6.9.3.3 Einzelfälle

2441a

Altersteilzeit

Nach § 27 Abs. 2 AlVG haben seit 1. Oktober 2001 Anspruch auf Altersteilzeit

• Männer, die das 55. und Frauen, die das 50. Lebensjahr vollendet haben und
• innerhalb der letzten 25 Jahre mindestens 15 Jahre arbeitslosenversicherungspflichtig
  beschäftigt waren.

Die Normalarbeitszeit derartiger Personen kann dabei für einen Durchrechnungszeitraum von
bis zu 6,5 Jahren (ab 1. Jänner 2004: bis zu 5 Jahren) auf 40% bis 60% der
Normalarbeitszeit vor Herabsetzung reduziert werden. Vom Dienstgeber sind dabei zusätzlich
50% des Unterschiedsbetrages zwischen dem vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit
gebührenden Bruttoentgelt und jenem für die verringerte Arbeitszeit inkl. der
Dienstnehmerbeiträge zur Sozialversicherung entsprechend der Beitragsgrundlage vor
Herabsetzung als Lohnausgleich (§ 27 Abs. 2 Z 3 lit. a AlVG) zu entrichten, sodass der
Mitarbeiter etwa bei einer Reduzierung der Arbeitszeit um 50%, 75% seines bisherigen
Entgeltes erhält. Der Arbeitgeber kann diesen Aufstockungsbetrag inkl. Dienstnehmer- und
Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung vom AMS als Alterteilzeitgeld zurückfordern,
sofern eine zuvor arbeitslose Person über der Geringfügigkeitsgrenze versicherungspflichtig
beschäftigt oder zusätzlich ein Lehrling ausgebildet und in diesem Zusammenhang kein
Dienstverhältnis aufgelöst wird. Die reduzierte Arbeitszeit kann flexibel verteilt bzw. geblockt
werden, das Arbeitsentgelt ist jedoch gleichmäßig verteilt über den gesamten Zeitraum zu
leisten.
Liegt im Rahmen eines Blockmodells in der ersten Phase die tatsächliche Arbeitszeit des
Arbeitnehmers über der reduzierten vereinbarten Arbeitszeit, leistet der Arbeitgeber aber nur
jenes Entgelt (inkl. Lohnausgleich), das der vereinbarungsgemäß reduzierten entspricht, liegt
in der Differenz am Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers vor (dem
Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers steht ein entsprechendes "Stundenguthaben" des
Arbeitnehmers gegenüber). Für diesen Erfüllungsrückstand ist eine Verbindlichkeit zu bilden,
weil die Verpflichtung - dem Erfüllungsrückstand entsprechend - am Bilanzstichtag dem
Grunde und der Höhe nach gewiss ist. Die Verbindlichkeit darf nur in jenem Ausmaß gebildet
werden, in dem am Bilanzstichtag eine gewisse Verpflichtung besteht. Für
Erfüllungsrückstände künftiger Perioden kann weder eine Verbindlichkeit noch eine
Rückstellung gebildet werden. Ebenso können künftige Lohnerhöhungen oder
Biennalsprünge in der Bewertung der Verbindlichkeit nicht berücksichtigt werden. Da der
Arbeitgeber gegenüber dem AMS einen Anspruch auf Vergütung des Lohnausgleichs hat, ist
die Verbindlichkeit um diesen Betrag zu vermindern. Nur dann, wenn ausnahmsweise
ausreichend wahrscheinlich ist, dass dieser Vergütungsanspruch nicht geltend gemacht
werden kann (es kann zB keine "Ersatzkraft" eingestellt werden), kommt in entsprechender
Höhe eine Rückstellung in Betracht.
Sollte unter Zugrundelegung der Rechtsansicht in Rz 3451b EStR 2000 idF vor dem
EStR 2000-Wartungserlasses 2005 (der Erfüllungsrückstand ist bilanziell durch Bildung einer
Rückstellung zu berücksichtigen) in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr keine
Verbindlichkeit oder eine im Vergleich zur Verbindlichkeit zu niedrige Rückstellung gebildet
worden sein, sind die jeweiligen Bilanzen zu berichtigen. Es bestehen keine Bedenken, wenn
beantragte Änderungen bereits rechtskräftiger Veranlagungen mangels eines anderen für die
Änderung in Betracht kommenden Verfahrenstitels auf § 303 BAO gestützt werden.

