2485

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage

anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Anschaffung oder- Herstellungskosten höher

wären. Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen), die vor der Einlage geltend gemacht

wurden, sind nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Am 23.6.2004 wird ein Teppich um 3.000 Euro angeschafft. Der Steuerpflichtige legt

diesen Teppich am 14.8.2006 (Teilwert: 3.200 Euro) in den Betrieb ein. Einlagewert:

3.200 Euro.

Beispiel 2

Anschaffung Grundstück am 10.5.1995 um (umgerechnet) 120.000 Euro, Einlage

4. 9. 2005; Teilwert im Zeitpunkt der Einlage

- 150.000 Euro., Einlage daher zu 150.000 Euro.

- 90.000 Euro, Einlage daher zu 90.000 Euro.

Zur Schätzung des Teilwertes einer Liegenschaft und Aufteilung des Einlagewertes auf

"Grund und Boden" und Gebäude (siehe Rz 2610 ff)

2485a

Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder

innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden,

einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das in

der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen

hergestellt ist, sodass es bereits geeignet ist, zum Gegenstand des wirtschaftlichen Verkehrs

gemacht zu werden (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105).

Die folgenden Rz 2486 bis Rz 2491 beschreiben die bis 2006 geltende Rechtslage.

2486

Es ist grundsätzlich der Teilwert, höchstens jedoch die tatsächlichen Anschaffungs- und

Herstellungskosten anzusetzen. An die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten

können im Falle der Erzielung betrieblicher Einkünften vor der Einlage folgende Ersatzwerte

treten:

2487

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte sind

ggf. um bereits vorgenommene Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen) zu kürzen. Ist

der Teilwert niedriger als die historischen oder die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder

Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte, so ist der Teilwert

anzusetzen.

2488

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Eine Kürzung um eine auf die Zeit der privaten Nutzung entfallende AfA ist nicht

vorzunehmen (historische Anschaffungskosten).

Beispiel:

Ein Gebäude wird im Jahre 01 um 138.0000 Euro angeschafft und ausschließlich privat

verwendet. Im Jahre 06 wird das Gebäude in den Betrieb eingelegt (Teilwert

150.000 Euro). Es sind die seinerzeitigen Anschaffungskosten in Höhe von 138.000

Euro anzusetzen. Wäre der Teilwert des Gebäudes auf 130.000 Euro gesunken, so

wäre dieser Betrag anzusetzen.

2489

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die um tatsächliche AfA gemäß § 16 Abs. 1

Z 8 EStG 1988 und sonstige begünstigte Abschreibungen (vor allem nach

§ 28 Abs. 3 EStG 1988 und § 28 Abs. 2 EStG 1972) gekürzten (so genannten

fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

2490

Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw.

bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder

Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen

oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der

Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der

Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von

Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe

nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 03 wurde ein Gebäude um 29.000 Euro für den Betrieb X des

Steuerpflichtigen angeschafft. Der Betrieb wurde 07 aufgegeben. Der gemeine Wert

des Gebäudes betrug im Aufgabezeitpunkt 109.000 Euro. Im Jahre 09 wird das

Gebäude (Teilwert 105.000 Euro), das nach Aufgabe des Betriebes X ausschließlich

privat genutzt wurde, in den Betrieb Y des Steuerpflichtigen eingelegt. Einlagewert:

höchstens 105.000 Euro. Würde der Teilwert hingegen 116.000 Euro betragen, so

wären 109.000 Euro anzusetzen.

2491

Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer

Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von

Mehrfachabschreibungen abzusetzen.

2492

Beim unentgeltlichen Erwerb ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage von der Höhe der

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren

unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw.

Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die

Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem

Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen

Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen

hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.

2493

Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im

Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der

letzten fünf Jahre bestanden haben.

Abs. 2 UmgrStG.

Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den

Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die

Anschaffungskosten ist. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen

Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den

Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005,

2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5

EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).

2494

Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind

mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit

dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.

