6.7.1.3 Identitätspreisverfahren

2313

Dieses Verfahren gewährleistet, dass dem einzelnen Wirtschaftsgut der konkrete
Anschaffungspreis ggf. unter Berücksichtigung von Nebenkosten und Preisminderungen
zugerechnet werden kann. Damit entspricht dieses Verfahren sowohl dem Grundsatz der
Einzelbewertung als auch dem Realisationsprinzip.
In der Praxis kann diese Bewertung nur umgesetzt werden, wenn entsprechende begleitende
Maßnahmen die Identifikation des Wirtschaftsguts und die Preiszuordnung unterstützen.

2314

Das Identitätspreisverfahren ist immer dann einzusetzen, wenn es betrieblich zweckmäßig
erscheint.

Beispiel:
Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:

Rechenbeispiel zum Identitätspreisverfahren

Ist hinsichtlich der Abfassungen das konkrete Wirtschaftsgut, bzw. die Reihenfolge und die
Menge der einzelnen Positionen nicht detailliert feststellbar, sind andere
Bewertungsverfahren anzuwenden.
Für eine Teilwertabschreibung sind die Anschaffungskosten des einzelnen Wirtschaftsguts
mit dem jeweiligen Teilwert zu vergleichen.

6.7.1.4 Durchschnittspreisverfahren

6.7.1.4.1 Gewogenes Durchschnittspreisverfahren

2315

Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe
zusammengefasst werden. Die Bewertung erfolgt mit dem gewogenen Durchschnittspreis.
Dieser wird dadurch ermittelt, dass für die einzelne Gruppe von Wirtschaftsgütern aus dem
Anfangswert zu Beginn des Wirtschaftsjahres und den Anschaffungswerten der Zugänge im
Wirtschaftsjahr der Gesamtwert der Position errechnet wird. Geteilt durch die Anzahl der
einzelnen Wirtschaftsgüter dieser Gruppe aus dem Anfangsbestand und dem Zukauf ergibt
sich der gewogene Durchschnittspreis. Mit diesem werden die Wirtschaftgüter dieser Gruppe,
die laut Inventur als Endbestand vorhanden sind, bewertet. Liegt der Teilwert niedriger, sind
die Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben.

Beispiel gewogenes Durchschnittspreisverfahren

6.7.1.4.2 Gleitendes Durchschnittspreisverfahren

2316

Eine besondere Form des gewogenen Durchschnittspreisverfahrens ist das gleitende
Durchschnittspreisverfahren. Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens werden als
Gruppe bewertet, wobei der Durchschnittspreis nach jedem Zukauf neu ermittelt wird. Die
Lagerabgänge werden bis zum nächsten Zukauf mit diesem Durchschnittspreis angesetzt.
Eine Lagerbuchführung, die sowohl eine mengenmäßige wie auch wertmäßige Erfassung
zulässt, ist dafür Voraussetzung.

2317

Der zuletzt ermittelte Durchschnittspreis wird der Bewertung des Endbestandes zu Grunde
gelegt. Liegt der Teilwert niedriger, sind die Voraussetzungen für eine Abschreibung
gegeben.

Beispiel gleitendes Durchschnittspreisverfahren

6.7.1.5 Verbrauchsabfolgeverfahren

6.7.1.5.1 FIFO-Bewertung

2318

Eine weitere Möglichkeit der Bewertung darf nach einer typisierten Reihenfolge der
Lagerabfassungen erfolgen. Die tatsächliche Verbrauchsabfolge darf dieser Annahme nicht
entgegenstehen. Werden die zuerst angeschafften Vorräte als erste wieder verbraucht bzw.
verkauft ("first in - first out"), kann der Endbestand laut Inventur auf Grund der letzten
Zukäufe bewertet werden.

2319

Liegt der Teilwert niedriger als der durch die FIFO-Bewertung ermittelte, sind die
Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben.

