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6.12.1 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Anschaffungskosten | 1.700.000 |
| Sanierungsaufwand | +50.000 |
| AfA außerbetriebliche Nutzung | -15.300 |
| Sonderabschreibung | -30.000 |
| Einlagewert | 174.700 |
2490
Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw.
bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen
oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der
Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der
Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von
Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe
nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.
Beispiel:
Im Jahre 03 wurde ein Gebäude um 29.000 Euro für den Betrieb X des
Steuerpflichtigen angeschafft. Der Betrieb wurde 07 aufgegeben. Der gemeine Wert
des Gebäudes betrug im Aufgabezeitpunkt 109.000 Euro. Im Jahre 09 wird das
Gebäude (Teilwert 105.000 Euro), das nach Aufgabe des Betriebes X ausschließlich
privat genutzt wurde, in den Betrieb Y des Steuerpflichtigen eingelegt. Einlagewert:
höchstens 105.000 Euro. Würde der Teilwert hingegen 116.000 Euro betragen, so
wären 109.000 Euro anzusetzen.
2491
Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer
Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von
Mehrfachabschreibungen abzusetzen.
2492
Beim unentgeltlichen Erwerb ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage von der Höhe der
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren
unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die
Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem
Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen
Anschaffungskosten 1,000.000
AfA untergeordnete betr. Nutzung (3%) -18.000
Einlagewert 982.000
Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen
hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.
Beispiel:
A schafft im ersten Halbjahr 01 eine Eigentumswohnung um 58.000 Euro
(Gebäudeanteil) an, die er zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung verwendet. Die jährliche AfA beträgt 1,5%. Im zweiten Halbjahr 03
schenkt er die Wohnung seinem Sohn B, der sie zunächst privat nutzt. Im Jahre 06 legt
B die Wohnung (Teilwert 69.000 Euro) in seinen Betrieb ein.
| Anschaffungskosten | 58.000 Euro |
| AfA 01 bis 03 | 2.610 Euro |
| Einlagewert 06 | 55.390 Euro |
2493
Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den
Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die
Anschaffungskosten ist. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen
Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den
Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005,
2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5
EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).
2494
Rechtslage bis 2006:
Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind
mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Rechtslage ab 2007:
Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit
dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.
2495
Rechtslage bis 2006:
Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das
Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen
bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG
(UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37
Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit
dem Teilwert anzusetzen.
Rechtslage ab 2007:
Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der
letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine
Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5
und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736)
sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt
(Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.
2496
Bloße Nutzungen sind nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter anzusehen, weshalb die
Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (siehe auch Rz 632 f).
Nutzungseinlagen in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft sind in Form
der Einlage einer AfA (für nicht überwiegend betrieblich genutzte bewegliche
Wirtschaftsgüter oder für untergeordnet betrieblich genutzte Gebäude) möglich. Die
Regelung für die als Entnahmewert anzusetzenden anteiligen Kosten für die Privatnutzung ist
sinngemäß für Nutzungseinlagen anzuwenden.
2497
Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die
auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen - zu
denen auch die aliquote AfA gehört - geltend machen. Zur Geltendmachung des
Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter "Personenkraftwagen im Privatvermögen".
2498
Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen
befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen
sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu
den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil
entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage
für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192).
Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006
Fristenberechnung) sind heranzuziehen.
Beispiel:
Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 01 (Wert des Gebäudes 250.000 Euro; Grund
und Boden 500.000 Euro). Das gesamte Gebäude wird von 01 - 04 vermietet. Ab dem
Jahr 06 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90%
des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung).
Betriebskosten des gesamten Gebäudes: 10.000 Euro/Jahr. Zinsen für Gebäudekredit:
300.000 S/Jahr. Teilwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage: 270.000 Euro)
Die Nutzungseinlage erfolgt innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung. Der
Bewertungsmaßstab für die Berechnung der AfA von 3% für die betriebliche Nutzung
sind in diesem Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
| Anschaffungskosten Gebäudewert: | 250.000 |
| AfA außerbetriebliche Nutzung (1,5%) | -15.000 |
| Bemessungsgrundlage | 235.000 |
| Davon 10% betriebliche Nutzung | 23.500 |
| Nutzungseinlage: | |
| 3% AfA von 23.500 | 705 |
| Anteil Betriebskosten | 1.000 |
| Anteil Zinsen | 3.000 |
| Nutzungseinlage gesamt | 4.705 |
Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils
Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens
stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.
