2343

Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen und unterliegen damit beim

protokollierten Kaufmann ( § 5 Abs. 1 EStG 1988 - Gewinnermittlung) dem strengen

Niederstwertprinzip. Forderungen, die als Ausleihungen zum Anlagevermögen gehören,

unterliegen dem gemilderten Niederstwertprinzip (siehe Rz 2264 ff). Es gilt der Grundsatz

der Einzelbewertung (VwGH 15.12.1983, 82/14/0067), doch ist eine Zusammenfassung

gleichartiger Forderungen, wie der Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen

zulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/64).

2344

Forderungen sind mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. In

der Regel entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert der Forderung

(VwGH 10.10.1996, 94/15/0102). Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

entspricht dies dem Fakturenbetrag (VwGH 7.2.1958, 0013/56), bei Forderungen aus Kredit- und

Darlehensverträgen dem Rückzahlungsbetrag. Forderungen, denen kein

Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB Schadenersatzforderungen, Gewinnansprüche)

sind grundsätzlich ebenfalls mit dem Nennwert zu bewerten.

2345

Maßgeblich für die Bewertung der Forderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag

(VwGH 4.11.1998, 93/13/0186; VwGH 16.12.1997, 93/14/0177). Der nachträgliche Eintritt

von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt bei der Bewertung

am Bilanzstichtag außer Ansatz (VwGH 16.12.1997, 93/14/0177). Die Zahlungsunfähigkeit

eines Schuldners im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses ist ein Indiz, rechtfertigt

alleine aber nicht die Wertberichtigung zum Bilanzstichtag. Die Zahlungsunfähigkeit muss am

Bilanzstichtag bereits bestanden haben oder vorhersehbar gewesen sein, um eine

Wertberichtigung zu rechtfertigen (VwGH 2.6.1976, 1667/75; VwGH 27.9.1995, 92/13/1996;

VwGH 16.12.1997, 93/14/0177; VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Die Bewertung der

Forderungen mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert kann entweder in

Form der direkten Abschreibung oder in der Form der Schaffung einer Wertberichtigungspost

erfolgen.

2346

Der Grundsatz der Einzelbewertung schließt es nicht aus, dass Gruppen gleichartiger

Forderungen zusammengefasst und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird (VwGH 23.4.1965,

0768/64; VwGH 2.3.1977, 2030/76). Im Rahmen der Gruppenbewertung

(Sammelbewertung) sind Sammelabschreibungen bzw. Sammelwertberichtigungen infolge

des Verbotes pauschaler Forderungswertberichtigung (§ 6 Z 1 lit. a EStG 1988) nur mehr

insoweit zulässig, als der Anlass hierfür ein bei allen Elementen der Gruppe gleichartiger

konkreter Sachverhalt ist, zB ein devisenrechtliches Verbot für die in einem bestimmten

Währungsgebiet ansässigen Schuldner, ihre Schulden in einer frei konvertierbaren Währung

zu bezahlen (vgl. auch VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

2347

Die Bewertung von Forderungen im Wege sog Bewertungseinheiten ist zulässig. Dabei

werden Forderungen mit Besicherungsansprüchen als Einheit angesehen und die Forderung

im Hinblick auf den Besicherungsanspruch nicht teilwertabgeschrieben, zB eine Forderung,

für die eine Debitorenversicherung besteht. Bewertungseinheiten sind weiters für

geschlossene Positionen deckungsfähiger Ansprüche und Verbindlichkeiten in ausländischer

Währung sowie für geschlossene Positionen deckungsfähiger Ansprüche und

Verbindlichkeiten bei Swaps und Optionen zu bilden. Die Verbindlichkeiten und Forderungen

in einer geschlossenen Position bleiben mit den Anschaffungskosten bewertet. Soweit eine

geschlossene Position vorliegt, kommt es weder zu einer Teilwertabschreibung, noch zu einer

Drohverlustrückstellung.