2495

Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das

Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen

bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG

(UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37

Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen

an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit

dem Teilwert anzusetzen.

Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der

letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine

Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5

und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736)

sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt

(Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

2496

Bloße Nutzungen sind nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter anzusehen, weshalb die

Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (siehe auch Rz 632 f).

Nutzungseinlagen in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft sind in Form

der Einlage einer AfA (für nicht überwiegend betrieblich genutzte bewegliche

Wirtschaftsgüter oder für untergeordnet betrieblich genutzte Gebäude) möglich. Die

Regelung für die als Entnahmewert anzusetzenden anteiligen Kosten für die Privatnutzung ist

sinngemäß für Nutzungseinlagen anzuwenden.

2497

Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die

auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen - zu

denen auch die aliquote AfA gehört - geltend machen. Zur Geltendmachung des

Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter "Personenkraftwagen im Privatvermögen".

2498

Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen

befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen

sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu

den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil

entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage

für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192).

Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006

Fristenberechnung) sind heranzuziehen.

Beispiel:

Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils

Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens

stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.

2499

Für die Einlage von entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern gilt prinzipiell

die Regelung wie bei sonstigen Wirtschaftsgütern.

2500

Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers

oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der

Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets nach den

allgemein für Einlagen geltenden Bewertungsgrundsätzen zu aktivieren (§ 6 Z 5 EStG 1988

geht vor § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988).

Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die in das Umlaufvermögen eingelegt werden, sind jedenfalls

anzusetzen und nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten.

Beispiel

Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge gründet er

einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als

Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb

des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in der Eröffnungsbilanz (ins

Anlagenverzeichnis) aufzunehmen.

2501

Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle

Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen (siehe Rz 624 ff). Zu den Finanzanlagen zählen

beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, echte stille Gesellschaftsanteile und

Wertpapiere. Finanzanlagen werden idR entgeltlich erworben, sodass das Aktivierungsverbot

kaum eingreifen kann.

2502

Zur Mitunternehmerschaft siehe Rz 5874 ff und 5920 f. Bei der Schätzung des Teilwertes von

selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind nicht nur die angefallenen Kosten,

sondern auch die zu erwartende Ertragsaussichten zu berücksichtigen, wie zB Barwert der

kapitalisierten (prognostizierten) Netto-Jahreserträge unter Annahme einer bestimmten

Nutzungsdauer in Zusammenhang mit der Verwertung von Lizenzen.

2503

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage gilt für die Fristenberechnung von zehn oder einem

Jahr(en) gilt das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die

kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein

angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt

wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu

rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei

der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen

Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere

Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer

Betracht.

Beispiel:

Im Jahr 01 wird ein Grundstück erworben; in den Jahren 12 und 13 wird auf diesem

Grundstück ein Gebäude errichtet. Im Jahr 15 werden Grundstück und Gebäude dem

Betrieb zugeführt. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01

Wurde das eingelegte Gebäude auf Grund eines Baurechts errichtet, so rechnet sich

die Frist ab Baurechtserwerb.

2504

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist beim unentgeltlichen Erwerb von

Wirtschaftsgütern ist hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den

Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren

unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw.

Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der

Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.

Beispiel:

Im Jahre 06 wird ein Grundstück (Teilwert 200.000 Euro) eingelegt, das der

Steuerpflichtige im Jahr 04 durch Erbanfall erhalten hat. Der Erblasser hat das

2505

§ 6 Z 6 EStG 1988 dient der Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich im

Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland ins Inland. Sinn und

Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven bei der Überführung

von Wirtschaftsgütern, Teilbetrieben oder ganzen Betrieben ins Ausland steuerlich zu

erfassen bzw. ausländische stille Reserven bei Überführung ins Inland zu neutralisieren. Die

Wirkungen des § 6 Z 6 EStG 1988 erstrecken sich auch auf sonstige Leistungen (siehe

Rz 2510).

Zur Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Überführung bzw. Verlegung in den

EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.