(Bank-)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung

2442

Siehe Rz 2457 f.

Besserungsvereinbarungen

2443

Siehe Rz 2452.

Grunddienstbarkeit

2444

Eine Grunddienstbarkeit kann nicht passiviert werden. Ein dadurch eingetretener Wertverlust
ist jedoch bei immer währender Duldung durch eine Teilwertabschreibung des Grund und
Bodens zu berücksichtigen.

Kauf auf Ziel oder Raten

2445

Hier enthält der Kaufpreis eine Zinskomponente, weil bei sofortiger Bezahlung die Ware
billiger gewesen wäre; das Wirtschaftsgut ist mit dem Barwert zu bewerten, die
Verbindlichkeit mit dem Nennwert; der Differenzbetrag ist als Zinsenkomponente wie ein
Disagio auf den Stundungszeitraum zu verteilen.

Niedrig oder unverzinsliche Verbindlichkeiten

2446

Die Abzinsung wegen Unverzinslichkeit oder geringer Verzinslichkeit ist wegen des
Realisationsprinzips nicht zulässig; dies gilt für Darlehensschulden wie für Kaufpreisschulden
(VwGH 25.11.1966, 0599/66); eine Abzinsung kommt in Betracht, wenn in der
Verbindlichkeit Zinskomponenten enthalten sind, die nicht zu den Anschaffungskosten der
Verbindlichkeit zählen, sondern als Zinsaufwand zu erfassen sind (VwGH 23.11.1994,
91/13/0111).

Nullkuponanleihen

2447

Sie sind beim Emittenten mit dem niedrigeren Ausgabebetrag zu passivieren; dem
ursprünglich verbuchten Ausgabebetrag werden jährlich die aufgelaufenen Zinsen
zugebucht.

Rentenverbindlichkeiten

2448

Siehe Rz 2454 ff und 7042 ff.

Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten

2449

Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten auf Grund
gesunkenen Marktniveaus (Verbesserung der Kreditbedingungen) führt zu einem höheren
Teilwert der Verbindlichkeit bzw. zu einer Rückstellung.

Verdecktes Darlehensgeschäft

2450

Dieses ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufzudecken. Wird zB ein
Wirtschaftsgut von vornherein gegen das Eingehen einer langfristigen Verbindlichkeit
erworben und ist in den Kaufpreis auch die Zinsenbelastung hineinkalkuliert (zB beim so
genanntem Leasingkauf), sind einerseits die Anschaffungskosten des erworbenen
Wirtschaftsgutes um diese hineinkalkulierten Zinsen zu kürzen (VwGH 14.1.1986,
85/14/0134; VwGH 23.11.1994, 91/13/0111) und andererseits von der Verbindlichkeit die
hineinkalkulierten Zinsen auszuscheiden (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134; VwGH 23.11.1994,
91/13/0111); hiebei handelt es sich nicht um eine verbotene Abzinsung einer Verbindlichkeit,
sondern um das Aufteilen eines verdeckten Darlehensgeschäftes in seine einzelnen
wirtschaftlichen Komponenten.

Wertsicherungen

2451

Sie führen zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeit (VwGH 30.6.1987, 86/14/0035),
jedoch erst wenn sie bis zum Bilanzstichtag schlagend geworden sind; bei Unterlassung einer
Höherbewertung hat der protokollierte Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) die Bilanz
zu berichtigen. Vorher kommt ggf. eine Rückstellung in Betracht.

