3301

Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der

Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für

rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen

Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff

auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen

auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).

§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger

Buchführung

3302

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen

und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von

Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.

3303

Einen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen

dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben

zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr

der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die

Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974,

1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um

Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt

(zB Rückstellung für Rekultivierungsaufwendungen, "Deponierückstellung",

Wiederaufforstungskosten).

3304

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, so hat er die gemäß

Unternehmensrecht zu bildenden Rückstellungen grundsätzlich auch für Zwecke der

steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen

Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt. Besteht unternehmensrechtlich

ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen von

untergeordneter Bedeutung), so ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch

für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

3305

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, so hat er im

Rahmen der nach § 9 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein

Passivierungswahlrecht. Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige

mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat (Grundsatz der

Bewertungsstetigkeit, siehe Rz 2126 ff). Die erstmalige Bildung einer Rückstellung für

Schuldgründe, die ihrer Art nach bereits in der Vergangenheit in diesem Betrieb vorgelegen

haben, stellt bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 keinen Verstoß gegen

den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dar. Das Nachholverbot (Rz 3308) ist jedenfalls zu

beachten.

3306

Entschließt sich der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur

Rückstellungsbildung, dann muss er die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie bei der

Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

3307

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich

voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln,

künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962,

0051/60).

3308

Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu

bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht

nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH

10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 97/14/0015).

3309

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich die bei Verbindlichkeiten zu

beachtenden Bewertungsprinzipien (Ansatz mit jenem Betrag, der nach den Verhältnissen

am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist). Einzelrückstellungen können

auch pauschal auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit bewertet werden. Die

Bewertung gruppenweise zusammengefasster gleichartiger Einzelrückstellungen mit einem

einheitlichen Satz ist zulässig. Gebildete Rückstellungen sind in den Folgebilanzen

fortzuführen, solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht weggefallen sind; sie

sind jedoch in jedem Folgejahr neu zu bewerten (kein Bilanzzusammenhang). Dabei kann

der Rückstellungsbetrag unverändert zu bilanzieren oder eine Anpassung an die zum

Bilanzstichtag konkret gegebenen Umstände nach oben oder nach unten erforderlich sein.

3309a

Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (2000/2001) dürfen Verbindlichkeits- und

Drohverlustrückstellungen in der Bilanz nur noch mit 80% des Teilwertes angesetzt werden.

Ausgenommen davon sind

mehr weniger als 12 Monate (also regelmäßig nicht bis zum darauf folgenden

Bilanzstichtag) weiterbestehen.

Beispiel:

In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 anhängig

gewordenen Zivilprozess eine Prozesskostenrückstellung gebildet. Der wahrscheinliche

Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 100.000 S. Es ist davon auszugehen, dass der

Prozess zwei bis drei Jahre andauern wird. Die Rückstellung ist daher in Höhe von 80%

des Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 S zu bilden.

a) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess noch in der

zweiten Jahreshälfte 2003 beendet werden wird und die voraussichtlichen

Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu

diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit unter 12 Monaten liegt, ist

die Rückstellung ungekürzt mit 130.000 S anzusetzen.

b) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess in der ersten

Jahreshälfte 2004 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten

130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem

Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens 12 Monate beträgt, ist

die Rückstellung in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 104.000 S

anzusetzen.

3309b

Maßgebend für die Beurteilung der 12-Monatsfrist ist der Zeitpunkt des Wegfalls des

Rückstellungsgrundes (regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit), nicht

aber der Zeitpunkt des aus der Verbindlichkeit resultierenden Geldflusses. Es bestehen keine

Bedenken, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus nicht konsumierten Urlauben (siehe

Rz 3523) generell ungekürzt anzusetzen.

3309c

Die Beurteilung, ob eine Rückstellung gekürzt oder ungekürzt anzusetzen ist, ist für jede

einzelne Rückstellung insgesamt anzustellen; eine Aufteilung in eine lang- und einen

kurzfristigen Rückstellungsteil ist gesetzlich nicht vorgesehen und hat daher zu unterbleiben.

