3101

Die Vorschriften über die AfA gelten, soweit nicht gesetzlich etwas Anderes vorgesehen ist,

für alle Einkunftsarten (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Die Vornahme der AfA ist nicht auf

bestimmte Gewinnermittlungsarten beschränkt.

3102

Die AfA kann nur der wirtschaftliche Eigentümer (siehe Rz 121 ff) vornehmen

(VwGH 15.3.1988, 88/14/0009). Durch die Einräumung von Verwaltungs- und

Nutzungsrechten, zB eines Bestandrechtes, verliert der zivilrechtliche Eigentümer nicht auch

sein wirtschaftliches Eigentum. Der Pächter oder Mieter eines Wirtschaftsgutes ist somit nicht

als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (VwGH 22.9.1987, 86/14/0178). Diesem

steht die AfA nur für Wirtschaftsgüter zu, die er selbst angeschafft oder hergestellt hat. Ein

Fruchtnießer kann nur dann die AfA geltend machen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer

anzusehen ist (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009).

3103

Im Bereich des Leasing steht die AfA grundsätzlich dem Leasinggeber zu. Lediglich dann,

wenn das Leasinggut dem Leasingnehmer als wirtschaftliches Eigentum (siehe Rz 135 ff)

zugerechnet wird, ist der Leasingnehmer zum Abzug der AfA berechtigt.

3104

Bei Miteigentum ist die AfA entsprechend aufzuteilen (VwGH 19.5.1993, 89/13/0151).

3105

Wird ein Wirtschaftsgut einem Anderen unentgeltlich zur Einkünfteerzielung überlassen,

ohne dass es zu einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kommt, so steht die AfA

weder dem Eigentümer noch dem Nutzungsberechtigten zu (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074).

3106

Absetzungsfähig sind nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung

unterliegen. Eine AfA von nicht abnutzbarem Anlagevermögen ist ebenso ausgeschlossen wie

eine AfA vom Umlaufvermögen. Zur Abnutzbarkeit siehe Rz 612 und 613 f. Zur Aufteilung

des Kaufpreises für das Grundstück auf Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 588 letzter

Absatz.

3107

Dem Grundsatz der Einzelbewertung entsprechend ist die AfA für jedes Wirtschaftsgut

gesondert anzusetzen. Jedes Wirtschaftsgut als solches unterliegt einer einheitlichen

Abnutzung. Die Wahl verschiedener AfA-Sätze für sich verschieden schnell abnutzende Teile

eines Wirtschaftsgutes kommt nicht in Frage (VwGH 27.11.1973, 0790/73). Werden Teile,

die sich rascher abnutzen, ausgetauscht, liegt Erhaltungsaufwand vor.

3108

Bei Gebäuden gilt der Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA bei den betrieblichen Einkünften

jedoch nicht bzw. nur eingeschränkt (siehe Rz 3139 ff).

3109

Die einzig zulässige Form der Abschreibung ist die lineare AfA (gleichmäßige Verteilung der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer). Andere

Abschreibungsmethoden, wie etwa die degressive oder die Leistungs-AfA, sind nicht zulässig.

Eine Ausnahme besteht für Wirtschaftsgüter, die in einem vor dem 1. Jänner 1989

abgelaufenen Wirtschaftsjahr in Betrieb genommen und bei denen eine andere AfA-Methode

angewendet wurde. Bei diesen ist die bisherige AfA-Methode beizubehalten

(§ 114 Abs. 1 EStG 1988).

Die Bildung so genannter Festwerte (siehe Rz 2276 ff) ist als besondere Bewertungsmethode

anzusehen; eine AfA vom Festwert ist nicht zulässig.