6.9.4 Besserungsverpflichtungen

2452

Bei Besserungsverpflichtungen handelt es sich um zunächst erlassene oder gestundete
Verbindlichkeiten, die bei Eintritt gewisser vereinbarter Voraussetzungen (anteilig) wieder
aufleben bzw. zu tilgen sind (zB bei Anfallen von Gewinnen beim Schuldner).
Besserungsverpflichtungen sind nach wirtschaftlichen Kriterien zu bewerten. Ist mit der
vollen Inanspruchnahme nicht mehr ernsthaft zu rechnen, ist die Besserungsverpflichtung
entsprechend aufzulösen. Kommt ihnen die Eigenschaft eines negativen Wirtschaftsgutes zu,
so sind sie als Verbindlichkeiten auszuweisen (VwGH 27.9.2000, 95/14/0079, betr.
Zuschüsse an Unternehmen mit Besserungsvereinbarung und Vereinbarung einer vorzeitigen
Schuldtilgung vor Erreichen der Rückzahlungsverpflichtung). Rückzahlungen des
Besserungskapitals sind ab Überschreiten des passivierten Betrages aufwandswirksam.

6.9.5 Rentenverbindlichkeiten

2453

Zur Bewertung von Renten siehe Rz 2454 ff, 7020a, 7031 ff und 7042 ff.

2454

Wurden Rentenverbindlichkeiten bereits in einem vor dem 1. Jänner 2004 endenden
Wirtschaftsjahr in eine Bilanz aufgenommen, fiel die erstmalige Berechnung noch in den
Anwendungsbereich des § 16 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003. Die
Altfassung des § 16 BewG 1955 schloss eine Anwendung in der Handels- und Steuerbilanz
aus. Wurden solche älteren Rentenverbindlichkeiten nach dem 1. Jänner 2000
abgeschlossen, sind die Sterbewahrscheinlichkeiten aus den im Anhang III befindlichen
Sterbetafeln abzuleiten und als Diskontierungszinsfuß 5,5% anzunehmen. Beruhen
Rentenverbindlichkeiten auf Vereinbarungen, die vor dem 1. Jänner 2004 abgeschlossen
wurden, bestehen keine Bedenken, ab der Veranlagung 2004 die aktuellen Sterbetafeln
gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003 zu
verwenden.

2455

Liegt einer Rente ein konkreter Versicherungsvertrag zu Grunde oder steht einer Rente ein
konkreter Versicherungsvertrag gegenüber, ist der Rentenbarwert auf Grund der Ansprüche
(ggf. Verbindlichkeit) gegenüber dem Versicherungsunternehmen zu bewerten.

2456

Weitere Sondernormen, welche die Bewertung von Rentenverbindlichkeiten gemäß
§ 16 BewG 1955 ausschließen, sind jene des VAG, welche jedoch nur für
Versicherungsunternehmen maßgeblich sind. Eine Bewertungssonderbestimmung ist ferner §
14 EStG 1988. Betriebliche Versorgungsrenten sind hingegen überhaupt nicht zu passivieren,
weil keine Gegenleistung gegenübersteht (VwGH 24.10.1978, 0243/76).

6.9.6 Verbindlichkeiten in ausländischer Währung

2457

(Bank)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem
Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Dabei ist der im Zeitpunkt der Kreditaufnahme
maßgebliche Kurs zum Ankauf der Devisen (Briefkurs, Waren-Devisen-Kurs) zu Grunde
zulegen. Ist der Briefkurs zum Bilanzstichtag höher, so kann (§ 5 Abs. 1 EStG 1988-
Gewinnermittler: muss) der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei einem Absinken des
Teilwertes kann der niedrigere Wert, jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen
Anschaffungskosten angesetzt werden.

2458

Ist für den Fremdwährungskredit ein Devisentermingeschäft abgeschlossen, erfolgt die
Bewertung mit dem Terminkurs. Sogenannte geschlossene Positionen (den
Fremdwährungsforderungen stehen Fremdwährungsverbindlichkeiten in gleicher Währung
und mit gleicher Fälligkeit gegenüber) sind als solche einheitlich zu bewerten; es erfolgt
insoweit ein Ausgleich des Währungsrisikos.