2506

§ 6 Z 6 EStG 1988 ist für nachfolgende Falltypen der Überführung von Wirtschaftsgütern

anwendbar:

§ 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch alle Fälle, bei denen

Betriebes ist (siehe Rz 2514),

Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt ist

(siehe Rz 2515) oder

oder darauf Einfluss haben.

§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auf natürliche Personen und auf Körperschaften anzuwenden. Er hat

als allgemeine Norm Nachrang gegenüber den speziellen Normen des

Umgründungssteuerrechtes.

2507

Das Überführen von Wirtschaftsgütern zur betrieblichen Verwendung in einen anderen

Betrieb/ eine andere Betriebsstätte geschieht durch Verbringen. Der Begriff Überführen iSd

§ 6 Z 6 erfasst Tatbestände, die entweder als Lieferung oder sonstige Leistung gelten oder

als Entnahme/Einlage - Vorgang anzusehen sind.

2508

Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte können Wirtschaftsgüter nur dem

Stammhaus oder einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Das Überführen geht in diesem

Fall einher mit einer geänderten Zuordnung des Wirtschaftsgutes (zB vom Stammhaus zur

Betriebsstätte).

2509

Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer

Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160). Dies gilt vor allem für

Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese

Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und

objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.

2510

Keine Überführung iSd § 6 Z 6 EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur

vorübergehend überlassen wird. Als vorübergehende Überlassung ist ein Zeitraum von nicht

mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 3727 ff, Verwendung in einer

inländischen Betriebsstätte - Investitionsfreibetrag).

Die Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG 1988 ist auch auf die Überlassung von sonstigen

Leistungen anzuwenden (EAS 1090 vom 19. Juni 1997).

Mit dem AbgÄG 2004 wurde in § 6 Z 6 lit a EStG 1988 ausdrücklich klargestellt, dass die

Bestimmung sinngemäß auch auf sonstigen Leistungen im Geschäftsverkehr zwischen den in

Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden ist (siehe auch

schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997).

2511

Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt

die Fremdpreisermittlung des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den im Grunde gleichlaufenden Regeln

der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten

Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der

Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland

angesetzten Fremdpreise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als

Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im

Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung

statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann

durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende

Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des

Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften im Staat der

Muttergesellschaft gestellt werden.

2512

Die laufend erfolgenden Kommentarrevisionen sind insofern zu berücksichtigen, als der

revidierte OECD - Kommentar (in seiner jeweils geltenden Fassung) auch auf (vor der

jeweiligen Revision) abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Dies

setzt voraus, dass der aktuelle Kommentar - unter Beachtung des Gesamtzusammenhanges

der Abkommensbestimmung - in der jeweils geltenden Fassung mit dem Wortlaut der

vergleichbaren Bestimmung des betroffenen bilateralen österreichischen

Doppelbesteuerungsabkommens zumindest sinngemäß übereinstimmt.

2513

In Verständigungsverfahren getroffene Abkommensauslegungen bleiben davon unberührt.

(Erlass BMF 27.10.1995, AÖF Nr. 284/1995).

Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten "Verrechnungspreisgrundsätze

für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen" zu berücksichtigen (Erlässe

BMF 8.7.1996, AÖF Nr. 114/1996; BMF 15.4.1997, AÖF Nr. 122/1997 und BMF 4.8.1998,

AÖF Nr. 86/1998).

2514

Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen (ausländischen) Betriebes in einen anderen

ausländischen (inländischen) Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine

Entnahme und nachfolgende Einlage vor. Werden Wirtschaftsgüter einer inländischen

Personengesellschaft in eine andere (ausländische) Personengesellschaft überführt, gilt

dieser Vorgang ebenfalls als Entnahme und nachfolgende Einlage, wenn an beiden

Personengesellschaften die gleichen Gesellschafter mit dem gleichen Anteilsverhältnis

beteiligt sind.

