7.3.4 AfA-Satz von 2%

3150

Ein AfA-Satz von 2% kommt zum Zug

• bei Gebäuden, die unmittelbar oder mittelbar der Betriebsausübung außerhalb einer landund
  forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Tätigkeit (zB einer freiberuflichen
  Tätigkeit, der sonstigen selbstständigen Arbeit, der Vermögensverwaltung bei
  Kapitalgesellschaften) dienen;
• bei Gebäuden, die nur mittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder
  eines Gewerbetreibenden dienen;
• bei Gebäuden von Banken, Versicherungsunternehmen sowie ähnlicher Dienstleistungen
  (siehe Rz 3152 ff), wenn das Gebäude zur Gänze mittelbar betrieblichen Zwecken dient;
• bei Gebäuden, die der Mieter (Leasingnehmer) für private (Wohn-)Zwecke oder zur
  außerbetrieblichen Einkünfteerzielung nutzt;
• bei Gebäuden, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts als Mieter (Leasingnehmer) im
  Bereich der Administration (Amtsgebäude, Rathäuser uÄ) einsetzt.

3151

Ein Gebäude dient insoweit nur mittelbar der Betriebsausübung, als es für Zwecke der
eigenen Verwaltung, der Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken,
weiters als Urlaubs- oder Freizeitheim, als Sport- oder Fitnesseinrichtung eingesetzt wird. Ob
Dritten zur Nutzung überlassene Gebäude (gewillkürtes Betriebsvermögen) unmittelbar oder
mittelbar der Betriebsausübung dienen, ist anhand des Nutzungseinsatzes beim Dritten zu
prüfen.

7.3.5 AfA-Satz von 2,5%

3152

Ein AfA-Satz von 2,5% kann angewendet werden

• bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb des Bank- und Versicherungswesens
  dienen,
• bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb ähnlicher Dienstleistungen, wie zB
  der Kreditvermittlung, der Versicherungsvermittlung sowie der Versicherungsberatung
  dienen,
• bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb der Dienstleistungen der Post und
  Telekom Austria Aktiengesellschaft dienen.

3153

Die Begriffe "Bankwesen" und "Versicherungswesen" sind iSd Bankwesengesetzes und des
Versicherungsaufsichtsgesetzes, der Begriff "Dienstleistungen der Post und Telekom Austria
Aktiengesellschaft" ist iSd Poststrukturgesetzes auszulegen. Handelt es sich um einen Betrieb
mit mehreren Betriebssparten (also mit einer Betriebssparte im Bank- oder
Versicherungswesen sowie einer anderen Betriebssparte), so richtet sich der AfA-Satz
danach, in welcher Sparte das Gebäude eingesetzt wird.

3154

Rechtslage bis Veranlagung 2000
Dienen die angeführten Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann kann für
das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 4% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug
kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp
weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei
einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.

Rechtslage ab Veranlagung 2001
Dienen die angeführten Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann kann für
das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 3% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug
kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp
weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei
einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.

7.3.6 AfA-Satz bei gemischter, betrieblicher Verwendung

3155

Wird ein Gebäude gleichzeitig für mehrere der in den Rz 3146 bis 3154 angeführten Zwecke
genutzt, so sind dem jeweiligen Nutzungsausmaß entsprechend mehrere AfA-Sätze
anzuwenden. Zum selben Ergebnis kommt man durch die Anwendung eines AfA-Mischsatzes.

Beispiel:

Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen
Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz
von 4%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfAMischsatz
beträgt 3,2%.

Rechtslage ab 2001
Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen
Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz
von 3%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfAMischsatz
beträgt 2,6%.

3156

Rechtslage bis Veranlagung 2000
Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw.
ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken
dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs.
1 zweiter Teilstrich EStG 1988 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil
zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 4% zu.
Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen
Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 4%.

Beispiel:
Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu
40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des
Gebäudes mit 4%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz
beläuft sich auf 3,4%.

Rechtslage ab Veranlagung 2001
Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw.
ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken
dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs.
1 zweiter Teilstrich EStG 1988 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil
zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 3% zu.
Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen
Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 3%.

Beispiel:
Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu
40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des
Gebäudes mit 3%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz
beläuft sich auf 2,8%.