3110

Für die AfA besteht kein Wahlrecht. Sie ist verpflichtend vorzunehmen. Unterlassene AfA

kann nicht nachgeholt werden (VwGH 27.5.1987, 84/13/0270). Dies gilt für alle

Einkunftsarten. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führt zum Verlust der AfA als

Betriebsausgabe, ohne dass das Anlagegut zu einem höheren als den um die AfA

verminderten Wert angesetzt werden dürfte. In dem rechtskräftig veranlagten Jahr ist bei

einem Bilanzierenden zwar der Bilanzansatz zu berichtigen, doch bleibt dies - sofern eine

Wiederaufnahme nicht möglich ist - ohne steuerliche Auswirkung. Auch im Fall der

Veräußerung ist dem Veräußerungserlös der berichtigte Wertansatz gegenüberzustellen

(VwGH 17.6.1970, 1769/68).

Beispiel:

Im April 2000 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort in Betrieb

genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes wird mit

sieben Jahren geschätzt. Im Jahr 2000 wird keine AfA, in den Jahren 2001 bis 2003 die

AfA in Höhe von jährlich 10.000 S geltend gemacht. Das Wirtschaftsgut wird im

November 2003 um 50.000 S verkauft. Aus der Differenz zwischen dem

Veräußerungserlös von 50.000 S und dem berichtigten Restbuchwert von 30.000 S

ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von 20.000 S.

3111

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das

Wirtschaftsgut aktiviert wird, ersatzweise der Teilwert, die fiktiven Anschaffungskosten oder

der gemeine Wert. Erfolgt keine Aktivierung, so steht auch keine AfA zu. Der

Investitionsfreibetrag kürzt die AfA-Bemessungsgrundlage nicht. Bei der Übertragung stiller

Reserven gilt der um die stillen Reserven gekürzte Betrag als Anschaffungskosten (siehe

§ 12 Abs. 5 EStG 1988). Übertragene Rücklagen (§ 12 Abs. 8 EStG 1988) sowie steuerfreie

Anlagesubventionen vermindern ebenfalls die Anschaffungskosten und damit die AfA-Bemessungsgrundlage.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind auch dann

anzusetzen, wenn ein so genannter Schrottwert für quantitativ und qualitativ ins Gewicht

fallendes Material angesetzt wird.

Eine Aktivierung eines Wirtschaftsgutes und damit die Vornahme der AfA ist nicht zulässig,

wenn der Empfänger der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht genannt wird

(VwGH 9.4.1986, 84/13/0089).

3112

Eine Teilwertabschreibung (siehe Rz 2230 ff) schließt eine AfA im selben Wirtschaftsjahr aus.

Der verbleibende Teilwert ist linear auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

3113

Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes.

Darunter ist die Dauer der normalen technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit zu

verstehen (VwGH 20.11.1996, 92/13/0304). Maßgebend ist dabei aber nicht der Zeitraum

der voraussichtlichen Benutzung durch den Besitzer des Wirtschaftsgutes oder andere

subjektive Erwägungen, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes

(VwGH 7.9.1993, 93/14/0081). Die technische Nutzungsdauer wird durch den

Materialverschleiß bestimmt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der

wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das

Wirtschaftsgut unmodern ist oder durch bessere Anlagen überholt werden kann. Die

wirtschaftliche Nutzungsdauer kann niemals länger, wohl aber kürzer als die technische

Nutzungsdauer sein. Eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer ist der AfA-Berechnung aber

erst zu Grunde zu legen, wenn dies der Abgabepflichtige durch konkrete Tatsachen

nachgewiesen hat (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162).

3114

Eine besondere Komponente der Nutzungsdauer ist die rechtliche Nutzungsdauer. Das ist

jener Zeitraum, innerhalb dessen das Wirtschaftsgut genutzt werden darf (siehe zB Rz 3122 f

betreffend Mietrechte).

3115

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162,

VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die

Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes

bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im

Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 10.10.1978, 0631/78). Bei Einschätzung der

Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in

der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255).

Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, können die deutschen amtlichen

AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern

herangezogen werden.

3116

Beim Kauf gebrauchter Wirtschaftsgüter ist der AfA-Berechnung die noch zu erwartende

tatsächliche Nutzungsdauer zu Grunde zu legen, unabhängig von der Nutzungsdauer des

Vorgängers. Beim Kauf eines vom Verkäufer voll abgeschriebenen Wirtschaftsgutes darf

daher nicht eine Nutzungsdauer von Null angenommen werden.