2499
Für die Einlage von entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern gilt prinzipiell
die Regelung wie bei sonstigen Wirtschaftsgütern.
2500
Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers
oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der
Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets nach den
allgemein für Einlagen geltenden Bewertungsgrundsätzen zu aktivieren (§ 6 Z 5 EStG 1988
geht vor § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988).
Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die in das Umlaufvermögen eingelegt werden, sind jedenfalls
anzusetzen und nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten.
Beispiel
Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge gründet er
einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als
Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb
des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in der Eröffnungsbilanz (ins
Anlagenverzeichnis) aufzunehmen.
2501
Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle
Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen (siehe Rz 624 ff). Zu den Finanzanlagen zählen
beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, echte stille Gesellschaftsanteile und
Wertpapiere. Finanzanlagen werden idR entgeltlich erworben, sodass das Aktivierungsverbot
kaum eingreifen kann.
2502
Zur Mitunternehmerschaft siehe Rz 5874 ff und 5920 f. Bei der Schätzung des Teilwertes von
selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind nicht nur die angefallenen Kosten,
sondern auch die zu erwartende Ertragsaussichten zu berücksichtigen, wie zB Barwert der
kapitalisierten (prognostizierten) Netto-Jahreserträge unter Annahme einer bestimmten
Nutzungsdauer in Zusammenhang mit der Verwertung von Lizenzen.
2503
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage gilt für die Fristenberechnung von zehn oder einem
Jahr(en) gilt das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die
kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein
angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt
wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu
rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei
der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen
Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere
Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer
Betracht.
Beispiel:
Im Jahr 01 wird ein Grundstück erworben; in den Jahren 12 und 13 wird auf diesem
Grundstück ein Gebäude errichtet. Im Jahr 15 werden Grundstück und Gebäude dem
Betrieb zugeführt. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01
Wurde das eingelegte Gebäude auf Grund eines Baurechts errichtet, so rechnet sich
die Frist ab Baurechtserwerb.
2504
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist beim unentgeltlichen Erwerb von
Wirtschaftsgütern ist hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den
Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren
unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw.
Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der
Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.
Beispiel:
Im Jahre 06 wird ein Grundstück (Teilwert 200.000 Euro) eingelegt, das der
Steuerpflichtige im Jahr 04 durch Erbanfall erhalten hat. Der Erblasser hat das
Grundstück im Jahr 01 um 50.000 Euro erworben. Relevanter Anschaffungszeitpunkt:
01.
2505
§ 6 Z 6 EStG 1988 dient der Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich im
Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland ins Inland. Sinn und
Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven bei der Überführung
von Wirtschaftsgütern, Teilbetrieben oder ganzen Betrieben ins Ausland steuerlich zu
erfassen bzw. ausländische stille Reserven bei Überführung ins Inland zu neutralisieren. Die
Wirkungen des § 6 Z 6 EStG 1988 erstrecken sich auch auf sonstige Leistungen (siehe
Rz 2510).
Zur Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Überführung bzw. Verlegung in den
EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.
2506
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist für nachfolgende Falltypen der Überführung von Wirtschaftsgütern
anwendbar:
§ 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch alle Fälle, bei denen
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auf natürliche Personen und auf Körperschaften anzuwenden. Er hat
als allgemeine Norm Nachrang gegenüber den speziellen Normen des
Umgründungssteuerrechtes.
2507
Das Überführen von Wirtschaftsgütern zur betrieblichen Verwendung in einen anderen
Betrieb/ eine andere Betriebsstätte geschieht durch Verbringen. Der Begriff Überführen iSd
§ 6 Z 6 erfasst Tatbestände, die entweder als Lieferung oder sonstige Leistung gelten oder
als Entnahme/Einlage - Vorgang anzusehen sind.
2508
Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte können Wirtschaftsgüter nur dem
Stammhaus oder einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Das Überführen geht in diesem
Fall einher mit einer geänderten Zuordnung des Wirtschaftsgutes (zB vom Stammhaus zur
Betriebsstätte).
2509
Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer
Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160). Dies gilt vor allem für
Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese
Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und
objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.
2510
Keine Überführung iSd § 6 Z 6 EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur
vorübergehend überlassen wird. Als vorübergehende Überlassung ist ein Zeitraum von nicht
mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 3727 ff, Verwendung in einer
inländischen Betriebsstätte - Investitionsfreibetrag).
