7.5.3 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA

3191

Ist der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) länger als sechs Monate eines
Wirtschaftsjahres im Anlagevermögen, so ist gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 der gesamte auf
ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte.

7.5.4 Teilwertabschreibung

3192

Der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) eines bilanzierenden Unternehmens kann
auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (siehe Rz 2230 ff zur
Teilwertabschreibung), wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird.

Beispiel 1:
Wegfall eines wesentlichen Teiles des Kundenstockes

Beispiel 2:
Gewerberechtliche Änderungen, die sich tatsächlich auf das Unternehmen auswirken
(zB Umsatzrückgang).

Beispiel 3:
Der Firmenwert eines Rauchfangkehrerbetriebes kann sinken infolge Einführung von
Fernheizungen und Zentralheizungen (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047), weiters wenn im
Kehrgebiet eine neue Konzession vergeben wird.

3193

Da der Firmenwert als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, kommt eine
Teilwertabschreibung dann nicht in Betracht, wenn an die Stelle des erworbenen
(derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener (originärer) tritt und der Teilwert des
Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988
anzusetzenden Buchwert liegt (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).

7.5.5 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung

3194

In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von 15 Jahren unmittelbar
anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder
wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.

7.5.6 Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

3195

Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff),
ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder
nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes
Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.

7.6 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

3196

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA)
kommt bei allen Einkunftsarten zur Anwendung.

3197

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung können nur
für das Jahr, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist, geltend gemacht
werden (VwGH 5.10.1951, 2540/49). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zulässig.
Eine Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes ist nicht erforderlich.

3198

Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn durch besondere Umstände, zB
durch Beschädigung, Brand, Bruch usw., ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung
erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes eintritt.

3199

Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche
Nutzbarkeit eines Gegenstandes durch außergewöhnliche Umstände verändert wurde, zB
wenn eine Maschine durch Ausfall von Aufträgen infolge Geschmackswandels oder durch
eine neue Erfindung unrentabel wird. Die Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche
Abnutzung hat jedoch stets zur Voraussetzung, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen
Gründe geeignet sind, die voraussichtliche Nutzungsdauer zu kürzen. Eine bloße
Wertminderung, die die Nutzung des Gegenstandes nicht beeinflusst, ist keine
außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, sondern kann lediglich (wenn dies nicht - wie
bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung - unzulässig ist) zu einer Teilwertabschreibung
führen (VwGH 15.3.1957, 0630/56).

3200

Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis für das Vorliegen einer
außergewöhnlichen Abnutzung zu führen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027).

3201

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn nach der Vornahme einer
Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung die bisherige AfA
beibehalten wird.

3202

Bei einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, die
beruflich veranlasst ist, ist kein Privatanteil auszuscheiden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0278).
Ist die Abnutzung durch eine private Verwendung des Wirtschaftsgutes verursacht worden,
darf die dadurch entstehende Wertminderung eines zum Betriebsvermögens gehörenden
Wirtschaftsgutes den betrieblichen Gewinn nicht mindern (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193).
Unterlassene Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwendungen können zu einer
außergewöhnlichen Abnutzung führen, wenn ihr Unterbleiben auch die Nutzungsdauer
wesentlich verkürzt hat (VwGH 12.5.1981, 3204/80). Verliert ein abnutzbares Nutzungsrecht
vor Ablauf der Nutzungsdauer die Nutzungsfähigkeit, dann ist eine Absetzung für
außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gerechtfertigt (VwGH 25.11.1986, 86/14/0045,
Konkurs des Vermieters).

7.7 Absetzung für Substanzverringerung (AfS)

3203

Zur AfS berechtigt ist der Grundeigentümer.

3204

Bemessungsgrundlage:

• Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück
  zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf
  Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
• Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988, wenn das
  Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2484a, Rz 5038 ff) und nunmehr
  betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
• Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB
  Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und
  Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von
  50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung
  der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der
  Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.

3205

Die AfS richtet sich nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Wurde in
dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht abgebaut, kann auch keine AfS vorgenommen
werden.

