6.7.3 Bankguthaben in ausländischer Währung

2392

Bankguthaben in ausländischer Währung sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist
der Devisen-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.

2393

Ist die Fremdwährungsforderung durch ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann ist die
Forderung mit dem Terminkurs zu bewerten. Steht dem Bankguthaben ein Bankkredit
gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist insoweit eine geschlossene
Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.

6.7.4 Bargeld in ausländischer Währung

2394

Kassenbestände ausländischer Geldsorten sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist
der Valuten-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung
nach § 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.

6.7.5 CO2-Emissionszertifikate

2394a

CO2-Emissionszertifikate sind nach der EU-Richtlinie vom 25. Oktober 2003, RL 2003/87/EG,
grundsätzlich frei handel- und übertragbar und gewähren dem Inhaber das Recht, pro
Zertifikat eine Tonne CO2 im Kalenderjahr zu emittieren. Ein gewisses Kontingent an
Zertifikaten wird zunächst den Emittenten vom Bundesministerium für Land- und
Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft für jeweils ein Kalenderjahr unentgeltlich
zugeteilt; die Zertifikate müssen sodann entsprechend dem CO2-Ausstoß bis zum 30. April
des Folgejahres wieder zurückgegeben werden. Nicht verbrauchte Zertifikate können an
Dritte frei veräußert werden. Im Falle eines überhöhten CO2-Austoßes sind Zertifikate am
Markt zuzukaufen, widrigenfalls eine Sanktionszahlung anfällt.

2394b

CO2-Emissionszertifikate sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, weil sie entweder dem
Verbrauch dienen oder gehandelt werden können, wenn sie nicht verbraucht werden.

2394c

Die Bewertung der Zertifikate erfolgt nach dem Anschaffungswertprinzip (§ 6 EStG 1988):
Für unentgeltlich zugeteilte Zertifikate betragen die Anschaffungskosten Null. Entgeltlich
hinzuerworbene Zertifikate sind grundsätzlich gesondert mit den Anschaffungskosten
auszuweisen; entgeltlich hinzuerworbene Zertifikate können aber auch als gleichartige
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu einer Gruppe zusammengefasst und entsprechend
bewertet werden (dazu EStR Rz 2315 ff). Unentgeltlich zugeteilte und entgeltlich erworbene
Zertifikate können nicht zu einer Gruppe zusammengefasst werden.
Werden unterjährig CO2-Emissionszertifikate für den überhöhten Jahresausstoß angeschafft,
sind sie mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Für die Rückgabeverpflichtung bis
spätestens 30. April des Folgejahres ist ein entsprechender Passivposten anzusetzen, weil
der Aufwand der betreffenden Periode zuzuordnen ist.
Werden CO2-Emissionszertifikate für einen in künftigen Jahren erwarteten überhöhten CO2-
Ausstoß angeschafft, ist der Passivposten sodann im Jahr des überhöhten CO2-Ausstoßes
anzusetzen.

2394d

Für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht mit CO2-Emissionszertifikaten gedeckten
(überhöhten) CO2-Ausstoß ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden, die spätestens
im Zeitpunkt der Anschaffung der fehlenden Zertifikate aufzulösen ist. Ist auf Grund der
Unterdeckung zudem mit einer Sanktionszahlung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
ernsthaft zu rechnen (zB Knappheit von Zertifikaten am Weltmarkt), ist zusätzlich auch für
die Sanktionszahlung eine Rückstellung zu bilden.
Da die Emissionszertifikate für Kalenderjahre (Jahresperioden) und nicht für Wirtschaftsjahre
zugeteilt werden, kommt bei einem abweichendem Wirtschaftsjahr eine
Rückstellungsbildung, die das abgelaufenen Kalenderjahr betrifft, nur dann in Betracht, wenn
bis zum Bilanzstichtag für den (überhöhten) CO2-Ausstoß für das abgelaufene Kalenderjahr
die fehlenden Emissionszertifikate noch nicht nachbeschafft sind. Steht am Bilanzstichtag des
abweichenden Wirtschaftsjahres für das laufende Kalenderjahr mit überwiegender
Wahrscheinlichkeit fest, dass im Kalenderjahr ein überhöhter (nicht durch
Emissionszertifikate gedeckter) CO2-Ausstoß vorliegt, ist eine Rückstellung für den
überhöhten CO2-Ausstoß anteilig nach den Kalendermonaten zu bilden. Für abweichende
Wirtschaftjahre mit Bilanzstichtag vor dem 30. April bestehen keine Bedenken, wenn die
Rückstellung in voller Höhe (ohne 80%-Kürzung) angesetzt wird.