Beispiel FIFO-Verfahren

6.7.1.5.2 LIFO-Bewertung

2320

Das LIFO-Verfahren ("last in - first out") unterstellt, dass die zuletzt eingekauften Bestände
als erste wieder verbraucht bzw. verkauft werden. Diese Bewertungsmethode darf nur
ausnahmsweise angewendet werden, wenn die tatsächliche Verbrauchsabfolge durch die Art
der Lagerhaltung dieser Annahme am ehesten entspricht (zB Lagerhaltung eines
Kohlenhändlers). Dies ist durch den Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen.
Die Bewertung des Endbestandes geht von den Werten des Anfangsbestandes aus. Bei
zunehmenden Beständen werden die Erhöhungen mit den Anschaffungskosten der ersten
Zukäufe des Wirtschaftsjahres bewertet.

2321

Eine Teilwertabschreibung auf Grund von Preisveränderungen wird nur in Ausnahmefällen in
Frage kommen.

Beispiel LIFO-Verfahren

6.7.1.5.3 HIFO-Bewertung

2322

Das HIFO-Verfahren ("highest in - first out") unterstellt eine Verbrauchsabfolge, die sich am
Wert des Einkaufs orientiert. Da dies keiner realistischen Verbrauchsabfolge entspricht, ist
die steuerliche Bewertung nach dieser Methode nicht zulässig.

2323

Das Gegenstück des HIFO-Verfahrens ist das LOFO-Verfahren ("lowest in - first out"). Dieses
kommt ua. aus den oben genannten Gründen für die Bewertung ebenfalls nicht in Betracht.

6.7.1.6 Festwert

2324

Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßig ersetzt und ist der Gesamtwert von
untergeordneter Bedeutung, darf der Bilanzansatz mit einem gleich bleibenden Wert
erfolgen. Als weitere Voraussetzung dürfen voraussichtlich nur geringe Veränderungen
hinsichtlich Umfang, Wert und Zusammensetzung eintreten. Dieser Festwert ist zumindest
alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen und ggf. entsprechend
anzupassen. Zwischenzeitig sind die Einkäufe in vollem Umfang als Aufwand zu erfassen. Der
Festwert ist mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

6.7.2 Forderungen

6.7.2.1 Wirtschaftsgut

2325

Ein Anspruch kann im bilanzrechtlichen Sinn nur bzw. erst dann als Forderung angesetzt
werden, wenn es sich dabei um ein Wirtschaftsgut handelt. Dafür sind in erster Linie die
Regeln der Betriebswirtschaftslehre maßgeblich, nicht sosehr die Vorschriften des Zivilrechts
(VwGH 12.1.1962, 0155/60). Voraussetzung für eine Aktivierbarkeit ist somit, dass dem
Grunde nach selbständig bewertbare Ansprüche zum Bilanzstichtag entstanden sind. Nicht
maßgeblich ist, ob eine Forderung oder ein Anspruch fällig ist, sondern ob der
Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und damit einen realisierbaren Vermögenswert
darstellt. Ein Anspruch ist bei wirtschaftlicher Betrachtung (§ 21 BAO) entstanden, wenn die
für seine Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen
Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind; ein solcher Anspruch ist schon vor seinem rechtlichen
Entstehen in der Steuerbilanz auszuweisen. Da wirtschaftliche Gesichtspunkte dominieren,
kann als Forderung auch der Anspruch auf eine in langjähriger Übung freiwillig gewährte
Leistung anzusehen sein.

2326

Hat ein Anspruch (noch) nicht die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes, darf er nicht bilanziert
werden. Gleiches gilt, wenn eine Forderung die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes verliert
(zB wenn eine Forderung wegen Insolvenz des Schuldners absolut uneinbringlich wird oder
eine Forderung verjährt und die Verjährungseinrede entgegengehalten wird). Hingegen ist
eine Forderung weiterhin als Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn sie zwar formal erloschen
ist, aber dennoch mit ihrer Bezahlung zu rechnen ist, wie zB verjährte Forderungen, die
erkennbar dennoch vom Schuldner bezahlt werden (zB Banken, die auch verjährte Zinsen
ausbezahlen).