Die Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG 1988 ist auch auf die Überlassung von sonstigen
Leistungen anzuwenden (EAS 1090 vom 19. Juni 1997).
Mit dem AbgÄG 2004 wurde in § 6 Z 6 lit a EStG 1988 ausdrücklich klargestellt, dass die
Bestimmung sinngemäß auch auf sonstigen Leistungen im Geschäftsverkehr zwischen den in
Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden ist (siehe auch
schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997).
2511
Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt
die Fremdpreisermittlung des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den im Grunde gleichlaufenden Regeln
der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten
Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der
Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland
angesetzten Fremdpreise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als
Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im
Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung
statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann
durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende
Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des
Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften im Staat der
Muttergesellschaft gestellt werden.
2512
Die laufend erfolgenden Kommentarrevisionen sind insofern zu berücksichtigen, als der
revidierte OECD - Kommentar (in seiner jeweils geltenden Fassung) auch auf (vor der
jeweiligen Revision) abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Dies
setzt voraus, dass der aktuelle Kommentar - unter Beachtung des Gesamtzusammenhanges
der Abkommensbestimmung - in der jeweils geltenden Fassung mit dem Wortlaut der
vergleichbaren Bestimmung des betroffenen bilateralen österreichischen
Doppelbesteuerungsabkommens zumindest sinngemäß übereinstimmt.
2513
In Verständigungsverfahren getroffene Abkommensauslegungen bleiben davon unberührt.
(Erlass BMF 27.10.1995, AÖF Nr. 284/1995).
Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten "Verrechnungspreisgrundsätze
für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen" zu berücksichtigen (Erlässe
BMF 8.7.1996, AÖF Nr. 114/1996; BMF 15.4.1997, AÖF Nr. 122/1997 und BMF 4.8.1998,
AÖF Nr. 86/1998).
2514
Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen (ausländischen) Betriebes in einen anderen
ausländischen (inländischen) Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine
Entnahme und nachfolgende Einlage vor. Werden Wirtschaftsgüter einer inländischen
Personengesellschaft in eine andere (ausländische) Personengesellschaft überführt, gilt
dieser Vorgang ebenfalls als Entnahme und nachfolgende Einlage, wenn an beiden
Personengesellschaften die gleichen Gesellschafter mit dem gleichen Anteilsverhältnis
beteiligt sind.
Für beide Fälle gilt, dass Geschäftsbeziehungen nur zwischen verschiedenen
Vertragspartnern möglich sind. Daraus folgt, dass in diesen Überführungen unbeschadet der
im § 6 Z 6 EStG 1988 vorgesehenen Wertansätze keine Anschaffungs- oder
Veräußerungsvorgänge iSd §§ 10 und 12 EStG 1988 erblickt werden können.
2515
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige an einer
ausländischen Kapitalgesellschaft oder (seit dem AbgÄG 2004) die ausländische
Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als
25%, beteiligt ist. Für die Beurteilung der Frage, ob eine mehr als 25%ige Beteiligung
vorliegt, sind auch mittelbare Beteiligungen miteinzubeziehen. Die ausländische
Kapitalgesellschaft muss zudem mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein
(siehe KStR 2001 Rz 110 und Rz 551).
2516
Die Anwendung des § 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch Betriebe, an denen dieselben Personen
die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Ob diese
Kriterien vorliegen, ist von der Behörde in freier Beweiswürdigung gem § 167 Abs. 2 BAO zu
überprüfen, wobei der Abgabepflichtige auf Grund des Vorliegens von Auslandsbeziehungen
im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht an der Beweismittelbeschaffung mitzuwirken
hat. Die Beurteilung erfolgt im Einklang mit den dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens
nachgebildeten Vorschriften des jeweiligen DBA.
2517
Angemessene Werte sind auch bei der Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten ins
Ausland anzusetzen; es ist der Wert des gesamten Betriebes (Betriebsstätte) einschließlich
eines Firmenwertes zu ermitteln. Zur Verlegung in den EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.