Für beide Fälle gilt, dass Geschäftsbeziehungen nur zwischen verschiedenen

Vertragspartnern möglich sind. Daraus folgt, dass in diesen Überführungen unbeschadet der

im § 6 Z 6 EStG 1988 vorgesehenen Wertansätze keine Anschaffungs- oder

Veräußerungsvorgänge iSd §§ 10 und 12 EStG 1988 erblickt werden können.

2515

§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige an einer

ausländischen Kapitalgesellschaft oder (seit dem AbgÄG 2004) die ausländische

Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als

25%, beteiligt ist. Für die Beurteilung der Frage, ob eine mehr als 25%ige Beteiligung

vorliegt, sind auch mittelbare Beteiligungen miteinzubeziehen. Die ausländische

Kapitalgesellschaft muss zudem mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein

(siehe KStR 2001 Rz 110 und Rz 551).

2516

Die Anwendung des § 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch Betriebe, an denen dieselben Personen

die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Ob diese

Kriterien vorliegen, ist von der Behörde in freier Beweiswürdigung gem § 167 Abs. 2 BAO zu

überprüfen, wobei der Abgabepflichtige auf Grund des Vorliegens von Auslandsbeziehungen

im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht an der Beweismittelbeschaffung mitzuwirken

hat. Die Beurteilung erfolgt im Einklang mit den dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens

nachgebildeten Vorschriften des jeweiligen DBA.

2517

Angemessene Werte sind auch bei der Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten ins

Ausland anzusetzen; es ist der Wert des gesamten Betriebes (Betriebsstätte) einschließlich

eines Firmenwertes zu ermitteln. Zur Verlegung in den EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.

2517a

Der EuGH hat mit dem Urteil vom 11.3.2004, Rs C-9/02, „Hughes de Lasteyrie du Saillant“,

die französische Wegzugsbesteuerung für in Frankreich steuerhängige Beteiligungen im

Privatvermögen für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Mit dem AbgÄG 2004 wurde in

Hinblick auf dieses Urteil neben § 31 auch § 6 Z 6 EStG 1988 geändert. Danach ist ab

31.12.2004 bei Überführung von Wirtschaftsgütern und Verlegung von Betrieben

(Betriebsstätten) in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen

Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, auf

Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch Überführung bzw.

Verlegung entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die

Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus

dem Betriebsvermögen nicht festzusetzen.

Überführt der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe,

Betriebsstätten), kann er sein Antragsrecht für jedes einzelne Wirtschaftsgut (jeden Betrieb,

jede Betriebsstätte) unabhängig ausüben.

2517b

Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung der durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw.

Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten entstandenen Steuerschuld gilt nur bei

Überführung bzw. Verlegung in einen Staat

Vollstreckungshilfe besteht. Eine solche umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe

besteht mit Norwegen, hingegen nicht mit Liechtenstein und Island. Im Verhältnis zur

Schweiz kommt eine Nichtfestsetzung nicht in Betracht, weil die Schweiz dem

Europäischen Wirtschaftsraum nicht angehört und zudem mit der Schweiz auch keine

vergleichbare Amts- und Vollstreckungshilfe besteht.

2517c

Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder

Betriebsstätten auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben

Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen

Betriebes als solchem) eingeschränkt. Entsprechend kommt es auch im Inland bei

Überführungen zwischen Betrieben zu einer Erfassung der stillen Reserve. Zum einheitlichen

Betrieb siehe Rz 411 ff.

2517d

Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld kann nur mit der Steuererklärung des

Jahres der Überführung bzw. der Verlegung gestellt werden, die vor Ergehen des

Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein

Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB

in einem Berufungsverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten

Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der

Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten

Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Berufung gegen einen derartigen

Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestsetzung

der Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Berufungsverfahren und nicht in der

Steuererklärung gestellt.

2517e

Die nach der Überführung oder Verlegung erfolgte Veräußerung oder das sonstige

Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a

BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Jahres der

Überführung bzw. der Verlegung nach sich zieht. Der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses

ist dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, wenn das rückwirkende Ereignis in der

Begründung des Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO).