2348

Die Teilwertabschreibung kann indirekt durch Bildung einer Wertberichtigung oder in der

Form der direkten Abschreibung erfolgen. Wertbestimmend sind Einbringlichkeit

(VwGH 12.12.1971, 0285/69), Fälligkeit (VwGH 15.9.1970, 1518/69) und Verzinsung

(VwGH 11.4.1978, 2705/78). Ausfälle bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

können im Hinblick auf § 16 UStG 1994 nur mit ihren Nettobeträgen - also ohne

Umsatzsteuer- berücksichtigt werden. Dies gilt auch für Wertberichtigungen

(Teilwertabschreibungen) von Forderungen im Hinblick auf künftige Ausfälle

(VwGH 23.11.1977, 2400/77).

2349

Eine Wertberichtigung wegen Uneinbringlichkeit ergibt sich unabhängig von der

Gewinnermittlungsart zwingend aus dem Wirtschaftsgutbegriff (VwGH 15.2.1984,

83/13/0150). Uneinbringliche Forderungen sind auszubuchen. Mit dem Uneinbringlichwerden

der Forderung endet die Wirtschaftsguteigenschaft der Forderung. Die Ausbuchung ist daher

ein Gebot der Bilanzwahrheit (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150; VwGH 31.3.1998, 96/13/0002).

Dies gilt auch für nur teilweise endgültig uneinbringliche Forderungen.

2350

Bei Abschreibung einer Forderung wegen Forderungsverzichtes ist zu prüfen, ob die

Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes tatsächlich uneinbringlich ist (VwGH 11.6.1965,

0350/65). Teilwertabschreibungen von Forderungen sind trotz Zahlungsschwierigkeiten des

Schuldners insoweit unzulässig, als sich die Forderungen durch Aufrechnung (Kompensation)

- der Forderung steht eine Verbindlichkeit gegen den selben Schuldner gegenüber - oder im

Hinblick auf (Faust- oder Grund-)Pfandrechte als einbringlich erweisen.

2351

Ist die Realisierung einer Forderung durch Bankgarantien, staatliche Garantien (zB im

Rahmen der staatlichen Ausfuhrförderung) ua. gesichert, so kann zwar die Forderung

berichtigt werden, doch ist der Ersatzanspruch gegen die Kreditinstitut, den Bund ua. zu

aktivieren bzw. eine Bewertungseinheit zu bilden (siehe Rz 2343 ff). Ist der

Forderungsverlust durch eine Regressforderung abgesichert, dann ist mit der

Forderungsabschreibung die Regressforderung zu aktivieren. Ist dagegen die Forderung nur

gefährdet, dann unterbleibt eine Wertberichtigung in Anbetracht der Regressforderung;

allfällige persönliche und sachliche Sicherheiten sind dabei zu berücksichtigen

(VwGH 10.10.1996, 94/15/0102).

2352

Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sind keine Voraussetzung für die Abschreibung

uneinbringlicher Forderungen, wenn sich die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners schon aus

anderen Umständen erweist (zB Aufhebung eines Konkursverfahrens mangels Masse; wenn

eine Verlassenschaft armutshalber abgetan wird).

2353

Dagegen scheint eine volle Wertberichtigung einer Forderung ungerechtfertigt, wenn der

Steuerpflichtige wegen seines Interesses an der Weiterführung des Betriebes seines

Schuldners keine Schritte zur zwangsweisen Einbringung seiner Forderung durchführt

(VwGH 16.6.1970, 0405/68).

2354

Ebenso wenig ist eine Teilwertabschreibung einer Forderung gegen einen

Darlehensschuldner wegen Konkurseröffnung 1,5 Jahre nach dem Bilanzstichtag

gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige dem Schuldner noch nach dem Bilanzstichtag

weitere Darlehen gewährt hat (VwGH 26.10.1962, 0720/62). Bloß vorübergehende

Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners berechtigen nicht zu einer Wertberichtigung.

2355

Eine uneinbringlich gewordene Forderung ist auch dann abzuschreiben, wenn der

Steuerpflichtige die Uneinbringlichkeit der Forderung verhindern hätte können und er noch

weitere in ihrer Honorierung höchst ungewisse Leistungen an seine Kunden erbringt

(VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Bei Forderungen gegen einen Schuldner, der

Unterschlagungen begangen hat, kann idR wegen verminderter Bonität des Schuldners eine

Teilwertabschreibung vorgenommen werden (VwGH 20.11.1959, 1615/58).

