8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)

8.1 Allgemeine Grundsätze

8.1.1 Rückstellungsarten

3301

Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der
Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für
rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen
Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff
auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen
auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).
§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung

• Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB),
• Rückstellungen für drohende Verluste (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB) und
• Aufwandsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 2 UGB).

3302

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen
und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von
Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.

3303

Einen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen
dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben
zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr
der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die
Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974,
1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um
Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt
(zB Rückstellung für Rekultivierungsaufwendungen, "Deponierückstellung",
Wiederaufforstungskosten).

8.1.2 Passivierungsgebote und Passivierungswahlrechte

3304

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, so hat er die gemäß
Unternehmensrecht zu bildenden Rückstellungen grundsätzlich auch für Zwecke der
steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen
Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt. Besteht unternehmensrechtlich
ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen von
untergeordneter Bedeutung), so ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch
für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

3305

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, so hat er im
Rahmen der nach § 9 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein
Passivierungswahlrecht. Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige
mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat (Grundsatz der
Bewertungsstetigkeit, siehe Rz 2126 ff). Die erstmalige Bildung einer Rückstellung für
Schuldgründe, die ihrer Art nach bereits in der Vergangenheit in diesem Betrieb vorgelegen
haben, stellt bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 keinen Verstoß gegen
den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dar. Das Nachholverbot (Rz 3308) ist jedenfalls zu
beachten.

3306

Entschließt sich der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur
Rückstellungsbildung, dann muss er die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie bei der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

3307

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln,
künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962,
0051/60).

8.1.3 Nachholverbot

3308

Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu
bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht
nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH
10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 97/14/0015).

8.1.4 Rückstellungsbewertung

3309

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich die bei Verbindlichkeiten zu
beachtenden Bewertungsprinzipien (Ansatz mit jenem Betrag, der nach den Verhältnissen
am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist). Einzelrückstellungen können
auch pauschal auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit bewertet werden. Die
Bewertung gruppenweise zusammengefasster gleichartiger Einzelrückstellungen mit einem
einheitlichen Satz ist zulässig. Gebildete Rückstellungen sind in den Folgebilanzen
fortzuführen, solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht weggefallen sind; sie
sind jedoch in jedem Folgejahr neu zu bewerten (kein Bilanzzusammenhang). Dabei kann
der Rückstellungsbetrag unverändert zu bilanzieren oder eine Anpassung an die zum
Bilanzstichtag konkret gegebenen Umstände nach oben oder nach unten erforderlich sein.

3309a

Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (2000/2001) dürfen Verbindlichkeits- und
Drohverlustrückstellungen in der Bilanz nur noch mit 80% des Teilwertes angesetzt werden.
Ausgenommen davon sind

• Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 EStG 1988) und
• Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur
  mehr weniger als 12 Monate (also regelmäßig nicht bis zum darauf folgenden
  Bilanzstichtag) weiterbestehen.

Beispiel:
In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 anhängig
gewordenen Zivilprozess eine Prozesskostenrückstellung gebildet. Der wahrscheinliche
Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 100.000 S. Es ist davon auszugehen, dass der
Prozess zwei bis drei Jahre andauern wird. Die Rückstellung ist daher in Höhe von 80%
des Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 S zu bilden.

a) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess noch in der
zweiten Jahreshälfte 2003 beendet werden wird und die voraussichtlichen
Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu
diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit unter 12 Monaten liegt, ist
die Rückstellung ungekürzt mit 130.000 S anzusetzen.

b) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess in der ersten
Jahreshälfte 2004 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten
130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem
Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens 12 Monate beträgt, ist
die Rückstellung in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 104.000 S
anzusetzen.

3309b

Maßgebend für die Beurteilung der 12-Monatsfrist ist der Zeitpunkt des Wegfalls des
Rückstellungsgrundes (regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit), nicht
aber der Zeitpunkt des aus der Verbindlichkeit resultierenden Geldflusses. Es bestehen keine
Bedenken, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus nicht konsumierten Urlauben (siehe
Rz 3523) generell ungekürzt anzusetzen.