6.9.7 Abgeld (Damnum) und Geldbeschaffungskosten

6.9.7.1 Begriff des Abgeldes

2459

Unter Abgeld (Damnum) ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag
(Rückzahlungsbetrag) und dem Verfügungsbetrag zu verstehen.
Für das Abgeld ist pro Verbindlichkeit ein Aktivposten im Jahr der Aufnahme der
Verbindlichkeit anzusetzen und auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben
(§ 6 Z 3 EStG 1988).
Der Darlehensgeber kann in der Höhe des Unterschiedsbetrages von Nennwert und
Auszahlungsbetrag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ausweisen, der planmäßig
aufzulösen ist.

6.9.7.2 Begriff der Geldbeschaffungskosten

2460

Unter Geldbeschaffungskosten, die unmittelbar mit der Verbindlichkeit zusammenhängen,
sind alle Nebenkosten zu verstehen, die anlässlich der Aufnahme (oder auch schon früher)
des Kredites (Darlehens) anfallen, auch wenn sie lediglich der Sicherung des Kreditgebers
(Darlehensgebers) dienen. Diese Nebenkosten sind als Aktivposten auf die Laufzeit der
Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988). Wird in der UGB-Bilanz kein
Aktivposten angesetzt, ist der Gewinn für steuerliche Zwecke zu adaptieren.

2461

Verteilungspflichtig sind insbesondere:

• Abschlussgebühren,
• Bearbeitungsgebühren,
• Gerichtskosten,
• Kosten der Schätzung des Belehnungsobjektes,
• Kreditgebühren,
• Notariatskosten,
• Rechtsanwaltskosten,
• Vermittlungsprovisionen,
• Verwaltungsgebühren,
• Zuteilungsgebühren.

2462

Wird das Entgelt als einmalige Kreditgebühr dem Kreditbetrag hinzugerechnet (zB bei
Finanzierung von Teilzahlungsgeschäften) und dieser vom Kreditnehmer in gleichen Raten
getilgt, kann dieser Anspruch vom Kreditgeber aktiviert werden. Ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten verteilt dann bei degressiver Auflösung das Entgelt in die
zutreffenden Zeiträume.

6.9.7.3 Bildung und Auflösung des Aktivpostens

2463

Der für Abgeld und Geldbeschaffungskosten ggf. gemeinsam gebildete Aktivposten ist
verteilt auf die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben. Die Verteilung hat entsprechend
den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung planmäßig (linear oder degressiv) zu
erfolgen. Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner gilt grundsätzlich § 4 Abs. 6 EStG 1988; fallen
jedoch nur Geldbeschaffungskosten an, dann ist § 6 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.

Beispiel:
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2007,
Nennbetrag: 100.000 Euro, Verfügungsbetrag: 93.000 Euro; Geldbeschaffungskosten:
5.000 Euro; Laufzeit der Verbindlichkeit bis 31.3.2010 (insgesamt 30 Monate).

Dieser Aktivposten ist bei linearer Verteilung folgendermaßen in den Jahren 2007 bis
2010 abzuschreiben:

Unterschiedsbeträge, die sich bei der Ausgabe und der Rücknahme von Wertpapieren
seitens Daueremittenten ergeben, können in Anlehnung an § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
außer Ansatz bleiben, wenn sie 2% des Wertpapiernominales nicht übersteigen.

6.9.7.4 Freigrenze für Geldbeschaffungskosten

2464

Entsteht bei der Aufnahme einer Verbindlichkeit kein aktivierungspflichtiges Abgeld, so
braucht für Geldbeschaffungskosten, die mit dieser Verbindlichkeit unmittelbar
zusammenhängen und die (ab der Veranlagung 2002) den Betrag von 900 Euro (bis
einschließlich 2001: 12.000 S) nicht übersteigen (Freigrenze), kein Aktivposten angesetzt
werden.

Beispiel:
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2002,
Nennbetrag: 8.000 Euro; der Verfügungsbetrag entspricht dem Nennbetrag des
Darlehens. Die Geldbeschaffungskosten in Höhe von 350 Euro können sofort
gewinnmindernd abgesetzt werden.

