3150

Ein AfA-Satz von 2% kommt zum Zug

forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Tätigkeit (zB einer freiberuflichen

Tätigkeit, der sonstigen selbstständigen Arbeit, der Vermögensverwaltung bei

Kapitalgesellschaften) dienen;

eines Gewerbetreibenden dienen;

(siehe Rz 3152 ff), wenn das Gebäude zur Gänze mittelbar betrieblichen Zwecken dient;

außerbetrieblichen Einkünfteerzielung nutzt;

Bereich der Administration (Amtsgebäude, Rathäuser uÄ) einsetzt.

3151

Ein Gebäude dient insoweit nur mittelbar der Betriebsausübung, als es für Zwecke der

eigenen Verwaltung, der Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken,

weiteres als Urlaubs- oder Freizeitheim, als Sport- oder Fitnesseinrichtung eingesetzt wird. Ob

Dritten zur Nutzung überlassene Gebäude (gewillkürtes Betriebsvermögen) unmittelbar oder

mittelbar der Betriebsausübung dienen, ist anhand des Nutzungseinsatzes beim Dritten zu

prüfen.

3152

Ein AfA-Satz von 2,5% kann angewendet werden

dienen,

der Kreditvermittlung, der Versicherungsvermittlung sowie der Versicherungsberatung

dienen,

Telekom Austria Aktiengesellschaft dienen.

3153

Die Begriffe "Bankwesen" und "Versicherungswesen" sind iSd Bankwesengesetzes und des

Versicherungsaufsichtsgesetzes, der Begriff "Dienstleistungen der Post und Telekom Austria

Aktiengesellschaft" ist iSd Poststrukturgesetzes auszulegen. Handelt es sich um einen Betrieb

mit mehreren Betriebssparten (also mit einer Betriebssparte im Bank- oder

Versicherungswesen sowie einer anderen Betriebssparte), so richtet sich der AfA-Satz

danach, in welcher Sparte das Gebäude eingesetzt wird.

3154

das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 4% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug

kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp

weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei

einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.

Dienen die angeführten Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann kann für

das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 3% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug

kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp

weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei

einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.

3155

Wird ein Gebäude gleichzeitig für mehrere der in den Rz 3146 bis 3154 angeführten Zwecke

genutzt, so sind dem jeweiligen Nutzungsausmaß entsprechend mehrere AfA-Sätze

anzuwenden. Zum selben Ergebnis kommt man durch die Anwendung eines AfA-Mischsatzes.

Beispiel:

Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen

Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz

von 4%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfAMischsatz

beträgt 3,2%.

Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen

Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz

von 3%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfAMischsatz

beträgt 2,6%.

3156

Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und

Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw.

ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken

dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs.

1 zweiter Teilstrich EStG 1988 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil

zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 4% zu.

Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen

Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und

Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 4%.

Beispiel:

Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu

40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des

Gebäudes mit 4%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz

beläuft sich auf 3,4%.

Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und

Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw.

ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken

dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs.

1 zweiter Teilstrich EStG 1988 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil

zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 3% zu.

Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen

Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und

Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 3%.

Beispiel:

Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu

40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des

Gebäudes mit 3%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz

beläuft sich auf 2,8%.

3157

Diese Aussagen gelten auch für Gebäude, die an verschiedene Bestandnehmer, bei denen

die Gebäudeteile jeweils für unterschiedliche Zwecke genutzt werden, gewerblich vermietet

werden sowie für Gebäude, die von mehreren Miteigentümern für unterschiedliche Zwecke

genutzt werden.

3158

Dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und

Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 4%. Beträgt

umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr

als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.

Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 3%. Beträgt

umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr

als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.

3159

Befindet sich ein Gebäude zum einen Teil im Betriebsvermögen und zum anderen Teil im

Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist eine "isolierende" Betrachtung vorzunehmen.

Auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil kann der dem Verwendungszweck

entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden. Für den

Gebäudeteil des Privatvermögens kann bei Erzielen von außerbetrieblichen Einkünften ein

AfA-Satz von 1,5% angesetzt werden (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Es ist kein AfAMischsatz

zu ermitteln.

Beispiel:

Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß

unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des

Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil

beträgt die AfA 4%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es

darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.

Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß

unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des

Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil

beträgt die AfA 3%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es

darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.