Sollte es zwischen der Überführung oder Verlegung und der tatsächlichen Veräußerung oder

dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu einer Wertminderung des

Wirtschaftsgutes oder des Vermögens kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage

bis auf maximal Null. Damit ist sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte

Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen (zur steuertechnischen Ermittlung des

Nichtfestsetzungsbetrages siehe Rz 6683g).

Wird die Wertminderung aber bereits im Zuzugstaat berücksichtigt, kann es - ab der

Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 - zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage

kommen. Damit wird eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen der überführten

Wirtschaftsgüter vermieden.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut von seinem Betrieb in Wien in seine

Betriebsstätte nach München; der Buchwert des Wirtschaftsgutes bei Überführung

beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 300. Der Steuerpflichtige

beantragt die Nichtfestsetzung der stillen Reserve iHv 100. Ein Jahr nach Überführung

veräußert der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut um

a) 350,

b) 250,

c) 150.

Im Fall a) ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll zu berücksichtigen; die in

Deutschland eingetretene Wertsteigerung von 300 auf 350 bleibt unberücksichtigt.

Im Fall b) sind von der stillen Reserve bei Überführung nur 50 zu berücksichtigen, weil

nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf

50 reduzieren. Wird die Wertminderung von 50 jedoch im Ausland berücksichtigt, ist

die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.

Im Fall c) ist von der stillen Reserve bei Überführung Null zu berücksichtigen, weil

nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf

maximal Null reduzieren. Wird die Wertminderung von 150 jedoch im Ausland

berücksichtigt, ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.

2517f

Um zu verhindern, dass in den Fällen der Nichtfestsetzung durch einen weiteren

Vermögenstransfer in einen nicht der EU angehörenden Staat oder in einen EWR-Staat, mit

dem keine dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe besteht, die Erfassung der

stillen Reserve unterbleibt, gilt auch die spätere Überführung bzw Verlegung als

Veräußerung, die die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des

Wegzugjahres nach sich zieht (siehe Rz 2517e).

2517g

Für rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO richtet sich der Verjährungsbeginn nach § 208

Abs. 1 lit. e BAO. Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des §

295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Abänderungen gemäß

§ 295a BAO sind daher auch dann zulässig, wenn die vom Jahr des Entstehens des

Abgabenanspruches abgeleitete (fünfjährige) Bemessungsverjährungsfrist (§ 208 Abs. 1 lit. a

BAO) bereits abgelaufen ist, sofern die "absolute Verjährung" nach § 209 Abs. 3 BAO (10

Jahre ab Entstehen des Abgabenanspruches) noch nicht eingetreten ist.

2517h

Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld tatsächlich oder

umgründungsveranlasst eine Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder eine

Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland, sind die

fortgeschriebenen Buchwerte vor Überführung bzw. Verlegung anzusetzen. Die

Rücküberführung bzw. Rückverlegung löst daher einerseits keine Festsetzung der im Jahr der

Überführung bzw. Verlegung nicht festgesetzten Steuer aus. Andererseits sind bei

Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung

bzw. Verlegung anzusetzen. Mit dem gesetzlichen Erfordernis der "fortgeschriebenen

Buchwerte" sollen Mehrfachabschreibungen im Ausland und im Inland verhindert werden.

Daher sind bei Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung alle Abschreibungen, die

zwischenzeitlich im Inland (nach inländischem Steuerrecht) vorzunehmen gewesen wären,

vom Buchwert bei Überführung bzw. Verlegung abzuziehen. Dies gilt für die AfA und für

Teilwertabschreibungen gleichermaßen.