3117

Die Behörde kann eine abweichende Schätzung auf Grund allgemein anerkannter

Erfahrungssätze vornehmen (VwGH 20.1.1953, 0906/52), wenn die Differenzen zur

Schätzung des Steuerpflichtigen nicht nur geringfügig sind (VwGH 22.2.1972, 1909/70). Die

Behörde ist berechtigt, die Schätzung der Nutzungsdauer zu überprüfen, auch wenn sie die

vom Steuerpflichtigen bisher vorgenommene Schätzung in den Vorjahren unbeanstandet

gelassen hat. Dem Grundsatz von Treu und Glauben könnte diesfalls nur dann Bedeutung

beigemessen werden, wenn die Abgabenbehörde selbst eine später als unrichtig erkannte

AfA-Berechnung veranlasst hat (VwGH 24.1.1998, 93/14/0151).

3118

Wurde im Ermittlungs- und Veranlagungsverfahren, im Zuge einer Betriebsprüfung oder im

Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA im Einzelfall bei Kenntnis der für die Beurteilung der

AfA maßgeblichen Umstände in einer Art und Weise geprüft, dass der Steuerpflichtige mit

gutem Grund die Anerkennung der AfA und damit der Nutzungsdauer annehmen durfte,

sollen die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen oder Betriebsprüfungen

der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden, es sei denn, die Angaben des

Steuerpflichtigen waren unrichtig oder die Verhältnisse haben sich wesentlich geändert.

Wurde hingegen die beantragte AfA bei der Veranlagung ohne eine solche Prüfung und

Anerkennung berücksichtigt, kann die Behörde in den folgenden Jahren eine solche Prüfung

vornehmen und ggf. von der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen AfA abweichen.

3119

Die Berichtigung der Nutzungsdauer ist notwendig, wenn von vornherein von einer falschen

Nutzungsdauer ausgegangen worden ist. Die Abweichung muss hierbei aber erheblich

(jedenfalls 20%) sein. Es bestehen keine Bedenken, zu hohe Absetzungen in Folge zu kurzer

Nutzungsdauer dann nicht für die Vergangenheit zu berichtigen, wenn eine

Rückwärtsberichtigung keine steuerliche Auswirkung hat (zB kein Wiederaufnahmegrund

oder Verjährung). In einem solchen Fall können sie durch entsprechende Minderung der AfA

für die restliche Nutzungsdauer oder Aussetzung der AfA bis zum Erreichen des richtigen

Wertansatzes (VwGH 12.3.1965, 0205/64) ausgeglichen werden.

Beispiel:

Im April 2001 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort in Betrieb

genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes wird mit

fünf Jahren statt mit richtigerweise zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2001 bis

2003 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 14.000 S vorgenommen.

Im Jahr 2004 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer

Nutzungsdauer von zehn Jahren.

1. Möglichkeit:

Der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes betrug am Ende des Jahres 2003 28.000 S.

Dieser Betrag ist gleichmäßig auf die verbleibenden sieben Jahre der

betriebsgewöhnlichen Nutzung aufzuteilen, sodass für die Jahre 2004 bis 2010 die AfA

in Höhe von jeweils 4.000 S geltend gemacht werden kann.

2. Möglichkeit:

Der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes betrug am Ende des Jahres 2003 28.000 S

statt 49.000 S, wenn die AfA von vornherein in der richtigen Höhe vorgenommen

worden wäre. Auch der errechnete korrigierte Restbuchwert für das Jahr 2004

(42.000 S) und jener für 2005 (35.000 S) liegt noch über dem Wert von 28.000 S,

jener für 2006 erreicht 28.000 S. Für die Jahre 2004 bis 2006 kann daher keine AfA

geltend gemacht werden. Für die verbleibenden Jahre 2007 bis 2010 kann dann die

korrekte AfA in Höhe von jeweils 7.000 S zum Ansatz gebracht werden.

