6.19.2.2 Offene und verdeckte Einlagen sowie Nutzungseinlagen

2600

Ein wesentlicher Unterschied zwischen den Einzelunternehmern und Kapitalgesellschaften
besteht darin, dass der Vermögenstransfer in die Kapitalgesellschaft auch in der Form eines
Rechtsgeschäfts Platz greifen kann. Es stellt aber nur der gesellschaftsrechtlich veranlasste
Vermögenstransfer eine Einlage dar.

2601

Bei der verdeckten Sacheinlage erhält die Kapitalgesellschaft vom Gesellschafter Geld oder
körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis
causa). Bei einer direkt verdeckten Sacheinlage schenkt der Gesellschafter ein
Wirtschaftsgut, ohne dass eine Schenkung iSd ErbStG 1955 vorliegt. Das mit dem gemeinen
Wert aktivierte Wirtschaftsgut ist im Anlage- oder Umlaufvermögen anzusetzen. Abnutzbare
Anlagegüter führen zur Normalabschreibung, es kann ggf. der IFB bzw. eine
Übertragungsrücklage nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen in Anspruch
genommen werden.

2602

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinn durch ein Rechtsgeschäft
verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen.
Verkauft ein Gesellschafter einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen
niedrigen Preis, sind die Anschaffungskosten der Körperschaft auf den gemeinen Wert zu
erhöhen, in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert ist eine Einlage anzunehmen.

2603

Veräußert die Gesellschaft an einen Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten
Preis, wird somit die Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bereichert, ist in
Höhe der Differenz zwischen gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und Veräußerungspreis
eine Einlage anzusetzen.

2604

Auf der Passivseite stellt das gesellschaftsrechtlich veranlasste Entschulden der Gesellschaft
eine Einlage dar. Dies ist durch Übernahme einer bestehenden Gesellschaftsschuld
gegenüber einem Dritten oder durch Verzicht auf eine bestimmte Forderung gegen die
Gesellschaft möglich.

2605

Bei Nutzungseinlagen überlässt der Gesellschafter sein Vermögen oder seine Arbeitskraft der
Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich zur
Nutzung, wodurch der Körperschaft in Höhe des nicht verrechneten Aufwands ein Vorteil
zukommt. Nutzungseinlagen durch unentgeltliche oder zu gering bemessene entgeltliche
Überlassung der Arbeitskraft, von Geld oder Wirtschaftsgütern des Anteilsinhabers an die
Körperschaft lösen keine steuerlichen Einlagenwirkungen aus. Auf der Ebene der
Körperschaft sind weder bilanziell ein Aktivum anzusetzen noch fiktive Betriebsausgaben in
Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen, ebenso liegen beim Einlegenden
keine fiktiven Einnahmen vor (etwa bei unentgeltlicher Geschäftsführertätigkeit oder bei
unentgeltlichen Werbemaßnahmen).

6.19.3 Anwendung von Tauschgrundsätzen bei Umgründungen

2606

Ausnahmen von der Gewinnrealisierung infolge Verwirklichung der Tauschfiktion des
§ 6 Z 14 EStG 1988 sind auf der Grundlage des UmgrStG gegeben.

2607

Sind die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III
UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor ist der
Tauschgrundsatz auch bei Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- und
Kapitalanteilen iSd § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Es kommt zu einer (Teil-)
Betriebsveräußerung oder Mitunternehmer- oder Kapitalanteilsveräußerung, auf die ggf. die
Begünstigungsvorschriften des EStG 1988 anzuwenden sind. Diese ist auf den nach dem
UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen, sofern die Anmeldung oder
Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfolgt. Eine rückwirkende
Gewinnverwirklichung kommt nicht in Betracht, wenn es sich nicht um eingebrachtes
Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt. Siehe UmgrStR 2002 Rz 1275 ff.

6.20 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalberichtigung)

6.20.1 Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen sowie
Wirkungen der Kapitalberichtigung

Siehe Rz 306 ff.

6.20.2.1 Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile
gemäß § 6 Z 15 EStG 1988

2608

Der Anschaffungszeitpunkt der Neuanteile ist in § 6 Z 15 EStG 1988 nicht geregelt. Analog
zur Regelung des § 30 Abs. 6 EStG 1988 ist für Anteile im Betriebs- und Privatvermögen
davon auszugehen, dass durch die Aufteilung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten
der Altanteile auf alte und neue keine Anschaffung, sondern nur ein Erwerb im Zeitpunkt der
Protokollierung des Kapitalberichtigungsbeschlusses im Firmenbuch vorliegt.