Beispiel:

Eine Maschine mit Anschaffungskosten iHv 400 wird im Inland jährlich mit 50

abgeschrieben (Nutzungsdauer 8 Jahre). Nach Ablauf des vierten Jahres wird die

Maschine in die Betriebsstätte nach München überführt; der Buchwert bei Überführung

beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 220. Die darauf entfallende

Steuer wurde antraggemäß nicht festgesetzt. Die Maschine wird zwei Jahre in München

genutzt und sodann nach Österreich rücküberführt. In Österreich ist die Maschine mit

100 anzusetzen, weil die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung maßgebend

sind; das bedeutet, dass vom Buchwert bei Überführung (200) zwei

Jahresabschreibungsbeträge (100) abzuziehen sind.

2517i

Sollte nach Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder Rückverlegung von Betrieben

(Betriebsstätten) nach Österreich eine Veräußerung (Entnahme) erfolgen, kann vom

Veräußerungserlös (Entnahmenwert) eine im ausländischen EU-/EWR-Raum eingetretene

Wertsteigerung abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die Wertsteigerung im

ausländischen EU-/EWR-Raum nachweist.

Beispiel:

Ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut wird vom Betrieb in Wien in die Betriebsstätte in

München überführt. Der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche

Verrechnungspreis 250. Zwei Jahre später wird das Wirtschaftsgut nach Österreich

rücküberführt, wobei das Wirtschaftgut im Ausland eine Wertsteigerung auf 300

erfahren hat; in Österreich ist für das Wirtschaftsgut der Buchwert bei Überführung

maßgebend. Sodann wird das Wirtschaftsgut in Österreich um 320 veräußert. Vom

Veräußerungsgewinn iHv 120 kann die Wertsteigerung im Ausland iHv 50 abgezogen

werden, sofern sie vom Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.

2517j

Im Falle der Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) ist die stille Reserve des Betriebes

(der Betriebsstätte) zu ermitteln (siehe Rz 2517) und auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des

Betriebes (der Betriebsstätte) aufzuteilen.

Es bestehen keine Bedenken, von einer Aufteilung auf Wirtschaftsgüter des

Umlaufvermögens in folgenden Fällen abzusehen:

gesamte Umlaufvermögen entfallenden stillen Reserven bekannt und

Umlaufvermögens im bekannt gegebenen Ausmaß vornehmende Änderungsbescheid erst

nach Ablauf eines Jahres nach Rechtskraft des Bescheides des Jahres der Verlegung

erlassen wird.

2517k

(Betriebsstätten) entstandene, aber zunächst nicht festgesetzte Steuerschuld sind im Fall

der nachträglichen Festsetzung keine Anspruchszinsen (§ 205 BAO) zu entrichten.

2517l

Für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf

nach § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kein Aktivposten angesetzt werden;

Aufwendungen für diese Wirtschaftsgüter sind damit im Inland sofort aufwandswirksam.

Werden sie in den EU/EWR-Raum überführt oder werden Betriebe/Betriebsstätten mit

solchen Wirtschaftsgütern in den EU/EWR-Raum verlegt und wird für sie im Ausland ein

Aktivposten angesetzt, käme es jedenfalls zu einer Doppelberücksichtigung dieser

Aufwendungen, und zwar grundsätzlich in Form der Absetzung für Abnutzung oder

spätestens beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in Form der Absetzung des

Restbuchwertes. Eine Vermeidung der Doppelberücksichtigung von Aufwendungen steht im

Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (zB EuGH 07.09.2006, Rs C-470/04).

Eine Aktivierung unkörperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens soll erst nach

Manifestierung ihres Wertes erfolgen. Durch Ansatz des Aktivpostens im Ausland ist der Wert

insoweit manifestiert, sodass kein Grund mehr für eine Fortführung der Ausnahme von der

Aktivierungspflicht besteht. Die bisher erfolgte Sofortberücksichtigung der Aufwendungen,

die im Wert des unkörperlichen Wirtschaftsgutes jedoch weiterhin enthalten bleiben, wird

damit im Überführungszeitpunkt rückgängig gemacht. Die Nichtfestsetzung erstreckt sich

damit im Ergebnis nur auf die stillen Reserven der überführten unkörperlichen

Wirtschaftsgüter.