3309c

Die Beurteilung, ob eine Rückstellung gekürzt oder ungekürzt anzusetzen ist, ist für jede
einzelne Rückstellung insgesamt anzustellen; eine Aufteilung in eine lang- und einen
kurzfristigen Rückstellungsteil ist gesetzlich nicht vorgesehen und hat daher zu unterbleiben.

Beispiel:
In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 offenkundig
gewordenen Gewährleistungsfall eine Rückstellung gebildet. Der wahrscheinliche
Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 300.000 S. Teile der Mängel werden bereits im
Jahr 2002 behoben; die Rückstellungshöhe zum 31.12.2002 wird daher voraussichtlich
150.000 S betragen. Im Hinblick darauf, dass die Rückstellung dem Grunde nach am
31.12.2002 jedenfalls noch besteht, ist der gesamte Rückstellungsbetrag zum
31.12.2001 um 20% zu kürzen und daher mit 240.000 S anzusetzen.

3309d

Wurde eine Rückstellung ungekürzt (gekürzt) angesetzt, weil sie nach den Verhältnissen am
Bilanzstichtag mit hoher Wahrscheinlichkeit weniger als zwölf Monate (mehr als zwölf
Monate) bestehen wird, und stellt sich (nachträglich) heraus, dass diese Einschätzung zu
Unrecht erfolgt ist, so hat eine Berichtigung des Bilanzansatzes zu unterbleiben, wenn die
ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erfolgt ist.

3309e

Soweit unternehmensrechtlich die Abzinsung einer Rückstellung zulässig ist, ist diese
Abzinsung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Solange die Abzinsung zu einem
Rückstellungsansatz führt, der unter dem Ansatz liegt, der sich nach Kürzung des nicht
abgezinsten Teilwertes um 20% ergibt, ist der (niedrigere) abgezinste Betrag anzusetzen.
Übersteigt der abgezinste Betrag den um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwert, ist die
Rückstellung in Höhe des um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwertes zu bilden. Da sich
§ 9 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich auf einen gekürzten Ansatz eines ohne Abzinsung
ermittelten Teilwertes bezieht, kommt eine Kürzung des abgezinsten Betrages nicht in
Betracht.

Beispiel 1:
Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt
zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 180.000
S. Die Rückstellung zum Bilanzstichtag ist daher mit 80% von 180.000 S, also mit
144.000 S zu bilden.

Beispiel 2:
Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt
zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 215.000
S; da der um 20% verminderte Betrag (172.000 S) über dem abgezinsten Betrag liegt,
ist die Rückstellung mit dem niedrigeren Ansatz von 166.000 S zu bilden.

Beispiel 3:
Eine abgezinste Rückstellung entwickelt sich über 10 Jahre hinweg wie folgt:

^x) Im Jahr 10 ist eine Kürzung des Rückstellungsbetrages gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988
nicht vorzunehmen, weil die Restlaufzeit der Rückstellung unter 12 Monaten liegt; der
Ansatz erfolgt daher mit dem abgezinsten Teilwert.

3309f

Soweit bei Rückstellungen, die bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 (bzw.
1999/2000) bestanden haben, auf Grund der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5
EStG 1988 im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. 2000/2001) ein Gewinn entsteht, darf dieser auf
das Jahr seines Entstehens (2001) und auf die unmittelbar folgenden (maximal vier)
Wirtschaftsjahre (2002 bis 2005) verteilt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Pro Jahr sind
mindestens 20% des Gewinnes aufzulösen; der Abgabepflichtige hat jedoch die Möglichkeit,
in den jeweiligen Auflösungsjahren einen beliebigen höheren Prozentsatz anzusetzen. Da die
Bildung einer Rücklage nicht vorgesehen ist, ist der Auflösungsgewinn grundsätzlich
außerbilanzmäßig zu verteilen.