2609

§ 6 Z 15 EStG 1988 sieht im Falle einer Kapitalberichtigung die „Spreizung“ der
Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der berichtigenden Gesellschaft vor. Im
Verhältnis des ursprünglichen Nennkapitals zum erhöhten Nennkapital werden die
Anschaffungskosten bzw. Buchwerte abgestockt und die Abstockungsbeträge als
Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der „Freianteile“ (bei GmbH) oder „Gratisaktien“ (bei
AG) behandelt.
Bestehen für Altanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aus verschiedenen
Anschaffungsvorgängen, so wird für Zwecke der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 bzw. der
Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 eine Zuordnung der Neuanteile zu den einzelnen
Anschaffungsvorgängen vorzunehmen sein. Denn mangels eines steuerpflichtigen
Vermögenszugangs haben die anlässlich einer Kapitalberichtigung ausgegebenen Freianteile
keinen eigenständigen Wertansatz. Es ist der Wertansatz der Altanteile auf die Alt- und
Neuanteile zu verteilen.

Beispiel:
Der Steuerpflichtige besitzt 40 Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S und 30
weitere Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S bei gleich hohen Nennwerten.
Wird das Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis 2:1 erhöht, so verteilen
sich die Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S nunmehr auf 60 Aktien und die
Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S auf 45 Aktien.
Bei durch Teilwertabschreibungen oder Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988
reduzierte Altanteile ist dieser reduzierte Buchwert für die Aufteilung auf Alt- und
Neuanteile heranzuziehen.

6.20.2.2 Steuerpflicht für Rückzahlungen auf Grund einer nachfolgenden
Kapitalherabsetzung gemäß § 32 Z 3 EStG 1988

2609a

Siehe Rz 6907 ff.

§ 6 Z 15 EStG 1988 regelt die Qualifikation der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der
Anteile nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht.
Die ordentliche Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit Rückzahlung ist als
Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu werten. Mangels Veränderung der
Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile kann sich daher ein Überhang des
Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten ergeben, der
sowohl bei der natürlichen Person gemäß § 31 EStG 1988 als auch bei der Körperschaft
gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 Steuerpflicht auslöst.

Beispiel:
Eine GmbH hat 1993 ihr Nennkapital von damals 500.000 S im Wege einer
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den KapitalberichtigungsG BGBl. Nr.
171/1967 auf 1.000.000 S erhöht. Für die Kapitalberichtigung wurden 200.000 S aus
der Kapitalrücklage und 300.000 S aus der Gewinnrücklage verwendet.
Im Jahre 2004 beschließen die Gesellschafter der GmbH - beteiligt sind zu 50% die
natürliche Person A (AK bis 2003 unverändert 250.000 S, nunmehr 18.169 Euro) und
zu 50% die A-GmbH (BW 210.000 S nach Übertragung stiller Rücklagen iSd
seinerzeitigen § 12 EStG 1988, nunmehr 15.262 Euro) - das Nennkapital im Wege einer
ordentlichen Kapitalherabsetzung von 72.700 Euro (früher 1,000.000 S) auf
35.000 Euro herabzusetzen und an die Gesellschafter rückzuzahlen.
Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 37.700 Euro fällt mit 18.850 Euro
auf A und mit 18.850 Euro auf die GmbH:
Bei A übersteigt der Rückzahlungsbetrag von 18.850 Euro die
Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung (Altanteil und Freianteil) in Höhe von
18.169 Euro (früher 250.000 S) um 681 Euro, dieser Betrag ist gemäß § 4 Abs. 12
EStG 1988 in Verbindung mit § 31 EStG 1988 steuerpflichtig und im Veranlagungsweg
zu erfassen. Die Anschaffungskosten von 0 Euro sind für die fortgesetzte steuerliche
Behandlung maßgebend.
Bei der GmbH übersteigt die Forderung auf das rückzuzahlende Kapital in Höhe von
18.850 Euro den Gesamtbuchwert der Beteiligung von 15.262 Euro (früher 210.000 S)
um 3.588 Euro, damit liegt insoweit gemäß § 4 Abs. 12 EStG in Verbindung mit § 7
Abs. 2 KStG 1988 ein körperschaftsteuerpflichtiger Ertrag vor. Der Buchwert von
0 Euro ist für die fortgesetzte steuerliche Behandlung maßgebend.