Beispiel:
Abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 28.02. Für das Kalenderjahr 02
werden 90 Zertifikate zugeteilt, der tatsächliche Ausstoß des Jahres 02 erfolgt in einem
Umfang, der 120 Zertifikate erforderlich machen würde. Steht zum 28.2.02
(Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 01/02) mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
fest, dass der Ausstoß des Jahres 02 durch die zugeteilten 90 Zertifikate nicht gedeckt
sein wird, muss im Wirtschaftsjahr 01/02 eine Rückstellung für
Zertifikatsbeschaffungen, die wirtschaftlich den Zeitraum Jänner und Februar 02
betreffen, gebildet werden.
Ermittlung des Rückstellungsausmaßes:

Für die Kosten von 5 voraussichtlich nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten ist
zum Bilanzstichtag 28.2.02 eine Rückstellung zu bilden. Ein Rückstellungserfordernis
(in Höhe der Kosten von 25 nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten) besteht im
Wirtschaftsjahr 02/03 insoweit, als bis zum Bilanzstichtag dieses Wirtschaftsjahres
(28.2.03) keine 25 Emissionszertifikate beschafft wurden.

6.8 Rechnungsabgrenzungsposten

6.8.1 Allgemeines

2395

Rechnungsabgrenzungsposten dienen dazu, Einnahmen und Ausgaben jenem Wirtschaftsjahr
zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in
Zusammenhang mit (schwebenden) Dauerschuldverhältnissen, also zeitraumbezogenen
Schuldverhältnissen vor ihrer vollständigen Erfüllung.

2396

Demgegenüber versteht man unter Anzahlungen

• Vorleistungen auf einen zukünftigen einmaligen, zeitpunktbezogenen Leistungsaustausch
  (zB Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte) und
• Vorleistungen auf zukünftig beginnende Dauerschuldverhältnisse (zB Mietverhältnisse,
  Vereinbarungen über ein erst zu errichtendes Wirtschaftsgut).

2397

Als Forderungen und Verbindlichkeiten, somit als Wirtschaftsgüter gelten:

• Vorweggenommene Aufwendungen für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag,
  deren Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist, und
• vorweggenommene Erträge für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag, deren
  Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist.

Beispiel:
Der Mieter leistet und der Vermieter erhält die Miete des laufenden Wirtschaftsjahres
vereinbarungsgemäß erst im Folgejahr. Beim Vermieter liegt eine Forderung und beim
Mieter eine Verbindlichkeit vor.

2398

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den
unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Gemäß § 198 Abs. 5 und 6 UGB sind auszuweisen

• auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine
  bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Aktivierungspflicht);
• auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine
  bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Passivierungspflicht).

2399

Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bestehen
Abgrenzungsverpflichtungen nur für ausdrücklich geregelte Positionen (siehe Rz 1381
ff, 2403 ff, 2415 ff, 2417 ff, 2459, 2460, 3226 ff), andere Abgrenzungen können in
Ausübung von Wahlrechten vorgenommen werden. Dadurch bindet sich der Steuerpflichtige
nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (VwGH 23.1.1974, 1138/72).

2400

Als Abgrenzungsposten kommen in Betracht:

• Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem
  Bilanzstichtag sind, und
• Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem
  Bilanzstichtag sind.

2401

Unter den Begriff der Rechnungsabgrenzungen fallen nicht:

• Einnahmenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die
  Ausgaben bzw. Kosten an, zu deren Deckung sie dienen;
• Ausgabenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die
  Einnahmen an, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen.

Dies gilt auch dann, wenn zwischen Einnahmen und Ausgaben ein Zusammenhang besteht.

2402

Werden Pauschalentgelte vereinbart, so ist eine Passivierung selbst dann nicht zulässig,
wenn damit auch zukünftige Leistungen abgedeckt werden (zB Wartungsarbeiten,
Nachbetreuungsleistungen).