3157

Diese Aussagen gelten auch für Gebäude, die an verschiedene Bestandnehmer, bei denen
die Gebäudeteile jeweils für unterschiedliche Zwecke genutzt werden, gewerblich vermietet
werden sowie für Gebäude, die von mehreren Miteigentümern für unterschiedliche Zwecke
genutzt werden.

3158

Rechtslage bis 2000
Dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und
Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 4%. Beträgt
umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr
als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.

Rechtslage ab 2001
Dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und
Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 3%. Beträgt
umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr
als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.

7.3.7 AfA-Satz bei teilweiser Privatnutzung des Gebäudes

3159

Befindet sich ein Gebäude zum einen Teil im Betriebsvermögen und zum anderen Teil im
Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist eine "isolierende" Betrachtung vorzunehmen.
Auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil kann der dem Verwendungszweck
entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden. Für den
Gebäudeteil des Privatvermögens kann bei Erzielen von außerbetrieblichen Einkünften ein
AfA-Satz von 1,5% angesetzt werden (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Es ist kein AfAMischsatz
zu ermitteln.

Beispiel:

Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß
unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des
Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil
beträgt die AfA 4%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es
darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.

Rechtslage ab Veranlagung 2001
Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß
unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des
Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil
beträgt die AfA 3%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es
darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.

3160

Wird ein Betriebsgebäude nur in untergeordnetem Ausmaß (im Regelfall bis zu 20%) für
private Zwecke genutzt, so ist die Privatnutzung als Nutzungsentnahme zu berücksichtigen.
Als Entnahmewert sind die anteiligen - dem Umfang der Privatnutzung entsprechenden -
Kosten anzusetzen. Aus dem Aufwand ist daher auch die entsprechende Absetzung für
Abnutzung im Ausmaß der untergeordneten Gebäudenutzung auszuscheiden. Soweit
Finanzierungskosten im Rahmen der Herstellungskosten aktiviert werden, ergibt sich
automatisch eine höhere AfA-Komponente als Entnahmewert.

3161

Bei einem Gebäude, das wegen seiner untergeordneten betrieblichen Nutzung (bis zu 20%)
nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist eine anteilige AfA als Betriebsausgabe
anzuerkennen. Bei dieser Nutzung handelt es sich um eine Nutzungseinlage, wobei das
Gebäude nach den Vorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist. Die Höhe des AfASatzes
ist auch in diesem Fall nach den Kriterien des § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln
(VwGH 18.3.1997, 93/14/0235). Siehe auch Rz 2496 ff.

7.3.8 Ermittlung des Ausmaßes der Gebäudenutzung

3162

Das Ausmaß der Gebäudenutzung für einen bestimmten Verwendungszweck ist grundsätzlich
nach der Nutzfläche (ohne Keller-, Dachboden-, Abstellräume uÄ) zu ermitteln. Ergibt diese
Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine
befriedigenden Ergebnisse, so kann auch ein anderer Aufteilungsschlüssel (insbesondere die
Kubatur) herangezogen werden (siehe Rz 558 ff).

7.3.9 Auswirkungen eines nachträglich zu aktivierenden Aufwandes

3163

Kommt es bei einem Gebäude nachträglich zu aktivierungspflichtigen Aufwendungen, so
erhöhen diese Aufwendungen den Restbuchwert. Dieser erhöhte Restbuchwert ist sodann
auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Beispiel 1:

Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen
Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im
Jänner 1997 wird in das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 500.000 S eine
Aufzugsanlage eingebaut.
1,360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 500.000 S (Aufzugsanlage) = 1.860.000 S
(neuer Restbuchwert)
Dieser neue Restbuchwert ist auf die sich aus dem AfA-Satz von 4% ergebende
Restnutzungsdauer, das sind 17 Jahre, aufzuteilen. Die AfA kann mit 4% von 2
Millionen Schilling und mit 5,9% von 500.000 S oder mit einem einheitlichen Satz von
5,9% von 1.860.000 S berechnet werden.