6.21 Bewertung von (bebauten) Liegenschaften im Anlagevermögen

6.21.1 Aufteilung der Anschaffungskosten

2610

Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz getrennt vom Gebäude anzusetzen.

2611

Bei Grundstücken ist die Aufteilung der Anschaffungskosten auf den Grund und Boden
einerseits und das Gebäude andererseits ua. im Hinblick auf § 4 Abs. 1 letzter
Satz EStG 1988 und auf die Abschreibung bedeutsam, weil nur das Gebäude einer
Abnutzung unterliegt. Dies gilt auch für Eigentumswohnungen (VwGH 13.12.1989,
88/13/0056).

2612

Für die Frage der Aufteilung von Liegenschaftsanschaffungskosten ist die subjektive
Einschätzung der Kaufpreisanteile durch die Vertragspartner nicht bindend. Die Aufteilung
hat nach streng objektiven Maßstäben entweder nach der Verhältnis- oder der
Differenzmethode zu erfolgen.

2613

Bei der Verhältnismethode wird jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens
einerseits und des Gebäudes andererseits ermittelt und der Kaufpreis für die gesamte
Liegenschaft im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063;
VwGH 15.3.1995, 92/13/0271; VwGH 15.2.1994, 93/14/0175; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195;
VwGH 15.4.1980, 3259/79).

2614

Bei der Differenzmethode wird zuerst der Wert des Grund und Bodens festgestellt, sodass
sich der Gebäudewert als "Restgröße" ergibt. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn
einerseits der Wert des Grund und Bodens unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden
Umstandes der Bebauung unbedenklich festgestellt werden kann, und andererseits die
Summe aus Boden- und Gebäudewert genau den Gesamtkaufpreis ergibt (VwGH 7.9.1990,
86/14/0084; VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).

2615

Die Aufteilung kann auch ohne Beiziehung eines Sachverständigen anhand der amtlichen
Kaufpreissammlung für annähernd vergleichbare Grundstücke ermittelt werden
(VwGH 8.10.1998, 97/15/0048; VwGH 15.3.1988, 87/14/0067). Die geforderte
Vergleichbarkeit des Bodenwerts ergibt sich im Wesentlichen aus der Lage.

2616

Sind mit Grund und Boden Rechte verbunden (zB Abbaurecht, Deponierecht, Jagdrecht,
Wasserrecht), ist der Kaufpreis auf das betreffende Recht sowie Grund und Boden
aufzuteilen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015). Sind hingegen mit dem Grundstück keine
derartigen Rechte verbunden, ist der Kaufpreis zur Gänze den Anschaffungskosten für Grund
und Boden zuzuordnen (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179, betr. Erwerb einer ausgearbeiteten
Schottergrube, an der noch kein Deponierecht bestanden hat).

6.21.2 Anschaffungsnebenkosten

6.21.2.1 Nebenkosten

2617

Zu den Nebenkosten gehören ua. Vertragserrichtungskosten, gerichtliche
Eintragungsgebühren, Grunderwerbsteuer (VwGH 7.11.1961, 0207/58), sie sind den
Anschaffungskosten des Grund und Bodens bzw. Gebäudes zuzuordnen. Schätzungskosten
des Gebäudes gehören zu den Anschaffungskosten des Gebäudes (VwGH 12.5.1967,
1302/66).

6.21.2.2 Abbruchkosten und Restbuchwert von Gebäuden

2618

• Erwerb eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten gehören mit dem Kaufpreis zu den
  Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.05.1962, 2221/61). Abbruchreif ist
  ein Gebäude, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht
  sinnvoll saniert werden kann (vgl. VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110).
• Erwerb eines noch verwendbaren Gebäudes in der Absicht, es abzureißen:
  Abbruchkosten und Restbuchwert des Gebäudes gehören zu den Herstellungskosten des
  neuen Gebäudes (so genannte Opfertheorie, VwGH 15.5.1968, 0337/67,
  VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
• Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, das nicht in Abbruchabsicht erworben
  wurde und schon längere Zeit zum Betriebsvermögen gehört bzw. dem Betrieb gedient
  hat: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig (VwGH 25.1.2006,
  2003/14/0107).
• Abbruch eines schon lange zum Betriebsvermögen gehörenden baufälligen
  (einsturzgefährdeten) Gebäudes zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes:
  Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig.