2517m

Die Ausnahme von der Steuer-Nichtfestsetzung erfasst unkörperliche Wirtschaftgüter des

Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, wie zB EDV-Programme

(Individual- und Standardsoftware), gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen,

Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen oder Know-

How. Da aber § 6 Z 6 EStG 1988 nicht nur die Überführung von Wirtschaftsgütern, sondern

auch die Verlegung von (gesamten) Betrieben oder Betriebsstätten betrifft, ist die Ausnahme

von der Steuer-Nichtfestsetzung auch auf einen selbst geschaffenen (originären) Firmenwert

anzuwenden. Mangels konkret zuordenbaren Aufwendungen kommt für den überführten

originären Firmenwert hinsichtlich der Nichtfestsetzung wohl nur die 65%-Pauschalregelung

zur Anwendung.

2517n

Die nachträgliche Zuordnung von Aufwendungen zu unkörperlichen Wirtschaftsgütern kann

in der Praxis schwierig sein. Es ist daher ein pauschaler Wert von 65% des

Fremdvergleichswertes als Basis für die jedenfalls festzusetzende Steuerschuld vorgesehen.

Der Steuerpflichtige kann niedrigere Aufwendungen nachweisen, dabei sind – dem

Herstellungskostenbegriff entsprechend – auch angemessene Teile der Gemeinkosten

einzurechnen. Bei Anwendung der Pauschalbewertung stellen daher 35% des

Fremdvergleichswertes die von einer beantragten Nichtfestsetzung umfassten stillen

Reserven dar, die erst bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden aus dem

Betriebsvermögen im Wege des § 295a BAO zu versteuern sind (siehe Rz 2517e).

Beispiel:

Selbst erstellte Software des Anlagevermögens wird von Österreich in eine

Betriebsstätte im EU-Raum überführt. Der Fremdvergleichswert im

Überführungszeitpunkt beträgt 500. Mit diesem Wert erfolgt auch die Aktivierung im

Ausland. Werden die sofort abgesetzten Aufwendungen nicht nachgewiesen, sind 325

(65% von 500) sofort zu versteuern.

Würde die Aktivierung im Ausland nur mit 300 vorzunehmen sein, sind auch nur diese

300 sofort zu versteuern, da nur in diesem Umfang eine Doppelberücksichtigung von

Aufwendungen erfolgt.

Weist der Steuerpflichtige auf Grund fundierter Unterlagen (zB Kostenrechnung) nach,

dass die Herstellungskosten der Software insgesamt nur 200 betragen haben, sind

auch nur diese 200 sofort zu versteuern.

Die jeweilige Differenz zum Fremdvergleichswert (175/200/300) ist erst bei

Ausscheiden oder Überführung aus dem EU/EWR-Raum im Wege des § 295a BAO zu

erfassen.

2518

Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw Betriebe oder Betriebsstätten) aus

dem Ausland ins Inland kommt es – unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder

EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird – zu einer Neubewertung des

transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt. Dies gilt im

Allgemeinen sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im

Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter

Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd

berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend

besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist – gegebenenfalls unter Inanspruchnahme

internationaler Amtshilfemöglichkeiten – zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von

Steuerumgehung vorliegt. Bei Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder die

Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) erfolgt keine Neubewertung zum

fremdüblichen Wert, weil in diesen Fällen (bei nicht festgesetzter Steuerschuld) die

fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung bzw. Verlegung maßgebend sind (siehe Rz

2517h).

entfällt

Randzahl 2519: entfällt

2520

Eröffnung eines Betriebes liegt vor, wenn ein vollkommen neuer Betrieb oder Teilbetrieb

geschaffen wird.

2521

Entgeltlicher Erwerb eines Betriebes liegt vor, wenn ein bereits bestehender Betrieb,

Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine Quote eines Mitunternehmeranteiles

(VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) als funktionsfähige Sachgesamtheit übernommen wird.

2522

Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so

sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits

vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu

bewerten ist (siehe Rz 2484).