Beispiele:
a)
Rückstellung 31.12.2000         500.000 S
Rückstellung 31.12.2001         500.000 S, davon 80% = 400.000 S
Der Auflösungsgewinn beträgt 100.000 S und darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre
2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 20.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

b)
Rückstellung 31.12.2000         500.000 S
Rückstellung 31.12.2001         600.000 S, davon 80% = 480.000 S
Durch die erstmalige Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 entsteht ein
Auflösungsgewinn von 20.000 S. Dieser Betrag darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre
2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 4.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

c)
Rückstellung 31.12.2000         500.000 S
Rückstellung 31.12.2001         650.000 S, davon 80% = 520.000 S
Da es zu keiner Auflösung der bestehenden Rückstellung kommt, gibt es keinen
verteilungsfähigen Gewinn.

d)
Rückstellung 31.12.2000         500.000 S
Rückstellung 31.12.2001         400.000 S, davon 80% = 320.000 S
Von dem gesamten aufzulösenden Betrag von 180.000 S entfallen 100.000 S auf den
gesunkenen Rückstellungswert. Es darf daher lediglich die Differenz von 80.000 S zu
den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 16.000 S
gewinnerhöhend aufgelöst werden.

3309g

Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen
zur Gänze aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Beispiel:
Rückstellung 31.12.2000:         400.000 S
Rückstellung 31.12.2001:         450.000 S, davon 80% = 360.000 S
Auflösungsgewinn:                     40.000 S
Der Steuerpflichtige entschließt sich, von diesem Gesamtbetrag im Jahr 2001 15.000 S
anzusetzen. Im Jahr 2002 wandelt sich die Rückstellung in eine Verbindlichkeit. Der
verbleibende Auflösungsgewinn in Höhe von 25.000 S ist im Jahr 2002 zur Gänze
gewinnerhöhend anzusetzen.

Bei anteiligem Ausscheiden der Rückstellung ist der zwingende Ansatz eines aliquoten Teiles
der Auflösungsgewinnes nicht erforderlich; der Auflösungsgewinn kann daher weiterhin auf
bis zu fünf Jahre verteilt werden (siehe Rz 3309f).

3310

Die Rückstellung ist in jenem Jahr aufzulösen, in dem

• der rückstellungsmaßgebende Umstand zwar noch gegeben bzw. der Eintritt des
  Ereignisses noch wahrscheinlich, aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
  weggefallen ist,
• der rückstellungsmaßgebende Umstand endgültig weggefallen oder der Eintritt des
  Umstandes unwahrscheinlich geworden ist,
• die Unsicherheit dem Grunde und/oder der Höhe nach wegfällt und somit eine "echte"
  Verbindlichkeit entsteht.

3311

Rückstellungen, die zu Unrecht gebildet worden sind, führen im Jahr der Bildung zu einer
Bilanzberichtigung (siehe Rz 639 ff).

8.1.5 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

3312

Eine nachträgliche Bildung von Rückstellungen oder die nachträgliche Änderung gebildeter
Rückstellungen richtet sich nach den Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
(§ 4 Abs. 2 EStG 1988). Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung
erforderlich machen, sind sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 als auch
nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Wege einer Bilanzberichtigung geltend zu machen.
Unterblieb die Bildung einer Rückstellung, dann ist bei Passivierungspflicht eine
Bilanzberichtigung durchzuführen; bei einem Passivierungswahlrecht kann es gegebenenfalls
zu einer Bilanzänderung kommen.

8.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

8.2.1 Wesen der Verbindlichkeitsrückstellungen

3313

Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber
Dritten gegeben sein. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet
werden auf Grund

• privatrechtlicher Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB
  Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus
  Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten,
  Gewährleistungsansprüche),
• öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen (Gesetz, Verordnung, Bescheid - zB Rückstellung
  für Umzugsräumungskosten, Baustellenräumungskosten - VwGH 25.2.1954, 2959/51,
  sonstige Entfernungs- und Entsorgungspflichten) sowie
• wirtschaftlicher Verpflichtungen (zB Rückstellungen für nicht einklagbare Kulanzfälle, für
  freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte).

Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine
Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss
in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im
Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine
Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse
Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen
dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden (VwGH 21.10.1986,
86/14/0021; VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).
Im Bereich von Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgeldern ist ab Veranlagung 2004
eine steuerwirksame Rückstellungsbildung nicht nach § 9 Abs. 1 Z 3, sondern ausschließlich
nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 zulässig.

