2568

Eine spätere Rückzahlung von Subventionen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten

gekürzt haben, führt zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es kann

weiters ein IFB und ein Forschungsfreibetrag geltend gemacht werden bzw. es können stille

Reserven übertragen werden. Wenn Zuschüsse auf Zinsen entfallen, werden die gekürzten

Beträge nachträglich Betriebsausgaben.

2569

Wenn eine Zuwendung unter der Voraussetzung der unbedingten Rückzahlbarkeit gegeben

wird, dann handelt es sich um Fremdkapital, das zu einem vereinbarten Zeitpunkt an den

Darlehensgeber zurückgezahlt werden muss. Es kommt zu keiner Kürzung der Anschaffungsoder

Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von

Instandsetzungsaufwendungen.

2570

a) auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung

Eine Zuwendung wird gewährt. Wenn der Steuerpflichtige eine bestimmte Investition tätigt,

eine bestimmte Bedingung erfüllt oder ein ungewisses Ereignis eintritt, dann entfällt die

Rückzahlungsverpflichtung.

Steuerrechtliche Behandlung:

Bis zum Eintritt dieses ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des

Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Eine Kürzung der Anschaffungs- oder

Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder eine Kürzung von

Instandsetzungsaufwendungen tritt erst ein, wenn die Rückzahlungsverpflichtung entfällt.

Unternehmensrechtliche Behandlung:

Bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung oder des ungewissen Ereignisses ist eine

Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Wenn die auflösende

Bedingung eingetreten ist, ist die Verbindlichkeit entweder als außerordentlicher Ertrag oder

als Passivposten eigener Art oder als Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in

der UGB-Bilanz auszuweisen.

b) aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung

Eine Rückzahlungsverpflichtung entsteht erst mit Eintritt einer Bedingung oder eines

Ereignisses.

Steuerrechtliche Behandlung:

Es ist entsprechend Rz 2562 der Zusage auf Gewährung einer Subvention im Investitionsjahr

vorzugehen und zwar so, als ob die aufschiebende Bedingung nicht gesetzt worden wäre.

Unternehmensrechtliche Behandlung:

Es ist so vorzugehen, als ob die Subvention ohne aufschiebend bedingte

Rückzahlungsverpflichtung gewährt worden wäre.

Steuerrechtliche und unternehmensrechtliche Behandlung:

Erst wenn Umstände eintreten, die eine Rückzahlung wahrscheinlich machen, so ist eine

Rückstellung in der Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Eine

Umbuchung auf Verbindlichkeit ist in jenem Wirtschaftsjahr vorzunehmen, in dem am

Bilanzstichtag der Sachverhalt für die Passivierung tatsächlich verwirklicht wird und die Höhe

der Verpflichtung feststeht.

2571

Ein nicht rückzahlbarer Zuschuss liegt nur dann vor, wenn der Subventionsempfänger nach

Erhalt der Subvention an keine weiteren Bedingungen gebunden ist.

2572

Subventionsgewährung mit Rückforderungsanspruch einer öffentlich-rechtlichen Institution.

Beispiel:

Höhe des Investitionszuschusses aus öffentlichen Mitteln ohne

Gegenleistungsverpflichtung ist abhängig von der Investitionssumme oder dem

erreichbaren Wirkungsgrad bei Umweltschutzmaßnahmen.

Durch die Zweckbindung von Subventionen der öffentlichen Hand an ein spezielles

Investitionsprojekt, das im Antrag für die Subvention genau bezeichnet, berechnet und

vorgestellt wird, erfolgt auch eine Endkontrolle über die verwendeten öffentlichen

Gelder. Diese Kontrolle erfolgt nach Beendigung des Projektes, wobei der

Subventionsnehmer

Anlage durch Nachweise bestätigen muss.

Kommt es zwischen dem Antrag und der Endabrechnung zu Unterschieden (zB es wurde

nicht so viel investiert, wie im Förderungsantrag angegeben wurde oder der Wirkungsgrad

einer technischen Anlage wird nicht voll erreicht), so kann der Umstand eintreten, dass eine

Subvention zur Gänze bzw. teilweise zurückzuzahlen ist.

Diese Zweckwidmung ändert nichts daran, dass bei Gewährung oder Zusage der Subvention

mit einer Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzugehen ist.

2573

Eine aliquote Zurechnung der gewährten Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 auf

die einzelnen Anlagegüter, für die die Zuwendungen gewährt wurden, ist insoweit

vorzunehmen, als im Einzelfall keine andere Aufteilung durch den Subventionsgeber

bestimmt ist. In eine solche aliquote Aufteilung sind auch allfällige geringwertige

Wirtschaftsgüter iSd § 13 EStG 1988 miteinzubeziehen. Das bedeutet, dass die

Anschaffungs- oder Herstellungskosten von den einzelnen Wirtschaftsgütern im Verhältnis

der Gesamtinvestitionskosten zur Subvention anteilig zu kürzen sind.