3160

Wird ein Betriebsgebäude nur in untergeordnetem Ausmaß (im Regelfall bis zu 20%) für

private Zwecke genutzt, so ist die Privatnutzung als Nutzungsentnahme zu berücksichtigen.

Als Entnahmewert sind die anteiligen - dem Umfang der Privatnutzung entsprechenden -

Kosten anzusetzen. Aus dem Aufwand ist daher auch die entsprechende Absetzung für

Abnutzung im Ausmaß der untergeordneten Gebäudenutzung auszuscheiden. Soweit

Finanzierungskosten im Rahmen der Herstellungskosten aktiviert werden, ergibt sich

automatisch eine höhere AfA-Komponente als Entnahmewert.

3161

Bei einem Gebäude, das wegen seiner untergeordneten betrieblichen Nutzung (bis zu 20%)

nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist eine anteilige AfA als Betriebsausgabe

anzuerkennen. Bei dieser Nutzung handelt es sich um eine Nutzungseinlage, wobei das

Gebäude nach den Vorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist. Die Höhe des AfASatzes

ist auch in diesem Fall nach den Kriterien des § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln

(VwGH 18.3.1997, 93/14/0235). Siehe auch Rz 2496 ff.

3162

Das Ausmaß der Gebäudenutzung für einen bestimmten Verwendungszweck ist grundsätzlich

nach der Nutzfläche (ohne Keller-, Dachboden-, Abstellräume uÄ) zu ermitteln. Ergibt diese

Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine

befriedigenden Ergebnisse, so kann auch ein anderer Aufteilungsschlüssel (insbesondere die

Kubatur) herangezogen werden (siehe Rz 558 ff).

3163

Kommt es bei einem Gebäude nachträglich zu aktivierungspflichtigen Aufwendungen, so

erhöhen diese Aufwendungen den Restbuchwert. Dieser erhöhte Restbuchwert ist sodann

auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Beispiel 1:

Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen

Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im

Jänner 1997 wird in das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 500.000 S eine

Aufzugsanlage eingebaut.

1,360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 500.000 S (Aufzugsanlage) = 1.860.000 S

(neuer Restbuchwert)

Dieser neue Restbuchwert ist auf die sich aus dem AfA-Satz von 4% ergebende

Restnutzungsdauer, das sind 17 Jahre, aufzuteilen. Die AfA kann mit 4% von 2

Millionen Schilling und mit 5,9% von 500.000 S oder mit einem einheitlichen Satz von

5,9% von 1.860.000 S berechnet werden.

Zur Ermittlung des AfA-Satzes ab 2001 ist der Restbuchwert nach Aktivierung des

Herstellungsaufwandes auf die sich aus der AfA-Satzänderung ergebende neue

Nutzungsdauer zu verteilen. Die neue Restnutzungsdauer ist auf Basis des ab 2001

geltenden AfA-Satzes zu ermitteln. Da bei Ermittlung eines auf die Restnutzungsdauer

abgestellten AfA-Satzes die darin enthaltene Rechnungskomponente 4% durch die neue

Rechungskomponente 3% ersetzt wird, ist es zulässig, den auf die Restnutzungsdauer

abgestellten AfA-Satz ab 2001 durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfASatz

zu ermitteln.

Fortsetzung des Beispiels 1:

ist auf Basis des AfA-Satzes von 3% neu zu ermitteln: 1.360.000 (Restbuchwert

1.Jänner 1997): 60.000 (2.000.000 x 3%) ergibt eine Restnutzungsdauer von 22,67

Jahren. Dies entspricht einem AfA-Satz von 4,42%. Die AfA ab 2001 beträgt:

60.000 S (=AfA Gebäude - 3% von 2 Millionen S) plus 22.100 S (= AfA

Herstellungsaufwand - 4,42% von 500.000 S). Die AfA kann auch durch Anwendung

des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz von 5,9% ermittelt werden. Der AfA-Satz

beträgt somit 4,42% von 1.860.000 S, das sind 82.212 S.

3164

Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die

Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der

Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes übersteigt und die

Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die für die Zusatzinvestition ermittelte

Nutzungsdauer. Bei Zusatzinvestitionen, die den Charakter eines eigenständigen

Gebäudeteils aufweisen (zB Aufstockung, An- und Zubauten), sind für die Ermittlung der

Nutzungsdauer für die Zusatzinvestitionen die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar

(VwGH 12.9.1989, 88/14/0162), bei anderen Zusatzinvestitionen (Badezimmereinbau, Einbau

von Aufzugsanlagen, Einbau von Heizungsanlagen) ist die Nutzungsdauer nach allgemeinen

Kriterien zu ermitteln.

