6.16.5.2 Rückzahlungen

2568

Eine spätere Rückzahlung von Subventionen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gekürzt haben, führt zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es kann
weiters ein IFB und ein Forschungsfreibetrag geltend gemacht werden bzw. es können stille
Reserven übertragen werden. Wenn Zuschüsse auf Zinsen entfallen, werden die gekürzten
Beträge nachträglich Betriebsausgaben.

2569

Unbedingt rückzahlbare Zuwendung

Wenn eine Zuwendung unter der Voraussetzung der unbedingten Rückzahlbarkeit gegeben
wird, dann handelt es sich um Fremdkapital, das zu einem vereinbarten Zeitpunkt an den
Darlehensgeber zurückgezahlt werden muss. Es kommt zu keiner Kürzung der Anschaffungsoder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von
Instandsetzungsaufwendungen.

2570

Bedingt rückzahlbare Zuwendung

a) auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung
Eine Zuwendung wird gewährt. Wenn der Steuerpflichtige eine bestimmte Investition tätigt,
eine bestimmte Bedingung erfüllt oder ein ungewisses Ereignis eintritt, dann entfällt die
Rückzahlungsverpflichtung.

Steuerrechtliche Behandlung:
Bis zum Eintritt dieses ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des
Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Eine Kürzung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder eine Kürzung von
Instandsetzungsaufwendungen tritt erst ein, wenn die Rückzahlungsverpflichtung entfällt.

Unternehmensrechtliche Behandlung:
Bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung oder des ungewissen Ereignisses ist eine
Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Wenn die auflösende
Bedingung eingetreten ist, ist die Verbindlichkeit entweder als außerordentlicher Ertrag oder
als Passivposten eigener Art oder als Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in
der UGB-Bilanz auszuweisen.

b) aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung
Eine Rückzahlungsverpflichtung entsteht erst mit Eintritt einer Bedingung oder eines
Ereignisses.

Steuerrechtliche Behandlung:
Es ist entsprechend Rz 2562 der Zusage auf Gewährung einer Subvention im Investitionsjahr
vorzugehen und zwar so, als ob die aufschiebende Bedingung nicht gesetzt worden wäre.

Unternehmensrechtliche Behandlung:
Es ist so vorzugehen, als ob die Subvention ohne aufschiebend bedingte
Rückzahlungsverpflichtung gewährt worden wäre.
Steuerrechtliche und unternehmensrechtliche Behandlung:
Erst wenn Umstände eintreten, die eine Rückzahlung wahrscheinlich machen, so ist eine
Rückstellung in der Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Eine
Umbuchung auf Verbindlichkeit ist in jenem Wirtschaftsjahr vorzunehmen, in dem am
Bilanzstichtag der Sachverhalt für die Passivierung tatsächlich verwirklicht wird und die Höhe
der Verpflichtung feststeht.

2571

Nicht rückzahlbare Zuwendungen

Ein nicht rückzahlbarer Zuschuss liegt nur dann vor, wenn der Subventionsempfänger nach
Erhalt der Subvention an keine weiteren Bedingungen gebunden ist.

2572

Teilrückzahlung wegen Rückforderungsanspruch

Zu unterscheiden ist die Subventionsrückzahlung unter bestimmten Bedingungen und die
Subventionsgewährung mit Rückforderungsanspruch einer öffentlich-rechtlichen Institution.

Beispiel:
Höhe des Investitionszuschusses aus öffentlichen Mitteln ohne
Gegenleistungsverpflichtung ist abhängig von der Investitionssumme oder dem
erreichbaren Wirkungsgrad bei Umweltschutzmaßnahmen.
Durch die Zweckbindung von Subventionen der öffentlichen Hand an ein spezielles
Investitionsprojekt, das im Antrag für die Subvention genau bezeichnet, berechnet und
vorgestellt wird, erfolgt auch eine Endkontrolle über die verwendeten öffentlichen
Gelder. Diese Kontrolle erfolgt nach Beendigung des Projektes, wobei der
Subventionsnehmer

• die tatsächlich vom Unternehmen geleisteten Investitionskosten nachweisen muss
• oder zB bei Umweltschutzinvestitionen über Jahre den technischen Wirkungsgrad der
  Anlage durch Nachweise bestätigen muss.