Beispiel:

In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 offenkundig

gewordenen Gewährleistungsfall eine Rückstellung gebildet. Der wahrscheinliche

Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 300.000 S. Teile der Mängel werden bereits im

Jahr 2002 behoben; die Rückstellungshöhe zum 31.12.2002 wird daher voraussichtlich

150.000 S betragen. Im Hinblick darauf, dass die Rückstellung dem Grunde nach am

31.12.2002 jedenfalls noch besteht, ist der gesamte Rückstellungsbetrag zum

31.12.2001 um 20% zu kürzen und daher mit 240.000 S anzusetzen.

3309d

Wurde eine Rückstellung ungekürzt (gekürzt) angesetzt, weil sie nach den Verhältnissen am

Bilanzstichtag mit hoher Wahrscheinlichkeit weniger als zwölf Monate (mehr als zwölf

Monate) bestehen wird, und stellt sich (nachträglich) heraus, dass diese Einschätzung zu

Unrecht erfolgt ist, so hat eine Berichtigung des Bilanzansatzes zu unterbleiben, wenn die

ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erfolgt ist.

3309e

Soweit unternehmensrechtlich die Abzinsung einer Rückstellung zulässig ist, ist diese

Abzinsung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Solange die Abzinsung zu einem

Rückstellungsansatz führt, der unter dem Ansatz liegt, der sich nach Kürzung des nicht

abgezinsten Teilwertes um 20% ergibt, ist der (niedrigere) abgezinste Betrag anzusetzen.

Übersteigt der abgezinste Betrag den um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwert, ist die

Rückstellung in Höhe des um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwertes zu bilden. Da sich

§ 9 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich auf einen gekürzten Ansatz eines ohne Abzinsung

ermittelten Teilwertes bezieht, kommt eine Kürzung des abgezinsten Betrages nicht in

Betracht.

Beispiel 1:

Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt

zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 180.000

S. Die Rückstellung zum Bilanzstichtag ist daher mit 80% von 180.000 S, also mit

144.000 S zu bilden.

Beispiel 2:

Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt

zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 215.000

S; da der um 20% verminderte Betrag (172.000 S) über dem abgezinsten Betrag liegt,

ist die Rückstellung mit dem niedrigeren Ansatz von 166.000 S zu bilden.

Beispiel 3:

Eine abgezinste Rückstellung entwickelt sich über 10 Jahre hinweg wie folgt:

3309f

Soweit bei Rückstellungen, die bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 (bzw.

1999/2000) bestanden haben, auf Grund der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5

EStG 1988 im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. 2000/2001) ein Gewinn entsteht, darf dieser auf

das Jahr seines Entstehens (2001) und auf die unmittelbar folgenden (maximal vier)

Wirtschaftsjahre (2002 bis 2005) verteilt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Pro Jahr sind

mindestens 20% des Gewinnes aufzulösen; der Abgabepflichtige hat jedoch die Möglichkeit,

in den jeweiligen Auflösungsjahren einen beliebigen höheren Prozentsatz anzusetzen. Da die

Bildung einer Rücklage nicht vorgesehen ist, ist der Auflösungsgewinn grundsätzlich

außerbilanzmäßig zu verteilen.

3309g

Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen

zur Gänze aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des

Ausscheidens zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Beispiel:

anzusetzen. Im Jahr 2002 wandelt sich die Rückstellung in eine Verbindlichkeit. Der

verbleibende Auflösungsgewinn in Höhe von 25.000 S ist im Jahr 2002 zur Gänze

gewinnerhöhend anzusetzen.

Bei anteiligem Ausscheiden der Rückstellung ist der zwingende Ansatz eines aliquoten Teiles

der Auflösungsgewinnes nicht erforderlich; der Auflösungsgewinn kann daher weiterhin auf

bis zu fünf Jahre verteilt werden (siehe Rz 3309f).

3310

Die Rückstellung ist in jenem Jahr aufzulösen, in dem

Ereignisses noch wahrscheinlich, aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

weggefallen ist,

Umstandes unwahrscheinlich geworden ist,

Verbindlichkeit entsteht.

3311

Rückstellungen, die zu Unrecht gebildet worden sind, führen im Jahr der Bildung zu einer

Bilanzberichtigung (siehe Rz 639 ff).

3312

Eine nachträgliche Bildung von Rückstellungen oder die nachträgliche Änderung gebildeter

Rückstellungen richtet sich nach den Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

(§ 4 Abs. 2 EStG 1988). Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung

erforderlich machen, sind sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 als auch

nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Wege einer Bilanzberichtigung geltend zu machen.