2619

Ist der Teilwert niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann dieser
angesetzt werden. Dies wäre bei einem Neubau nur dann der Fall, wenn sich die Planung
des Neubaus als Fehlspekulation erwiesen hätte, sodass mit Grund angenommen werden
könnte, ein Erwerber des ganzen Unternehmens hätte für das Betriebsgebäude nicht einmal
die Beträge der Bilanzwerte aufgewendet (VwGH 21.5.1965, 0240/65).

6.21.2.3 Anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen

2620

Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind Aufwendungen, die in einem
zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft stehen. Sie sind insoweit zu
aktivieren, als der Kaufpreis der Liegenschaft deswegen niedriger ist, weil nicht der
Verkäufer, sondern erst der Käufer diese Aufwendungen tätigt. Die Aktivierung dient der
Gleichstellung mit einem Käufer, dessen erworbene Liegenschaft vor der Veräußerung
verbessert wurde und der deshalb einen höheren (aktivierungspflichtigen) Kaufpreis zu
zahlen hat (VwGH 12.1.1971, 1764/69, VwGH 29.9.1971, 1117/69, VwGH 25.4.1973,
0460/72).

2621

Ein naher zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung und nachgeholtem
Erhaltungsaufwand ist idR anzunehmen, wenn der zeitliche Abstand der
Erhaltungsaufwendungen von der Anschaffung der Liegenschaft nicht mehr als drei Jahre
beträgt (zB VwGH 4.4.1978, 0557/75). In Einzelfällen wird dieser zeitliche Abstand bis zu
fünf Jahren ausgedehnt (VwGH 27.9.1963, 0983/61, VwGH 20.9.1963, 0717/63). Schlechter
Zustand des Gebäudes ist ein Indiz dafür, dass sich das Tragen des anschaffungsnahen
Instandsetzungsaufwandes auf den Kaufpreis niedergeschlagen hat und eine Aktivierung
vorzunehmen ist (zB VwGH 20.9.1963, 0717/63, VwGH 29.3.1957, 2969/52, betr.
Renovierung eines im stark vernachlässigten Zustand erworbenen Geschäftslokales).

2622

Aktivierungspflichtiger anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand kann auch im Zuge einer
allgemeinen Modernisierung des Gebäudes im zeitlichen Zusammenhang mit dem
Liegenschaftserwerb anfallen (VwGH 25.4.1973, 0460/72). Bekanntheit des schlechten
Zustandes ist nicht notwendig, bloße Inkaufnahme wegen hohen Alters und ähnlichem
genügt.

2623

Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand ist nur dann zu aktivieren, wenn dieser eine im
Verhältnis zum Kaufpreis nicht bloß untergeordnete Höhe erreicht (VwGH 25.4.1973,
0460/72). Kleinere ständig wiederkehrende Arbeiten sind hingegen nicht aktivierungspflichtig
(VwGH 12.1.1960, 0757/59). Geringfügige "Schönheitsreparaturen" sind auch bei
Anschaffungsnähe sofort abzugsfähig.

2624

Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden, die nach dem Erwerb des bebauten
Grundstückes entstanden sind, sind nicht zu aktivieren (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175);
dasselbe gilt auch für verdeckte Mängel.

2625

Im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 7 EStG 1988 (soweit das Gebäude Wohnzwecken dient,
siehe Abschnitt 5.5.9), wird die Aktivierung des nachgeholten Instandsetzungsaufwandes
durch die Anordnung der zwingenden Verteilung der Instandsetzungsaufwendungen auf
zehn Jahre verdrängt. Davon abgesehen ist anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand bei
Gebäuden, die den einschränkenden gesetzlichen Bestimmungen über die Mietzinsbildung
unterliegen, nicht zu aktivieren (VwGH 20.4.1995, 91/13/0143; VwGH 29.4.1965, 0605/64).

