3191

Ist der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) länger als sechs Monate eines

Wirtschaftsjahres im Anlagevermögen, so ist gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 der gesamte auf

ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte.

3192

Der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) eines bilanzierenden Unternehmens kann

auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (siehe Rz 2230 ff zur

Teilwertabschreibung), wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird.

Beispiel 1:

Wegfall eines wesentlichen Teiles des Kundenstockes

Beispiel 2:

Gewerberechtliche Änderungen, die sich tatsächlich auf das Unternehmen auswirken

(zB Umsatzrückgang).

Beispiel 3:

Der Firmenwert eines Rauchfangkehrerbetriebes kann sinken infolge Einführung von

Fernheizungen und Zentralheizungen (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047), weiters wenn im

Kehrgebiet eine neue Konzession vergeben wird.

3193

Da der Firmenwert als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, kommt eine

Teilwertabschreibung dann nicht in Betracht, wenn an die Stelle des erworbenen

(derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener (originärer) tritt und der Teilwert des

Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988

anzusetzenden Buchwert liegt (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).

3194

In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von 15 Jahren unmittelbar

anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder

wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.

3195

Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff),

ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder

nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes

Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.

3196

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA)

kommt bei allen Einkunftsarten zur Anwendung.

3197

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung können nur

für das Jahr, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist, geltend gemacht

werden (VwGH 5.10.1951, 2540/49). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zulässig.

Eine Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes ist nicht erforderlich.

3198

Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn durch besondere Umstände, zB

durch Beschädigung, Brand, Bruch usw., ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung

erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes eintritt.

3199

Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche

Nutzbarkeit eines Gegenstandes durch außergewöhnliche Umstände verändert wurde, zB

wenn eine Maschine durch Ausfall von Aufträgen infolge Geschmackswandels oder durch

eine neue Erfindung unrentabel wird. Die Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche

Abnutzung hat jedoch stets zur Voraussetzung, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen

Gründe geeignet sind, die voraussichtliche Nutzungsdauer zu kürzen. Eine bloße

Wertminderung, die die Nutzung des Gegenstandes nicht beeinflusst, ist keine

außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, sondern kann lediglich (wenn dies nicht - wie

bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung - unzulässig ist) zu einer Teilwertabschreibung

führen (VwGH 15.3.1957, 0630/56).

3200

Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis für das Vorliegen einer

außergewöhnlichen Abnutzung zu führen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027).

3201

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn nach der Vornahme einer

Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung die bisherige AfA

beibehalten wird.

3202

Bei einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, die

beruflich veranlasst ist, ist kein Privatanteil auszuscheiden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0278).

Ist die Abnutzung durch eine private Verwendung des Wirtschaftsgutes verursacht worden,

darf die dadurch entstehende Wertminderung eines zum Betriebsvermögens gehörenden

Wirtschaftsgutes den betrieblichen Gewinn nicht mindern (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193).

Unterlassene Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwendungen können zu einer

außergewöhnlichen Abnutzung führen, wenn ihr Unterbleiben auch die Nutzungsdauer

wesentlich verkürzt hat (VwGH 12.5.1981, 3204/80). Verliert ein abnutzbares Nutzungsrecht

vor Ablauf der Nutzungsdauer die Nutzungsfähigkeit, dann ist eine Absetzung für

außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gerechtfertigt (VwGH 25.11.1986, 86/14/0045,

Konkurs des Vermieters).

3203

Zur AfS berechtigt ist der Grundeigentümer.

3204

Bemessungsgrundlage:

zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf

Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.

Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2484a, Rz 5038 ff) und nunmehr

betrieblich zum Ausbau genutzt wird.

Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von

50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung

der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der

Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.

3205

Die AfS richtet sich nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Wurde in

dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht abgebaut, kann auch keine AfS vorgenommen

werden.

Beispiel:

Substanzanschaffungskosten 1 Mio. S, geschätzte Gesamtabbaumenge 12.000 t. In

einem Jahr werden 600 t (1/20 von 12.000 t) abgebaut. AfS daher 50.000 S (1/20 von

1 Mio. S).

3206

Kommt es zu einer Teilwertabschreibung, so ist der nach der Teilwertabschreibung

verbleibende Restwert der AfS zu Grunde zu legen. Die weitere AfS ist folgendermaßen zu

berechnen: AfS = Restwert x Jahresfördermenge / Restmenge

Eine normale AfA iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zulässig.

3207

Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.

Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer,

nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

3208

Die Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988, mit denen für Personenkraftwagen und

Kombinationskraftwagen die Mindestnutzungsdauer gesetzlich festgelegt wird, gelten ab der

Veranlagung 1996 sowohl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie

§ 5 EStG 1988 als auch über den Verweis des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf den (gesamten)

§ 8 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (zB wenn ein nichtselbständig

Erwerbstätiger ein Fahrzeug beruflich nutzt und die anteiligen Fahrzeugkosten - also auch

die AfA - absetzt). Der Anwendungsbereich ist aber auf die Fälle des Ansatzes von AfA oder

der Kalkulation von AfA in einer Leasingrate beschränkt. Werden Fahrzeugkosten im Wege

des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht, so bleibt dessen Abzug als

Betriebsausgaben oder Werbungskosten von diesen Bestimmungen unberührt.

3209

§ 8 Abs. 6 EStG 1988 hat keine Auswirkungen auf die UGB-Bilanz. Die Bestimmungen des

UGB, wonach Vermögensgegenstände (einschließlich PKW und Kombi) planmäßig

abzuschreiben sind (§ 204 UGB) bleiben unberührt. Der Aktivposten nach § 8 Abs. 6 Z 2

EStG 1988 entspricht auch nicht einem "Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite"

iSd § 198 Abs. 5 UGB. Er darf daher in der UGB-Bilanz nicht als solcher angesetzt werden.

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist daher darauf zu achten, dass das UGB-bilanzielle

Ergebnis in diesen Punkten an die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften angepasst

wird.

3210

Die Regelungen in § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 sowie § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 beziehen sich

nur auf Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen. Der Begriffsinhalt dieser

Fahrzeugkategorien ist in der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 näher festgelegt. Siehe dazu

Rz 4769a. Die Verordnung gilt auch für den Bereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994,

also beim Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.

3211

Bei Fahrschulkraftfahrzeugen sowie bei mindestens zu 80% der gewerblichen

Personenbeförderung dienenden Fahrzeugen gilt weder die Mindestnutzungsdauer noch der

Aktivposten für das Leasing. Insoweit deckt sich § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit der in § 12 Abs. 2

Z 2 lit. b UStG 1994 festgelegten Ausnahme vom Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.

Für Fahrzeuge, die der gewerblichen Vermietung - also insbesondere dem Leasing - dienen,

besteht zwar eine Ausnahme vom Vorsteuerausschluss, nicht hingegen von den Regelungen

des § 8 Abs. 6 EStG 1988 betreffend die Mindestnutzungsdauer sowie den Aktivposten beim

Leasing. Im Bereich des Leasing mit PKW und Kombi besteht somit für den Leasinggeber ein

Recht auf den Vorsteuerabzug, nicht hingegen auf eine kürzere Abschreibung als die

Mindestabschreibungsdauer; beim Leasingnehmer kann ein Aktivposten zu bilden sein. Von

der Anwendung der Mindestabschreibungsdauer und vom Aktivposten sind verleaste

Fahrzeuge nur dann ausgenommen, wenn sie als Fahrschulkraftfahrzeuge oder als

Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen,

verwendet werden.

3212

Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen

sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996), kann die

betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988

(siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer

erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

3213

Bei der Nutzungsdauer von acht Jahren handelt es sich um eine Mindestnutzungsdauer.

§ 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 lässt somit keine kürzere als eine achtjährige Nutzungsdauer zu.

Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aber länger als die Mindestnutzungsdauer, so

kommt die "echte" betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Eine solche längere

Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben, bei denen die

3214

Kommt die Mindestnutzungsdauer zum Tragen, so sind ausgeschlossen

Zum Ausscheiden eines Fahrzeuges siehe Rz 3221.

3215

Dem vorstehend umschriebenen Wesen der Mindestnutzungsdauer entsprechend kommen

die übrigen Bestimmungen des § 7 EStG 1988, wie das Gebot der linearen Abschreibung, die

Regelung über die Halbjahres-AfA, der AfA-Beginn mit Inbetriebnahme des Fahrzeugs sowie

die Bestimmungen über die Führung der Anlagekartei auch in den Fällen des

§ 8 Abs. 6 EStG 1988 zum Tragen. Sollte bei einem Fahrzeug im Hinblick auf dessen hohe

Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988) eine Repräsentationstangente

auszuscheiden sein, so wären die nach Ausscheiden der Repräsentationstangente

verbleibenden steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten auf die Mindestnutzungsdauer zu

verteilen.

3216

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfASatz

von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten

Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des

Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt

die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen. Es

bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen

eingesetzten Fahrzeug vom "Verbrauch" einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben

Jahres ausgegangen wird.

Beispiel 1:

Ein PKW wird drei Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen

Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche

von acht Jahren an.