Unterblieb die Bildung einer Rückstellung, ist bei Passivierungspflicht eine Bilanzberichtigung

durchzuführen; bei einem Passivierungswahlrecht kann es gegebenenfalls zu einer

Bilanzänderung kommen.

Besteht bis zur Bilanzerstellung keine Wahrscheinlichkeit für das Entstehen einer

Verbindlichkeit und ist die Rückstellungsbildung in dem Wirtschaftsjahr somit

ausgeschlossen, ist selbst bei späterem Eintritt der Verbindlichkeit eine nachträgliche

Rückstellungsbildung im ursprünglichen Jahr unzulässig (VwGH 27.01.2009, 2006/13/0062).

3313

Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber

Dritten gegeben sein. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet

werden auf Grund

Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus

Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten,

Gewährleistungsansprüche),

für Umzugsräumungskosten, Baustellenräumungskosten - VwGH 25.2.1954, 2959/51,

sonstige Entfernungs- und Entsorgungspflichten) sowie

freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte).

Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine

Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss

in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im

Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine

Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse

Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen

dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden (VwGH 21.10.1986,

86/14/0021; VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).

Im Bereich von Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgeldern ist ab Veranlagung 2004

eine steuerwirksame Rückstellungsbildung nicht nach § 9 Abs. 1 Z 3, sondern ausschließlich

nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 zulässig.

3314

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann nur Gegenstand einer Rückstellung für

ungewisse Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und

insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist dann

anzunehmen, wenn die Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem

besonderen Verwaltungsakt beruht und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen

Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind. Ob die zuständige Behörde bereits ein Verfahren auf

Geltendmachung der öffentlich-rechtlichen Leistungspflicht in die Wege geleitet hat, ist

hingegen nicht entscheidend. Daher ist auch ein behördlicher Auftrag bei öffentlichrechtlichen

Verpflichtungen nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, dass die

sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Pflicht der Behörde

bekannt sind oder mit hoher Wahrscheinlichkeit bekannt werden (VwGH 10.10.1996,

94/15/0089).

3315

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nur zulässig, wenn konkrete Umstände

nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder

dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist hingegen die

Bildung von Pauschalrückstellungen (§ 9 Abs. 3 EStG 1988).

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn

folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße

Vermutung),

zu rechnen ist.

3316

Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht somit nicht aus. Der Abgabepflichtige

muss vielmehr entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (zB

schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung,

behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur

Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche

Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen.

Beispiel 1:

Die schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungsverpflichtung durch den

Berechtigten ist ein konkreter Umstand, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem

Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

Beispiel 2:

Mit dem Nachweis eines innerbetrieblichen Beschlusses eine Rückholaktion

durchzuführen, liegt ein konkreter Umstand vor, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit

dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

3317

Die Gründe für eine künftige Inanspruchnahme müssen gewichtiger sein als jene Gründe, die

dagegen sprechen. Dies ist nach objektiv erkennbaren Tatsachen zu beurteilen.

3318

Aus der Formulierung des § 9 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich, dass es sich bei diesen

Voraussetzungen um Beurteilungskriterien handelt, die dem Grunde nach bereits zum

Bilanzstichtag vorliegen müssen (keine Frage der Werterhellung). Es bestehen jedoch keine

Bedenken, in jenen Fällen mit steuerlicher Wirksamkeit Rückstellungen zu bilden, in denen

der Abgabepflichtige innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag, jedenfalls aber

vor dem Bilanzerstellungstag, vom Vorliegen dieser Umstände zum Bilanzstichtag Kenntnis

erlangt hat. Derjenige, der den Anspruch geltend macht, muss nachweislich bis zum

Bilanzstichtag des Abgabepflichtigen Kenntnis von den Umständen erlangt haben, auf die er

seinen Anspruch gründet.

Beispiel:

Ein Bauunternehmen erzielt 1999 einen garantierelevanten (von konkreten

Gewährleistungsansprüchen unbelasteten) Umsatz von 10 Millionen Schilling.