2356

Bei Gefährdung der Einbringlichkeit ist nur der § 5-Gewinnermittler nach dem

Niederstwertprinzip zur Wertberichtigung verpflichtet; bei der Gewinnermittlung

nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Hat der Steuerpflichtige eine Forderung,

deren Uneinbringlichkeit ihm im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt war, nicht

abgeschrieben oder hat er eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen, kann er die

Abschreibung nicht in einem späteren Jahr nachholen (VwGH 3.7.1968, 1067/68;

VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; VwGH 19.5.2005, 2001/15/0041). Zu berichtigen ist dann die

ursprünglich falsche Bilanz, auch wenn dies steuerlich nicht mehr wirksam sein sollte.

2357

Eine Wertberichtigung wegen Niedrig- oder Unverzinslichkeit ist beim protokollierten

Kaufmann (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) idR zwingend, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1

EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Zur Teilwertabschreibung wegen Forderungsabzinsung

siehe Rz 2362, 2368 ff.

2358

Siehe Rz 2382 ff.

2359

Ein bei einer Darlehensgewährung vereinbartes Disagio führt beim Darlehensgeber unter

dem Gesichtspunkt der Gewinnrealisierung schon mit Hingabe der Darlehensvaluta zu einer

unbedingten Forderung auf das Disagio. Im Hinblick auf den Zinsencharakter des Disagio ist

die Darlehensforderung mit dem Rückzahlungsbetrag zu aktivieren und gleichzeitig der

Disagiobetrag zu passivieren und auf die Laufzeit verteilt aufzulösen.

2360

Bei Gefährdung oder Uneinbringlichkeit der Forderung ist diese zwar wertzuberichtigen,

jedoch ist der Ersatzanspruch gegen die Bank bzw. den Bund zu aktivieren. Wird zB eine

durch Insolvenz des Schuldners gefährdete Forderung von der FinanzierungsgarantieGmbH

garantiert, hat der Garantienehmer gemäß

§ 1a Abs. 3 Garantiegesetz 1977, BGBl. Nr. 296/1977 den garantierten Teil der Forderung in

der jeweiligen Höhe als Vermögen auszuweisen. Für Forderungen aus Ausfuhrlieferungen

übernimmt der Bund bzw. der Ausfuhrförderungsfonds in bestimmten Fällen eine

Ausfallshaftung. Bei der Bewertung solcher Forderungen ist die Verminderung des eigenen

Ausfallsrisikos durch die Ausfallshaftung zu berücksichtigen.

2361

Sind in Höhe des Deckungskapitals einschließlich Gewinnbeteiligung anzusetzen.

2362

Eine Abzinsung von Forderungen aus Warenlieferungen mit einem Zahlungsziel von nicht

mehr als zwei Monaten wird nach allgemeiner kaufmännischer Übung nicht durchgeführt,

weshalb eine Teilwertabschreibung nicht mit der Notwendigkeit einer Abzinsung begründet

werden kann. Solche Forderungen werden stets mit den Nennwert anzusetzen sein, wenn sie

voll einbringlich sind (VwGH 15.5.1964, 1975/62; VwGH 11.4.1978, 2752/77).

Bei einer sich allmählich ergebenden Verlängerung der Zahlungsfristen widerspricht es aber

nicht dem Grundsatz der Bewertungsgleichmäßigkeit, wenn der Steuerpflichtige im ersten

Jahr eines sprunghaften Ansteigens der Zahlungsfristen auf über zwei Monate Laufzeit zur

Bewertung der Forderungen aus Warenlieferungen unter Berücksichtigung einer Abzinsung

übergeht; demnach ist bei einer Steigerung der durchschnittlichen Laufzeit der Forderungen

in früheren Jahren von 2,06 über 2,21 und 2,45 Monaten auf 3,45 Monate eine sachliche

Berechtigung zur Änderung der Bewertungsmethode im Jahr des sprunghaften Anstieges von

2,45 auf 3,45 Monate Laufzeit gegeben (VwGH 11.4.1978, 2705/78).