6.9.7.5 Laufzeit und Umfang der Verbindlichkeit

2465

Die tatsächliche Laufzeit und der Umfang der Verbindlichkeit ist nicht anhand zivilrechtlicher
Vereinbarungen, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Wird
die festgelegte Laufzeit zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, so ist der noch nicht
abgeschriebene Aktivposten auf die Restlaufzeit zu verteilen.

Beispiel 1:
In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit zwei Jahren begrenzt.
Auf Grund einer Zusatzvereinbarung wird die Laufzeit auf insgesamt fünf Jahre
verlängert. Der Aktivposten ist daher auf fünf und nicht auf zwei Jahre abzuschreiben.

Beispiel 2:
In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit fünf Jahren begrenzt.
Die Höhe des Aktivpostens beträgt 25.000 Euro. Im dritten Jahr wird die Laufzeit auf
insgesamt sieben Jahre verlängert. Der noch nicht abgeschriebene Teil des
Aktivpostens (15.000 Euro) ist auf die Restlaufzeit von fünf Jahren zu verteilen.

6.9.7.6 Kontokorrentkredite

2466

Hat ein Kontokorrentkredit überwiegend den Charakter eines Darlehens (Einmalbarkredit), so
ist für Damnum und Geldbeschaffungskosten ebenfalls ein Aktivposten anzusetzen und auf
die Laufzeit dieses Kredites zu verteilen. Die Laufzeit ist nach der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (insbesondere anhand eines erkennbaren Rückzahlungsplanes) zu
bestimmen.

6.10 Unversteuerte Rücklagen

6.10.1 Allgemeines

2467

Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz Bewertungsreserven
und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1, § 205 UGB).

2468

Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person
persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, sind an die ergänzenden
Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 222 bis 243 UGB) gebunden. Sie sind unter
anderem verpflichtet, neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung auch einen
Anhang zu erstellen. Dieser Anhang ist als Teil des Jahresabschlusses der Steuererklärung
beizufügen (§ 44 Abs. 1 EStG 1988).

6.10.2 Ausweisvorschriften

2469

Das EStG 1988 enthält einige Regelungen, wonach für die Inanspruchnahme steuerlicher
Begünstigungen ein zwingender gesonderter Bilanzausweis erforderlich ist:

• § 10 Abs. 1 EStG 1988: "Bilanzierende Steuerpflichtige müssen die Investitionsfreibeträge
  eines jeden Wirtschaftsjahres in einer Summe gesondert bezeichnet ausweisen."
• § 12 Abs. 7 EStG 1988: "Diese (Übertragungs-)Rücklage ist gesondert auszuweisen."

2470

Andere Regelungen stellen die Rücklagenbildung als die (außer)bilanzmäßige Möglichkeit für
die Inanspruchnahme der jeweiligen steuerlichen Begünstigung dar. Diese finden sich in
folgenden Bestimmungen:

• § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988: "Der Forschungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig -
  innerhalb folgender Höchstbeträge geltend gemacht werden: ..."
• § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988: "Der Bildungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig -
  geltend gemacht werden."
• § 124 Z 31 EStG 1988: "Ein Lehrlingsfreibetrag kann unter folgenden Voraussetzungen -
  auch außerbilanzmäßig - als Betriebsausgabe abgezogen werden: ..."

2471

Eine weitere Bestimmung enthält Art. 3 § 1 Abs. 2 1. Euro-Finanzbegleitgesetz 1998,
BGBl. I Nr. 126/1998. Im Zug der Währungsumstellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres,
das nach dem 30. Dezember 1998 endet, können Umrechnungsgewinne bei Forderungen
und Verbindlichkeiten einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden.

2472

Sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, einen unternehmensrechtlichen
Jahresabschluss zu erstellen, so müssen die genannten Begünstigungen - unter Beachtung
der besonderen steuerlichen Ausweispflichten - bereits in der UGB-Bilanz angesetzt werden,
um überhaupt steuerwirksam zu sein (so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, § 205 Abs. 1
UGB).

2473

Darüber hinaus ergibt sich aus dem Prinzip der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die
Steuerbilanz, dass auch die direkte Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988
sowie die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 in der
UGB-Bilanz vorgenommen werden müssen. Der Ausweis erfolgt unter den unversteuerten
Rücklagen, aufgegliedert in Bewertungsreserve und unversteuerte Rücklagen (§ 224 UGB).