Beispiel 2:

Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen

Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im

Jänner 1997 wird das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 1,5 Millionen

Schilling aufgestockt.

1.360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 1.500.000 S (Aufstockung) = 2.860.000 S

(neuer Restbuchwert)

Auf Gebäudeteile wie ein gesamtes Stockwerk ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden,

die Nutzungsdauer beträgt also 25 Jahre. Die bisherige Restnutzungsdauer von

17 Jahren ist daher auf 25 Jahre zu verlängern. Auf den neuen Restbuchwert ist ein

AfA-Satz von 4% anzuwenden.

Auf den Restbuchwert von 2.860.000 S ist der AfA-Satz von 3% anzuwenden.

Beispiel 3:

Angaben wie Beispiel 2, der Herstellungsaufwand betrifft aber den nachträglichen

Einbau von Badezimmern. Die Badezimmer sind kein eigenständiger Gebäudeteil und

unterliegen daher nicht den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988. Es wird nach

allgemeinen AfA-Grundsätzen eine Nutzungsdauer von zehn Jahren ermittelt. Die

Restnutzungsdauer verlängert sich somit nicht, es ist daher wie im Beispiel 1

vorzugehen.

3165

Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes bereits abgelaufen, dann sind die

aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu

verteilen.

3166

Grundsätzlich kann immer nur eine einheitliche AfA für das gesamte Wirtschaftsgut geltend

gemacht werden. Nur ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut kann hinsichtlich der AfA

gesondert behandelt werden. Auch in einem Gebäude gibt es verschiedene Teile mit

unterschiedlicher Lebensdauer, ohne dass diese Tatsache allein die einzelnen Hausteile zu

selbständigen gesondert bewertbaren Wirtschaftsgütern machen würde (VwGH 11.6.1965,

0316/65). Unterschiedliche AfA-Sätze hinsichtlich einzelner Gebäudeteile sind jedoch bei

unterschiedlicher (gemischter) Nutzung eines Gebäudes möglich (siehe zB Rz 3155 ff).

3167

Die Frage nach der selbständigen Bewertbarkeit von Wirtschaftsgütern, die mit Gebäuden in

fester Verbindung stehen, ist nicht nach den sachenrechtlichen Bestimmungen des

bürgerlichen Rechtes, sondern nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.

3168

Um einer gesonderten Bewertung zugänglich zu sein, muss ein Wirtschaftsgut daher eine

gewisse Selbständigkeit haben, die bei der Veräußerung besonders ins Gewicht fällt, sodass

dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt angesetzt werden würde

(VwGH 18.9.1964, 1226/63).

3169

Ist ein Wirtschaftsgut mit einem Gebäude derart verbunden, dass es ohne Verletzung seiner

Substanz nicht an einen anderen Ort versetzt werden kann, ist es als Teil des Gebäudes und

als unbeweglich anzusehen; damit teilt es steuerrechtlich das Schicksal der Gesamtanlage.

Ist eine Anlage nach ihrer Bauart (wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren

Verbindung mit dem Gebäude) nach der Verkehrsauffassung aber als selbständiges

Wirtschaftsgut anzusehen, ist sie in der Regel als beweglich zu behandeln (VwGH 13.4.1962,

1639/60; VwGH 11.6.1965, 0316/65).

Was Teil eines Wirtschaftsgutes oder eigenständiges Wirtschaftsgut - wofür es keine

gesetzliche Definition gibt - ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung. Bei

Gebäudeeinbauten gehören nach der Verkehrsauffassung typische Gebäudeteile auch bei nur

loser Verbindung zum Gebäude. Nach der Rechtsprechung sind alle nach der

Verkehrsauffassung typischen Gebäudeteile nicht selbständig bewertbar, auch wenn sie ohne

Verletzung ihrer Substanz und mit geringen Kosten aus der Verbindung mit dem Gebäude

gelöst werden können. Als typische Teile des Gebäudes und deshalb nicht zu selbständigen