2573a

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

grundsätzlich nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung

bzw. Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip, siehe Rz 663). Aufwendungen zur

Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern dürfen jedoch nicht im Zeitpunkt der

Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.06.1987, 86/14/0190),

sondern sind im Anlageverzeichnis zu erfassen und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA

abzusetzen. Für die Geltendmachung der AfA sind die Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG

1988 zu beachten (siehe Rz 665). Die Durchbrechung des Zufluss-Abfluss-Prinzips im Bereich

des Anlagevermögens schlägt auch auf die Behandlung von Subventionen durch, sodass

auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung steuerrechtlich bereits im

Jahr der Anschaffung oder Herstellung die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden

ist, wenn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nur eine Zusage auf Gewährung einer

Subvention besteht und für die zugesagte Subvention die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988

genannten Voraussetzungen gegeben sind. Die Rz 2539 bis Rz 2573 gelten daher sinngemäß

und mit folgenden Einschränkungen auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-

Ausgaben-Rechnung:

Auszahlung die Voraussetzungen für die Gewährung bereits erfüllt sind, kommt es bereits

im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer Kürzung der

Anschaffungs-/Herstellungskosten. Sollte es zu einer Rückzahlung kommen, stellt dies ein

rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und es hat eine Berichtigung der

Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen (anders bei Gewinnermittlung durch

Vermögensvergleich, siehe Rz 2567).

es bereits im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer

Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten. Fällt die Rückzahlungsverpflichtung

später weg bzw. tritt sie nicht ein, stellt dies einen steuerneutralen Vorgang dar. Kommt

es zu einer Rückzahlung, stellt diese ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO

dar und es hat eine Berichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen

(anders bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, siehe Rz 2570).

Siehe Rz 737 ff.

2574

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen

Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung

(Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht

maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen

Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd

§ 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich

rechnungslegungspflichtig sind.

2575

Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen

Abschreibung iSd unternehmensrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner

steuerwirksamen Zuschreibung.

2576

Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise

rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so

ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

Siehe Rz 2143 ff.

2577

§ 6 Z 13 EStG 1988 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:

(Zuschreibungen der Bewertungsreserve, insbesondere § 12 EStG 1988 - Übertragung

stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).

der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger

Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen

gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).

2578

Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß

§ 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. der Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der

Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988

oder der Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988 ist steuerlich nicht

zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd

verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen.

2579

§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung

(Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung

mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren

Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu

erfolgen.Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen unternehmensrechtlichem Jahresabschluss die

Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der

erhöhte unternehmensrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz

maßgebend.

2580

Bei der Aufwertung ist jene AfA, die im Zeitraum des geringeren Wertausweises von den

Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen gewesen wäre, zu berücksichtigen.

2581

Wird eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine

Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die

Restnutzungsdauer zu verteilen.

2582

Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen

(ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung

(Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern unternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1

UGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde unternehmensrechtlich

auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 UGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel)

nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung unternehmensrechtlicher Ansätze zu

keiner steuerlichen Auswirkung.

2583

Gemäß § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein

Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB.

Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt

sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine dauernde Verbindung zu diesen

Unternehmen zu dienen. Ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht, ist

unerheblich. Als Beteiligungen gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft, die insgesamt 20% des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen. § 208

Abs. 2 UGB ist im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.

2584

Eine Zuschreibung nach einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung

(Teilwertabschreibung) ist gemäß § 208 Abs. 1 UGB dann vorzunehmen, wenn die Gründe

dafür nicht mehr bestehen. Ab der Veranlagung 2009 ist eine Identität der Gründe nicht

Voraussetzung. Maßgeblich sind nicht die einzelnen Ursachen des früheren Wertverlustes,

sondern der Wertverlust an sich. Die Zuschreibung stellt das Gegenstück zur

Teilwertabschreibung dar. Für die Frage des Nachweises oder der Glaubhaftmachung der

Wertsteigerung einer Beteiligung gelten daher die gleichen Grundsätze wie für die

Teilwertabschreibung. Auch eine Zuschreibung im Sinn des § 6 Z 13 EStG 1988 setzt somit in

der Regel eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden

voraus (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0074).