Beispiel:
Substanzanschaffungskosten 1 Mio. S, geschätzte Gesamtabbaumenge 12.000 t. In
einem Jahr werden 600 t (1/20 von 12.000 t) abgebaut. AfS daher 50.000 S (1/20 von
1 Mio. S).

3206

Kommt es zu einer Teilwertabschreibung, so ist der nach der Teilwertabschreibung
verbleibende Restwert der AfS zu Grunde zu legen. Die weitere AfS ist folgendermaßen zu
berechnen: AfS = Restwert x Jahresfördermenge / Restmenge
Eine normale AfA iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zulässig.

3207

Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.
Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer,
nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

7.8 Absetzung für Abnutzung - Kraftfahrzeuge

7.8.1 Überblick

3208

Die Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988, mit denen für Personenkraftwagen und
Kombinationskraftwagen die Mindestnutzungsdauer gesetzlich festgelegt wird, gelten ab der
Veranlagung 1996 sowohl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie
§ 5 EStG 1988 als auch über den Verweis des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf den (gesamten)
§ 8 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (zB wenn ein nichtselbständig
Erwerbstätiger ein Fahrzeug beruflich nutzt und die anteiligen Fahrzeugkosten - also auch
die AfA - absetzt). Der Anwendungsbereich ist aber auf die Fälle des Ansatzes von AfA oder
der Kalkulation von AfA in einer Leasingrate beschränkt. Werden Fahrzeugkosten im Wege
des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht, so bleibt dessen Abzug als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten von diesen Bestimmungen unberührt.

3209

§ 8 Abs. 6 EStG 1988 hat keine Auswirkungen auf die UGB-Bilanz. Die Bestimmungen des
UGB, wonach Vermögensgegenstände (einschließlich PKW und Kombi) planmäßig
abzuschreiben sind (§ 204 UGB) bleiben unberührt. Der Aktivposten nach § 8 Abs. 6 Z 2
EStG 1988 entspricht auch nicht einem "Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite"
iSd § 198 Abs. 5 UGB. Er darf daher in der UGB-Bilanz nicht als solcher angesetzt werden.
Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist daher darauf zu achten, dass das UGB-bilanzielle
Ergebnis in diesen Punkten an die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften angepasst
wird.

7.8.2 Betroffene Fahrzeuge

7.8.2.1 Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen

3210

Die Regelungen in § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 sowie § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 beziehen sich
nur auf Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen. Der Begriffsinhalt dieser
Fahrzeugkategorien ist in der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 näher festgelegt. Siehe dazu
Rz 4769a. Die Verordnung gilt auch für den Bereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994,
also beim Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.

7.8.2.2 Fahrschulkraftfahrzeuge, Fahrzeuge für gewerbliche
Personenbeförderung, Fahrzeuge für gewerbliche Vermietung

3211

Bei Fahrschulkraftfahrzeugen sowie bei mindestens zu 80% der gewerblichen
Personenbeförderung dienenden Fahrzeugen gilt weder die Mindestnutzungsdauer noch der
Aktivposten für das Leasing. Insoweit deckt sich § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit der in § 12 Abs. 2
Z 2 lit. b UStG 1994 festgelegten Ausnahme vom Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.
Für Fahrzeuge, die der gewerblichen Vermietung - also insbesondere dem Leasing - dienen,
besteht zwar eine Ausnahme vom Vorsteuerausschluss, nicht hingegen von den Regelungen
des § 8 Abs. 6 EStG 1988 betreffend die Mindestnutzungsdauer sowie den Aktivposten beim
Leasing. Im Bereich des Leasing mit PKW und Kombi besteht somit für den Leasinggeber ein
Recht auf den Vorsteuerabzug, nicht hingegen auf eine kürzere Abschreibung als die
Mindestabschreibungsdauer; beim Leasingnehmer kann ein Aktivposten zu bilden sein. Von
der Anwendung der Mindestabschreibungsdauer und vom Aktivposten sind verleaste
Fahrzeuge nur dann ausgenommen, wenn sie als Fahrschulkraftfahrzeuge oder als
Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen,
verwendet werden.