Kommt es zwischen dem Antrag und der Endabrechnung zu Unterschieden (zB es wurde
nicht so viel investiert, wie im Förderungsantrag angegeben wurde oder der Wirkungsgrad
einer technischen Anlage wird nicht voll erreicht), so kann der Umstand eintreten, dass eine
Subvention zur Gänze bzw. teilweise zurückzuzahlen ist.
Diese Zweckwidmung ändert nichts daran, dass bei Gewährung oder Zusage der Subvention
mit einer Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzugehen ist.

6.16.6 Aufteilung einer Subvention auf mehrere Wirtschaftsgüter

2573

Eine aliquote Zurechnung der gewährten Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 auf
die einzelnen Anlagegüter, für die die Zuwendungen gewährt wurden, ist insoweit
vorzunehmen, als im Einzelfall keine andere Aufteilung durch den Subventionsgeber
bestimmt ist. In eine solche aliquote Aufteilung sind auch allfällige geringwertige
Wirtschaftsgüter iSd § 13 EStG 1988 miteinzubeziehen. Das bedeutet, dass die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von den einzelnen Wirtschaftsgütern im Verhältnis
der Gesamtinvestitionskosten zur Subvention anteilig zu kürzen sind.

6.17 Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auf Grund einer Vorsteuerberichtigung

Siehe Rz 737 ff.

6.18 Zuschreibungen (§ 6 Z 13 EStG 1988)

6.18.1 Rücklagenauflösungen; Zuschreibungen zum Anlagevermögen,
ausgenommen Anteile an Körperschaften im Sinne des § 228 Abs. 1 UGB

6.18.1.1 Steuerliche Rechtsgrundlagen und Grundsätze

2574

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen
Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung
(Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht
maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen
Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd
§ 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich
rechnungslegungspflichtig sind.

2575

Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen
Abschreibung iSd unternehmensrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner
steuerwirksamen Zuschreibung.

2576

Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise
rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so
ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

6.18.1.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Siehe Rz 2143 ff.

6.18.1.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich

2577

§ 6 Z 13 EStG 1988 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:

• Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen
  (Zuschreibungen der Bewertungsreserve, insbesondere § 12 EStG 1988 - Übertragung
  stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
• Die Aufwertungen von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern (zB auf Grund
  der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger
  Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen
  gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).

2578

Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß
§ 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. der Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der
Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988
oder der Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988 ist steuerlich nicht
zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd
verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen.

2579

§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung
(Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung
mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren
Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
erfolgen.
Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen unternehmensrechtlichem Jahresabschluss die
Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der
erhöhte unternehmensrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz
maßgebend.

2580

Bei der Aufwertung ist jene AfA, die im Zeitraum des geringeren Wertausweises von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen gewesen wäre, zu berücksichtigen.

2581

Wird eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine
Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die
Restnutzungsdauer zu verteilen.

Beispiel 1:
Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 2002 um 1,2 Mio. Euro hergestellt. Auf die
Herstellungskosten wurde eine stille Reserve in Höhe von 400.000 Euro übertragen.
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten). Zum
Bilanzstichtag 31.12.2007 soll im höchstzulässigen Ausmaß zugeschrieben werden.

Der Buchwert zum 31. Dezember 2007 in der Höhe von 912.000 Euro ist auf die
Restnutzungsdauer von 19 Jahren zu verteilen. Die AfA für 2008 und Folgejahre
beträgt 48.000 Euro.

Beispiel 2:
Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1992 um 1.200.000 Euro hergestellt. Zum
31.12.1996 wurde eine Teilwertabschreibung (TWA) im Ausmaß von 50% in Anspruch
genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten).
Zum Bilanzstichtag 31.12.2007 sollen 180.000 Euro wieder zugeschrieben werden.