2585

Das unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von

bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche

Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen

außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung

steuerwirksam. Die unternehmensrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat

zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Beispiel:

Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 100.000 Euro

erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 40.000 Euro

(Teilwert/Buchwert also 60.000 Euro) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert

zum Jahresende 1997 auf 75.000 Euro, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 110.000

Euro. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem

Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der

im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen

Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu

den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine

steuerwirksame Zuschreibung

vom Teilwert Ende 1997 von                                                             75.000 Euro

auf den Teilwert Ende 1998 (maximal Anschaffungskosten) von 100.000 Euro

also von                                                                                                25.000 Euro

Sollte der Wertansatz in der UGB-Bilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung

maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens

nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB) und

kommt es in der UGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer

Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die

vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.

2586

Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen

und kommt es in der UGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und

sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:

dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn

jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert

bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann

gewinnwirksam, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht

wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der

Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.

unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn

nur dann, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der

Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.

2587

Wird der steuerliche Buchwert wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß

§ 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, so ist grundsätzlich dieser verminderte Buchwert für eine

spätere Zuschreibung relevant. Die Zuschreibung führt insoweit zu keiner steuerlichen

Gewinnerhöhung, als sie die durch die Einlagenrückzahlung bedingte Verminderung des

steuerlichen Buchwertes nicht übersteigt.

2588

Der Tausch stellt ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da beim Tausch eines Wirtschaftgutes

gegen ein anderes Wirtschaftsgut eine Anschaffung des erworbenen Wirtschaftsgutes und

eine Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsgutes vorliegt (VwGH 22.6.1976, 0529/74).

Es muss beim Tausch grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung kommen (VwGH 16.3.1989,

81/14/0055), wenn vorhandene stillen Reserven aufzudecken sind durch den Ansatz des

gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts. Das Hinausschieben der Besteuerung

kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 durch die Übertragung stiller

Rücklagen erreicht werden.

2589

§ 6 Z 14 EStG 1988 überträgt den Tauschgrundsatz auch auf die Einlage und Einbringungen

in eine Körperschaft und bewirkt, dass eine Sacheinlage in eine Körperschaft einerseits eine

Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes, andererseits eine Anschaffung der

Gesellschaftsanteile darstellt. § 31 Abs. 7 EStG 1988 überträgt den Grundgedanken des § 6 Z

14 EStG 1988 auf die Sacheinlage von mindestens 1-prozentigen Beteiligungen an

Kapitalgesellschaften aus dem Privatvermögen. Die Sacheinlage anderer

Privatvermögenswerte aus dem Privatvermögen kann nur im Falle des Vorliegens eines

Spekulationstatbestandes iSd § 30 Abs. 5 EStG 1988 zum Veräußerungs- und

Anschaffungstatbestand nach dem Tauschgrundsatz führen. Im KStG 1988 wurde der

Einlagentatbestand auch im Körperschaftsteuerrecht festgeschrieben, die durch die Einlage

eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst.

2590

Der gemeine Wert kommt als subsidiärer Wertmaßstab im EStG 1988 ua. auf Grund

ausdrücklicher Regelung beim Tausch und diesem gleichgestellter Sacheinlage in

Kapitalgesellschaften zur Anwendung. Die Bewertung des erworbenen Wirtschaftsguts erfolgt

zu Anschaffungskosten, die dem gemeinen Wert des hingegebenen entsprechen. Der

gemeine Wert ist im EStG 1988 nicht eigenständig definiert, es gelten daher die

Bestimmungen des BewG 1955 (§ 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 BewG 1955).

2591

Während bei Ermittlung des Teilwertes die Wiederbeschaffungskosten (VwGH 20.10.1971,

1055/69, das von einem Beschaffungsmarkt ausgeht) im Vordergrund stehen, ergibt sich der

gemeine Wert aus einem Marktwert ohne Zusammenhang mit einem Betrieb und entspricht

dem Liquidationswert bei Einzelveräußerung (VwGH 6.3.1989, 86/15/0109). Der gemeine

Wert ist ein Verkaufswert und schließt die Anschaffungsnebenkosten nicht mit ein, während

der Teilwert diese beinhaltet (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Ungewöhnliche und

persönliche Verhältnisse einschließlich personenbezogener Verfügungsbeschränkungen sind

bei Ermittlung des gemeinen Wertes auszuschalten (§ 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955). Der

gemeine Wert beinhaltet keine Umsatzsteuer (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0093).

2592

Beim Tausch mit Aufzahlung setzen sich die Anschaffungskosten aus dem gemeinen Wert

der hingegebenen Sache zuzüglich der Aufzahlung zusammen. Beim Tauschpartner ergeben

sich als Anschaffungskosten der Wert des von ihm hingegebenen Wirtschaftsgutes abzüglich

der Barzahlung.

2593

Eine mittelbare Wertermittlung aus dem gemeinen Wert des erworbenen Wirtschaftsguts als

Hilfswert ist zulässig, wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts

schwieriger ermitteln lässt als der Wert des erworbenen Wirtschaftsguts, weil davon

ausgegangen werden kann, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden.