7.8.2.3 Andere Fahrzeuge

3212

Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen
sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996), kann die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988
(siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer
erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

7.8.3 Mindestnutzungsdauer

7.8.3.1 Wesen

3213

Bei der Nutzungsdauer von acht Jahren handelt es sich um eine Mindestnutzungsdauer.
§ 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 lässt somit keine kürzere als eine achtjährige Nutzungsdauer zu.
Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aber länger als die Mindestnutzungsdauer, so
kommt die "echte" betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Eine solche längere
Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben, bei denen die
Mindestnutzungsdauer nach der so genannten Differenzmethode zu ermitteln ist (siehe Rz
3218 ff).

3214

Kommt die Mindestnutzungsdauer zum Tragen, so sind ausgeschlossen

• jede einer kürzeren Nutzungsdauer entsprechende (höhere) AfA.
• eine Teilwertabschreibung.
• eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.

Zum Ausscheiden eines Fahrzeuges siehe Rz 3221.

3215

Dem vorstehend umschriebenen Wesen der Mindestnutzungsdauer entsprechend kommen
die übrigen Bestimmungen des § 7 EStG 1988, wie das Gebot der linearen Abschreibung, die
Regelung über die Halbjahres-AfA, der AfA-Beginn mit Inbetriebnahme des Fahrzeugs sowie
die Bestimmungen über die Führung der Anlagekartei auch in den Fällen des
§ 8 Abs. 6 EStG 1988 zum Tragen. Sollte bei einem Fahrzeug im Hinblick auf dessen hohe
Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988) eine Repräsentationstangente
auszuscheiden sein, so wären die nach Ausscheiden der Repräsentationstangente
verbleibenden steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten auf die Mindestnutzungsdauer zu
verteilen.

7.8.3.2 Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen

3216

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfASatz
von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten
Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des
Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt
die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen. Es
bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen
eingesetzten Fahrzeug vom "Verbrauch" einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben
Jahres ausgegangen wird.

Beispiel 1:
Ein PKW wird drei Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen
Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche
von acht Jahren an.

Beispiel 2:
Ein PKW wird neun Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen
Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche
von siebeneinhalb Jahren an.

3217

Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 betreffend die Halbjahres-/Jahres-AfA ist auch im
Falle einer achtjährigen Mindestnutzungsdauer anzuwenden.

7.8.3.3 Mindestnutzungsdauer bei Gebrauchtfahrzeugen

3218

Die Mindestnutzungsdauer von Gebrauchtfahrzeugen errechnet sich anhand der so
genannten Differenzmethode. Als Gebrauchtfahrzeug gilt jedes Fahrzeug, das beim
Voreigentümer einer Nutzung zugeführt worden ist, die nicht im Rahmen des
Umlaufvermögens erfolgt ist. Bei der Differenzmethode wird von der Mindestnutzungsdauer
von acht Jahren der Zeitraum der Nutzung durch den (die) Voreigentümer abgezogen. Es ist
dabei gleichgültig, ob der (die) Voreigentümer das Fahrzeug für betriebliche Zwecke, für eine
außerbetriebliche Einkunftserzielung oder für die private Lebensführung genutzt hat (haben).
Für Zwecke der Ausmessung der Dauer der Fahrzeugnutzung beim Voreigentümer (bei den
Voreigentümern) ist auch die Regelung für die Halbjahres-AfA zu beachten. Als Zeitpunkt der
ersten Nutzungsnahme gilt im Zweifel der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung.

Beispiel 1:
Ein Fahrzeug wird am 4.2.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.6.1998 wird es
als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:
das volles Nutzungsjahr 1996 ("Ganzjahres-AfA"),
das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"),
das halbe Nutzungsjahr 1998 ("Halbjahres-AfA").
Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 Jahre minus
2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem
Erwerber des Fahrzeuges für die Jahre 1998 bis 2002 jeweils eine Ganzjahres-AfA zu,
für das Jahr 2003 kommt eine Halbjahres-AfA zum Tragen.