2474

Macht das Unternehmen von dem in § 223 Abs. 6 UGB verankerten Wahlrecht Gebrauch, die
Bewertungsreserve und die unversteuerten Rücklagen in der Bilanz in einer Summe
zusammengefasst darzustellen, dann bestehen keine Bedenken, wenn die steuerlichen
Begünstigungen nur im Anhang nach der Art eines "Bewertungsreservespiegels" und eines
"Spiegels der unversteuerten Rücklagen" entsprechend den Ausweisvorschriften des
EStG 1988 aufgegliedert werden.

2475

Soweit nach Ablauf der Ausweisfristen unter den unversteuerten Rücklagen eine
Übertragung auf eine als versteuert geltende Rücklage vorgesehen oder zulässig ist, sind die
oben genannten Rücklagen unter die Gewinnrücklagen zu gliedern. Dies ergibt sich auch aus
der für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person
persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, bindenden Regelung des
§ 232 Abs. 4 UGB, wonach Umgliederungen innerhalb der unversteuerten Rücklagen
verrechnet werden dürfen. Andere Umgliederungen führen nach dieser Bestimmung zu
Erträgen aus Auflösungen und erhöhen damit den (Unternehmens-)Bilanzgewinn.
Gewinnrücklagen dürfen danach aus Jahresüberschüssen gebildet werden.

6.11 Entnahmen

6.11.1 Zeitpunkt

2476

Für die Bewertung ist der Teilwert (siehe Rz 2230 ff) im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich.
Werden ererbte Grundstücke entnommen, um eine Pflichtteilsschuld abzudecken, so sind die
stillen Reserven beim Erben (und nicht beim Erblasser) im Jahr der Entnahme zu versteuern
(VwGH 5.8.1993, 88/14/0060).
Zur vereinfachten Bewertung siehe Rz 5926.

6.11.2 Nutzungen

2477

Werden bewegliche Wirtschaftsgüter des Betriebes für private (betriebsfremde) Zwecke
verwendet, ohne dass dadurch das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet
(die Nutzung des Wirtschaftsgutes erfolgt in einem Ausmaß von mehr als 50% für den
Betrieb, ist die Nutzung unter 50% so liegt Privatvermögen vor), so ist darin eine
Nutzungsentnahme zu erblicken, die ebenfalls mit dem Teilwert zu erfolgen hat. Der Teilwert
stimmt mit den durch die private Nutzung verursachten Kosten überein. Stille Reserven
werden dabei nicht aufgedeckt, da keine Überführung des Wirtschaftsgutes in das
Privatvermögen erfolgt. Bei der Nutzungsentnahme eines PKW sind sämtliche anteilige
Kosten zu erfassen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Bei Gebäuden wird der Teilwert der
Nutzungsentnahme die anteilige AfA, Kosten der Instandhaltung sowie Betriebskosten und
Finanzierungsaufwendungen sein (somit nicht ein fiktiver Mietwert), bei einem angemieteten
Gebäude die anteiligen Mietzinse inklusive der Betriebskosten.

6.11.3 Leistungen

2478

Wenn der Steuerpflichtige Leistungen, die im Rahmen seines Betriebes erbracht und dort im
Aufwand verrechnet werden, privat nutzt, so sind diese Leistungen als Entnahme zu
behandeln. Lässt sich zB der Baumeister von seinen Arbeitnehmern ein Privathaus errichten,
so stellt der Teilwert der Leistung die darauf entfallene Entlohnung mit sämtlichen
Lohnzuschlägen dar.

6.11.4 Wirtschaftsgüter, die in der Bilanz nicht aufscheinen

2479

Notwendiges Betriebsvermögen kann auch vorliegen, wenn es nicht in die Steuerbilanz
aufzunehmen war. Somit ist ein gegenleistungsloser Übergang dieses Betriebsvermögens in
die Privatsphäre des Betriebsinhabers ebenfalls als Entnahme mit dem Teilwert zu erfassen.
In Betracht kommen dafür insbesondere selbstgeschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter
sowie Mietrechte.