3120

Es bestehen keine Bedenken, zu niedrige Absetzungen in Folge zu langer Nutzungsdauer

durch entsprechende Erhöhung der AfA (Aufteilung des steuerwirksam nicht mehr zu

berichtigenden Restbuchwertes auf die neue verkürzte Restnutzungsdauer) auszugleichen.

Beispiel:

Im April des Jahres 2001 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort

in Betrieb genommen. Seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird statt mit fünf

Jahren mit zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2001 bis 2003 werden Absetzungen

für Abnutzung in Höhe von jeweils 7.000 S vorgenommen. Im Jahr 2004 erfolgt eine

Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von fünf Jahren. Da

das Wirtschaftsgut am Ende des Jahres 2003 einen Restbuchwert von 49.000 S hatte,

beträgt die AfA für die verbleibenden zwei Jahre jeweils 24.500 S.

Zu den Folgen des Unterlassens einer AfA-Absetzung siehe Rz 3110.

3121

Eine Änderung der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer

ist nur zulässig, wenn sich die für die Nutzungsdauer maßgebenden Verhältnisse wesentlich

und dauernd ändern, bspw.

Straße eingesetzt war, wird in Zukunft in einer Baugrube eingesetzt),

sechzehn Stunden eingesetzt) oder

Wirtschaftsgutes insgesamt verlängert bzw. die Höhe des nachträglichen

Herstellungsaufwandes nur unter dem Gesichtspunkt einer längeren als der buchmäßigen

Restnutzungsdauer erklärbar ist.

3122

Ablösezahlungen zur Erlangung eines Mietrechtes an Geschäftsräumlichkeiten stellen

Anschaffungskosten des Mietrechtes dar. Das Mietrecht an Geschäftsräumlichkeiten gehört

zu den beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Die Aufwendungen zur

Erlangung des Mietrechtes sind zu aktivieren (VwGH 15.7.1998, 97/13/0076, betr.

Abgrenzung zwischen Mietvorauszahlungen und Anschaffungskosten eines Mietrechtes). Ein

entgeltlich erworbenes Mietrecht ist auf die voraussichtliche Vertragsdauer abzuschreiben

(VwGH 12.1.1993, 88/14/0077).

3123

Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen - bei Einzug des Mieters

wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet

bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der

Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte

und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht

der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch

intabuliert -, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in

dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen

sind grundsätzlich dem Mieter als dessen wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen. Es ist

daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein im wirtschaftlichen

Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition)

angeschafft wird.

3124

Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die

voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit

abgeschlossen, ist für die Abschreibung die Nutzungsdauer der Investition maßgebend. Die

Nutzungsdauer bei Aufwendungen, deren Ergebnis der Mieter dem Vermieter bei Beendigung

des Bestandsverhältnisses zu überlassen hat, ist durch die voraussichtliche Dauer des

Bestandsverhältnisses begrenzt. Somit ist die - voraussichtliche - Vertragsdauer maßgeblich,

wenn sie kürzer als die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist. Es kommt darauf an, wie

lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner

Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann. Auf die voraussichtliche

Vertragsdauer ist auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen abzustellen

(VwGH 25.04.2002, 99/15/0255). Wird die Nutzungsdauer der betrieblichen

geschätzt werden (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0027; VwGH 12.01.1993, 88/14/0077).

3125

Baukostenzuschüsse, die an Energieversorgungsunternehmen für den Anschluss an die

Energieversorgung (elektrischer Strom, Ferngas, Fernwärme usw.) geleistet werden, sind zu

aktivieren und auf den Nutzungszeitraum verteilt abzusetzen. Dies gilt für das

Netzzutrittsentgelt gemäß § 2 der zu § 25 ElWOG ergangenen Systemnutzungstarife-

Verordnung (SNT-VO 2006). Mit dem Netzzutrittsentgelt werden dem Netzbetreiber alle

Aufwendungen abgegolten, die mit der erstmaligen Herstellung des Anschlusses an ein Netz

verbunden sind. Für die Bestimmung der Nutzungsdauer ergeben sich Anhaltspunkte aus der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der mit den Baukostenzuschüssen errichteten Anlagen

sowie aus der voraussichtlichen Geltungsdauer der zwischen dem Energieabnehmer und dem

Energieversorgungsunternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen.