2594

Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen.

Dies ist der Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit iSd faktischen

Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut (VwGH 8.3.1994, 93/14/0179). Wird das

eingetauschte Wirtschaftsgut erst später geliefert, ist eine entsprechende Forderung

auszuweisen.

2595

Durch die Aufnahme der Geltung des Tauschgrundsatzes für die Einlage oder Einbringung

von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in § 6 Z 14 EStG 1988 wurde klargestellt,

dass die Einlagenbewertungsvorschrift des § 6 Z 5 EStG 1988 auf gesellschaftsrechtliche

Einlagen nicht anwendbar ist und bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt.

2596

War der die Einlage bewirkende Steuerpflichtige bereits vor der Einlage an die Körperschaft

beteiligt, so ist

seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile anzunehmen.

In beiden Fällen ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes anzusetzen. Aber

auch die Vermögenszuwendung durch einen nicht unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten

gilt als über den unmittelbar beteiligten Gesellschafter eingelegt und daher als

steuerneutraler Vermögenszugang.

2597

Auf der Seite der Körperschaft, die die Einlage erhält, liegt eine Anschaffung in Form eines

Tausches vor. Die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft

wird steuerlich nicht erfasst (§ 8 Abs. 1 KStG 1988). Das im Wege der Einlage zugegangene

Wirtschaftsgut gilt als angeschafft; als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert des

eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen. § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kann nicht

angewendet werden.

2598

Die Zuführung eines Wirtschaftsguts an eine Körperschaft kann auch anteilig als Einlage

anzusehen sein. Dies wäre dann der Fall, wenn ein Anteilsinhaber der Körperschaft ein

Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis verkauft. In diesem Fall ist in Höhe

der Differenz zum gemeinen Wert eine Einlage anzunehmen.

Der gemeine Wert eingelegter Wirtschaftsgüter erhöht die Anschaffungskosten der

Beteiligung (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).

2599

Unter den dargestellten Einlagentatbestand des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fällt nicht nur die

Übertragung von Geld oder Sachen, sondern auch der Verzicht auf eine unter den

Wirtschaftsgutbegriff fallende Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft aus

gesellschaftsrechtlichen Motiven (causa societatis).

Beispiel:

Der Gesellschafter gewährt der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen zur Finanzierung

von Investitionen. Nach zwei Jahren beschließt der Gesellschafter, auf die werthaltige

Darlehensforderung zu verzichten. In Höhe des der Verbindlichkeit entsprechenden

gemeinen Wertes der Kapitalforderung liegt einlagebedingt ein

Veräußerungstatbestand (Buchwert der wegfallenden Forderung = gemeiner Wert,

daher keine Steuerpflicht) und eine Beteiligungsanschaffung im Wege der Aktivierung

des gemeinen Wertes der Forderung auf die Beteiligung an der Tochter vor. Bei der

Gesellschaft liegt ein einlagebedingt steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der

Aktivierung der erworbenen Forderung mit dem gemeinen Wert und der Passivierung

auf Kapitalrücklage vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die Vereinigung von

Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum und Passivum, der

sich ergebende Saldo ist Null.

Der gesellschaftlich veranlasste (causa societatis) Verzicht des Gesellschafters auf seine

Forderung gegen die Gesellschaft ist nur mit jenem Betrag eine gesellschaftlich veranlasste

Einlage, der dem Tageswert entspricht (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042). Der Wegfall des

nicht mehr werthaltigen Teiles der Forderung ist bei der Gesellschaft nicht mehr

gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam (§ 8 Abs. 1

KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2007, wirksam ab 24. Mai 2007).

Fortsetzung des Beispiels:

Der Gesellschafter sieht nach zwei Jahren die Werthaltigkeit der Forderung nicht mehr

gegeben und nimmt eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iHv 70% auf die

Forderung vor. Im dritten Jahr verzichtet der Gesellschafter außerhalb eines

allgemeinen Gläubigerverzichtes auf die Forderung. In Höhe des gemeinen Wertes der

Forderung (30% der Nominalforderung) liegt ein einlagebedingter

Veräußerungstatbestand (steuerneutral) in Verbindung mit der Aktivierung des

gemeinen Wertes auf die Beteiligung vor. Bei der Gesellschaft liegt ein einlagebedingt

steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der Aktivierung der erworbenen Forderung

mit dem gemeinen Wert (30% der Nominalforderung) und der Passivierung auf

Kapitalrücklage in gleicher Höhe vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die

Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum

und Passivum, der sich ergebende Saldo ist als „nicht mehr werthaltiger Teil der

Forderung“ ein steuerwirksamer Buchgewinn.