sie auszuscheiden (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

2335

Die auf Grund eines Rechtsmittels oder auf Grund eines Verfahrens vor dem VwGH oder

VfGH erhofften Abgabenerstattungen sind nicht zu aktivieren (VwGH 28.1.1966, 1592/65).

Zu aktivieren ist erst das Guthaben auf Grund positiver Berufungsentscheidung mit

Zustellung des betreffenden Bescheides, doch ist im Falle eines die positive

Berufungsentscheidung auslösenden höchstgerichtlichen Erkenntnisses eine Aktivierung

schon mit Zustellung des Erkenntnisses zulässig (VwGH 6.5.1970, 0213/70).

Eine durch eine Steuererklärung hervorgekommene Abgabenüberzahlung stellt bei

ordnungsmäßiger Steuererklärung bereits zu diesem Zeitpunkt und nicht erst anlässlich der

bescheidmäßigen Festsetzung oder kassentechnischen Ausweisung eine bewertbare

Forderung dar (VwGH 19.9.1972, 1054/72); bei der Nachsicht einer Abgabennachforderung

ist auf den Zeitpunkt des Nachsichtsbescheides abzustellen (VwGH 8.6.1982, 81/14/0160).

Bei Forderungen aus Leistungen der öffentlichen Hand genügt die Erfüllung des gesetzlichen

Anspruchstatbestandes; ein Bescheid muss noch nicht ergangen sein (VwGH 19.9.1989,

89/14/0119).

2336

Beim Verkauf einer Forderung (Factoring) ist zwischen echtem und unechtem Factoring zu

unterscheiden. Beim echten Factoring scheidet die Forderung aus der Bilanz gegen

Vereinnahmung eines Kaufpreises aus. Die Factorbank übernimmt das Risiko der

Einbringlichkeit. Das unechte Factoring wird als Kreditgeschäft mit Sicherungsabtretung

(Zessionskredit) beurteilt; das Risiko der Einbringlichkeit bleibt beim Unternehmer. Die

weiterwirkende Verpflichtung des Gläubigers muss jedenfalls in der Bilanz ausgewiesen

werden.

2337

Der Höhe nach feststehende Umsatzprämien, die ein Großhändler auf Grund langjähriger

Übung auf freiwilliger Basis ohne vertraglichen Anspruch und ohne anderen Rechtsanspruch

von einem Lieferanten erhält, sind zum Bilanzstichtag zu aktivieren, wenn er fest damit

rechnen kann, dass die Umsatzprämien wie in den Vorjahren angewiesen und eingehen

werden.

2338

Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft entstehen mit Ablauf des

Geschäftsjahres, wenn die Satzung konkrete Vorschriften über die Warenrückvergütung

enthält und der auszuschüttende Betrag bestimmt ist oder zumindest bestimmbar ist. Enthält

die Satzung keine derartigen Vorschriften, so entsteht der Anspruch erst im Zeitpunkt der

Beschlussfassung der Organe über die Warenrückvergütung.

2339

Forderungen der Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft aus Gewinnanteilen

entstehen grundsätzlich erst, wenn von der Kapitalgesellschaft die Gewinnausschüttung

beschlossen ist. Zu einer Aktivierungspflicht der Forderung bereits vor dem

Zustandekommen des Gewinnausschüttungsbeschlusses kann es nur dann kommen, wenn

zum Bilanzstichtag die Ausschüttung eines bestimmten Gewinnanteiles durch die

Kapitalgesellschaft bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist

(VwGH 18.01.1994, 93/14/0169; VwGH 23.03.2000, 97/15/0112; siehe auch KStR 2001 Rz

514). Zur Beurteilung durch den EuGH im Sinne eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen,

siehe Urteil EuGH 27.06.1996, Rs C-234/94.

Ist im Gesellschaftsvertrag einer GmbH kein Gewinnverteilungsbeschluss vorgesehen,

sondern eine automatische Ausschüttung des Gewinnes an die Gesellschafter (§ 82 Abs. 1

und 2 GmbHG), so entsteht der Anspruch mit der Genehmigung des Jahresabschlusses der

GmbH (VwGH 18.1.1996, 93/15/0142).

2340

Der Anspruch auf den Gewinnanteil aus einer echten stillen Beteiligung ist im Zeitpunkt der

Bilanzerstellung durch den Inhaber des Unternehmens zu erfassen. Ist die Einlage durch

Verluste herabgemindert und wird der Gewinnanteil gemäß § 182 Abs. 2 UGB zur Auffüllung

der Einlage herangezogen, entsteht keine eigene Forderung hierauf. Wird der Gewinnanteil

trotzdem ausgeschüttet oder die Einlage verzinst, so entsteht im Zeitpunkt der Bilanzierung

des Inhabers des Unternehmens eine Forderung.

2341

Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften sind in jenem Wirtschaftsjahr zu

erfassen, das durch den Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (= Ausfluss der

Bindungswirkung dieses Bescheides). Enden die Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft

und des beteiligten Unternehmens im selben Zeitpunkt, so ist der Beteiligungsertrag aus

einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten

Unternehmens zu erfassen. Hat eines der Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr,

so ist der Beteiligungsertrag in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu

erfassen, in das das Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.

Beispiel 1:

Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.1.2001 bis 31.12.2001, Wirtschaftsjahr

Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im

Jahr 2001.

Beispiel 2:

Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.1.2002 bis 31.12.2002, Wirtschaftsjahr

Personengesellschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Erfassung des Beteiligungsertrages im

Jahr 2002.

Beispiel 3:

Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.5.2001 bis 30.4.2002, Wirtschaftsjahr

Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im

Jahr 2002.

2342

Ausschüttungen aus einem neu ausgegebenen Investmentzertifikat führen nur insoweit zu

Einkünften, als diese Ausschüttungen nicht auf den Ertragsausgleich, sondern auf den nach

Ausgabe des neuen Investmentzertifikates erwirtschafteten Ertrag entfallen; der dem

Ertragsausgleich entsprechende Teil des Ausgabepreises ist als Forderung zu bewerten

(VwGH 21.11.1995, 95/14/0035).

Zur steuerlichen Behandlung von Besserungsvereinbarungen siehe Rz 2382 ff.