3219

Nach der Konzeption der Differenzmethode können sich AfA-Ansätze "überlagern". Es kann
insbesondere eine Halbjahres-AfA des (der) Voreigentümer(s) für die Bestimmung des AfASatzes
eine "mittelbare" Rolle spielen und sodann beim Erwerber eines Gebrauchtfahrzeuges
abermals die Halbjahres-AfA-Regelung zum Tragen kommen.

Beispiel 2:
Ein Fahrzeug wird am 4.11.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.12.1998 wird
es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:
das halbe Nutzungsjahr 1996 ("Halbjahres-AfA"),
das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"),
das volle Nutzungsjahr 1998 ("Ganzjahres-AfA").
Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 - 2 1/2 Jahre,
also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber
des Fahrzeuges für das Jahr 1998 eine Halbjahres-AfA von 18,18%: 2 = 9,09% zu, für
die Jahre 1999 bis 2003 kommt jeweils eine Ganzjahres-AfA zum Tragen.

3220

Wie bereits unter Rz 3213 ff erwähnt, kann bei Gebrauchtfahrzeugen eine längere
Nutzungsdauer anzusetzen sein, als die nach der Differenzmethode ermittelte
Nutzungsdauer.

Beispiel 3:
Es wird ein PKW angeschafft, der beim Voreigentümer bereits sieben Jahre in Nutzung
stand. Im Jahr der Anschaffung beträgt die betriebsgewöhnliche (wirtschaftliche Rest-)
Nutzungsdauer iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 drei Jahre. Das Fahrzeug ist somit nicht auf
die sich nach der Differenzmethode ergebende (Rest-)Nutzungsdauer von einem Jahr,
sondern auf eine (Rest-)Nutzungsdauer von drei Jahren abzuschreiben.

7.8.4 Ausscheiden von PKW und Kombi

3221

Scheidet ein PKW oder Kombi aus dem Betriebsvermögen aus, so wird der Buchwert
aufwandswirksam abgesetzt. Es ist dies der einzige Fall, dass ein höherer Betrag
abgeschrieben werden kann, als der Mindestnutzungsdauer entspricht. Unter Ausscheiden
aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme, die Zerstörung des
Fahrzeuges sowie dessen völliger funktionaler Wertverlust (zB Totalschaden) zu verstehen.

7.8.5 Mindestabschreibungsdauer und Zurechnung von Leasinggegenständen

3222

Die Mindestnutzungsdauer ist auch dort beachtlich, wo die Nutzungsdauer die Zurechnung
eines Leasingfahrzeuges zum Leasinggeber bzw. zum Leasingnehmer beeinflusst (siehe dazu
Rz 135 ff). Bei einem Vollamortisationsvertrag ist das Erfordernis, dass die Grundmietzeit
mindestens 40% der Nutzungsdauer betragen muss (siehe Rz 135 ff) an der
Mindestnutzungsdauer zu messen. Handelt es sich beim Leasinggut um ein dem § 8 Abs. 6
Z 1 EStG 1988 unterliegendes Neufahrzeug, so müsste die Grundmietzeit also mindestens
drei Jahre und zwei Monate betragen. Die sowohl für Vollamortisationsverträge wie auch für
Teilamortisationsverträge geltende 90%-Obergrenze (siehe Rz 135 ff) ergibt bezogen auf
eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren eine maximale Grundmietzeit von sieben Jahren
und zwei Monaten.

3223

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90%
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption
gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch
dazu Rz 135 ff), so erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90%
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption
gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz
135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

3224

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die
Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter
Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter
Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die
für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die
Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde
liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der
Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen
ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten
AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des
Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht
des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der
Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt
für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den
voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen
Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am
Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988
(siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA
auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20%
vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten
nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf)
herangezogen werden.

Beispiel:
Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht
Jahren betragen 80.000 Euro. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der
voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit
32.000 Euro anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 Euro); ein niedrigerer
voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.