Wirtschaftsgütern zählen demnach zB Sanitär- sowie Heizungsanlagen. Entscheidend ist, ob

das entsprechende Wirtschaftsgut dem Typus Gebäude zuzuordnen ist. Alle in ein Gebäude

gemachten Investitionen, welche nach der Verkehrsauffassung als Teil des Hauses und nicht

als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden, teilen steuerrechtlich das Schicksal des

Gebäudes, sofern nicht im Einzelfall nachgewiesen wird, dass die betreffende Anlage je nach

ihrer Bauart, etwa wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren Verbindung mit

dem Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist. Vor diesem rechtlichen

Hintergrund wurden in der Judikatur in einem Hotelgebäude eingebaute Bäder,

Schwimmbecken, Saunaanlagen als Teil eines solchen Gebäudes angesehen (VwGH

04.03.2009, 2006/15/0203; VwGH 16.12.2009, 2007/15/0305).

3170

Selbständige Wirtschaftsgüter, die nicht Gebäudebestandteil sind, sind zB:

(VwGH 1.3.1983, 82/14/0156);

diesem Sinn UFS 25.04.2008, RV/0213-F/06).

3171

Als nicht selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen werden angesehen:

an das Trinkwassernetz einer Gemeinde); das von einer Wassergewinnungsanlage

führende kilometerlange Wasserleitungsnetz eines Wasserversorgungsunternehmens

oder eines Brauereibetriebes ist hingegen ein selbständiges Wirtschaftsgut (VwGH

23.10.1990, 89/14/0118; VwGH 17.05.2006, 2004/14/0080);

Türschnallen und ähnliche Gegenstände (VwGH 18.09.1964, 1226/63); eingebaute

Wellness- und Saunaanlagen (VwGH 04.03.2009, 2006/15/0203);

Versorgungsbetriebe und für die Straßenkanalisation (VwGH 12.2.1965, 1279/64);

Heizungsanlagen. Da die Heizungsanlage zum Gebäude zu rechnen ist, kommt es nicht

darauf an, ob einzelne Teile dieser Heizungsanlage in nur loser Verbindung zum Gebäude

stehen (zB Brenner, Radiatoren; VwGH 16.12.2009, 2007/15/0305 zu einer

Hackschnitzelheizung für ein Stallgebäude). Dies gilt nicht für einen nicht eingemauerten

Zusatzofen. Hingegen ist ein gemauerter Kachelofen nach der Verkehrsanschauung

Gebäudebestandteil (UFS 26.02.2009, RV/0008-L/06);

geeignet ist, die an sie gestellten Anforderungen hinsichtlich der betrieblich notwendigen

Beförderung von Lasten und Personen zu erfüllen, und es außerdem jeder

wirtschaftlichen Erfahrung widerspricht, anzunehmen, dass eine solche Anlage ohne

Verletzung der Substanz bzw. ohne erhebliche Werteinbuße an einen anderen Ort

verbracht werden kann (VwGH 20.05.1970, 0248/69); eine gesonderte Behandlung

einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter ist auch hier nicht möglich;

3172

Gilt eine Anlage als Teil eines Gebäudes, ist die Absetzung für Abnutzung nach der

Nutzungsdauer des Gebäudes zu bemessen. Werden als Teil eines Gebäudes anzusehende

Anlagen später in das Gebäude eingebaut, erhöht sich sein Restbuchwert um die

Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Anlage. Dieser erhöhte Restbuchwert ist dann

auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben (siehe

Rz 3163 ff). Durch einen aktivierungspflichtigen nachträglichen Herstellungsaufwand kann

sich auch die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern (siehe Rz 3164). Wird eine

bestehende Anlage jedoch lediglich erneuert bzw. durch eine modernere ersetzt, bilden die

dafür aufgewendeten Kosten als Erhaltungsaufwand (Instandhaltung oder Instandsetzung)

im Jahre ihrer Entstehung Betriebsausgaben (Werbungskosten). Ausgenommen hiervon sind

jedoch gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 Instandsetzungsaufwendungen an vermieteten

Wohngebäuden (siehe Rz 3173 ff).

3173

Nach dem Wortlaut des § 7 EStG 1988 ist Herstellungsaufwand auch bei Gebäuden nur

entsprechend der Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) des Gebäudes im Wege der AfA

absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als

Betriebsausgabe (Werbungskosten) absetzbar, außer es liegt Instandsetzungsaufwand iSd

§ 4 Abs. 7 EStG 1988 (Rz 1398 ff) oder § 28 Abs. 2 EStG 1988 (Rz 6469 ff) vor.