Beispiel:
Ein Rechenzentrum vereinbart mit seinen Kunden ein Pauschalentgelt pro
Buchungszeile. Daneben besteht die Verpflichtung, die gespeicherten Daten noch zwei
weitere Jahre bereitzuhalten. Ein für den Kunden erkennbarer, konkreter
Entgeltsbestandteil dafür ist nicht vereinbart.
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nicht gebildet werden. Obwohl die
Kosten der zukünftigen Speicherung und Sicherung der Daten in den Preis einkalkuliert
werden, kann aus dem Pauschalentgelt nicht einmal schätzungsweise ein Teilbetrag für
die zukünftigen Leistungen abgespalten werden. Auch eine Passivierung als erhaltene
Anzahlung oder als Rückstellung ist nicht zulässig.

6.8.1.1 Anwendungsfälle

Abgeld (Damnum)

2403

Siehe Rz 2459 ff.

Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse

2404

Einmalige Abschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines
Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv
abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).
Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die
Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze
als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes
(Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere
für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das
Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit
dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt
(siehe auch Rz 1032).

Baurecht

2405

Wird ein Baurecht iSd Baurechtsgesetzes gegen Entgelt (Bauzinsen) bestellt, ist der in Form
von wiederkehrenden Leistungen zu erbringende Bauzins als dauernde Last zu qualifizieren.
Bilanziell kann der Bauberechtigte, soweit nicht die Voraussetzungen für die Aktivierung des
Baurechts vorliegen, Vorleistungen als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren; der
Grundstückseigentümer kann einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden
(VwGH 26.2.1975, 0936/74).

Finanzierungskosten

2406

Zu den Finanzierungskosten im Zusammenhang mit Darlehen und Krediten siehe Rz 2417
und 2459 ff.

Ratenkauf

2407

Beim Ratenkauf wird der Kaufpreis mit dem Barwert der Raten angesetzt (VwGH 14.1.1986,
85/14/0134). Den Unterschiedsbetrag zwischen Barwert und Summe der Raten können
unabhängig voneinander der Ratenkäufer aktivieren und der Ratenverkäufer passivieren.
Dies gilt auch beim Leasing mit dem Charakter eines Ratenkaufs. Eine degressive
Abschreibung bzw. Auflösung ist zulässig.

Miet- und Pachtverhältnisse

2408

Miet- und Pachtverhältnisse sind Dauerschuldverhältnisse. In diesem Zusammenhang sind
Vorleistungen typische Anwendungsfälle für zulässige aktive und passive
Rechnungsabgrenzungsposten. Die Abgrenzung erfolgt im Regelfall zeitraumbezogen. Der
Vermieter darf Passivposten für zukünftige Instandhaltungsarbeiten selbst dann nicht bilden,
wenn die künftigen Ausgaben im Entgelt einkalkuliert sind (VwGH 19.3.1986, 83/13/0109).

Versicherungsverhältnisse

2409

Diese führen bei über den Bilanzstichtag hinausgehenden Leistungsansprüchen zur
Berechtigung, Rechnungsabgrenzungsposten nach den allgemeinen Regeln zu bilden.

Wettbewerbsverbote

2410

Solche Verbote (Verzicht, Stilllegung) können nur dann zur Bildung von
Rechnungsabgrenzungsposten führen, wenn eine zeitliche Befristung vereinbart ist.
Entschädigungen für zeitlich unbefristete Wettbewerbsunterlassungen können nicht als
Ertrag künftiger Jahre angesehen werden.

Zuschüsse

2411

Verpflichtet sich der Empfänger von Zuschüssen zu weiteren Leistungen (zB Erhaltung,
Instandsetzung, Erneuerung), kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet
werden. Dieser ist zeitanteilig aufzulösen. Bei Sanierungszuschüssen ohne
Rückzahlungsverpflichtung fehlt es am zeitraumbezogenen Verhalten, somit an der
Gegenleistung, eine Abgrenzung kommt daher nicht in Betracht. Eine allfällige
Rückzahlungsverpflichtung löst erst bei Eintritt der Bedingung die Passivierung einer Schuld
aus (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034).
Zuschüsse gegen Abnahmeverpflichtungen können auf den Vertragszeitraum verteilt werden.
Investitionszuschüsse eines Getränkeerzeugungs- und -lieferunternehmens, die kein
bestimmtes Verhalten des Empfängers bedingen, erlauben keinen passiven
Rechnungsabgrenzungsposten; Werbezuschüsse zu einem Produktplatzierungsprogramm
über 34 Monate können abgegrenzt werden; ein Zuschuss für den Fall der Erfüllung der
vorgeschriebenen Anschaffungsquoten ist als Entgelt für eine am Bilanzstichtag bereits
erfüllte Leistung anzusehen (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).
Eine Bierabnahmeverpflichtung gegen die Überlassung von Einrichtungsgegenständen, die
nach zehn Jahren (Vertragsdauer) ins Eigentum des zu ihrer Erhaltung verpflichteten Wirts
übergehen, führt einerseits zur Gewinnrealisierung im Umfang des gemeinen Werts der
Bierbezugsverpflichtung (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055). Andererseits kann die
Betriebseinnahme passiv abgegrenzt werden. Die Bevorschussung von üblichen Rabatten
durch eine Brauerei gegen eine Bierabnahmeverpflichtung ist nach dem wahren
wirtschaftlichen Gehalt ggf. in ein Darlehen (der Höhe nach übliche, nicht gewährte Rabatte)
und in eine Einnahme aufzuspalten (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 13.9.1994,
90/14/0172); diese Einnahme kann durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf
die Laufzeit verteilt werden.