Bei unverzinslichen oder besonders niedrig verzinslichen Forderungen - gemessen am

allgemeinen Zinsniveau - mit einem Zahlungsziel von mehr als einem Jahr ist eine Abzinsung

vorzunehmen (VwGH 14.12.1988, 84/13/0063; VwGH 5.7.2004, 2000/14/0174). IdR

entspricht eine Abzinsung längerfristiger, zinsenlos gestundeter oder in langfristigen,

zinsenlosen Raten eingehender Forderungen dem Niederstwertprinzip (VwGH 27.6.1989,

88/14/0126), was sinngemäß auch für eine Verzinsung unter dem üblichen Zinsfuß gilt. Eine

Abzinsung ist unter diesen Voraussetzungen auch bei ausdrücklicher Zinsenlosigkeit

vorzunehmen.

2363

Siehe Rz 2379 f.

2364

Bei der Bewertung ist auf die dingliche Sicherung durch das belastete Objekt Bedacht zu

nehmen.

2365

Derartige Anleihen sind festverzinsliche Wertpapiere, bei denen die Zinszahlungen aber nicht

jährlich, sondern am Ende der Laufzeit zusammen mit dem Tilgungsbetrag erfolgen. Bei

Nullkoponanleihen sind die laufend anwachsenden Zinsen zur Forderung hinzuzuaktivieren;

(siehe auch Abschn. 6.9.3.3).

2366

Forderungen aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gegen langfristige Raten sind mit

den Anschaffungskosten anzusetzen; diese entsprechen dem Barwert der abgezinsten

Raten (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134).

2367

Siehe Rz 2381.

2368

Stehen den Forderungen andere betriebliche Vorteile als Zinsen gegenüber, so erfolgt

insoweit keine Abzinsung, als der Wert der anderen betrieblichen Vorteile die Wertminderung

aus der Unverzinslichkeit bzw. Niedrigverzinslichkeit aufwiegt.

2369

Eine Abzinsung ist bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr vorzunehmen

(VwGH 14.12.1988, 84/13/0063).

2370

Sind auch dann mit dem Nennbetrag zu bilanzieren, wenn ihnen keine bestimmten

Gegenleistungen der Arbeitnehmer gegenüberstehen.

2371

Wird bei einer Forderung eine Wertsicherung wirksam, kann dennoch höchstens der

Forderungsnennbetrag angesetzt werden. Endfällige Wertsicherungsbeträge, deren

endgültige Höhe erst im Zeitpunkt der Kapitalrückzahlung festgestellt werden kann, werden

erst am Ende der Vertragsdauer zu aktivierungspflichtigen Forderungen (VwGH 20.12.1994,

89/14/0214).

2372

Unter Pauschalwertberichtigungen sind solche Wertberichtigungen zu verstehen, die einem

allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu

bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann. Eine solche Schätzung des

niedrigeren Teilwertes auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit (allgemeines

Forderungsrisiko, allgemeines Branchenrisiko, allgemeines Ausfalls- und Verzögerungsrisiko)

oder auf Grund einer allgemeinen Konjunkturschwäche bzw. einer allgemeinen schlechten

Schuldnerbonität ist nicht zulässig.

2373

Eine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt nicht vor, wenn lediglich die Höhe einer

Einzelwertberichtigung auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt

wird. Ebenso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen auf Grund gleichartiger,

konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach

bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren Ansatz zu bewerten (siehe

Rz 2376 f Einzelfälle). Keine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt vor, wenn eine

Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleich gelagertem

Sachverhalt im Wege einer Schätzung (vgl. § 184 BAO) in gleichem Ausmaß vorgenommen

wird; es müssen aber gleichartige Ausfallkriterien bestehen (VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

2374

Wertberichtigungen sind steuerlich nur mehr anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag

konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (zB

Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von

Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung,

sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des

Schuldners, Währungsverlust). Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach

denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag

eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der

individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und

Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (zB betr. Skonti).