6.21.2.4 Beiträge zur Errichtung öffentlicher Wege, Aufschließungsbeiträge

2626

Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und Aufschließungsbeiträge für den
Ausbau einer Ortsstraße, weiters Kosten der erstmaligen Grundstücksaufschließung, für den
Ausbau einer Ortsstraße, gesetzliche Beiträge zu einer Fußgängerzone zählen bei einer
unbebauten Liegenschaft zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Gleiches gilt,
wenn eine Gemeinde als Eigentümerin eines Grundstückes im Rahmen des Kaufvertrages
Aufwendungen für die Errichtung einer Gemeindestraße dem Käufer anlastet
(VwGH 25.11.1999, 99/15/0169).

2627

Hingegen gehören die Kosten des Anschlusses an öffentliche Versorgungssysteme wie Gas,
Wasser, Strom, Kanalisation zu den Herstellungskosten des Gebäudes (VwGH 12.2.1965,
1279/64). Gleiches gilt für die Kosten für die Ablöse der Verpflichtung zur Errichtung von
Garagenabstellplätzen (zB nach Wiener Garagengesetz).

2628

Sofort abziehbar sind Beiträge und Gebühren zur Verbesserung von Aufschließungsanlagen,
wie zB Verbesserung von Kläranlagen, ein Anschluss an Stelle einer eigenen Anlage,
Erweiterung von Kanalisation, Wasserversorgung und Wasserversorgungsumstellung.

6.21.3 Teilwert

2629

Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze sind im Rahmen der Gewinnermittlung
gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden, soweit nicht steuerlich zwingende Regeln dem
entgegenstehen. Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die
Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip).

2630

Der Teilwert beinhaltet neben den unmittelbaren Anschaffungskosten auch die
Anschaffungsnebenkosten. Bei der Beurteilung, ob der Teilwert eines Gebäudes gesunken
ist, ist auf die Veränderungen der Baukosten (Baukostenindex) Bedacht zu nehmen
(VwGH 12.7.1963, 2017/61). Eine mit verlorenem Bauaufwand begründete
Teilwertabschreibung erfordert den Nachweis, dass höhere Aufwendungen angefallen sind
als bei jedem vergleichbaren Bau (VwGH 13.5.1960, 1782/56).

2631

Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 5
Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:

• Umweltveränderungen wie Verkehrslärm,
• Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
• behördliche Maßnahmen wie Umwidmungen und
• Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds.

2632

Lagevorteile aus dem guten Standort werden dem Grund und Boden zugeschlagen
(VwGH 20.2.1992, 88/13/0099, betr. Gasthaus in der Nähe von Massenanziehungspunkten).

2633

Im Geltungsbereich des § 5 EStG 1988 sind bebaute Grundstücke als einheitliches
Wirtschaftsgut anzusehen (Einheitstheorie). Eine durch einen Wertverlust begründete
Teilwertabschreibung am Gebäude ist nicht zulässig, wenn Werterhöhungen des Grund und
Bodens diesen Wertverlust ausgleichen (VwGH 14.10.1981, 1814/79). Eine
Teilwertabschreibung kommt dann in Betracht, wenn Sach- und Ertragswert unter dem
Buchwert liegen. Der Gesamtwert der Liegenschaft darf durch die Teilwertabschreibung nicht
unterschritten werden (VwGH 20.10.1971, 1055/69).

2634

Außerordentliche Wertminderungen bei Gebäuden sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 4
Abs. 1 EStG 1988 nicht mit Werterhöhungen des Grund und Bodens auszugleichen.

6.21.4 Veräußerung und Entnahme von Liegenschaften

2635

Da im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur der auf das Gebäude
entfallende Gewinn der Steuerpflicht unterliegt, ist der Veräußerungserlös auf Grund und
Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen. Die Aufteilung hat vorrangig nach der
Verhältnismethode zu erfolgen.

2636

Die Bewertung der Entnahme von Liegenschaften hat mit dem im Schätzungswege nach
anerkannten Bewertungsmethoden zu ermittelnden Teilwert zu erfolgen. Ein vorgelegtes
Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung.