2412

Die Rechtsprechung hat darüber hinaus in folgenden Fällen Abgrenzungsposten zugelassen:

• Abraumrückstand bei Substanzbetrieben (VwGH 23.5.1966, 1829/65; VwGH 8.6.1979,
  2042/78),
• Ersatz des Ertragsausfalls (VwGH 8.6.1979, 2042/78),
• Wirtschaftserschwernisse (VwGH 24.2.1961, 3045/58), siehe Rz 5170 f.

Dazu kommen weitere Passivposten in Zusammenhang mit so genannten vorbelasteten
Einkünften (Einnahmen); siehe Rz 3303.

2413

Nach § 198 Abs. 3 UGB dürfen Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines
Betriebes als Aktivposten ausgewiesen werden, der nach § 210 UGB in jedem Geschäftsjahr
zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibung abzuschreiben ist. Ingangsetzungskosten
sind Ausgaben, die mit dem Aufbau der Betriebsorganisation zusammenhängen (Kosten für
Personalbeschaffung, Marktanalysen, Einführungswerbung, behördliche Bewilligungen und
Gutachten). Steuerrechtlich sind vorbereitende Betriebsausgaben und Anlaufkosten
regelmäßig als laufende Unkosten zu behandeln (Aufwendungen für Planung, Organisation,
Lieferantensuche, Gewinnung von Kunden usw.). Der unternehmensrechtliche Aktivposten ist
weder ein Wirtschaftsgut iSd EStG 1988 noch ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten iSd
UGB. Wird in der UGB-Bilanz vom Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, ergibt sich iSd
so genannten ergänzenden Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f) eine Pflicht zur Aktivierung in der
Steuerbilanz.

2414

Rechnungsabgrenzungsposten wurden in folgenden Fällen verwehrt:

• Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung einer gewerblichen Erfahrung (VwGH 24.11.1987,
  87/14/0001),
• Veräußerung eines Wasserrechts gegen ein von den zukünftigen Stromverbrauchskosten
  abhängiges Entgelt (VwGH 27.6.1960, 0357/58).

6.8.1.2 Nicht aktivierungspflichtige Vorauszahlungen

2415

Da § 4 Abs. 6 EStG 1988 nur auf nicht "aktivierungspflichtige" Vorauszahlungen Bezug
nimmt, trifft die Verteilungspflicht nur gegebene Vorauszahlungen, also die Aufwandseite.
Für erhaltene Vorauszahlungen fehlt eine entsprechende Regelung; in diesem Bereich ist
daher weiterhin von einem Wahlrecht auszugehen.

2416

§ 4 Abs. 6 EStG 1988 ist lediglich dann nicht anzuwenden, wenn aus folgenden Gründen eine
Aktivierungspflicht besteht:

• Die Aufwendungen führen zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Rechts (zB
  Mietrecht).
• Es liegt eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter vor (zB Mietvorauszahlung mit
  Rückverrechnung im Falle der vorzeitigen Vertragsauflösung).
• Im Geltungsbereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 werden nach den
  Grundsätzen der Bewertungsstetigkeit Rechnungsabgrenzungen gebildet.
• Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den
  unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
  Rechnungsabgrenzungen zu bilden.
• Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen gilt die Sonderbestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988
  (Damnum und Geldbeschaffungskosten, siehe Rz 2459 ff).
  Weitere Ausführungen sind den Rz 1381 ff zu entnehmen.