2375

Weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung muss eine

vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegen, die eine

Einzelwertberichtigung rechtfertigen würde. Diese Umstände zeigen für sich alleine noch

keine über das allgemeine Ausfallrisiko hinausgehende Gefährdung an, sondern könnten

durchaus auch saisonbedingt sein (VwGH 19.2.1991, 90/14/0242). Eine

Einzelwertberichtigung kann daher nur vorgenommen werden, wenn qualifizierte

Gefährdungsgründe oder besondere Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs

vorliegen.

2376

Eine pauschale Einzelwertberichtigung ist insbesondere in jenen Fällen zulässig, in denen ein

vereinbarter Überziehungsrahmen überschritten wird, ohne dass mit dem Kontoinhaber eine

entsprechende Kreditvereinbarung geschlossen wurde, oder wenn ein Rückstand von mehr

als drei Kreditraten besteht und der Rückstand bei schriftlicher Krediteinräumung mehr als

15% des eingeräumten Kreditrahmens beträgt, ohne dass ausreichende Sicherheiten

vorhanden sind. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, eine pauschale Berichtigung in

Höhe von 2,5% der jeweiligen unter den Gefährdungstatbestand fallenden Gruppensummen

anzusetzen, sofern die Summe der gruppenweisen Einzelwertberichtigung den

durchschnittlichen Jahresbedarf an tatsächlichen Einzelwertberichtigungen in der einzelnen

Gruppe innerhalb der letzten fünf Jahre nicht übersteigt. Weiters ist eine pauschale

Einzelwertberichtigung im Falle eines Zahlungsverzugs zulässig (1% pro Monat für Zinsen

und Spesenabgeltung).

2377

Eine gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden

Fällen zulässig:

Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. Da die Abzinsung der

Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils

aktuellen Zinsniveau zu orientieren. Künftig anfallende Spesen (Eintreibungskosten,

Mahnspesen usw.) sind bei der Abzinsung nicht zu berücksichtigen. Als Zinssatz für die

Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen.

Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet.

2378

Es bestehen keine Bedenken, Wertberichtigungen für Auslandsforderungen zu bilden, wenn

die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land

gleichartig ist (politisches oder wirtschaftliches Länderrisiko). Eine Wertberichtigung kann in

Form einer gruppenweisen Einzelwertberichtigung nur dann erfolgen, wenn tatsächlich

Bedenken hinsichtlich der Einbringlichkeit auf Grund tatsächlicher Zahlungsmoral,

Sicherheiten und Bonität etc bestehen. Die Tatsache, dass so genannte Ratings publiziert

werden, ist für sich kein Anlass, die dort genannten Kreditwürdigkeitsfaktoren ungeprüft bei

der Bewertung von Auslandsforderungen einer Wertberichtigung zu Grunde zu legen.

2379

Forderungen in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Kurswert (Geld-Devisen-

Kurs) der ausländischen Währung im Zeitpunkt der Anschaffung der Forderung, das ist der

Zeitpunkt der Erbringung bzw. Annahme der Leistung, anzusetzen. Wird die Forderung durch

ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann sind die Anschaffungskosten der Forderung

durch den Terminkurs fixiert. Ist der Kurswert am Bilanzstichtag aber niedriger, so kann

(beim § 5 Abs. 1 EStG 1988 - Gewinnermittler: muss) dieser angesetzt werden, soweit der

Steuerpflichtige das Kursrisiko zu tragen hat; dies kann durch Vereinbarung mit dem

Geschäftspartner ausgeschlossen werden.

2380

Bei staatlicher Übernahme (eines Teiles) des Kursrisikos zB im Rahmen der staatlichen

Ausfuhrförderung ist zwar die Forderung zu berichtigen, aber der Ersatzanspruch gegen den

Bund zu aktivieren. Der Garantieübernahme kann auch durch eine Bewertungseinheit

Rechnung getragen werden (siehe Rz 2346 f). Steht der Fremdforderung eine

Fremdwährungsverbindlichkeit gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist

insoweit eine geschlossene Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.