3174

Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der auf ein bestehendes Gebäude

gemacht wird und über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Herstellungsaufwand

liegt vor, wenn Aufwendungen baulichen Maßnahmen dienen, durch die die Wesensart des

Gebäudes geändert wird.

3175

Beispiele für Herstellungsaufwand:

Gebäudeaufstockung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VfGH 17.3.1970, B 168/69);

werden, was im wirtschaftlichen Ergebnis einer Gebäudeaufstockung gleichkommt

(VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68);

einzelne Räume beheizender Öfen (VwGH 20.10.1971, 0970/71); siehe auch Rz 3171;

Instandsetzungsaufwendungen (VwGH 28.04.1961, 0428/60; VwGH 19.05.1967,

seiner Brauchbarkeit durch schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit und

Nutzungsdauer bestimmenden Teilen wesentlich gemindertes Wirtschaftsgut wieder voll

verwendungsfähig wird (vgl. VwGH 16.12.2009, 2009/15/0079).

3176

Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu

erhalten. Bei regelmäßig in gewissen Zeitabständen wiederkehrenden notwendigen

Ausbesserungen, durch die die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, liegt

Erhaltungsaufwand vor. Eine dabei allenfalls eingetretene Wertsteigerung des Gebäudes hat

keine ausschlaggebende Bedeutung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 26.5.1971, 1552/70;

VwGH 2.8.1995, 93/13/0197). Der Umstand, dass im Zuge einer Instandsetzung besseres

Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, nimmt den Aufwendungen in der

Regel nicht den Charakter eines Erhaltungsaufwandes, solange nicht die Wesensart des

Hauses verändert wird oder das Gebäude ein größeres Ausmaß erhält (VwGH 12.3.1969,

1741/68, 1742/68).

3177

Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein.

Instandsetzung und Instandhaltung sind daher in der Regel gleich zu behandeln und sofort

als Betriebsausgabe abzuschreiben. Nur bei den Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) sowie im Bereich der Gewinnermittlung bei

vermieteten Wohngebäuden (§ 4 Abs. 7 EStG 1988) ist die auf zehn Jahre verteilte

Absetzung eines als Instandsetzung zu bezeichnenden Aufwandes vorgesehen.

3178

Beispiele für Erhaltungsaufwand:

Erneuerung des Verputzes und des Anstriches, Instandsetzung schadhaft gewordener

Türen und Fenster, sowie die Reparatur sanitärer Anlagen und der Elektroanlagen;

wenn ansonsten das Gebäude und insbesondere die Mauern, welche in erster Linie über

die Nutzungsdauer eines Hauses entscheiden, unverändert bestehen bleiben;

durch ein Eisentor oder Ersetzung einer Gartenmauer bzw. eines Zaunes durch eine

Umfriedung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 1.3.1963, 1681/62);

Ölfeuerung (VwGH 12.2.1975, 0881/74).

Zahlungen für den Anschluss eines bestehenden Gebäudes mit bereits vorhandenen

Abwasserbeseitigungsanlagen (Senkgrube, Sickergrube, Kanal) an eine öffentliche

Kanalisationsanlage;

aufgewendet werden und nicht jährlich erwachsen (VwGH 18.11.1966, 1565/65; VwGH

10.6.1987, 86/13/0167; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197).

Wesensart dieses Wirtschaftsgutes erhalten bleibt (VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333 zur

Wasserleitung einer Brauerei; siehe Rz 2204).

3179

Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand, die nicht

einwandfrei dem Erhaltungsaufwand zugerechnet werden können, sind zur Gänze als

Herstellungsaufwand anzusehen (VwGH 15.2.1963, 2204/61; VwGH 27.1.1969, 0981/68;

VwGH 28.10.1975, 1281/74; VwGH 9.9.1980, 0994/80; VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist

hingegen eine Trennung in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand

andererseits einwandfrei möglich, dann hat eine solche Trennung zu erfolgen.

Beispiel:

Anlässlich der notwendigen gänzlichen Erneuerung der Dachkonstruktion eines

schadhaften Daches wird auch ein Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen.

Während die Dacherneuerung als solche ihren Reparaturcharakter nicht verliert

(VwGH 9.6.1980, 0055/79), stellt der Ausbau des Dachgeschosses

Herstellungsaufwand dar.