6.11.4.1 Mietrecht

2480

Der Teilwert des Mietrechtes kann in der Differenz zwischen vertraglicher Mietzinszahlung
und Zahlung bei Neuabschluss des Mietvertrages gesehen werden (VwGH 6.4.1994,
91/13/0211).

6.11.4.2 Selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter

2481

Bei der Entnahme von selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind für den
Teilwert nicht nur die angefallenen Kosten, sondern auch die zu erwartenden
Ertragsaussichten zu berücksichtigen.

6.11.5 Entnahme von Liegenschaften

Siehe Abschn. 6.21.4.

6.11.6 Fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter

2482

Wird ein mit Fremdkapital finanziertes Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen für private
Zwecke entzogen, gelangen auch die Verbindlichkeiten ins Privatvermögen und sind die
Zinsen nach der Entnahme nicht mehr als Betriebsausgaben absetzbar (VwGH 30.9.1999,
99/15/0106, 99/15/0107). Zur Betriebsaufgabe siehe Rz 1435 ff.

6.11.7 Speisen und Getränke der Gastwirte

2483

Für die Bewertung der Entnahme von Speisen und Getränken im Gast-, Schank- und
Beherbergungsgewerbe ist grundsätzlich von jenen Werten auszugehen, die für Zwecke des
Steuerabzuges vom Arbeitslohn als Sachbezug anzusetzen sind. Bei einem erheblichen
Abweichen der Sachbezugswerte von den tatsächlichen Kosten sind diese anzusetzen. Ein
erhebliches Abweichen der Sachbezugswerte entsprechend den lohnsteuerlichen
Bestimmungen ist dann anzunehmen, wenn die Sachbezugswerte weniger als 50% der
tatsächlichen Kosten betragen.

6.12 Einlagen

2484

Einlagen sind ab dem ersten nach dem 31. Dezember 2006 beginnenden Wirtschaftsjahr
stets mit dem Teilwert, nach der bis 2006 geltenden Rechtslage unter Umständen mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, anzusetzen (zum jeweiligen Wertansatz siehe Rz
2484b und Rz 2484c).
Eingelegte Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 sind höchstens mit den
Anschaffungskosten anzusetzen (siehe Rz 2493).
Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004
begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die
unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer
Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die
versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG
2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu
bemessen.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen
und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von
Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist
grundsätzlich zu aktivieren.

2484a

Ein entdeckter Bodenschatz, wie etwa ein Schottervorkommen, ist steuerlich ein vom Grund
und Boden getrenntes zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Dies gilt allerdings, falls noch nicht
mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann, wenn dieser
abbauwürdig ist und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist. In einem solchen Fall würde,
wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück veräußert werden sollte, nicht nur für
Grund und Boden, sondern auch für den Bodenschatz ein Kaufpreis(anteil) bezahlt.
Die Einlage eines Bodenschatzes ins Betriebsvermögen erfolgt zum Teilwert. Für die
Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der Einlage bekannt waren
oder bekannt sein konnten. Eine fehlerhafte Bewertung zum Einlagezeitpunkt kann berichtigt
werden. Im Falle einer zutreffenden Bewertung zum Einlagezeitpunkt kommt es nicht zu
einer jährlichen Neubewertung, obwohl laufend die Kenntnis über das Ausmaß und die
Beschaffenheit des Bodenschatzes verfeinert wird. Maßgeblich ist die seinerzeitige
Teilwertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanter
Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder bekannt hätten sein müssen, erfolgt
ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063 betreffend Schottervorkommen).

2484b

Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage bis 2006:

Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um
Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert
anzusetzen.

2484c

Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage ab 2007:

Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten
Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden
angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung innerhalb der
Spekulationsfrist – neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften - in Höhe der
Differenz zwischen Anschaffungskosten und Teilwert Einkünfte nach § 30 EStG 1988 idF
StruktAnpG 2006 gegeben (§ 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, siehe Rz 6619a).