Beispiel 2:

Ein PKW wird neun Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen

Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche

von siebeneinhalb Jahren an.

3217

Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 betreffend die Halbjahres-/Jahres-AfA ist auch im

Falle einer achtjährigen Mindestnutzungsdauer anzuwenden.

3218

Die Mindestnutzungsdauer von Gebrauchtfahrzeugen errechnet sich anhand der so

genannten Differenzmethode. Als Gebrauchtfahrzeug gilt jedes Fahrzeug, das beim

Voreigentümer einer Nutzung zugeführt worden ist, die nicht im Rahmen des

Umlaufvermögens erfolgt ist. Bei der Differenzmethode wird von der Mindestnutzungsdauer

von acht Jahren der Zeitraum der Nutzung durch den (die) Voreigentümer abgezogen. Es ist

dabei gleichgültig, ob der (die) Voreigentümer das Fahrzeug für betriebliche Zwecke, für eine

außerbetriebliche Einkunftserzielung oder für die private Lebensführung genutzt hat (haben).

Für Zwecke der Ausmessung der Dauer der Fahrzeugnutzung beim Voreigentümer (bei den

Voreigentümern) ist auch die Regelung für die Halbjahres-AfA zu beachten. Als Zeitpunkt der

ersten Nutzungsnahme gilt im Zweifel der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung.

Beispiel 1:

Ein Fahrzeug wird am 4.2.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.6.1998 wird es

als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:

das volles Nutzungsjahr 1996 ("Ganzjahres-AfA"),

das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"),

das halbe Nutzungsjahr 1998 ("Halbjahres-AfA").

Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 Jahre minus

2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem

Erwerber des Fahrzeuges für die Jahre 1998 bis 2002 jeweils eine Ganzjahres-AfA zu,

für das Jahr 2003 kommt eine Halbjahres-AfA zum Tragen.

3219

Nach der Konzeption der Differenzmethode können sich AfA-Ansätze "überlagern". Es kann

insbesondere eine Halbjahres-AfA des (der) Voreigentümer(s) für die Bestimmung des AfASatzes

eine "mittelbare" Rolle spielen und sodann beim Erwerber eines Gebrauchtfahrzeuges

abermals die Halbjahres-AfA-Regelung zum Tragen kommen.

Beispiel 2:

Ein Fahrzeug wird am 4.11.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.12.1998 wird

es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:

das halbe Nutzungsjahr 1996 ("Halbjahres-AfA"),

das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"),

das volle Nutzungsjahr 1998 ("Ganzjahres-AfA").

Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 - 2 1/2 Jahre,

also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber

des Fahrzeuges für das Jahr 1998 eine Halbjahres-AfA von 18,18%: 2 = 9,09% zu, für

die Jahre 1999 bis 2003 kommt jeweils eine Ganzjahres-AfA zum Tragen.

3220

Wie bereits unter Rz 3213 ff erwähnt, kann bei Gebrauchtfahrzeugen eine längere

Nutzungsdauer anzusetzen sein, als die nach der Differenzmethode ermittelte

Nutzungsdauer.

Beispiel 3:

Es wird ein PKW angeschafft, der beim Voreigentümer bereits sieben Jahre in Nutzung

stand. Im Jahr der Anschaffung beträgt die betriebsgewöhnliche (wirtschaftliche Rest-

)Nutzungsdauer iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 drei Jahre. Das Fahrzeug ist somit nicht auf

die sich nach der Differenzmethode ergebende (Rest-)Nutzungsdauer von einem Jahr,

sondern auf eine (Rest-)Nutzungsdauer von drei Jahren abzuschreiben.

3221

Scheidet ein PKW oder Kombi aus dem Betriebsvermögen aus, so wird der Buchwert

aufwandswirksam abgesetzt. Es ist dies der einzige Fall, dass ein höherer Betrag

abgeschrieben werden kann, als der Mindestnutzungsdauer entspricht. Unter Ausscheiden

aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme, die Zerstörung des

Fahrzeuges sowie dessen völliger funktionaler Wertverlust (zB Totalschaden) zu verstehen.

3222

Die Mindestnutzungsdauer ist auch dort beachtlich, wo die Nutzungsdauer die Zurechnung

eines Leasingfahrzeuges zum Leasinggeber bzw. zum Leasingnehmer beeinflusst (siehe dazu

Rz 135 ff). Bei einem Vollamortisationsvertrag ist das Erfordernis, dass die Grundmietzeit

mindestens 40% der Nutzungsdauer betragen muss (siehe Rz 135 ff) an der

Mindestnutzungsdauer zu messen. Handelt es sich beim Leasinggut um ein dem § 8 Abs. 6

Z 1 EStG 1988 unterliegendes Neufahrzeug, so müsste die Grundmietzeit also mindestens

drei Jahre und zwei Monate betragen. Die sowohl für Vollamortisationsverträge wie auch für

Teilamortisationsverträge geltende 90%-Obergrenze (siehe Rz 135 ff) ergibt bezogen auf

eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren eine maximale Grundmietzeit von sieben Jahren

und zwei Monaten.