2517a
Der EuGH hat mit dem Urteil vom 11.3.2004, Rs C-9/02, „Hughes de Lasteyrie du Saillant“,
die französische Wegzugsbesteuerung für in Frankreich steuerhängige Beteiligungen im
Privatvermögen für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Mit dem AbgÄG 2004 wurde in
Hinblick auf dieses Urteil neben § 31 auch § 6 Z 6 EStG 1988 geändert. Danach ist ab
31.12.2004 bei Überführung von Wirtschaftsgütern und Verlegung von Betrieben
(Betriebsstätten) in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen
Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, auf
Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch Überführung bzw.
Verlegung entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die
Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus
dem Betriebsvermögen nicht festzusetzen.
Überführt der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe,
Betriebsstätten), kann er sein Antragsrecht für jedes einzelne Wirtschaftsgut (jeden Betrieb,
jede Betriebsstätte) unabhängig ausüben.
2517b
Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung der durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw.
Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten entstandenen Steuerschuld gilt nur bei
Überführung bzw. Verlegung in einen Staat
2517c
Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder
Betriebsstätten auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben
Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen
Betriebes als solchem) eingeschränkt. Entsprechend kommt es auch im Inland bei
Überführungen zwischen Betrieben zu einer Erfassung der stillen Reserve. Zum einheitlichen
Betrieb siehe Rz 411 ff.
2517d
Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld kann nur mit der Steuererklärung des
Jahres der Überführung bzw. der Verlegung gestellt werden, die vor Ergehen des
Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein
Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB
in einem Berufungsverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten
Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der
Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten
Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Berufung gegen einen derartigen
Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestsetzung
der Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Berufungsverfahren und nicht in der
Steuererklärung gestellt.
2517e
Die nach der Überführung oder Verlegung erfolgte Veräußerung oder das sonstige
Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Jahres der
Überführung bzw. der Verlegung nach sich zieht. Der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses
ist dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, wenn das rückwirkende Ereignis in der
Begründung des Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO).
Sollte es zwischen der Überführung oder Verlegung und der tatsächlichen Veräußerung oder
dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu einer Wertminderung des
Wirtschaftsgutes oder des Vermögens kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage
bis auf maximal Null. Damit ist sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte
Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen (zur steuertechnischen Ermittlung des
Nichtfestsetzungsbetrages siehe Rz 6683g).
Wird die Wertminderung aber bereits im Zuzugstaat berücksichtigt, kann es - ab der
Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 - zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage
kommen. Damit wird eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen der überführten
Wirtschaftsgüter vermieden.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut von seinem Betrieb in Wien in seine
Betriebsstätte nach München; der Buchwert des Wirtschaftsgutes bei Überführung
beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 300. Der Steuerpflichtige
beantragt die Nichtfestsetzung der stillen Reserve iHv 100. Ein Jahr nach Überführung
veräußert der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut um
a) 350,
b) 250,
c) 150.
Im Fall a) ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll zu berücksichtigen; die in
Deutschland eingetretene Wertsteigerung von 300 auf 350 bleibt unberücksichtigt.
Im Fall b) sind von der stillen Reserve bei Überführung nur 50 zu berücksichtigen, weil
nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf
50 reduzieren. Wird die Wertminderung von 50 jedoch im Ausland berücksichtigt, ist
die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.
Im Fall c) ist von der stillen Reserve bei Überführung Null zu berücksichtigen, weil
nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf
maximal Null reduzieren. Wird die Wertminderung von 150 jedoch im Ausland
berücksichtigt, ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.
2517f
Um zu verhindern, dass in den Fällen der Nichtfestsetzung durch einen weiteren
Vermögenstransfer in einen nicht der EU angehörenden Staat oder in einen EWR-Staat, mit
dem keine dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe besteht, die Erfassung der
stillen Reserve unterbleibt, gilt auch die spätere Überführung bzw Verlegung als
Veräußerung, die die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des
Wegzugjahres nach sich zieht (siehe Rz 2517e).
2517g
Für rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO richtet sich der Verjährungsbeginn nach § 208
Abs. 1 lit. e BAO. Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des §
295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Abänderungen gemäß
§ 295a BAO sind daher auch dann zulässig, wenn die vom Jahr des Entstehens des
Abgabenanspruches abgeleitete (fünfjährige) Bemessungsverjährungsfrist (§ 208 Abs. 1 lit. a
BAO) bereits abgelaufen ist, sofern die "absolute Verjährung" nach § 209 Abs. 3 BAO (10
Jahre ab Entstehen des Abgabenanspruches) noch nicht eingetreten ist.