Sind dagegen Anschlusskosten speziell für den Betrieb einer Anlage erforderlich, zählen sie

zu den Anschaffungskosten dieser Anlage (VwGH 20.05.2010, 2007/15/0153 zu einer

Windenergieanlage).

Das mit der Leistung des Netzbereitstellungsentgelts (§ 3 der Systemnutzungstarife-

Verordnung, SNT-VO 2006) erworbene Recht unterliegt keiner Abnutzung. Eine bis zur

Veranlagung 2007 allenfalls erfolgte AfA bleibt unberührt, ab der Veranlagung 2008 ist eine

AfA nicht mehr zulässig.

3126

§ 7 EStG 1988 geht von der grundsätzlichen Überlegung aus, dass der Zeitpunkt der

Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes mit dem Zeitpunkt seiner

Inbetriebnahme zusammenfällt. Erfolgt die Inbetriebnahme zu einem späteren Zeitpunkt,

dann kommt die AfA erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, zu dem das Wirtschaftsgut den

Zwecken des Betriebes dient und deshalb einer Abnutzung unterliegt (VwGH 5.10.1962,

0748/62). Bei hergestellten Wirtschaftsgütern sind Absetzungen für Abnutzung idR

ausgeschlossen, solange das Wirtschaftsgut nicht fertig gestellt ist (VwGH 11.8.1993,

91/13/0159). Eine Ausnahme besteht bei einer Gebäudeerrichtung in Teilabschnitten, wobei

einzelne Teile bereits in Nutzung genommen werden.

3127

Tritt ein Wertverzehr schon vor der Inbetriebnahme ein (zB wirtschaftlicher Wertverzehr bei

Wohngebäuden), so kann die AfA schon vor der technischen Inbetriebnahme beginnen

(VwGH 27.11.1984, 83/14/0046; VwGH 22.2.1993, 92/15/0048).

3128

Ein Probebetrieb ist nicht als Inbetriebnahme anzusehen, es sei denn, das Wirtschaftsgut

wird nach dem Probebetrieb unmittelbar in die Produktion übernommen.

3129

Wird ein Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der

gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrages. Fallen

der Zeitpunkt der Anschaffung (Herstellung) eines Wirtschaftsgutes und der Zeitpunkt seiner

Inbetriebnahme auseinander, dann ist für die Berechnung der AfA auf den Zeitpunkt der

Inbetriebnahme abzustellen. Wird also ein Wirtschaftsgut im ersten Halbjahr angeschafft,

jedoch erst im zweiten Halbjahr in Betrieb genommen, dann kann im Wirtschaftsjahr der

Anschaffung (Herstellung) nur die Halbjahres-AfA abgesetzt werden. Erfolgt die

Inbetriebnahme nicht im Jahr der Anschaffung (Herstellung), kann in diesem Jahr keine AfA

abgesetzt werden. In einem solchen Fall kann die AfA erst im Jahr der Inbetriebnahme des

Beispiel:

Anfang Dezember 1999 wird ein Kaufvertrag über die Anschaffung einer Maschine zu

einem Kaufpreis von 500.000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer unterzeichnet. Weiters ist

eine Probezeit von vier Monaten nach Beendigung der Montage vorgesehen. Die

Montagekosten betragen 50.000 S zuzüglich 10.000 S Umsatzsteuer. Die Lieferung der

Maschine erfolgt Mitte August 2000. Da die Montage einen Zeitraum von vier Wochen

beansprucht, wird mit dem Probebetrieb Mitte September 2000 begonnen. Als

betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird ein Zeitraum von 10 Jahren angenommen.