3314

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann nur Gegenstand einer Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und
insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist dann
anzunehmen, wenn die Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem
besonderen Verwaltungsakt beruht und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen
Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind. Ob die zuständige Behörde bereits ein Verfahren auf
Geltendmachung der öffentlich-rechtlichen Leistungspflicht in die Wege geleitet hat, ist
hingegen nicht entscheidend. Daher ist auch ein behördlicher Auftrag bei öffentlichrechtlichen
Verpflichtungen nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, dass die
sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Pflicht der Behörde
bekannt sind oder mit hoher Wahrscheinlichkeit bekannt werden (VwGH 10.10.1996,
94/15/0089).

8.2.2 Einschränkung auf Einzelrückstellungen

3315

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nur zulässig, wenn konkrete Umstände
nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder
dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist hingegen die
Bildung von Pauschalrückstellungen (§ 9 Abs. 3 EStG 1988).
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn
folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber,
  dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße
  Vermutung),
• nach denen im jeweiligen Einzelfall,
• mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft
  zu rechnen ist.

3316

Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht somit nicht aus. Der Abgabepflichtige
muss vielmehr entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (zB
schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung,
behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur
Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche
Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen.

Beispiel 1:
Die schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungsverpflichtung durch den
Berechtigten ist ein konkreter Umstand, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem
Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

Beispiel 2:
Mit dem Nachweis eines innerbetrieblichen Beschlusses eine Rückholaktion
durchzuführen, liegt ein konkreter Umstand vor, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit
dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

3317

Die Gründe für eine künftige Inanspruchnahme müssen gewichtiger sein als jene Gründe, die
dagegen sprechen. Dies ist nach objektiv erkennbaren Tatsachen zu beurteilen.

3318

Aus der Formulierung des § 9 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich, dass es sich bei diesen
Voraussetzungen um Beurteilungskriterien handelt, die dem Grunde nach bereits zum
Bilanzstichtag vorliegen müssen (keine Frage der Werterhellung). Es bestehen jedoch keine
Bedenken, in jenen Fällen mit steuerlicher Wirksamkeit Rückstellungen zu bilden, in denen
der Abgabepflichtige innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag, jedenfalls aber
vor dem Bilanzerstellungstag, vom Vorliegen dieser Umstände zum Bilanzstichtag Kenntnis
erlangt hat. Derjenige, der den Anspruch geltend macht, muss nachweislich bis zum
Bilanzstichtag des Abgabepflichtigen Kenntnis von den Umständen erlangt haben, auf die er
seinen Anspruch gründet.

Beispiel:
Ein Bauunternehmen erzielt 1999 einen garantierelevanten (von konkreten
Gewährleistungsansprüchen unbelasteten) Umsatz von 10 Millionen Schilling.
Bilanzstichtag ist der 31.12.1999, Bilanzerstellungszeitpunkt der 10.5.2000. Bis
31.3.2000 sind Mängelrügen (Kenntnisstand 31.12.1999) mit einem Aufwandsvolumen
von 300.000 S erhoben worden, bis 10.5.2000 weitere Mängelrügen mit einem
Volumen von 100.000 S. An Rückstellungen sind in UGB- und Steuerbilanz zu bilden:

8.2.3 Abgrenzung zur Pauschalrückstellung

3319

Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen sind Rückstellungen, bei denen die
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits
konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten
lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen
bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB
vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle,
Produkthaftung, Umwelthaftung).

Beispiel 1:
Bei einem Autohändler gibt es nach den Erfahrungen der vergangenen Jahre bei 10%
der verkauften Neuwagen Inanspruchnahmen aus der Gewährleistung. Dies berechtigt
den Autohändler nicht zur steuerwirksamen Bildung einer Rückstellung für
Gewährleistungen (steuerlich unzulässige Pauschalrückstellung dem Grunde nach).