Die geplante Zuschreibung von 180.000 Euro findet im Vergleichswert Deckung und ist
daher zulässig. Der Buchwert zum 31. Dezember 2007 ist auf 9 Jahre verteilt
abzuschreiben (AfA 2008 bis 2016 jährlich 44.000 Euro).

6.18.1.1.3 Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften

2582

Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen
(ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung
(Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern unternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1
UGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde unternehmensrechtlich
auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 UGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel)
nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung unternehmensrechtlicher Ansätze zu
keiner steuerlichen Auswirkung.

6.18.2 Zuschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Anteile an
Körperschaften im Sinne des § 228 Abs. 1 UGB

6.18.2.1 Zuschreibungsgebot

2583

Gemäß § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein
Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB. Es
bezieht sich auf im Anlagevermögen befindliche Beteiligungen und Anteile an Körperschaften
oder Genossenschaften von mindestens 20%, wenn und weil der niedrigere Wertansatz bei
der steuerlichen Gewinnermittlung nicht beibehalten werden kann. § 208 Abs. 2 UGB ist im
Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.

2584

Inhaltlich knüpft das Zuschreibungsgebot an den Wegfall der Gründe für die seinerzeitige
Teilwertabschreibung an. Als Gründe der Abschreibung kommen bei Beteiligungen
Wertminderungen unter den in den Büchern ausgewiesenen Wert in Betracht.
Einflussfaktoren darauf sind:

• Der Substanzwert,
• der Ertragswert und
• der strategische Wert.

Bei der Beurteilung, ob die Gründe der seinerzeitigen Teilwertabschreibung weggefallen sind,
ist auf diese Einflussfaktoren abzustellen. Weitere Ursachen bleiben unbeachtlich.

2585

Das unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von
bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche
Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen
außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung
steuerwirksam. Die unternehmensrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat
zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Beispiel:
Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 100.000 Euro
erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 40.000 Euro
(Teilwert/Buchwert also 60.000 Euro) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert
zum Jahresende 1997 auf 75.000 Euro, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 110.000
Euro. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem
Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der
im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen
Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu
den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine
steuerwirksame Zuschreibung

Sollte der Wertansatz in der UGB-Bilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung
maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens
nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB) und
kommt es in der UGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer
Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die
vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.

2586

Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen
und kommt es in der UGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und
sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:

• Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter
  dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn
  jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert
  bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann
  gewinnwirksam, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht
  wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der
  Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
• Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht
  unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn
  nur dann, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der
  Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.

6.18.2.2 Zuschreibung und steuerneutrale Kapitalrückzahlungen

2587

Wird der steuerliche Buchwert wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß
§ 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, so ist grundsätzlich dieser verminderte Buchwert für eine
spätere Zuschreibung relevant. Die Zuschreibung führt insoweit zu keiner steuerlichen
Gewinnerhöhung, als sie die durch die Einlagenrückzahlung bedingte Verminderung des
steuerlichen Buchwertes nicht übersteigt.

6.19 Tausch von Wirtschaftsgütern, Einlage oder Einbringung
von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft

6.19.1 Tausch von Wirtschaftsgütern

2588

Der Tausch stellt ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da beim Tausch eines Wirtschaftgutes
gegen ein anderes Wirtschaftsgut eine Anschaffung des erworbenen Wirtschaftsgutes und
eine Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsgutes vorliegt (VwGH 22.6.1976, 0529/74).
Es muss beim Tausch grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung kommen (VwGH 16.3.1989,
81/14/0055), wenn vorhandene stillen Reserven aufzudecken sind durch den Ansatz des
gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts. Das Hinausschieben der Besteuerung
kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 durch die Übertragung stiller
Rücklagen erreicht werden.