3225

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine
Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der
Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls
müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom
voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben
(allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen
kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate
kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende
Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine
Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der
Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste
eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen
Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des
Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von
20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen
Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die
Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

7.8.6 Wesen des Leasingaktivpostens

3226

In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten eingeführt worden, der in bestimmten Fällen
von Leasingverhältnissen (Rz 3229 ff) zu bilden ist. Der Aktivposten hat die Funktion, den
auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden
Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage
der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von
Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben. Er ist kein aktiver
Rechnungsabgrenzungsposten. Auf Grund dieses eigenständigen Charakters kann der
Aktivposten bei allen Gewinnermittlungsarten zum Tragen kommen, und zwar auch bei der
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Überdies ist der Aktivposten ggf. bei den
außerbetrieblichen Einkunftsarten zu bilden. In der UGB-Bilanz wird der Aktivposten nicht als
"Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite" (§ 198 Abs. 5 UGB) angesetzt (siehe Rz
3209).

3227

Seiner Funktion nach ist der Aktivposten in engem Zusammenhang mit der
Mindestnutzungsdauer nach § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zu sehen. Wie in Rz 3210 dargestellt,
gilt er ausschließlich für jene Fahrzeugkategorien, die auch von der Mindestnutzungsdauer
betroffen sind, also für PKW und Kombi. Der Aktivposten ist nicht anzusetzen, wenn es sich
beim Leasinggegenstand aus der Sicht des Leasingnehmers um ein als
Fahrschulkraftfahrzeug oder um ein zumindest zu 80% für Zwecke der gewerblichen
Personenbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug handelt (siehe Rz 3211).

3228

Der Aktivposten knüpft grundsätzlich an die AfA des Leasinggebers an. Beim Leasinggeber ist
die AfA bei PKW und Kombis gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nach der
Mindestnutzungsdauer zu bemessen (Rz 3213 ff). Dies gilt auch für ausländische
Leasinggeber. Ergibt sich nun nach diesem Vergleichsmaßstab, dass die in der Leasingrate
dem Leasingnehmer kalkulatorisch "überwälzte" AfA höher ist, als jene des Leasinggebers, so
ist insoweit ein Aktivposten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist
nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, dass "Teile des Nutzungsentgeltes" (also Teile der
Leasingrate) auf die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.

7.8.7 Vom Aktivposten betroffene Leasingarten

7.8.7.1 Allgemeine Abgrenzung

3229

Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer
objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Leasinggebers einkalkuliert sind. Ist dies nicht der Fall, so geht § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988
von vornherein ins Leere.

7.8.7.2 Finanzierungsleasing

3230

In den Fällen des "klassischen" Finanzierungsleasing (siehe Rz 135 ff) ist jedenfalls davon
auszugehen, dass die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten des
Fahrzeuges konkret in der Leasingrate einkalkuliert sind, wenn dies für den Leasingnehmer
objektiv erkennbar ist. Dies ergibt sich schon aus der Funktion des Finanzierungsleasing, das
- wie schon seine Bezeichnung aussagt - auf die konkrete Finanzierung eines Fahrzeugs
ausgerichtet ist. Finanzierungsleasing, und zwar sowohl in Form der Vollamortisation wie
auch in Form der Teilarmortisation führt daher - wenn die Voraussetzungen des
§ 8 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sind - jedenfalls zur Bildung des Aktivpostens. Dies wird auch
für Spezialfälle des Finanzierungsleasing gelten, wie etwa das jederzeit kündbare
Restwertleasing.

7.8.7.3 Operatingleasing

3231

Operatingleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der
Finanzierung in den Vordergrund tritt. Als Operatingleasing ist in diesem Zusammenhang ein
Leasingvertrag (Mietvertrag) zu verstehen, bei dem

• ein Restwert weder vereinbart noch dem Leasingnehmer bekannt ist,
• kein Andienungsrecht des Leasinggebers besteht,
• eine allfällige Kaufoption nur zum Marktwert ausgeübt werden kann, bzw. der
  Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis
  erwerben zu können,
• der Leasinggeber die wirtschaftliche Chance und das wirtschaftliche Risiko der
  Verwertung trägt.

3232

Erfüllt ein Leasingvertrag (Mietvertrag) diese Voraussetzungen, ist kein Aktivposten zu
bilden.

3233

derzeit frei