Beispiel 2:
Ein bestimmtes Modell eines Autoherstellers ist von einem Serienmangel betroffen. Da
ein Teil dieser Mängel bereits geltend gemacht wurde, wird in den Medien eine
Rückholaktion bekannt gegeben. In diesem Fall kann eine Rückstellung nicht nur für
die Mängel, die bereits geltend gemacht wurden, sondern für alle zu erwartenden
Ansprüche gebildet werden (pauschal berechnete steuerliche zulässige
Einzelrückstellung).

8.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

8.3.1 Wesen der Drohverlustrückstellungen

3320

Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem
Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so
ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die
Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190).
Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist,
dass der Vertrag bereits abgeschlossen oder zumindest ein bindendes Vertragsangebot vom
Rückstellungsbildenden gestellt worden ist. Für die Frage, ob ein Verlust "droht", sind die
allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen. Die Grundsätze für die
Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten auch für die Rückstellung
für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
(Droh)verlustrückstellungen sind wie Verbindlichkeitsrückstellungen steuerlich auf
Vollkostenbasis zu bewerten. Die Bewertung zu Vollkosten ergibt sich schon aus dem Gesetz:
§ 9 Abs. 5 EStG sieht für die Bewertung von Rückstellungen den Teilwert (bzw. 80% davon)
als Bewertungsmaßstab vor. Es lässt sich schon nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht
rechtfertigen, bei den Verbindlichkeitsrückstellungen die Vollkosten und bei den
Verlustrückstellungen nur die Teilkosten anzusetzen. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab
auf Vollkostenbasis. Das gilt für alle Rückstellungen, also für Verbindlichkeits- und
Verlustrückstellungen gleichermaßen.

8.3.2 Grundsatz der Einzelbewertung und verknüpfte Geschäfte

3321

Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung ergibt sich die Verpflichtung, jedes einzelne
schwebende Geschäft für sich daraufhin zu prüfen, ob daraus ein Verlust droht. Eine
Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist nur dann
anzuerkennen, wenn die dem Unternehmen zufließenden wirtschaftlichen Vorteile hinter den
aus dem Vertrag erfließenden Verpflichtungen zurückbleiben; diese Verhältnisse bedürfen
der konkreten Feststellung (VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).

3322

Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften
vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu
bewerten.

Beispiel:
Mietet ein Apotheker Ordinationsräume, um sie einem Arzt verbilligt weiter zu
vermieten, dann kann für den Mietverlust keine Rückstellung gebildet werden, soweit
nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Fehlbetrag durch andere mit dem
Leistungsaustausch zusammenhängende Erträge (Einkäufe der Patienten des Arztes)
ausgeglichen wird.

8.3.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus 
schwebenden Absatzgeschäften

3323

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften sind zu bilden,
wenn der Wert der Leistungsverpflichtung (eigene Anschaffungs- oder Herstellungskosten)
höher ist als der Wert des Entgeltanspruches. Bei zu erwartendem Verkauf über Buchwert -
aber unter Verkehrswert - darf keine Rückstellung für entgehenden Gewinn gebildet werden.
Gegenüberzustellen sind der Wert (in der Regel Nennwert, unter Umständen auch Teilwert,
wenn zweifelhaft) der Forderung auf das Entgelt einerseits und andererseits die Vollkosten
(Anschaffungs- oder Herstellungskosten).

Beispiel:
Der Ölgroßhändler verkauft an die Raffinerie Öl, das er noch nicht beschafft hat, zum
Preis von 100 S. Wenn die bereits zum Preis von 100 S verkaufte Ware nun um 110 S
beschafft werden muss, dann ist in Höhe der Differenz (10 S) vom Ölgroßhändler eine
Rückstellung zu bilden.