2589

§ 6 Z 14 EStG 1988 überträgt den Tauschgrundsatz auch auf die Einlage und Einbringungen
in eine Körperschaft und bewirkt, dass eine Sacheinlage in eine Körperschaft einerseits eine
Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes, andererseits eine Anschaffung der
Gesellschaftsanteile darstellt. § 31 Abs. 7 EStG 1988 überträgt den Grundgedanken des § 6 Z
14 EStG 1988 auf die Sacheinlage von mindestens 1-prozentigen Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften aus dem Privatvermögen. Die Sacheinlage anderer
Privatvermögenswerte aus dem Privatvermögen kann nur im Falle des Vorliegens eines
Spekulationstatbestandes iSd § 30 Abs. 5 EStG 1988 zum Veräußerungs- und
Anschaffungstatbestand nach dem Tauschgrundsatz führen. Im KStG 1988 wurde der
Einlagentatbestand auch im Körperschaftsteuerrecht festgeschrieben, die durch die Einlage
eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst.

6.19.1.1 Anschaffungskosten bei Tausch von Wirtschaftsgütern:
Bewertungsgrundsatz Gemeiner Wert

2590

Der gemeine Wert kommt als subsidiärer Wertmaßstab im EStG 1988 ua. auf Grund
ausdrücklicher Regelung beim Tausch und diesem gleichgestellter Sacheinlage in
Kapitalgesellschaften zur Anwendung. Die Bewertung des erworbenen Wirtschaftsguts erfolgt
zu Anschaffungskosten, die dem gemeinen Wert des hingegebenen entsprechen. Der
gemeine Wert ist im EStG 1988 nicht eigenständig definiert, es gelten daher die
Bestimmungen des BewG 1955 (§ 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 BewG 1955).

2591

Während bei Ermittlung des Teilwertes die Wiederbeschaffungskosten (VwGH 20.10.1971,
1055/69, das von einem Beschaffungsmarkt ausgeht) im Vordergrund stehen, ergibt sich der
gemeine Wert aus einem Marktwert ohne Zusammenhang mit einem Betrieb und entspricht
dem Liquidationswert bei Einzelveräußerung (VwGH 6.3.1989, 86/15/0109). Der gemeine
Wert ist ein Verkaufswert und schließt die Anschaffungsnebenkosten nicht mit ein, während
der Teilwert diese beinhaltet (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Ungewöhnliche und
persönliche Verhältnisse einschließlich personenbezogener Verfügungsbeschränkungen sind
bei Ermittlung des gemeinen Wertes auszuschalten (§ 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955). Der
gemeine Wert beinhaltet keine Umsatzsteuer (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0093).

2592

Beim Tausch mit Aufzahlung setzen sich die Anschaffungskosten aus dem gemeinen Wert
der hingegebenen Sache zuzüglich der Aufzahlung zusammen. Beim Tauschpartner ergeben
sich als Anschaffungskosten der Wert des von ihm hingegebenen Wirtschaftsgutes abzüglich
der Barzahlung.

2593

Eine mittelbare Wertermittlung aus dem gemeinen Wert des erworbenen Wirtschaftsguts als
Hilfswert ist zulässig, wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts
schwieriger ermitteln lässt als der Wert des erworbenen Wirtschaftsguts, weil davon
ausgegangen werden kann, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden.

6.19.1.2 Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Tausch

2594

Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen.
Dies ist der Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit iSd faktischen
Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut (VwGH 8.3.1994, 93/14/0179). Wird das
eingetauschte Wirtschaftsgut erst später geliefert, ist eine entsprechende Forderung
auszuweisen.

6.19.2 Tauschgrundsätze bei Einlage oder Einbringung von
Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft

6.19.2.1 Allgemeines

2595

Durch die Aufnahme der Geltung des Tauschgrundsatzes für die Einlage oder Einbringung
von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in § 6 Z 14 EStG 1988 wurde klargestellt,
dass die Einlagenbewertungsvorschrift des § 6 Z 5 EStG 1988 auf gesellschaftsrechtliche
Einlagen nicht anwendbar ist und bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt.

2596

War der die Einlage bewirkende Steuerpflichtige bereits vor der Einlage an die Körperschaft
beteiligt, so ist

• im Falle einer Einlage anlässlich einer Kapitalerhöhung die Anschaffung weiterer Anteile,
• im Falle einer Einlage ohne Kapitalerhöhung die nachträgliche Erhöhung der
  seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile anzunehmen.