6.22 Sonderbewertungsvorschrift bei Leasinggesellschaften

2636a

Nach § 6 Z 16 EStG 1988 kann bei einem Betrieb, dessen Unternehmensschwerpunkt in der
gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern liegt (also vor allem Leasingunternehmen),
der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert sämtlicher vermieteter Wirtschaftsgüter und
dem Barwert der (diskontierten) Forderungen aus sämtlichen Mietverhältnissen
(Leasingforderungen) als aktiver oder passiver Ausgleichsposten angesetzt werden. Es soll
damit der Effekt erreicht werden, dass im wirtschaftlichen Ergebnis die Zinsspanne -
gleichmäßig über die Mietdauer verteilt - als Einnahme erfasst wird.

2636b

Die Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 setzt zweierlei voraus:

1. Einen Mietvertrag, aus dem konkrete Forderungen resultieren. Es darf sich also nicht
   um einen "gänzlich" unbefristeten Mietvertrag handeln; es muss zumindest der Mieter
   einen Kündigungsverzicht auf die Kalkulationsdauer des Vertrages abgegeben haben.
2. Die Vereinbarung einer Miete, in deren Kalkulation ein bestimmter Zinssatz eingegangen
   ist. Die Abzinsung erfolgt sodann mit jenem Zinssatz, der der Miete zu Grunde gelegt
   worden ist.
3. Hinsichtlich des Mietvertrages dürfen keine Umstände eingetreten sein, die die
   vollständige Vertragserfüllung durch den Vertragspartner unwahrscheinlich erscheinen
   lassen. In einem derartigen Fall ist der betroffene Mietvertrag von der Anwendung des
   § 6 Z 16 EStG 1988 ausgenommen; dem Ausfallsrisiko ist entsprechend Rechnung zu
   tragen.

Ist ein Restwert (siehe Rz 141) vereinbart, ist dieser wie eine Forderung - und zwar mit dem
Barwert - anzusetzen. Auf den Buchwertansatz der vermieteten Wirtschaftsgüter hat der
Ansatz von Ausgleichsposten keine Auswirkungen.

2636c

Der Ausgleichsposten ist für jeden Mietvertrag gesondert zu ermitteln. Er kann
außerbücherlich angesetzt werden. Ein Ansatz bei der unternehmensrechtlichen
Gewinnermittlung ist nicht erforderlich.

2636d

Ausgleichsposten im Sinne des § 6 Z 16 EStG 1988 dürfen nur angesetzt werden, wenn für
sämtliche Forderungen aus sämtlichen Mietverträgen eines Betriebes, die die
Voraussetzungen für die Ausgleichspostenbildung gemäß Rz 2636b erfüllen,
Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ansatz muss überdies bereits im Jahr der Gründung
des Betriebes (also bei der erstmaligen Gewinnermittlung) erfolgen. Ein späterer "Einstieg"
ist ausgeschlossen. Wurden demnach zulässigerweise Ausgleichsposten angesetzt, müssen
sodann auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen
Ausgleichsposten gebildet werden.
Bei Betrieben, die bereits im Jahr 2000 bestanden haben, muss die Entscheidung über den
Ansatz von Ausgleichsposten bereits für das Jahr 2000 getroffen werden. Werden für dieses
Jahr Ausgleichsposten angesetzt, müssen auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in
Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden. Werden für das Jahr
2000 keine Ausgleichsposten angesetzt, können auch in den Folgejahren keine
Ausgleichsposten mehr gebildet werden.
Die Grundsätze der Bilanzänderung kommen zum Tragen.

2636e

Im Falle einer Umgründung iSd UmgrStG mit Buchwertfortführung gilt Folgendes:
Werden bisher von mehreren Rechtsträgern selbständig geführte Betriebe sodann von einem
Rechtsträger gemeinsam geführt (zB Verschmelzung, Einbringung), prägt die bei jenem
Betrieb getroffenen Entscheidung, dessen betriebliche Wertigkeit höher ist (zu beurteilen
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wie Unternehmenswert, Umsatzhöhe), die weitere
Vorgangsweise beim "Nachfolgerechtsträger". Werden Betriebe (Teilbetriebe) lediglich in
einem geänderten Rechtskleid weitergeführt (zB Einbringung in eine bisher nicht produktive
GmbH, Realteilung auf einen bisher nicht produktiven Gesellschafter), ist die für den Betrieb
getroffene Wahl für die weitere Vorgangsweise maßgeblich.

Randzahlen 2637 bis 3100: derzeit frei