Zur Ermittlung des AfA-Satzes ab 2001 ist der Restbuchwert nach Aktivierung des
Herstellungsaufwandes auf die sich aus der AfA-Satzänderung ergebende neue
Nutzungsdauer zu verteilen. Die neue Restnutzungsdauer ist auf Basis des ab 2001
geltenden AfA-Satzes zu ermitteln. Da bei Ermittlung eines auf die Restnutzungsdauer
abgestellten AfA-Satzes die darin enthaltene Rechnungskomponente 4% durch die neue
Rechungskomponente 3% ersetzt wird, ist es zulässig, den auf die Restnutzungsdauer
abgestellten AfA-Satz ab 2001 durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfASatz
zu ermitteln.

Fortsetzung des Beispiels 1:

Rechtslage ab Veranlagung 2001
Die anlässlich der Aktivierung des Herstellungsaufwandes ermittelte Restnutzungsdauer
ist auf Basis des AfA-Satzes von 3% neu zu ermitteln: 1.360.000 (Restbuchwert
1.Jänner 1997): 60.000 (2.000.000 x 3%) ergibt eine Restnutzungsdauer von 22,67
Jahren. Dies entspricht einem AfA-Satz von 4,42%. Die AfA ab 2001 beträgt:
60.000 S (=AfA Gebäude - 3% von 2 Millionen S) plus 22.100 S (= AfA
Herstellungsaufwand - 4,42% von 500.000 S). Die AfA kann auch durch Anwendung
des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz von 5,9% ermittelt werden. Der AfA-Satz
beträgt somit 4,42% von 1.860.000 S, das sind 82.212 S.

3164

Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die
Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der
Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes übersteigt und die
Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die für die Zusatzinvestition ermittelte
Nutzungsdauer. Bei Zusatzinvestitionen, die den Charakter eines eigenständigen
Gebäudeteils aufweisen (zB Aufstockung, An- und Zubauten), sind für die Ermittlung der
Nutzungsdauer für die Zusatzinvestitionen die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar
(VwGH 12.9.1989, 88/14/0162), bei anderen Zusatzinvestitionen (Badezimmereinbau, Einbau
von Aufzugsanlagen, Einbau von Heizungsanlagen) ist die Nutzungsdauer nach allgemeinen
Kriterien zu ermitteln.

Beispiel 2:

Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen
Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im
Jänner 1997 wird das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 1,5 Millionen
Schilling aufgestockt.
1.360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 1.500.000 S (Aufstockung) = 2.860.000 S
(neuer Restbuchwert)
Auf Gebäudeteile wie ein gesamtes Stockwerk ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden,
die Nutzungsdauer beträgt also 25 Jahre. Die bisherige Restnutzungsdauer von
17 Jahren ist daher auf 25 Jahre zu verlängern. Auf den neuen Restbuchwert ist ein
AfA-Satz von 4% anzuwenden.

Rechtslage ab Veranlagung 2001
Auf den Restbuchwert von 2.860.000 S ist der AfA-Satz von 3% anzuwenden.

Beispiel 3:
Angaben wie Beispiel 2, der Herstellungsaufwand betrifft aber den nachträglichen
Einbau von Badezimmern. Die Badezimmer sind kein eigenständiger Gebäudeteil und
unterliegen daher nicht den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988. Es wird nach
allgemeinen AfA-Grundsätzen eine Nutzungsdauer von zehn Jahren ermittelt. Die
Restnutzungsdauer verlängert sich somit nicht, es ist daher wie im Beispiel 1
vorzugehen.

3165

Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes bereits abgelaufen, dann sind die
aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu
verteilen.

7.3.10 Abgrenzung von selbständig und nicht selbständig bewertbaren Gebäudeinvestitionen

3166

Grundsätzlich kann immer nur eine einheitliche AfA für das gesamte Wirtschaftsgut geltend
gemacht werden. Nur ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut kann hinsichtlich der AfA
gesondert behandelt werden. Auch in einem Gebäude gibt es verschiedene Teile mit
unterschiedlicher Lebensdauer, ohne dass diese Tatsache allein die einzelnen Hausteile zu
selbständigen gesondert bewertbaren Wirtschaftsgütern machen würde (VwGH 11.6.1965,
0316/65). Unterschiedliche AfA-Sätze hinsichtlich einzelner Gebäudeteile sind jedoch bei
unterschiedlicher (gemischter) Nutzung eines Gebäudes möglich (siehe zB Rz 3155 ff).