Bilanzstichtag ist der 31.12.1999, Bilanzerstellungszeitpunkt der 10.5.2000. Bis

31.3.2000 sind Mängelrügen (Kenntnisstand 31.12.1999) mit einem Aufwandsvolumen

von 300.000 S erhoben worden, bis 10.5.2000 weitere Mängelrügen mit einem

Volumen von 100.000 S. An Rückstellungen sind in UGB- und Steuerbilanz zu bilden:

3319

Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen sind Rückstellungen, bei denen die

Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits

konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten

lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen

bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB

vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle,

Produkthaftung, Umwelthaftung).

Beispiel 1:

Bei einem Autohändler gibt es nach den Erfahrungen der vergangenen Jahre bei 10%

der verkauften Neuwagen Inanspruchnahmen aus der Gewährleistung. Dies berechtigt

den Autohändler nicht zur steuerwirksamen Bildung einer Rückstellung für

Gewährleistungen (steuerlich unzulässige Pauschalrückstellung dem Grunde nach).

Beispiel 2:

Ein bestimmtes Modell eines Autoherstellers ist von einem Serienmangel betroffen. Da

ein Teil dieser Mängel bereits geltend gemacht wurde, wird in den Medien eine

Rückholaktion bekannt gegeben. In diesem Fall kann eine Rückstellung nicht nur für

die Mängel, die bereits geltend gemacht wurden, sondern für alle zu erwartenden

Ansprüche gebildet werden (pauschal berechnete steuerliche zulässige

Einzelrückstellung).

3320

Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem

Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so

ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die

Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190).

Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist,

dass der Vertrag bereits abgeschlossen oder zumindest ein bindendes Vertragsangebot vom

Rückstellungsbildenden gestellt worden ist. Für die Frage, ob ein Verlust "droht", sind die

allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen. Die Grundsätze für die

Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten auch für die Rückstellung

für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

(Droh) Verlustrückstellungen sind wie Verbindlichkeitsrückstellungen steuerlich auf

Vollkostenbasis zu bewerten. Die Bewertung zu Vollkosten ergibt sich schon aus dem Gesetz:

§ 9 Abs. 5 EStG sieht für die Bewertung von Rückstellungen den Teilwert (bzw. 80% davon)

als Bewertungsmaßstab vor. Es lässt sich schon nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht

rechtfertigen, bei den Verbindlichkeitsrückstellungen die Vollkosten und bei den

Verlustrückstellungen nur die Teilkosten anzusetzen. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab

auf Vollkostenbasis. Das gilt für alle Rückstellungen, also für Verbindlichkeits- und

Verlustrückstellungen gleichermaßen.

3321

Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung ergibt sich die Verpflichtung, jedes einzelne

schwebende Geschäft für sich daraufhin zu prüfen, ob daraus ein Verlust droht. Eine

Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist nur dann

anzuerkennen, wenn die dem Unternehmen zufließenden wirtschaftlichen Vorteile hinter den

aus dem Vertrag erfließenden Verpflichtungen zurückbleiben; diese Verhältnisse bedürfen

der konkreten Feststellung (VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).

3322

Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften

vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu

bewerten.

Beispiel:

Mietet ein Apotheker Ordinationsräume, um sie einem Arzt verbilligt weiter zu

vermieten, dann kann für den Mietverlust keine Rückstellung gebildet werden, soweit

nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Fehlbetrag durch andere mit dem

Leistungsaustausch zusammenhängende Erträge (Einkäufe der Patienten des Arztes)

ausgeglichen wird.

3323

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften sind zu bilden,

wenn der Wert der Leistungsverpflichtung (eigene Anschaffungs- oder Herstellungskosten)

höher ist als der Wert des Entgeltanspruches. Bei zu erwartendem Verkauf über Buchwert -

aber unter Verkehrswert - darf keine Rückstellung für entgehenden Gewinn gebildet werden.

Gegenüberzustellen sind der Wert (in der Regel Nennwert, unter Umständen auch Teilwert,

wenn zweifelhaft) der Forderung auf das Entgelt einerseits und andererseits die Vollkosten

(Anschaffungs- oder Herstellungskosten).

Beispiel:

Der Ölgroßhändler verkauft an die Raffinerie Öl, das er noch nicht beschafft hat, zum

Preis von 100 S. Wenn die bereits zum Preis von 100 S verkaufte Ware nun um 110 S

beschafft werden muss, dann ist in Höhe der Differenz (10 S) vom Ölgroßhändler eine

Rückstellung zu bilden.