Hinsichtlich der Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Nutzungsdauer des Gebäudes

siehe Rz 3163 ff.

3180

Die begünstigte Abschreibung gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten für

denkmalgeschützte Gebäude im Interesse der Denkmalpflege.

Voraussetzung ist das Vorliegen einer Bescheinigung des Bundesdenkmalamtes darüber,

dass die Aufwendungen im Interesse der Denkmalpflege getätigt wurden. Diese muss im

Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht vorliegen.

3181

Die Anschaffung des Gebäudes selbst (also der Erwerb vor der Denkmalschutzmaßnahme)

unterliegt nicht der besonderen Abschreibung nach § 8 Abs. 2 EStG 1988, sondern jener

nach § 8 Abs. 1 EStG 1988.

Nachträgliche Anschaffungskosten, die für Maßnahmen im Interesse der Denkmalpflege

aufgewendet werden, fallen unter die Sonder-AfA.

3182

Die Inanspruchnahme der Sonder-AfA ist ein Wahlrecht. Auf die AfA nach § 8 Abs. 1

EStG 1988 kann nicht umgestiegen werden, wenn Umstände eintreten, die sonst zu einer

Änderung des AfA-Satzes berechtigen.

Das betreffende Gebäude muss zum Betriebsvermögen gehören. Auch gewillkürtes

Betriebsvermögen ist begünstigt.

3183

Die Abschreibungsbegünstigung kann auch der Mieter in Anspruch nehmen, wenn dieser die

Investition tätigt.

Die begünstigte Abschreibung kann auch von Teilbeträgen der Herstellungskosten geltend

gemacht werden.

3184

Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages schließt die Abschreibung gemäß

§ 8 Abs. 2 EStG 1988 aus. Zum Ausschluss kommt es nur dann, wenn der

Investitionsfreibetrag von den Denkmalschutzmaßnahmen geltend gemacht wird, nicht

hingegen auch bei Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages anlässlich der Anschaffung

des Gebäudes.

3185

Steht nur ein Teil eines Gebäudes unter Denkmalschutz und erfolgt damit nur ein geringer

abgrenzbarer Teil eines Aufwandes im Interesse der Denkmalpflege, so erscheint es

denkbar, für den nicht begünstigten Aufwand bei Vorliegen der Voraussetzungen den

Investitionsfreibetrag in Anspruch zu nehmen. Dies kann auch in den Fällen gelten, in denen

An- und Zubauten vorgenommen werden, die nicht im Interesse der Denkmalpflege erfolgen

und eine gewisse wirtschaftliche Eigenständigkeit haben.

3186

Bei Förderung des Aufwandes aus öffentlichen Mitteln kann die begünstigte Abschreibung

des § 8 Abs. 2 EStG 1988 für die nicht aus öffentlichen Mitteln getragenen Aufwendungen

beansprucht werden. Zinsenzuschüsse aus öffentlichen Mitteln lassen die Abschreibung nach

§ 8 Abs. 2 EStG 1988 unberührt.

3187

Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und

Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden" gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter

Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988

zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Gemäß

§ 114 Abs. 3 EStG 1988 gilt diese Nutzungsdauer nur für jene Firmenwerte, die nach dem

31. Dezember 1988 entgeltlich erworben wurden. Bei Firmenwerten, die vor diesem

Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin

maßgebend.

3188

Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe Rz 2287 ff), so sind die

Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988

abzuschreiben.

3189

Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall

gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des

mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen

Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter

Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten)

im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die

unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen

Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann

daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren

angenommen werden kann, dass dies aber nicht ausschließt, dass sie nach den konkreten

Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn

3190

Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für

die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei

Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer

Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.

Beispiel 1:

Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige

Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der

Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt

abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen

Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf

einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.

Beispiel 2:

Ein Mitunternehmer verkauft seinen gesamten Anteil. Wenn der Praxiswert auf die

persönlichen Leistungen dieses Mitunternehmers zurückzuführen ist, ist er abnutzbar

und auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben. Wenn der Praxiswert

hingegen auch durch die Leistungen eines anderen in der Gemeinschaft verbleibenden

und nach außen hin tätigen Mitunternehmers entstanden ist, ist er nicht abnutzbar und

kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Dies

gilt auch dann, wenn ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteiles veräußert und

weiterhin nach außen hin tätig bleibt.