3167

Die Frage nach der selbständigen Bewertbarkeit von Wirtschaftsgütern, die mit Gebäuden in
fester Verbindung stehen, ist nicht nach den sachenrechtlichen Bestimmungen des
bürgerlichen Rechtes, sondern nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.

3168

Um einer gesonderten Bewertung zugänglich zu sein, muss ein Wirtschaftsgut daher eine
gewisse Selbständigkeit haben, die bei der Veräußerung besonders ins Gewicht fällt, sodass
dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt angesetzt werden würde
(VwGH 18.9.1964, 1226/63).

3169

Ist ein Wirtschaftsgut mit einem Gebäude derart verbunden, dass es ohne Verletzung seiner
Substanz nicht an einen anderen Ort versetzt werden kann, ist es als Teil des Gebäudes und
als unbeweglich anzusehen; damit teilt es steuerrechtlich das Schicksal der Gesamtanlage.
Ist eine Anlage nach ihrer Bauart (wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren
Verbindung mit dem Gebäude) nach der Verkehrsauffassung aber als selbständiges
Wirtschaftsgut anzusehen, ist sie in der Regel als beweglich zu behandeln (VwGH 13.4.1962,
1639/60; VwGH 11.6.1965, 0316/65).

3170

Danach gelten als selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen:

• Einbaumöbel, Holzdecken und Wandverkleidungen, die der Raumeinrichtung dienen
  (VwGH 1.3.1983, 82/14/0156);
• außerhalb des Verputzes verlegte Elektroinstallationen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0188);
• Einbauküchen;
• eine in Leichtbauweise errichtete Halle, die mit einem aus massivem Material (Ziegel)
  gebauten und unterkellerten Wohn- und Bürogebäude verbunden ist (VwGH 27.1.1994,
  93/15/0161).

3171

Als nicht selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen werden angesehen:

• eingebaute Elektroinstallationen sowie Gas- und Wasserzuleitungen (VwGH 13.4.1962,
  1639/60); VwGH 17.5.2006, 2004/14/0080, betreffend Anbindung einzelner Parzellen an
  das Trinkwassernetz einer Gemeinde); das von einer Wassergewinnungsanlage führende
  kilometerlange Wasserleitungsnetz eines Wasserversorgungsunternehmes oder eines
  Brauereibetriebes ist hingegen ein selbständiges Wirtschaftsgut (VwGH 23.10.1990,
  89/14/0118; VwGH 17.5.2006, 2004/14/0080).
• sanitäre Anlagen (Waschtische, Badewannen oder Klosettanlagen), Beleuchtungsanlagen,
  Türschnallen und ähnliche Gegenstände (VwGH 18.9.1964, 1226/63);
• Aufwendungen für den Anschluss eines zu errichtenden Gebäudes an die öffentlichen
  Versorgungsbetriebe und für die Straßenkanalisation (VwGH 12.2.1965, 1279/64);
• Zentralheizungen (Etagenheizungen), da sie in der Regel keine gewisse, bei der
  Veräußerung besonders in Gewicht fallende Selbständigkeit besitzen (VwGH 7.7.1971,
  1553/70); wenn sie für einen bestimmten Betrieb eingerichtet und auf dessen Bedarf
  abgestimmt wurden, ohne empfindliche Werteinbuße und unnützen Kostenaufwand nicht
  wieder ausbauen und veräußern lassen (VwGH 26.6.1968, 1330/66; VwGH 23.4.1969,
  0007/68; VwGH 10.12.1969, 1553/68; VwGH 20.10.1971, 0970/71); bei einem modernen
  Bürogebäude (VwGH 23.4.1969, 0007/68), einem Hotelgebäude (VwGH 26.6.1968,
  1330/66) oder einem dem Betrieb eines Kaufhauses dienenden Gebäude
  (VwGH 7.7.1971, 1553/70) in der Regel zur selbstverständlichen Ausstattung des
  Gebäudes gehören und auch nicht leicht versetzt werden können, wenn der wesentliche
  Teil einer Zentralheizung nur durch Schneidbrenner zerschnitten und entfernt werden
  kann (VwGH 3.11.1967, 0931/67); ist eine Zentralheizungsanlage als unbeweglich
  anzusehen, ist in der Folge eine gesonderte Behandlung einzelner Teile als bewegliche
  Wirtschaftsgüter (zB Radiatoren) ebenfalls nicht möglich;
• Aufzugsanlagen, da der Mauerschacht und der Aufzug eine Einheit bilden, und erst diese
  geeignet ist, die an sie gestellten Anforderungen hinsichtlich der betrieblich notwendigen
  Beförderung von Lasten und Personen zu erfüllen, und es außerdem jeder
  wirtschaftlichen Erfahrung widerspricht, anzunehmen, dass eine solche Anlage ohne
  Verletzung der Substanz bzw. ohne erhebliche Werteinbuße an einen anderen Ort
  verbracht werden kann (VwGH 20.5.1970, 0248/69); eine gesonderte Behandlung
  einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter ist auch hier nicht möglich.