Kaufpreis (netto): 500.000 S

Nebenkosten (netto): + 50.000 S

Anschaffungskosten: 550.000 S

davon 1/10 = 55.000 S

AfA 1999 (keine Inbetriebnahme) 0 S

AfA 2000 (ebenfalls noch keine Inbetriebnahme) 0 S

Ab dem Jahr 2001 steht eine Jahres-AfA von jeweils - 55.000 S für zehn Jahre zu.

3130

Wird ein Wirtschaftsgut innerhalb eines Jahres zunächst zur Erzielung betrieblicher Einkünfte

und anschließend zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte genutzt, kann es sowohl zum

Ansatz einer Ganzjahres-AfA als auch einer Halbjahres-AfA kommen.

Beispiel:

Ein Betrieb wird zum 1. April 2001 aufgegeben und das ehemalige Betriebsgebäude

anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt.

Bei der Gewinnermittlung des Betriebes ist für das Jahr 2001 noch die Hälfte der AfA

abzusetzen (§ 7 Abs. 2 EStG 1988), bei den Werbungskosten aus Vermietung und

Verpachtung steht die AfA für das ganze Jahr 2001 zu (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in

Verbindung mit § 7 Abs. 2 EStG 1988).

3131

Beträgt ein Wirtschaftsjahr weniger als sechs Monate (Rumpfwirtschaftsjahr), steht nur die

halbe Jahres-AfA zu. Dieser Grundsatz ist auch bei einer Veräußerung (Ausscheiden) eines

Wirtschaftsgutes während des Wirtschaftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahres) anzuwenden,

wobei der AfA bei einer solchen Veräußerung (bei einem solchen Ausscheiden) im Rahmen

der Übertragung der stillen Reserven nach § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) Bedeutung

zukommt. Bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres ist die anteilsmäßige AfA auch

hinsichtlich der nicht in diesem Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten (bzw.

veräußerten) Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen des § 7 Abs. 2 EStG 1988 (Halbjahres oder

Ganzjahres AfA) zu berechnen.

3132

Aus dem Umstand, dass bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung die Buchwerte

fortzuführen sind (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988), kann geschlossen werden, dass der Buchwert in

der Schlussbilanz des Übernehmers mit demselben Betrag anzusetzen ist, der beim

Rechtsvorgänger in dieser Schlussbilanz auszuweisen gewesen wäre. Daraus folgt, dass im

Jahr der Übertragung insgesamt nicht mehr als die ganze Jahres-AfA abgesetzt werden

kann. Da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen

keine Bedenken, wenn in diesem Fall die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des

Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird. Gleiches gilt in anderen

Fällen von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung, bspw. Umgründungen iSd

UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 120 f, 952, 1403, 1585).

3133

Bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten können sich dagegen im Fall von unentgeltlichen

Übertragungen vor dem 1. August 2008 Gesamtabsetzungsbeträge für mehr als ein Jahr

ergeben (zB Schenkung im November 2007: Ganzjahres-AfA beim Geschenkgeber,

Halbjahres-AfA beim Empfänger).

3134

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, haben eine

Anlagekartei (Anlageverzeichnis) der im Betrieb verwendeten abnutzbaren Wirtschaftsgüter

zu führen. Nach § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist das Führen eines Anlageverzeichnisses keine

materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer AfA, diese Bestimmung hat nur den

Charakter einer bloßen Ordnungsvorschrift.

3135

Wird die Anlagekartei nicht geführt, dann geht das Recht auf die AfA nicht verloren, es liegt

3136

Es ist ausreichend, wenn das Verzeichnis im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung

ordnungsgemäß geführt ist.

3137

Das der Eingabe beigelegte Verzeichnis ist grundsätzlich AfA-tauglich, wenn Name und

Anschrift des Lieferanten (liefernden Unternehmers) in der Buchhaltung eindeutig

dokumentiert sind (Lieferantenrechnung) und auf Verlangen des Finanzamtes jederzeit

vorgelegt werden können.