8.3.4 Rückstellungen für drohende Verluste aus 
schwebenden Beschaffungsgeschäften

3324

Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften liegt ein drohender Verlust vor, wenn der Teilwert
der angeschafften, aber noch nicht gelieferten Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag niedriger
ist als die Kaufpreisschuld. Es handelt sich daher um eine Art vorweggenommene
Teilwertabschreibung. Bei einer Leistungsverpflichtung ergibt sich der rückstellungsfähige
Verlust aus der Differenz der Leistungsverpflichtung (Absatzgeschäft) und dem
Beschaffungsgeschäft. Da die Bewertung von Handelswaren sowohl anschaffungs- als auch
absatzorientiert ist, ist auch bei der Rückstellungsbildung für Beschaffungsgeschäfte von
Handelswaren darauf Bedacht zu nehmen. Sinken daher die Wiederbeschaffungskosten für
die betreffenden Waren, ist aber mit Sicherheit davon auszugehen, dass die Absatzpreise
kostendeckend sind, so ist keine Rückstellung zu bilden.

Beispiel:
Ein Ölgroßhändler kauft Öl vom Produzenten zu einem Preis von 100 S; das Öl ist am
Bilanzstichtag noch nicht geliefert. Der Wiederbeschaffungspreis (Weltmarktpreis) für
Öl sinkt zum Bilanzstichtag unter den vereinbarten Preis von 100 S. Wenn auf Grund
des gesunkenen Weltmarktpreises der Absatzpreis in Höhe von 80 S nicht mehr
kostendeckend ist, dann ist eine Rückstellung von 20 S zu bilden.

8.3.5 Rückstellungen für drohende Verluste aus 
absatzorientierten Dauerrechtsverhältnissen

3325

Rückstellungen für drohende Verluste aus absatzorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind
zu bilden, wenn der Anspruch auf das (Nutzungs-)Entgelt geringer zu bewerten ist als die
Aufwendungen (Vollkosten) im Zusammenhang mit der Erfüllung der Dauerschuld. Es ist
eine Rückstellung für drohende Verluste zB aus Mietverträgen zu bilden, wenn die
Aufwendungen des Vermieters in der vereinbarten Miete keine Deckung finden.
Unmaßgeblich bleibt, ob das Rechtsverhältnis über seine Gesamtlaufzeit ausgeglichen ist
(Ganzheitsbetrachtung). Die verbleibende Laufzeit des Schuldverhältnisses muss einen
Verlust erwarten lassen (Restwertbetrachtung).

8.3.6 Rückstellungen für drohende Verluste aus 
beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen

3326

Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen
sind idR unzulässig, weil der Beitrag des Dauerrechtsverhältnisses zum Unternehmenserfolg
nicht eindeutig quantifizierbar und bewertbar ist (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).

8.4 Aufwandsrückstellungen

8.4.1 Wesen der Aufwandsrückstellungen

3327

Bei Aufwandsrückstellungen ist kein Verpflichtungscharakter gegenüber Dritten gegeben (zB
Rückstellungen für unterlassene Instandsetzungen). Sie sind in § 9 EStG 1988 nicht
aufgezählt; ihre Bildung und Auflösung ist daher steuerlich unwirksam. Bereits vor der
gesetzlichen Normierung durch das Steuerreformgesetz 1993 wurden
Aufwandsrückstellungen steuerlich nicht anerkannt. Der gesetzliche Ausschluss von
Aufwandsrückstellungen stellt bloß eine Klarstellung gegenüber der Rechtslage vor dem
Steuerreformgesetz 1993 und nicht inhaltlich neues Recht dar (VwGH 26.5.2004,
2000/14/0181).

8.4.2 Beispiele für Aufwandsrückstellungen

3328

Zu den Aufwandsrückstellungen zählen Rückstellungen für

• unterlassene Instandhaltung,
• Entsorgungsmaßnahmen, sofern nicht Entsorgungspflicht gegeben ist, siehe ABC der
  Rückstellung
• Aufräumungsarbeiten nach Katastrophenschäden,
• freiwillige Rekultivierung,
• unterlassenen Forschungs- und Reklameaufwand,
• Substanzerhaltung bei steigenden Wiederbeschaffungskosten,
• freiwillige Abraumbeseitigung,
• Selbstversicherung bei nicht versicherten Schadensfällen.

8.4.3 Abgrenzung Aufwandsrückstellungen zur Rechnungsabgrenzung

3329

Vorgänge des abgelaufenen Wirtschaftsjahres, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung
sowohl zu aktiv- als auch zu passivseitigen Positionen führen können (zB die Behandlung des
Abraumes im Bergbau und für rückständige Urlaubsansprüche) sind jedenfalls zu passivieren.