3172

Gilt eine Anlage als Teil eines Gebäudes, ist die Absetzung für Abnutzung nach der
Nutzungsdauer des Gebäudes zu bemessen. Werden als Teil eines Gebäudes anzusehende
Anlagen später in das Gebäude eingebaut, erhöht sich sein Restbuchwert um die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Anlage. Dieser erhöhte Restbuchwert ist dann
auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben (siehe
Rz 3163 ff). Durch einen aktivierungspflichtigen nachträglichen Herstellungsaufwand kann
sich auch die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern (siehe Rz 3164). Wird eine
bestehende Anlage jedoch lediglich erneuert bzw. durch eine modernere ersetzt, bilden die
dafür aufgewendeten Kosten als Erhaltungsaufwand (Instandhaltung oder Instandsetzung)
im Jahre ihrer Entstehung Betriebsausgaben (Werbungskosten). Ausgenommen hiervon sind
jedoch gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 Instandsetzungsaufwendungen an vermieteten
Wohngebäuden (siehe Rz 3173 ff).

7.3.11 Abgrenzung Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

7.3.11.1 Allgemeines

3173

Nach dem Wortlaut des § 7 EStG 1988 ist Herstellungsaufwand auch bei Gebäuden nur
entsprechend der Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) des Gebäudes im Wege der AfA
absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als
Betriebsausgabe (Werbungskosten) absetzbar, außer es liegt Instandsetzungsaufwand iSd
§ 4 Abs. 7 EStG 1988 (Rz 1398 ff) oder § 28 Abs. 2 EStG 1988 (Rz 6469 ff) vor.

7.3.11.2 Herstellungsaufwand

3174

Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der auf ein bestehendes Gebäude
gemacht wird und über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Herstellungsaufwand
liegt vor, wenn Aufwendungen baulichen Maßnahmen dienen, durch die die Wesensart des
Gebäudes geändert wird.

3175

Beispiele für Herstellungsaufwand:

• Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer
  Gebäudeaufstockung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VfGH 17.3.1970, B 168/69);
• Ersetzung eines Flachdaches durch ein Steildach, sodass neue Räume geschaffen
  werden, was im wirtschaftlichen Ergebnis einer Gebäudeaufstockung gleichkommt
  (VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68);
• Zusammenlegung zweier Wohnungen (VwGH 27.1.1969, 0981/69);
• Einbau einer mit erhöhtem Bedienungskomfort verbundenen Heizanlage an Stelle von
  einzelne Räume beheizender Öfen (VwGH 20.10.1971, 0970/71); siehe auch Rz 3171;
• vom Erwerber eines vernachlässigten Gebäudes nachgeholte
  Instandsetzungsaufwendungen (VwGH 28.4.1961, 0428/60; VwGH 19.5.1967, 1874/66);
  siehe aber Rz 1404 und 6474 f.