6.8.1.3 Leasingaktivposten

2417

In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten für bestimmte Fälle von Leasingverhältnissen
geregelt. Der Aktivposten verteilt den Aufwand des Leasingnehmers, der auf die
Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfällt, auf die
Mindestnutzungsdauer gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988. Es handelt sich nicht um einen
Rechnungsabgrenzungsposten iSd § 198 Abs. 5 UGB. Von der Verpflichtung zur Bildung
eines Aktivpostens ist vor allem das Finanzierungsleasing unabhängig von der Ausformung
als Voll- oder Teilamortisationsvertrag betroffen. Das Operating- und das Marktpreisleasing
lösen nur bei Fehlen bestimmter Voraussetzungen die Verpflichtung zur Bildung eines
Aktivpostens aus. Ein passiver Ausgleichsposten ist insbesondere im Jahr des
Vertragsabschlusses denkbar, wenn der Abschreibungszeitraum (Ganzjahres-AfA bzw.
Halbjahres-AfA) länger als der Leasingzeitraum ist. Siehe Rz 3226 ff.

6.9 Verbindlichkeiten

6.9.1 Negatives Wirtschaftsgut

2418

Eine Verpflichtung kann im bilanzrechtlichen Sinn erst dann als Verbindlichkeit angesehen
werden, wenn es sich dabei um ein negatives Wirtschaftsgut handelt. Die Verpflichtung
muss, um als Verbindlichkeit angesehen zu werden, sowohl dem Grunde als auch der Höhe
nach feststehen; der Zeitpunkt der Passivierung ist von der Fälligkeit unabhängig
(VwGH 11.12.1964, 2334/63).

6.9.2 Einzelfälle

Ausweis einer Verbindlichkeit

2419

Maßgeblich für den Ausweis von Verbindlichkeiten ist das wirtschaftliche Bestehen einer
konkreten Belastung (Last), wie zB die Verpflichtung eines Gastwirtes, bestimmte Produkte
einer Brauerei gegen Verzicht auf sonst übliche Rabatte anzukaufen (VwGH 29.9.1987,
87/14/0086; VwGH 16.3.1989, 88/14/0055) oder die Verpflichtung zur
Gebrauchsüberlassung im Falle einer Forderungsveräußerung. Eine Verbindlichkeit ist in
jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem die betreffende Belastung dem Grunde nach auftritt
(VwGH 2.6.1976, 1667/75). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. der Rechnungslegung
kommt es dabei nicht an (VwGH 11.12.1964, 2334/63). Bei Warenlieferungen ist das der
Zeitpunkt der Lieferung (Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums).

Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung

2420

Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung sind zu passivieren, sobald mit der
Inanspruchnahme gerechnet werden muss; dasselbe gilt für eine Verpflichtung aus einer
übernommenen Bürgschaft (VwGH 2.6.1976, 1667/75; die Abgrenzung zur Rückstellung ist
fließend, vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0132); ein etwaiger Rückforderungsanspruch ist zu
aktivieren.

Verjährte Verbindlichkeit

2421

Eine verjährte Schuld ist weiterhin bilanziell als solche auszuweisen, wenn der
Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Rücksichten von einer möglichen Verjährungseinrede
nicht Gebrauch machen will (VwGH 21.12.1971, 0285/69; VwGH 18.10.1989, 88/13/0198).
Diese Absicht von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen zu wollen,
muss aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen erkennbar sein (VwGH 18.10.1989,
88/13/0198). Der Wille, die verjährte Schuld nicht mehr zu tilgen, manifestiert sich erst
durch die entsprechende Ausbuchung im Rechenwerk gegenüber der Außenwelt
(VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Eine verjährte Schuld ist abzuschreiben, sobald Gewissheit
besteht, dass von der Verjährungseinrede Gebrauch gemacht wird, und der
Verjährungsgegner keinen Unterbrechungstatbestand geltend machen kann
(VwGH 1.12.1992, 92/14/0148).

2422

Sind Nachteile in den Geschäftsbeziehungen zum Gläubiger oder eine Schädigung des
wirtschaftlichen Rufs des Schuldners zu befürchten, dann kann die Verbindlichkeit trotz
Verjährung weiterhin ausgewiesen bleiben. Die bloße Erwartung eines späteren
Schuldnachlasses rechtfertigt keine niedere Bewertung (VwGH 27.4.1962, 1464/60).
Andererseits sind formal noch bestehende und noch nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht
mehr zu bilanzieren, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr
erfüllt werden müssen (VwGH 27.9.2001, 96/14/0141).