8.5 Vorsorge für Abfertigungen

8.5.1 Allgemeines

8.5.1.1 Abfertigungsverpflichtungen und Vordienstzeiten

3330

Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 ist nur zulässig

• für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche
• für Abfertigungsansprüche, die den gesetzlichen (kollektivvertraglichen)
  Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf
  einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen
• auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen an Arbeitnehmer oder andere
  Personen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder
  dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen
  Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten
  (Vordienstzeiten) angerechnet werden können (ab Veranlagung 2004).

Für alle Arbeitsverträge, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31. Dezember 2002 beginnen,
besteht grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung gegenüber
dem Arbeitgeber. Abfertigungsrückstellungen können nur insoweit gebildet werden, als sich
auf Grund des § 46 Abs. 3 oder des § 48 Abs. 2 Bundesgesetz über die betriebliche
Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 bei derartigen
Dienstverhältnissen weiterhin Direktansprüche gegenüber dem Arbeitgeber ergeben.

3331

Zur Anrechnung von Beschäftigungs- bzw Vordienstzeiten gilt Folgendes:
Als Beschäftigungs- bzw. Vordienstzeiten anrechenbar sind Zeiten, während der die
Beschäftigung einen (einzelvertraglichen, kollektivvertraglichen oder gesetzlichen)
Abfertigungsanspruch vermittelt hat. Dementsprechend gilt:

1. Vordienstzeitenanrechnung bei (arbeitsrechtlichen) Dienstnehmern:

Bei den Vordienstzeiten muss es sich um Beschäftigungszeiten handeln, die der
Arbeitnehmer entweder beim selben Arbeitgeber (zB bei Übernahme vom Arbeiter- in das
Angestelltenverhältnis) oder bei einem oder mehreren in- oder ausländischen früheren
Arbeitgebern tatsächlich verbracht hat. Als Beschäftigungszeiten anrechenbar sind auch
Zeiträume, in denen ein Arbeitnehmer auf Grund einer einzelvertraglichen schriftlichen und
rechtsverbindlichen Abfertigungszusage Ansprüche auf eine einer gesetzlichen oder
kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildete Abfertigung erworben hat.
Angerechnet können nur tatsächliche Beschäftigungszeiten werden. Da Präsenzdienst und
Karenzzeit ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis nicht unterbrechen, sind sie als
anrechenbare Vordienstzeiten anzusehen.
Zeiten, in denen jemand selbständig erwerbstätig war, zB auch als Kommanditist, kommen
als Vordienstzeiten nicht in Betracht, selbst wenn der Kommanditist arbeitsrechtlich
Dienstnehmer war (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961, VwGH 15.12.1994, 92/15/0019).
Ein zeitlicher Zusammenhang der Vordienstzeitenanrechnung mit einem Wechsel im
Dienstverhältnis ist nicht erforderlich. Erfolgt eine (spätere) Vordienstzeitenanrechnung und
hat der Steuerpflichtige eine Abfertigungsrückstellung gebildet, so sind die auf Grund der
Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei Bildung der
Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht
(VwGH 6.12.1983, 83/14/1961). Erfolgt die Anrechnung zu Beginn des Dienstverhältnisses,
so ist dies bei der Rückstellungsberechnung sofort zu berücksichtigen.

2. Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) bei "anderen Personen" iSd § 14
Abs. 1 Z 3 EStG 1988

Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs. 1 Z 3
EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen „Nicht-Dienstnehmern“ (vgl. Rz 3334) erfolgen. Dabei
können für die Rückstellungsbildung aber nur Beschäftigungszeiten angerechnet werden, die
der nunmehrige „Nicht-Dienstnehmer“ zuvor (beim selben Betrieb oder bei einem anderen
Betrieb, zB einem anderen Mitglied einer Konzerngruppe) als Dienstnehmer oder als nach §
14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 abfertigungsberechtigter „Nicht-Dienstnehmer“ abgeleistet hat.