7.3.11.3 Erhaltungsaufwand

3176

Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu
erhalten. Bei regelmäßig in gewissen Zeitabständen wiederkehrenden notwendigen
Ausbesserungen, durch die die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, liegt
Erhaltungsaufwand vor. Eine dabei allenfalls eingetretene Wertsteigerung des Gebäudes hat
keine ausschlaggebende Bedeutung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 26.5.1971, 1552/70;
VwGH 2.8.1995, 93/13/0197). Der Umstand, dass im Zuge einer Instandsetzung besseres
Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, nimmt den Aufwendungen in der
Regel nicht den Charakter eines Erhaltungsaufwandes, solange nicht die Wesensart des
Hauses verändert wird oder das Gebäude ein größeres Ausmaß erhält (VwGH 12.3.1969,
1741/68, 1742/68).

3177

Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein.
Instandsetzung und Instandhaltung sind daher in der Regel gleich zu behandeln und sofort
als Betriebsausgabe abzuschreiben. Nur bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) sowie im Bereich der Gewinnermittlung bei
vermieteten Wohngebäuden (§ 4 Abs. 7 EStG 1988) ist die auf zehn Jahre verteilte
Absetzung eines als Instandsetzung zu bezeichnenden Aufwandes vorgesehen.

3178

Beispiele für Erhaltungsaufwand:

• Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes,
  Erneuerung des Verputzes und des Anstriches, Instandsetzung schadhaft gewordener
  Türen und Fenster, sowie die Reparatur sanitärer Anlagen und der Elektroanlagen;
• Einfügen eines neuen Teiles, zum Beispiel an Stelle einer Holzdecke eine Betondecke,
  wenn ansonsten das Gebäude und insbesondere die Mauern, welche in erster Linie über
  die Nutzungsdauer eines Hauses entscheiden, unverändert bestehen bleiben;
• Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach, Ersetzung eines Holztores
  durch ein Eisentor oder Ersetzung einer Gartenmauer bzw. eines Zaunes durch eine
  Umfriedung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 1.3.1963, 1681/62);
• Umstellung einer mit festen Brennstoffen beheizten Zentralheizungsanlage auf eine mit
  Ölfeuerung (VwGH 12.2.1975, 0881/74).
• Aufwendungen wie Kanalisationsbeitrag, eine Kanaleinmündungsgebühr oder ähnliche
  Zahlungen für den Anschluss eines bestehenden Gebäudes mit bereits vorhandenen
  Abwasserbeseitigungsanlagen (Senkgrube, Sickergrube, Kanal) an eine öffentliche
  Kanalisationsanlage;
• als Großreparatur zu bezeichnende Aufwendungen, die für die Erhaltung von Gebäuden
  aufgewendet werden und nicht jährlich erwachsen (VwGH 18.11.1966, 1565/65; VwGH
  10.6.1987, 86/13/0167; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197).
• die Generalsanierung bzw. Generalüberholung eines Wirtschaftsgutes, solange die
  Wesensart dieses Wirtschaftsgutes erhalten bleibt (VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333 zur
  Wasserleitung einer Brauerei; siehe Rz 2204).

7.3.11.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand

3179

Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand, die nicht
einwandfrei dem Erhaltungsaufwand zugerechnet werden können, sind zur Gänze als
Herstellungsaufwand anzusehen (VwGH 15.2.1963, 2204/61; VwGH 27.1.1969, 0981/68;
VwGH 28.10.1975, 1281/74; VwGH 9.9.1980, 0994/80; VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist
hingegen eine Trennung in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand
andererseits einwandfrei möglich, dann hat eine solche Trennung zu erfolgen.

Beispiel:
Anlässlich der notwendigen gänzlichen Erneuerung der Dachkonstruktion eines
schadhaften Daches wird auch ein Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen.
Während die Dacherneuerung als solche ihren Reparaturcharakter nicht verliert
(VwGH 9.6.1980, 0055/79), stellt der Ausbau des Dachgeschosses
Herstellungsaufwand dar.

Hinsichtlich der Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Nutzungsdauer des Gebäudes
siehe Rz 3163 ff.

7.4 Absetzung für Abnutzung - Denkmalpflege

3180

Die begünstigte Abschreibung gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten für
denkmalgeschützte Gebäude im Interesse der Denkmalpflege.
Voraussetzung ist das Vorliegen einer Bescheinigung des Bundesdenkmalamtes darüber,
dass die Aufwendungen im Interesse der Denkmalpflege getätigt wurden. Diese muss im
Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht vorliegen.