Schadenersatzansprüche, Bereicherungsansprüche

2423

Schadenersatzansprüche Dritter und Bereicherungsansprüche Dritter sind auszuweisen,
wenn sie dem Grunde nach entstanden sind. Schadenersatzansprüche aus einem von
Erblasser abgeschlossenen Geschäft, die zwar die Verlassenschaft betreffen, aber erst nach
dem Tod des Erblassers entstanden sind, sind den Erben zuzurechnen (VwGH 29.9.1982,
82/13/0017).

Steuerschulden

2424

Steuerschulden sind in jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem sie gemäß § 4 BAO
entstanden sind (VwGH 29.1.1965, 1558/64; VwGH 7.5.1965, 2208/63) und zwar in Höhe
des Abgabenanspruches der anspruchsberechtigten Gebietskörperschaft, der sich auf Grund
der Abgabengesetze ergibt (VwGH 29.1.1965, 1558/64). Eine Betriebssteuerschuld erlischt
bei Abgabennachsicht mit dem Nachsichtsbescheid (VwGH 19.6.1962, 1120/69).

Finanzierung von Betriebsvermögen

2425

Eine zur Finanzierung von Betriebsvermögen eingegangene Verbindlichkeit ist eine
Betriebsschuld und daher zu bilanzieren (VwGH 26.6.1984, 83/14/0078). Hingegen werden
aus Anlass eines unentgeltlichen Betriebserwerbes entstehende Verbindlichkeiten nicht zu
Betriebsschulden, damit zusammenhängende Ausgaben sind keine Betriebsausgaben
(VwGH 19.9.1990, 89/13/0021).

Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung

2426

Grundsätzlich ist bei einem Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung die
Verbindlichkeit auszubuchen. Der Rückkauf von Inhaberschuldverschreibungen durch den
Emittenten führt aber nur dann zu einer Tilgung der Schuld, wenn eine Wiederveräußerung
ausgeschlossen ist; sofern diese Absicht nicht als ausgeschlossen anzusehen ist, bleibt es bei
der Passivierung (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078).

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten

2427

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten sind zu passivieren (zumindest als Rückstellung),
wenn eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist; Gleiches gilt für auflösend bedingte
Verbindlichkeiten.

Bedingter Schuldnachlass

2428

Bei bedingtem Schuldnachlass ist die Verbindlichkeit solange zu passivieren, als nicht deren
wirtschaftliches Erlöschen feststeht (VwGH 31.3.1976, 0517/76; VwGH 21.4.1970, 1527/69,
betr. sukzessives Erlöschen von Ausgleichsverbindlichkeiten nach Maßgabe des Erfüllens der
Ausgleichsquote).

Erlöschen einer Schuld

2429

Solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist, ist die
Verbindlichkeit im Jahresabschluss weiterhin auszuweisen. Die Schuld ist zB dann
auszubuchen, wenn die Ausgleichsquote vollständig beglichen wurde (VwGH 24.5.1993,
92/15/0041).

Bedingte Rabatte

2430

Bedingte Rabatte bei Verbindlichkeiten aus langfristigen Kaufpreisstundungen mit
gleichzeitiger Warenabnahmeverpflichtung sind bei hoher Wahrscheinlichkeit der Erfüllung
der Abnahmeverpflichtung sofort zu realisieren.

Unbedingter Schuldnachlass

2431

Bei unbedingten Schuldnachlässen führt der betrieblich veranlasste Wegfall der Verpflichtung
zu einem Ertrag, der im vollen Umfang der Ertragsteuer unterliegt (VwGH 19.10.1983,
82/13/0190); dies gilt auch dann, wenn die erlassene Schuld uneinbringlich war
(VwGH 3.6.1992, 87/13/0118).

Zuschüsse mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung

2432

Bei Zuschüssen mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung entsteht die
Rückzahlungsverpflichtung erst mit dem Eintritt der Bedingung; sprechen mehr Umstände für
als gegen die Rückzahlungsverpflichtung des Zuschusses, dann ist eine Rückstellung in Höhe
des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Zuschüsse mit auflösend bedingter
Rückzahlungsverpflichtung sind analog zu beurteilen.