2517h
Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld tatsächlich oder
umgründungsveranlasst eine Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder eine
Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland, sind die
fortgeschriebenen Buchwerte vor Überführung bzw. Verlegung anzusetzen. Die
Rücküberführung bzw. Rückverlegung löst daher einerseits keine Festsetzung der im Jahr der
Überführung bzw. Verlegung nicht festgesetzten Steuer aus. Andererseits sind bei
Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung
bzw. Verlegung anzusetzen. Mit dem gesetzlichen Erfordernis der "fortgeschriebenen
Buchwerte" sollen Mehrfachabschreibungen im Ausland und im Inland verhindert werden.
Daher sind bei Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung alle Abschreibungen, die
zwischenzeitlich im Inland (nach inländischem Steuerrecht) vorzunehmen gewesen wären,
vom Buchwert bei Überführung bzw. Verlegung abzuziehen. Dies gilt für die AfA und für
Teilwertabschreibungen gleichermaßen.
Beispiel:
Eine Maschine mit Anschaffungskosten iHv 400 wird im Inland jährlich mit 50
abgeschrieben (Nutzungsdauer 8 Jahre). Nach Ablauf des vierten Jahres wird die
Maschine in die Betriebsstätte nach München überführt; der Buchwert bei Überführung
beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 220. Die darauf entfallende
Steuer wurde antraggemäß nicht festgesetzt. Die Maschine wird zwei Jahre in München
genutzt und sodann nach Österreich rücküberführt. In Österreich ist die Maschine mit
100 anzusetzen, weil die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung maßgebend
sind; das bedeutet, dass vom Buchwert bei Überführung (200) zwei
Jahresabschreibungsbeträge (100) abzuziehen sind.
2517i
Sollte nach Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder Rückverlegung von Betrieben
(Betriebsstätten) nach Österreich eine Veräußerung (Entnahme) erfolgen, kann vom
Veräußerungserlös (Entnahmenwert) eine im ausländischen EU-/EWR-Raum eingetretene
Wertsteigerung abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die Wertsteigerung im
ausländischen EU-/EWR-Raum nachweist.
Beispiel:
Ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut wird vom Betrieb in Wien in die Betriebsstätte in
München überführt. Der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche
Verrechnungspreis 250. Zwei Jahre später wird das Wirtschaftsgut nach Österreich
rücküberführt, wobei das Wirtschaftgut im Ausland eine Wertsteigerung auf 300
erfahren hat; in Österreich ist für das Wirtschaftsgut der Buchwert bei Überführung
maßgebend. Sodann wird das Wirtschaftsgut in Österreich um 320 veräußert. Vom
Veräußerungsgewinn iHv 120 kann die Wertsteigerung im Ausland iHv 50 abgezogen
werden, sofern sie vom Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.
2517j
Im Falle der Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) ist die stille Reserve des Betriebes
(der Betriebsstätte) zu ermitteln (siehe Rz 2517) und auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des
Betriebes (der Betriebsstätte) aufzuteilen.
Es bestehen keine Bedenken, von einer Aufteilung auf Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens in folgenden Fällen abzusehen:
2517k
2517l
Für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf
nach § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kein Aktivposten angesetzt werden;
Aufwendungen für diese Wirtschaftsgüter sind damit im Inland sofort aufwandswirksam.
Werden sie in den EU/EWR-Raum überführt oder werden Betriebe/Betriebsstätten mit
solchen Wirtschaftsgütern in den EU/EWR-Raum verlegt und wird für sie im Ausland ein
Aktivposten angesetzt, käme es jedenfalls zu einer Doppelberücksichtigung dieser
Aufwendungen, und zwar grundsätzlich in Form der Absetzung für Abnutzung oder
spätestens beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in Form der Absetzung des
Restbuchwertes. Eine Vermeidung der Doppelberücksichtigung von Aufwendungen steht im
Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (zB EuGH 07.09.2006, Rs C-470/04).