3138

Bloße Sammelbuchungen sind nur nach Konkretisierung der selbstständig bewertbaren

abnutzbaren Anlagegüter einer AfA iSd § 7 EStG 1988 zugänglich. Zur Beseitigung von

Zweifeln hat das Finanzamt den Steuerpflichtigen zur Aufklärung bzw. Richtigstellung

aufzufordern.

3139

Bei Gebäuden sind im § 8 Abs. 1 EStG 1988 gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen.

Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die

AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze

angewendet werden, so ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel –

insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden - durch ein Gutachten zu geschehen. Die

Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein

Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter

angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen

Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf

(VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162). Zu Gebäuden in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft

oder fertig gestellt werden, siehe Rz 3139a.

3139a

Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Bei derartigen Gebäuden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen

Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in

diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei

Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech,

Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder

Wellfaserzementausführung).

Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet

werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei

Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von

mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.

Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus

Stahl (zB in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau) oder Bauten aus massiven

Holzkonstruktionen (wie zB Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten). Die Ausfachung der

Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen,

Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder

Massivholzplatten bestehen.

3140

Der Begriff "Gebäude" bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.09.2006,

Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es

zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest

verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54, VwGH

22.04.2009, 2007/15/0307, betreffend Berg- und Talstation einer Liftanlage). Das Bauwerk

ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die

Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Lässt sich die Verbindung

des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen, darf der Abtransport nicht mit

betreffend ein Gewächshaus).

Ohne Bedeutung ist, ob ein Bauwerk auf Dauer oder nur auf begrenzte Zeit errichtet wird.

Bei Bauwerken, die typische Merkmale eines Gebäudes aufweisen, ist die Zweckbestimmung

oder das Wertverhältnis des Bauwerks zu den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen für

die Beurteilung als Gebäude grundsätzlich unbeachtlich (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307 zu

einer Seilbahnstation). Gegenstände, die aber von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an

verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann

nicht unter den Begriff "Gebäude", wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.

Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und

Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich

nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall

einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom

Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum

Gebäudeausschluss beim Freibetrag für investierte Gewinne siehe Rz 3705.

Die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung das Gebäude oder einen Bestandteil

desselben betrifft oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, hat

ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Kriterien zu erfolgen,

wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt.

Für andere unbewegliche Wirtschaftsgüter als Gebäude (zB Maschinenumhüllungen;

Rz 3140a) gelten die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

3140a

Frei stehende Maschinenumhüllungen sind keine Gebäude, da sie aus Sicherheitsgründen nur

in Betriebspausen der Maschine betreten werden können, nicht aber während des sich

ständig wiederholenden Betriebsvorganges; abgesehen von Aufenthalten zu Kontroll- und

Inspektionszwecken ist daher ein längerfristiger Aufenthalt innerhalb des Bauwerkes

während des Betriebsvorganges nicht möglich. Bauwerke, die auch dem Aufenthalt des

Bedienungspersonals dienen, stellen keine Maschinenhüllen dar (vgl. VwGH 22.04.2009,

3141

Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden

mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck im

Regelfall somit mit 2% bis 4%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte

kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach

Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und

mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss.

Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden

mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck im

Regelfall somit mit 2% bis 3%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte

kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach

Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und

mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss. Liegt der

Ersatzanspruch bei der Beendigung eines Bestandverhältnisses gegen den Vermieter unter

dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 ergäbe, so

sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen.

3142

Das Wahlrecht zur Nachweisführung steht immer nur für das gesamte Gebäude zu. Es ist zB

nicht zulässig, den Nachweis nur für jenen Teil des Gebäudes zu führen, der unmittelbar der

Gewerbeausübung dient und für einen freiberuflich genutzten Teil den gesetzlich

vorgesehenen AfA-Satz anzuwenden.

3143

Ändern sich die Nutzungsverhältnisse nicht grundlegend, kann der Abgabepflichtige nur bei

Inbetriebnahme eine kürzere Nutzungsdauer nachweisen oder innerhalb der in

§ 8 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Höchstgrenzen wählen. Er bleibt an den gewählten oder

nachgewiesenen AfA-Satz gebunden. Das Wahlrecht ist konsumiert.