2381

Betriebliche Rentenforderungen sind mit dem Rentenbarwert anzusetzen; siehe Rz 2454 ff,

7020a, 7044.

2382

Es sind darunter Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital

ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen

muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-) Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen

bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten

Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen erfolgen in

Form

2383

Aus § 6 EStG 1988 ist abzuleiten, dass für die Steuerbilanz eine allgemeine

Aktivierungspflicht für Wirtschaftsgüter besteht. Dieser zwingende Grundsatz des

Steuerrechts gilt auch dann, wenn nach unternehmensrechtlichen Vorschriften für die UGBBilanz

ein Aktivierungswahlrecht oder ein Aktivierungsverbot besteht.

2384

Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den

Kapitalgeber ein - wenn auch erst später wieder auflebender - Anspruch auf

Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere

unternehmensrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein

Wirtschaftsgut (VwGH 31.01.2001, 95/13/0281, betr. Zuschussgewährung mit Anspruch auf

Rückzahlung über eine Gewinnbeteiligung; VwGH 21.10.1999, 94/15/0088, betreffend

Genussrecht mit Besserungsvereinbarung). Dies ergibt sich daraus, dass der

Rückzahlungsanspruch

Aufwendungen getätigt werden, und daher

2385

Die einer Besserungsvereinbarung innewohnende zivilrechtliche Bedingung, dass die

Verpflichtung zur Rückzahlung nur im Fall der Besserung wieder auflebt, vermag hieran

nichts zu ändern. Dies deshalb, weil bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern nicht nach

zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorzugehen ist (zB

VwGH 18.10.1989, 88/13/0198, wonach unter Umständen sogar zivilrechtlich verjährte

Verbindlichkeiten anzusetzen sind).

2386

Der Besserungsanspruch ist gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ungeachtet eines

ausgesprochenen Verzichts auf Rückzahlung des Besserungskapitals grundsätzlich mit den

Anschaffungskosten anzusetzen, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht

davon auszugehen ist, dass Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden.

2387

Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug,

wenn der Gläubiger nachweist, ein angenommener Erwerber des Betriebes würde unter

Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger als die

Anschaffungskosten ansetzen. Dies wird jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn

besteht und/oder

der Besserungsvereinbarung unwahrscheinlich ist; dies wird regelmäßig bei

Besserungsmodellen der Fall sein, die von Banken oder kapitalstarken

Projektgesellschaften vermittelt werden.

2388

Der Teilwertansatz in den folgenden Jahren richtet sich nach der Entwicklung des mit

Besserungskapital ausgestatteten Unternehmens.

2389

Wurde der Besserungsanspruch mit seinem niedrigeren Teilwert angesetzt, so sind

Rückzahlungen des Besserungskapitals ab dem Überschreiten des niedrigeren Teilwertes

ertragswirksam.

2390

Wird eine Besserungsvereinbarung in der Weise getroffen, als eine bereits in der

Vergangenheit begründete Forderung unter der Bedingung einer Besserung nachgelassen

wird, so gelten hinsichtlich des Weiterbestehens eines Forderungsansatzes und dessen

Bewertung die Ausführungen zur Aktivierungspflicht für Besserungsanspruch und Bewertung

des Besserungsanspruchs sinngemäß. Für die Erfolgswirksamkeit von Rückzahlungen gelten

die Ausführungen betreffend Rückzahlung von Besserungskapital entsprechend.

2391

Erwirbt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen Besserungsanspruch oder wird ein

Besserungsanspruch im Privatvermögen erworben, so ist eine Abschreibung ausgeschlossen.

Die bei einer Wertänderung des Besserungsanspruchs im Bereich des Betriebsvermögens

mögliche Teilwertabschreibung ist beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner unzulässig bzw. im

Bereich des Privatvermögens begrifflich nicht möglich. Übersteigt die Rückzahlung des

Besserungskapitals den Betrag des zugeführten Besserungskapitals, so liegen insoweit

betriebliche Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.