3223

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90%

der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption

gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch

dazu Rz 135 ff), so erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90%

der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption

gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz

135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

3224

Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die

Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter

Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter

Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die

für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die

Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde

liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der

Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen

ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten

AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des

Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht

des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der

Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt

für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.

Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den

voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen

Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am

Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988

(siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA

auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20%

vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten

nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf)

herangezogen werden.

Beispiel:

Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht

Jahren betragen 80.000 Euro. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der

voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit

32.000 Euro anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 Euro); ein niedrigerer

voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.

3225

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine

Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der

Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls

müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom

voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben

(allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen

kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate

kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende

Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.

Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der

Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste

eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen

Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des

Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von

20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen

Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die

Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

3226

In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten eingeführt worden, der in bestimmten Fällen

von Leasingverhältnissen (Rz 3229 ff) zu bilden ist. Der Aktivposten hat die Funktion, den

auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden

Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage

der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von

Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben. Er ist kein aktiver

Rechnungsabgrenzungsposten. Auf Grund dieses eigenständigen Charakters kann der

Aktivposten bei allen Gewinnermittlungsarten zum Tragen kommen, und zwar auch bei der

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Überdies ist der Aktivposten ggf. bei den

außerbetrieblichen Einkunftsarten zu bilden. In der UGB-Bilanz wird der Aktivposten nicht als

3227

Seiner Funktion nach ist der Aktivposten in engem Zusammenhang mit der

Mindestnutzungsdauer nach § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zu sehen. Wie in Rz 3210 dargestellt,

gilt er ausschließlich für jene Fahrzeugkategorien, die auch von der Mindestnutzungsdauer

betroffen sind, also für PKW und Kombi. Der Aktivposten ist nicht anzusetzen, wenn es sich

beim Leasinggegenstand aus der Sicht des Leasingnehmers um ein als

Fahrschulkraftfahrzeug oder um ein zumindest zu 80% für Zwecke der gewerblichen

Personenbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug handelt (siehe Rz 3211).

3228

Der Aktivposten knüpft grundsätzlich an die AfA des Leasinggebers an. Beim Leasinggeber ist

die AfA bei PKW und Kombis gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nach der

Mindestnutzungsdauer zu bemessen (Rz 3213 ff). Dies gilt auch für ausländische

Leasinggeber. Ergibt sich nun nach diesem Vergleichsmaßstab, dass die in der Leasingrate

dem Leasingnehmer kalkulatorisch "überwälzte" AfA höher ist, als jene des Leasinggebers, so

ist insoweit ein Aktivposten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist

nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, dass "Teile des Nutzungsentgeltes" (also Teile der

Leasingrate) auf die (Teil-) Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.

3229

Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer

objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

des Leasinggebers einkalkuliert sind. Ist dies nicht der Fall, so geht § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988

von vornherein ins Leere.

3230

In den Fällen des "klassischen" Finanzierungsleasing (siehe Rz 135 ff) ist jedenfalls davon

auszugehen, dass die (Teil-) Amortisation der Anschaffungs-/Herstellungs- Kosten des

Fahrzeuges konkret in der Leasingrate einkalkuliert sind, wenn dies für den Leasingnehmer

objektiv erkennbar ist. Dies ergibt sich schon aus der Funktion des Finanzierungsleasing, das

- wie schon seine Bezeichnung aussagt - auf die konkrete Finanzierung eines Fahrzeugs

ausgerichtet ist. Finanzierungsleasing, und zwar sowohl in Form der Vollamortisation wie

auch in Form der Teilarmortisation führt daher - wenn die Voraussetzungen des

§ 8 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sind - jedenfalls zur Bildung des Aktivpostens. Dies wird auch

für Spezialfälle des Finanzierungsleasing gelten, wie etwa das jederzeit kündbare

Restwertleasing.

3231

Operatingleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der

Finanzierung in den Vordergrund tritt. Als Operatingleasing ist in diesem Zusammenhang ein

Leasingvertrag (Mietvertrag) zu verstehen, bei dem

Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis

erwerben zu können,

Verwertung trägt.

3232

3233

derzeit frei