6.7.2.2 Eigenschaften

2327

Eine Forderung ist in der Bilanz dann auszuweisen, wenn sie entstanden ist. Dies ist ab der
Leistungsabwicklung der Fall. Bei Kaufvorgängen ist die Leistungsabwicklung mit der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, sonst bei Erbringung der vereinbarten Leistung
gegeben. Unmaßgeblich ist hingegen die Fälligkeit des Kaufpreises oder die
Rechnungslegung (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017; VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Bei
zweiseitig verbindlichen Verträgen, die noch von keiner Seite erfüllt wurden (schwebende
Geschäfte), gilt der Grundsatz, dass sich die gegenseitigen Forderungen und
Verbindlichkeiten wechselseitig ausgleichen und daher buch- und bilanzmäßig nicht zu
berücksichtigen sind (VwGH 20.11.1968, 1184/68; VwGH 28.4.1970, 1296/68;
VwGH 26.2.1975, 0936/74; VwGH 19.9.1995, 92/14/0008). Zu den schwebenden Geschäften
zählen auch Dauerschuldverhältnisse wie zB Bestandsverträge oder Arbeitsverträge, soweit
sie nicht erfüllt sind (VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).

2328

Anzahlungen (Vorauszahlungen) haben als reine Finanzierungsvorgänge keinen Einfluss auf
den Schwebezustand. Anzahlungen sind bei beiden Vertragspartnern gewinnneutral als
Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen und führen beim Leistungsverpflichteten
(Verkäufer) zu einem gleich hohen Passivposten und beim Leistungsberechtigten (Käufer) zu
einem gleich hohen Aktivposten. Sind nur mehr unwesentliche Nebenleistungen aus einem
Vertrag offen, kann nicht mehr von einem schwebenden Geschäft gesprochen werden; die
Forderung aus dem Geschäft ist in voller Höhe auszuweisen (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
Wird die Forderung aus einem noch nicht erfüllten Geschäft abgetreten, dann ist wie bei der
Vorauszahlung ein gleich hoher Betrag als Passivposten einzusetzen.

6.7.2.2.1 Einzelfälle

Bestrittene Forderungen

2329

Von vornherein in vollem Umfang bestrittene Forderungen ohne erbrachte Gegenleistung wie
Schadenersatzforderungen, Forderungen auf Grund einer Vertragsverletzung, einer
unerlaubten Handlung oder einer ungerechtfertigten Bereicherung uÄ dürfen nicht bilanziert
werden. Sie dürfen erst dann angesetzt werden, wenn ein rechtskräftiges Urteil vorliegt oder
eine Einigung (Vergleich) mit dem Schuldner zustandegekommen ist, die Ansprüche also zum
Bilanzstichtag ausreichend konkretisiert sind. Das Anerkenntnis bzw. das Urteil ist kein
werterhellender Umstand, der eine frühere Bilanzierung rechtfertigen würde, weil die
Wirtschaftsgut-Eigenschaft nicht rückprojeziert werden kann. Eine bloß zum Teil bestrittene
Forderung ist dem Grunde nach anzusetzen und wertzuberichtigen.

Verjährte Forderungen

2330

Verjährte Forderungen sind selbst dann nicht auszuweisen, wenn mit der Bezahlung trotz
Verjährung gerechnet werden kann, es sei denn, der Schuldner hat die Forderung anerkannt
oder es ist bekannt, dass der Schuldner auch verjährte Forderungen bezahlt. Auch
Ersatzansprüche wegen Diebstahls und Unterschlagung sind als Forderungen zu aktivieren
(VwGH 10.4.1964, 0147/62), jedoch ist bei der Bewertung die idR mangelnde Bonität des
Schuldners zu berücksichtigen.

Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen

2331

Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen sind auszuweisen, wenn die
Warenlieferung erfolgt bzw. die Leistung erbracht ist; das ist der Zeitpunkt, in dem das
wirtschaftliche Eigentum übergeht (VwGH 7.2.1958, 0013/57). Die Forderung ist ohne
Rücksicht auf ihre Fälligkeit und ohne Rücksicht auf die Rechnungslegung oder gar
Exekutionstitel zu bilanzieren (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Gleiches gilt für abgrenzbare
Teilleistungen, zu denen bei Wirtschaftstreuhändern die laufende Führung von Büchern, die
Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich an das Finanzamt abzuführender Abgaben
für die Klienten gehören, auch wenn die Leistungen im Rahmen eines weiter gehenden
Auftrages verrichtet werden (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).

Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen

2332

Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen sind dann auszuweisen, wenn die
Voraussetzungen erfüllt sind; auf die bescheidmäßige Festsetzung kommt es nicht an
(VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Forderungen aus Provisionsansprüchen

2333

Die Forderung eines Handelsvertreters aus einem Provisionsanspruch ist dann entstanden,
wenn er das Geschäft vermittelt und die Vermittlung angezeigt hat und vertraglich nichts
anderes vereinbart ist (VwGH 20.9.1963, 1593/62; VwGH 27.9.1963, 0996/61;
VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Die Höhe der Forderung ist von der Vertragsvereinbarung
und den damit verbundenen Risiken abhängig (VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Ist
vereinbart, dass der Provisionsanspruch mit dem Geschäftsabschluss entsteht, aber erst mit
dem Abschluss des Geschäftes fällig ist, dann ist für den Ausweis der Forderung der
Geschäftsabschluss maßgeblich (VwGH 30.4.1965, 0126/65). Die Forderung ist aber
spätestens dann anzusetzen, wenn die Provision an den Vertreter tatsächlich zur Auszahlung
gelangt.

Aufschiebend bedingte Forderungen

2334

Aufschiebend bedingte Forderungen auf Grund bereits erbrachter Leistungen sind in der
Schlussbilanz des Jahres der Leistung zu bilanzieren, auch wenn die Bedingung, zB die
Zahlung durch den Kunden bei einem von einem Handelsvertreter bereits vermittelten
Geschäft am Bilanzstichtag noch nicht erfüllt ist (VwGH 12.1.1962, 0155/60;
VwGH 30.4.1965, 0126/65; VwGH 4.3.1966, 2174/65; VwGH 17.2.1993, 90/14/0128).
Auflösend bedingte Forderungen sind ebenfalls anzusetzen; erst im Fall des Eintritts der
Bedingung sind sie auszuscheiden (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Abgabenerstattungen

2335

Die auf Grund eines Rechtsmittels oder auf Grund eines Verfahrens vor dem VwGH oder
VfGH erhofften Abgabenerstattungen sind nicht zu aktivieren (VwGH 28.1.1966, 1592/65).
Zu aktivieren ist erst das Guthaben auf Grund positiver Berufungsentscheidung mit
Zustellung des betreffenden Bescheides, doch ist im Falle eines die positive
Berufungsentscheidung auslösenden höchstgerichtlichen Erkenntnisses eine Aktivierung
schon mit Zustellung des Erkenntnisses zulässig (VwGH 6.5.1970, 0213/70).
Eine durch eine Steuererklärung hervorgekommene Abgabenüberzahlung stellt bei
ordnungsmäßiger Steuererklärung bereits zu diesem Zeitpunkt und nicht erst anlässlich der
bescheidmäßigen Festsetzung oder kassentechnischen Ausweisung eine bewertbare
Forderung dar (VwGH 19.9.1972, 1054/72); bei der Nachsicht einer Abgabennachforderung
ist auf den Zeitpunkt des Nachsichtsbescheides abzustellen (VwGH 8.6.1982, 81/14/0160).
Bei Forderungen aus Leistungen der öffentlichen Hand genügt die Erfüllung des gesetzlichen
Anspruchstatbestandes; ein Bescheid muss noch nicht ergangen sein (VwGH 19.9.1989,
89/14/0119).

Verkauf einer Forderung (Factoring)

2336

Beim Verkauf einer Forderung (Factoring) ist zwischen echtem und unechtem Factoring zu
unterscheiden. Beim echten Factoring scheidet die Forderung aus der Bilanz gegen
Vereinnahmung eines Kaufpreises aus. Die Factorbank übernimmt das Risiko der
Einbringlichkeit. Das unechte Factoring wird als Kreditgeschäft mit Sicherungsabtretung
(Zessionskredit) beurteilt; das Risiko der Einbringlichkeit bleibt beim Unternehmer. Die
weiterwirkende Verpflichtung des Gläubigers muss jedenfalls in der Bilanz ausgewiesen
werden.

Umsatzprämien

2337

Der Höhe nach feststehende Umsatzprämien, die ein Großhändler auf Grund langjähriger
Übung auf freiwilliger Basis ohne vertraglichen Anspruch und ohne anderen Rechtsanspruch
von einem Lieferanten erhält, sind zum Bilanzstichtag zu aktivieren, wenn er fest damit
rechnen kann, dass die Umsatzprämien wie in den Vorjahren angewiesen und eingehen
werden.

Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft

2338

Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft entstehen mit Ablauf des
Geschäftsjahres, wenn die Satzung konkrete Vorschriften über die Warenrückvergütung
enthält und der auszuschüttende Betrag bestimmt ist oder zumindest bestimmbar ist. Enthält
die Satzung keine derartigen Vorschriften, so entsteht der Anspruch erst im Zeitpunkt der
Beschlussfassung der Organe über die Warenrückvergütung.

Forderungen aus Gewinnanteilen gegenüber Kapitalgesellschaften

2339

Forderungen der Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft aus Gewinnanteilen
entstehen grundsätzlich erst, wenn von der Kapitalgesellschaft die Gewinnausschüttung
beschlossen ist. Zu einer Aktivierungspflicht der Forderung bereits vor dem
Zustandekommen des Gewinnausschüttungsbeschlusses kann es nur dann kommen, wenn
zum Bilanzstichtag die Ausschüttung eines bestimmten Gewinnanteiles durch die
Kapitalgesellschaft bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist
(VwGH 18.1.1994, 93/14/0169; VwGH 23.3.2000, 97/15/0112). Zur Beurteilung durch den
EuGH im Sinne eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen, siehe Urteil EuGH 27.6.1996, Rs C-
234/94.
Ist im Gesellschaftsvertrag einer GmbH kein Gewinnverteilungsbeschluss vorgesehen,
sondern eine automatische Ausschüttung des Gewinnes an die Gesellschafter (§ 82 Abs. 1
und 2 GmbHG), so entsteht der Anspruch mit der Genehmigung des Jahresabschlusses der
GmbH (VwGH 18.1.1996, 93/15/0142).

Forderungen aus Gewinnanteilen aus echten stillen Beteiligungen

2340

Der Anspruch auf den Gewinnanteil aus einer echten stillen Beteiligung ist im Zeitpunkt der
Bilanzerstellung durch den Inhaber des Unternehmens zu erfassen. Ist die Einlage durch
Verluste herabgemindert und wird der Gewinnanteil gemäß § 182 Abs. 2 UGB zur Auffüllung
der Einlage herangezogen, entsteht keine eigene Forderung hierauf. Wird der Gewinnanteil
trotzdem ausgeschüttet oder die Einlage verzinst, so entsteht im Zeitpunkt der Bilanzierung
des Inhabers des Unternehmens eine Forderung.

Forderungen aus Gewinnanteilen aus Beteiligungen an Personengesellschaften

2341

Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften sind in jenem Wirtschaftsjahr zu
erfassen, das durch den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid
vorgegeben wird (= Ausfluss der Bindungswirkung diese Bescheides). Enden die
Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft und des beteiligten Unternehmens im selben
Zeitpunkt, so ist der Beteiligungsertrag aus einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft
im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen. Hat eines der
Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so ist der Beteiligungsertrag in jenem
Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen, in das das Ende des
Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.

Beispiel 1:
Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.1.2001 bis 31.12.2001, Wirtschaftsjahr
Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im
Jahr 2001.

Beispiel 2:
Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.1.2002 bis 31.12.2002, Wirtschaftsjahr
Personengesellschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Erfassung des Beteiligungsertrages im
Jahr 2002.

Beispiel 3:
Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.5.2001 bis 30.4.2002, Wirtschaftsjahr
Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im
Jahr 2002.

Ausschüttungen aus neu ausgebenen Investmentzertifikaten

2342

Ausschüttungen aus einem neu ausgegebenen Investmentzertifikat führen nur insoweit zu
Einkünften, als diese Ausschüttungen nicht auf den Ertragsausgleich, sondern auf den nach
Ausgabe des neuen Investmentzertifikates erwirtschafteten Ertrag entfallen; der dem
Ertragsausgleich entsprechende Teil des Ausgabepreises ist als Forderung zu bewerten
(VwGH 21.11.1995, 95/14/0035).

Zur steuerlichen Behandlung von Besserungsvereinbarungen siehe Rz 2382 ff.