Bestrittene Verbindlichkeit

2433

Wird eine Verbindlichkeit bestritten, so ist in jenen Fällen, in denen der Gläubiger eine
Forderung anzusetzen hat, beim Schuldner eine Verbindlichkeit zu passivieren; in jenen
Fällen, in denen beim Gläubiger noch keine Forderung anzusetzen ist, kann beim Schuldner
eine Rückstellung zu bilden sein.

Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen

2434

Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen (schwebende Geschäfte, schwebende
Dauerschuldverhältnisse) können (noch) nicht passiviert werden.

Echte stille Beteiligungen

2435

Echte stille Beteiligungen sind idR ebenfalls Fremdkapital und daher wie Fremdkapital zu
bewerten.

6.9.3 Bewertung

6.9.3.1 Verfügungsbetrag und Rückzahlungsbetrag

2436

Verbindlichkeiten sind in aller Regel Umlaufvermögen. Sie sind daher gemäß
§ 6 Z 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 mit den
Anschaffungskosten zu bewerten; als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag
anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden
ist (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). IdR stimmt dieser
Betrag mit dem Verfügungsbetrag (Betrag, der dem Schuldner zugeflossen ist) überein. Ist
bei einer Verbindlichkeit der Rückzahlungsbetrag höher als der Verfügungsbetrag (zB
Disagio, Damnum) oder sind Geldbeschaffungskosten angefallen, so ist nach
§ 6 Z 3 EStG 1988 zwingend ein Aktivposten anzusetzen, der auf die Laufzeit der
Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben ist (siehe Abschnitt 6.9.7). Der Ansatz geht als
zwingende steuerliche Aktivierung dem UGB-bilanziellen Wahlrecht vor (VwGH 10.12.1985,
85/14/0078).

2437

Verbindlichkeiten, denen kein Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB
Bereicherungsansprüche oder Schadenersatzansprüche Dritter), sind ebenfalls mit dem
Nennbetrag auszuweisen.

2438

Solange nicht feststeht, dass eine Schuld ganz oder teilweise erloschen ist, muss sie
mindestens mit dem Betrag bewertet werden, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der
Schuld schuldig geworden ist (VwGH 30.10.1953, 0690/51; VwGH 24.11.1961, 1295/59;
VwGH 10.12.1985, 85/14/0078; VwGH 18.10.1988, 88/13/0198; VwGH 24.5.1993,
92/15/0041). Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes ist solange unzulässig, als nicht
einwandfrei feststeht, dass die Verbindlichkeit ganz oder teilweise erloschen ist. Dabei kann
es nicht darauf ankommen, ob eine Schuld iSd § 53 Abs. 1 und 4 Ausgleichsordnung
zunächst teilweise erlischt und mit ihrem (allenfalls aliquoten) Wiederaufleben nur für den
Fall der ganzen oder teilweisen Nichterfüllung des Ausgleiches gerechnet werden muss,
sondern darauf, ob der Kaufmann zum Bilanzstichtag, allenfalls mit seinen bis zum Tag der
Erstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnissen mit Sicherheit damit rechnen kann, dass die
Verbindlichkeit nicht mehr zur Gänze abzustatten sein wird (VwGH 21.4.1970, 1527/69).

6.9.3.2 Ansatz des Teilwertes

2439

Ist der Teilwert einer Verbindlichkeit gestiegen, so kann bei der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 1 EStG 1988 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 muss im Hinblick auf § 211 Abs. 1 in Verbindung mit § 201 Abs. 1 Z 4
UGB der höhere Wert im Jahr der Entstehung angesetzt werden (so genanntes
Höchstwertprinzip). Ein höherer Wert der Verbindlichkeit kann sich vor allem aus einer
Wertsicherung, bei Verbindlichkeiten in ausländischer Währung aus Kurssteigerungen sowie
bei besonders hoch verzinslichen Verbindlichkeiten ergeben.

2440

Ist der Teilwert unter den Rückzahlungsbetrag gesunken, dann darf der niedrigere Betrag
nicht angesetzt werden, um den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu vermeiden
(VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

2441

Sinkt der Teilwert der Verbindlichkeit, nachdem ein höherer Teilwert (nicht verwirklichter
Verlust) ausgewiesen wurde, besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1
5 EStG 1988 das Recht, nicht aber eine Verpflichtung, den nunmehr wieder gesunkenen
Teilwert - jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten - anzusetzen;
siehe Rz 2143 ff.