In beiden Fällen ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes anzusetzen. Aber
auch die Vermögenszuwendung durch einen nicht unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten
gilt als über den unmittelbar beteiligten Gesellschafter eingelegt und daher als
steuerneutraler Vermögenszugang.

2597

Auf der Seite der Körperschaft, die die Einlage erhält, liegt eine Anschaffung in Form eines
Tausches vor. Die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft
wird steuerlich nicht erfasst (§ 8 Abs. 1 KStG 1988). Das im Wege der Einlage zugegangene
Wirtschaftsgut gilt als angeschafft; als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert des
eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen. § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kann
keinesfalls angewendet werden. Die Körperschaft kann von den eingelegten
Wirtschaftsgütern ggf. einen IFB geltend machen bzw. hierauf gemäß § 12 EStG 1988 stille
Reserven (Übertragungsrücklagen) übertragen.

2598

Die Zuführung eines Wirtschaftsguts an eine Körperschaft kann auch anteilig als Einlage
anzusehen sein. Dies wäre dann der Fall, wenn ein Anteilsinhaber der Körperschaft ein
Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis verkauft. In diesem Fall ist in Höhe
der Differenz zum gemeinen Wert eine Einlage anzunehmen.
Der gemeine Wert eingelegter Wirtschaftsgüter erhöht die Anschaffungskosten der
Beteiligung (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).

2599

Unter den dargestellten Einlagentatbestand des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fällt nicht nur die
Übertragung von Geld oder Sachen, sondern auch der Verzicht auf eine unter den
Wirtschaftsgutbegriff fallende Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft aus
gesellschaftsrechtlichen Motiven (causa societatis).

Beispiel:
Der Gesellschafter gewährt der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen zur Finanzierung
von Investitionen. Nach zwei Jahren beschließt der Gesellschafter, auf die werthaltige
Darlehensforderung zu verzichten. In Höhe des der Verbindlichkeit entsprechenden
gemeinen Wertes der Kapitalforderung liegt einlagebedingt ein
Veräußerungstatbestand (Buchwert der wegfallenden Forderung = gemeiner Wert,
daher keine Steuerpflicht) und eine Beteiligungsanschaffung im Wege der Aktivierung
des gemeinen Wertes der Forderung auf die Beteiligung an der Tochter vor. Bei der
Gesellschaft liegt ein einlagebedingt steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der
Aktivierung der erworbenen Forderung mit dem gemeinen Wert und der Passivierung
auf Kapitalrücklage vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die Vereinigung von
Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum und Passivum, der
sich ergebende Saldo ist Null.

Der gesellschaftlich veranlasste (causa societatis) Verzicht des Gesellschafters auf seine
Forderung gegen die Gesellschaft ist nur mit jenem Betrag eine gesellschaftlich veranlasste
Einlage, der dem Tageswert entspricht (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042). Der Wegfall des
nicht mehr werthaltigen Teiles der Forderung ist bei der Gesellschaft nicht mehr
gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam (§ 8 Abs. 1
KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2007, wirksam ab 24. Mai 2007).

Fortsetzung des Beispiels:
Der Gesellschafter sieht nach zwei Jahren die Werthaltigkeit der Forderung nicht mehr
gegeben und nimmt eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iHv 70% auf die
Forderung vor. Im dritten Jahr verzichtet der Gesellschafter außerhalb eines
allgemeinen Gläubigerverzichtes auf die Forderung. In Höhe des gemeinen Wertes der
Forderung (30% der Nominalforderung) liegt ein einlagebedingter
Veräußerungstatbestand (steuerneutral) in Verbindung mit der Aktivierung des
gemeinen Wertes auf die Beteiligung vor. Bei der Gesellschaft liegt ein einlagebedingt
steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der Aktivierung der erworbenen Forderung
mit dem gemeinen Wert (30% der Nominalforderung) und der Passivierung auf
Kapitalrücklage in gleicher Höhe vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die
Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum
und Passivum, der sich ergebende Saldo ist als „nicht mehr werthaltiger Teil der
Forderung“ ein steuerwirksamer Buchgewinn.