Eine Aktivierung unkörperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens soll erst nach
Manifestierung ihres Wertes erfolgen. Durch Ansatz des Aktivpostens im Ausland ist der Wert
insoweit manifestiert, sodass kein Grund mehr für eine Fortführung der Ausnahme von der
Aktivierungspflicht besteht. Die bisher erfolgte Sofortberücksichtigung der Aufwendungen,
die im Wert des unkörperlichen Wirtschaftsgutes jedoch weiterhin enthalten bleiben, wird
damit im Überführungszeitpunkt rückgängig gemacht. Die Nichtfestsetzung erstreckt sich
damit im Ergebnis nur auf die stillen Reserven der überführten unkörperlichen
Wirtschaftsgüter.
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Die Ausnahme von der Steuer-Nichtfestsetzung erfasst unkörperliche Wirtschaftgüter des
Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, wie zB EDV-Programme
(Individual- und Standardsoftware), gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen,
Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen oder Know-
How. Da aber § 6 Z 6 EStG 1988 nicht nur die Überführung von Wirtschaftsgütern, sondern
auch die Verlegung von (gesamten) Betrieben oder Betriebsstätten betrifft, ist die Ausnahme
von der Steuer-Nichtfestsetzung auch auf einen selbst geschaffenen (originären) Firmenwert
anzuwenden. Mangels konkret zuordenbaren Aufwendungen kommt für den überführten
originären Firmenwert hinsichtlich der Nichtfestsetzung wohl nur die 65%-Pauschalregelung
zur Anwendung.
2517n
Die nachträgliche Zuordnung von Aufwendungen zu unkörperlichen Wirtschaftsgütern kann
in der Praxis schwierig sein. Es ist daher ein pauschaler Wert von 65% des
Fremdvergleichswertes als Basis für die jedenfalls festzusetzende Steuerschuld vorgesehen.
Der Steuerpflichtige kann niedrigere Aufwendungen nachweisen, dabei sind – dem
Herstellungskostenbegriff entsprechend – auch angemessene Teile der Gemeinkosten
einzurechnen. Bei Anwendung der Pauschalbewertung stellen daher 35% des
Fremdvergleichswertes die von einer beantragten Nichtfestsetzung umfassten stillen
Reserven dar, die erst bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden aus dem
Betriebsvermögen im Wege des § 295a BAO zu versteuern sind (siehe Rz 2517e).
Beispiel:
Selbst erstellte Software des Anlagevermögens wird von Österreich in eine
Betriebsstätte im EU-Raum überführt. Der Fremdvergleichswert im
Überführungszeitpunkt beträgt 500. Mit diesem Wert erfolgt auch die Aktivierung im
Ausland. Werden die sofort abgesetzten Aufwendungen nicht nachgewiesen, sind 325
(65% von 500) sofort zu versteuern.
Würde die Aktivierung im Ausland nur mit 300 vorzunehmen sein, sind auch nur diese
300 sofort zu versteuern, da nur in diesem Umfang eine Doppelberücksichtigung von
Aufwendungen erfolgt.
Weist der Steuerpflichtige auf Grund fundierter Unterlagen (zB Kostenrechnung) nach,
dass die Herstellungskosten der Software insgesamt nur 200 betragen haben, sind
auch nur diese 200 sofort zu versteuern.
Die jeweilige Differenz zum Fremdvergleichswert (175/200/300) ist erst bei
Ausscheiden oder Überführung aus dem EU/EWR-Raum im Wege des § 295a BAO zu
erfassen.
2518
Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw Betriebe oder Betriebsstätten) aus
dem Ausland ins Inland kommt es – unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder
EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird – zu einer Neubewertung des
transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt. Dies gilt im
Allgemeinen sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im
Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter
Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd
berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend
besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist – gegebenenfalls unter Inanspruchnahme
internationaler Amtshilfemöglichkeiten – zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von
Steuerumgehung vorliegt. Bei Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder die
Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) erfolgt keine Neubewertung zum
fremdüblichen Wert, weil in diesen Fällen (bei nicht festgesetzter Steuerschuld) die
fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung bzw. Verlegung maßgebend sind (siehe Rz
2517h).
entfällt
Randzahl 2519: entfällt
2520
Eröffnung eines Betriebes liegt vor, wenn ein vollkommen neuer Betrieb oder Teilbetrieb
geschaffen wird.
2521
Entgeltlicher Erwerb eines Betriebes liegt vor, wenn ein bereits bestehender Betrieb,
Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine Quote eines Mitunternehmeranteiles
(VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) als funktionsfähige Sachgesamtheit übernommen wird.
2522
Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so
sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits
vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu
bewerten ist (siehe Rz 2484).
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