3144

Ändern sich hingegen die Nutzungsverhältnisse grundlegend (zB Wechsel im

Nutzungseinsatz, der auch zu einer Änderung des gesetzlichen AfA-Satzes führt;

außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnützung oder Änderung der

Restnutzungsdauer wegen nachträglich vorgenommener Herstellungsaufwendungen) kann

auf Grund eines dann angetretenen Nachweises von den gesetzlichen AfA-Sätzen auf einen

nachgewiesenen AfA-Satz umgestiegen werden.

3145

§ 7 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch für die besonderen Formen der AfA. Wird ein Gebäude nicht

mehr als sechs Monate im Wirtschaftsjahr genutzt, so ist nur die Hälfte des auf ein Jahr

entfallenden AfA-Betrages abzusetzen. Unter betrieblich genutzten Gebäuden versteht man

in diesem Zusammenhang Gebäude, die betrieblichen Zwecken dienen. Für Gebäude, die in

so genannten Einsaisonbetrieben eingesetzt sind, steht daher eine volle Jahres-AfA zu.

3146

Ein AfA-Satz von 4% kann angewendet werden,

eines Gewerbetreibenden dient,

Ein AfA-Satz von 3% kann angewendet werden,

eines Gewerbetreibenden dient,

dient.

angeschaffte oder hergestellte Gebäude, sondern auch für vor dem

Veranlagungszeitraum 2001 bereits im Betrieb vorhandene Gebäude, für die ein AfA-Satz

von 4% zur Anwendung gekommen ist.

Beispiel:

Ein Gebäude wurde in den Jahren 1986 angeschafft oder hergestellt. Nachträgliche

Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht angefallen. Der AfA-Satz von 3% ist

auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Jahres 1986 anzuwenden. Zu

nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwendungen siehe Rz 3163 ff.

3147

Ob es sich um die Gebäude eines "Land- und Forstwirtes" oder eines "Gewerbetreibenden"

handelt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des

betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa

die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund

der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer

Wirtschaftstreuhand-GmbH), so handelt es sich nicht um einen "Gewerbetreibenden" iSd

§ 8 EStG 1988. Liegen deshalb gewerbliche Einkünfte vor, weil ein Freiberufler nicht mehr

leitend und eigenverantwortlich tätig ist (siehe Rz 5289 ff), dann ist von einer gewerblichen

Berufsausübung auszugehen.

3148

Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, so bestimmt sich der AfA-Satz nach dem

Nutzungseinsatz beim Mieter (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Das gewerbliche Vermieten

allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 4%. Er steht nur dann

zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und

forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen)

verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, so ist

darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der

Hoheitssphäre einzustufen wäre.

Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, so bestimmt sich der AfA-Satz nach dem

Nutzungseinsatz beim Mieter (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Das gewerbliche Vermieten

allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann

zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und

forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen)

verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, so ist

darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der

Hoheitssphäre einzustufen wäre.

3149

Unmittelbar der Betriebsausübung dienen insbesondere Gebäude, die in der Produktion

(einschließlich der Herstellung geistiger Produkte), der Bearbeitung, der Lagerung und dem

Verkauf eingesetzt werden. Weiters zählen dazu Gebäude, die den rationelleren

Arbeitseinsatz von Arbeitnehmern fördern (zB Pausenräume, Werksküche, Essensräume,

Sanitärräume und Waschräume). Setzt eine Körperschaft öffentlichen Rechts ein gemietetes

Gebäude für Hoheitszwecke ein, dann ist bspw. bei Feuerwehrhäusern, Bauhöfen, Spitälern,

Altersheimen, im Schul- und Erziehungswesen eingesetzten Gebäuden, Turn- und

Sporthallen, Kultur- und Veranstaltungshäusern beim Vermieter ein unmittelbar der

gewerblichen Betriebsausübung dienender Einsatz anzunehmen.

Hinsichtlich der Abgrenzung zur mittelbaren Betriebsausübung siehe Rz 3150 f.