3181

Die Anschaffung des Gebäudes selbst (also der Erwerb vor der Denkmalschutzmaßnahme)
unterliegt nicht der besonderen Abschreibung nach § 8 Abs. 2 EStG 1988, sondern jener
nach § 8 Abs. 1 EStG 1988.
Nachträgliche Anschaffungskosten, die für Maßnahmen im Interesse der Denkmalpflege
aufgewendet werden, fallen unter die Sonder-AfA.

3182

Die Inanspruchnahme der Sonder-AfA ist ein Wahlrecht. Auf die AfA nach § 8 Abs. 1
EStG 1988 kann nicht umgestiegen werden, wenn Umstände eintreten, die sonst zu einer
Änderung des AfA-Satzes berechtigen.
Das betreffende Gebäude muss zum Betriebsvermögen gehören. Auch gewillkürtes
Betriebsvermögen ist begünstigt.

3183

Die Abschreibungsbegünstigung kann auch der Mieter in Anspruch nehmen, wenn dieser die
Investition tätigt.
Die begünstigte Abschreibung kann auch von Teilbeträgen der Herstellungskosten geltend
gemacht werden.

3184

Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages schließt die Abschreibung gemäß
§ 8 Abs. 2 EStG 1988 aus. Zum Ausschluss kommt es nur dann, wenn der
Investitionsfreibetrag von den Denkmalschutzmaßnahmen geltend gemacht wird, nicht
hingegen auch bei Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages anlässlich der Anschaffung
des Gebäudes.

3185

Steht nur ein Teil eines Gebäudes unter Denkmalschutz und erfolgt damit nur ein geringer
abgrenzbarer Teil eines Aufwandes im Interesse der Denkmalpflege, so erscheint es
denkbar, für den nicht begünstigten Aufwand bei Vorliegen der Voraussetzungen den
Investitionsfreibetrag in Anspruch zu nehmen. Dies kann auch in den Fällen gelten, in denen
An- und Zubauten vorgenommen werden, die nicht im Interesse der Denkmalpflege erfolgen
und eine gewisse wirtschaftliche Eigenständigkeit haben.

3186

Bei Förderung des Aufwandes aus öffentlichen Mitteln kann die begünstigte Abschreibung
des § 8 Abs. 2 EStG 1988 für die nicht aus öffentlichen Mitteln getragenen Aufwendungen
beansprucht werden. Zinsenzuschüsse aus öffentlichen Mitteln lassen die Abschreibung nach
§ 8 Abs. 2 EStG 1988 unberührt.

7.5 Absetzung für Abnutzung - Firmenwert

7.5.1 Firmenwert bei "Land- und Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden"

3187

Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und
Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden" gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter
Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988
zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Gemäß
§ 114 Abs. 3 EStG 1988 gilt diese Nutzungsdauer nur für jene Firmenwerte, die nach dem
31. Dezember 1988 entgeltlich erworben wurden. Bei Firmenwerten, die vor diesem
Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin
maßgebend.

7.5.2 Praxiswert eines freiberuflich Tätigen

3188

Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe Rz 2287 ff), so sind die
Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988
abzuschreiben.

3189

Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall
gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des
mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen
Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter
Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten)
im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die
unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen
Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann
daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren
angenommen werden kann, dass dies aber nicht ausschließt, dass sie nach den konkreten
Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn
Jahren (wenn der Praxiswert nicht abnutzbar ist) begrenzten Zeitrahmens angenommen
wird.

3190

Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für
die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei
Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer
Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.

Beispiel 1:
Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige
Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der
Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt
abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen
Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf
einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.

Beispiel 2:
Ein Mitunternehmer verkauft seinen gesamten Anteil. Wenn der Praxiswert auf die
persönlichen Leistungen dieses Mitunternehmers zurückzuführen ist, ist er abnutzbar
und auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben. Wenn der Praxiswert
hingegen auch durch die Leistungen eines anderen in der Gemeinschaft verbleibenden
und nach außen hin tätigen Mitunternehmers entstanden ist, ist er nicht abnutzbar und
kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Dies
gilt auch dann, wenn ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteiles veräußert und
weiterhin nach außen hin tätig bleibt.