3332

Für andere, freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen, die über die gesetzlichen
(kollektivvertraglichen) Abfertigungsverpflichtungen hinausgehen, besteht weder die
Möglichkeit der steuerfreien Bildung einer Rücklage (VwGH 29.4.1966, 0211/66) noch die
Möglichkeit der Bildung einer "allgemeinen" Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 9 Abs. 1 Z
3 EStG 1988. Gleiches gilt für Abfertigungszusagen, die über das vergleichbare Ausmaß einer
gesetzlichen oder einer dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden
kollektivvertraglichen Abfertigung hinausgehen.
Wurde hingegen ein Dienstverhältnis zum Bilanzstichtag bereits gekündigt und ist lediglich
die Kündigungsfrist abzuwarten, so ist die konkretisierte Abfertigungsverpflichtung
rückstellbar (VwGH 20.6.1990, 86/13/0003, VwGH 5.7.1994, 91/14/0110). Dabei handelt es
sich um keine Rückstellung des § 14 EStG 1988. Daher sind die Vorschriften betreffend
Aufbau, Höhe und Wertpapierdeckung nicht anzuwenden.

3333

Gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erstreckt sich die Rückstellungsbildung auch auf
Abfertigungen, die auf Grund gesetzlicher Anordnung an Personen gezahlt werden müssen,
denen steuerrechtlich keine Arbeitnehmereigenschaft zukommt. Unter den Personenkreis des
§ 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 fallen insbesondere wesentlich Beteiligte iSd
§ 22 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, wenn sie arbeitsrechtlich als Dienstnehmer (Angestellte iSd
Angestelltengesetzes) anzusehen sind.

3334

Keine Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn sind Vorstandsmitglieder einer
Aktiengesellschaft sowie Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung ab einer Beteiligung von 50 Prozent bzw. einer ihnen eingeräumten Sperrminorität.
Für Abfertigungszusagen an diese Personen ist ab Veranlagung 2004 - bei Beachtung des
Nachholverbotes (Rz 3308) - die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nur auf Grund
schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen zulässig, wenn der Gesamtbetrag der
zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis
entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei
Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können (§ 14 Abs. 1 Z 3 EStG
1988). Dies gilt nicht in Fällen, in denen 2002 oder 2003 die Abfertigungsrückstellung
steuerfrei aufgelöst worden ist (§ 124 b Z 68 lit. b EStG 1988).
Wurden in der Vergangenheit bereits Abfertigungsrückstellungen gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG
1988 gebildet, sind diese im Veranlagungsjahr 2004 an die neue Rechtslage mit folgender
Maßgabe anzupassen: Übersteigt die nach § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 steuerwirksam gebildete
Rückstellung jene nach § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, ist der Unterschiedsbetrag in einen
eigenen Passivposten einzustellen, der mit späteren Zuführungen zur Rückstellung
gewinnneutral zu verrechnen ist.
Wird ein Dienstnehmer oder Gesellschafter-Geschäftsführer zum Kommanditisten oder
atypisch stillen Gesellschafter, besteht aber das arbeitsrechtliche Dienst- bzw.
Anstellungsverhältnis (wenn auch ruhend) weiter, ist auch die Abfertigungsrückstellung
weiterzuführen und erst aufzulösen, wenn das arbeitsrechtliche Dienst- bzw.
Anstellungsverhältnis beendet wird.

8.5.1.2 Ausweis der Rückstellung

3335

Ist der Steuerpflichtige zur Bildung einer Abfertigungsrückstellung verpflichtet oder hat er
sich zu einer solchen entschieden, so ist die Rückstellung in jedem Wirtschaftsjahr zu
errechnen und in der Bilanz gesondert auszuweisen. Der Unterschiedsbetrag zwischen der
Rückstellung des Wirtschaftsjahres und der Rückstellung des Vorjahres wirkt sich als
Aufwand oder Ertrag auf den Gewinn aus. Die Abfertigungszahlungen sowie die zum
Bilanzstichtag bereits geschuldeten Abfertigungen sind zur Gänze laufender Aufwand.