3324

Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften liegt ein drohender Verlust vor, wenn der Teilwert

der angeschafften, aber noch nicht gelieferten Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag niedriger

ist als die Kaufpreisschuld. Es handelt sich daher um eine Art vorweggenommene

Teilwertabschreibung. Bei einer Leistungsverpflichtung ergibt sich der rückstellungsfähige

Verlust aus der Differenz der Leistungsverpflichtung (Absatzgeschäft) und dem

Beschaffungsgeschäft. Da die Bewertung von Handelswaren sowohl anschaffungs- als auch

absatzorientiert ist, ist auch bei der Rückstellungsbildung für Beschaffungsgeschäfte von

Handelswaren darauf Bedacht zu nehmen. Sinken daher die Wiederbeschaffungskosten für

die betreffenden Waren, ist aber mit Sicherheit davon auszugehen, dass die Absatzpreise

kostendeckend sind, so ist keine Rückstellung zu bilden.

Beispiel:

Ein Ölgroßhändler kauft Öl vom Produzenten zu einem Preis von 100 S; das Öl ist am

Bilanzstichtag noch nicht geliefert. Der Wiederbeschaffungspreis (Weltmarktpreis) für

Öl sinkt zum Bilanzstichtag unter den vereinbarten Preis von 100 S. Wenn auf Grund

des gesunkenen Weltmarktpreises der Absatzpreis in Höhe von 80 S nicht mehr

kostendeckend ist, dann ist eine Rückstellung von 20 S zu bilden.

3325

Rückstellungen für drohende Verluste aus absatzorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind

zu bilden, wenn der Anspruch auf das (Nutzungs-) Entgelt geringer zu bewerten ist als die

Aufwendungen (Vollkosten) im Zusammenhang mit der Erfüllung der Dauerschuld. Es ist

eine Rückstellung für drohende Verluste zB aus Mietverträgen zu bilden, wenn die

Aufwendungen des Vermieters in der vereinbarten Miete keine Deckung finden.

Unmaßgeblich bleibt, ob das Rechtsverhältnis über seine Gesamtlaufzeit ausgeglichen ist

(Ganzheitsbetrachtung). Die verbleibende Laufzeit des Schuldverhältnisses muss einen

Verlust erwarten lassen (Restwertbetrachtung).

3326

Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen

sind idR unzulässig, weil der Beitrag des Dauerrechtsverhältnisses zum Unternehmenserfolg

nicht eindeutig quantifizierbar und bewertbar ist (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).

3327

Bei Aufwandsrückstellungen ist kein Verpflichtungscharakter gegenüber Dritten gegeben (zB

Rückstellungen für unterlassene Instandsetzungen). Sie sind in § 9 EStG 1988 nicht

aufgezählt; ihre Bildung und Auflösung ist daher steuerlich unwirksam. Bereits vor der

gesetzlichen Normierung durch das Steuerreformgesetz 1993 wurden

Aufwandsrückstellungen steuerlich nicht anerkannt. Der gesetzliche Ausschluss von

Aufwandsrückstellungen stellt bloß eine Klarstellung gegenüber der Rechtslage vor dem

Steuerreformgesetz 1993 und nicht inhaltlich neues Recht dar (VwGH 26.5.2004,

2000/14/0181).

3328

Zu den Aufwandsrückstellungen zählen Rückstellungen für

Rückstellung

3329

Vorgänge des abgelaufenen Wirtschaftsjahres, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung

sowohl zu aktiv- als auch zu passivseitigen Positionen führen können (zB die Behandlung des

Abraumes im Bergbau und für rückständige Urlaubsansprüche) sind jedenfalls zu passivieren.

3330

Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 ist nur zulässig

Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf

einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen

Personen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder

dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen

Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten

(Vordienstzeiten) angerechnet werden können (ab Veranlagung 2004).

Für alle Arbeitsverträge, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31. Dezember 2002 beginnen,

besteht grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung gegenüber

dem Arbeitgeber. Abfertigungsrückstellungen können nur insoweit gebildet werden, als sich

auf Grund des § 46 Abs. 3 oder des § 48 Abs. 2 Bundesgesetz über die betriebliche

Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 bei derartigen

Dienstverhältnissen weiterhin Direktansprüche gegenüber dem Arbeitgeber ergeben.

3331

Zur Anrechnung von Beschäftigungs- bzw Vordienstzeiten gilt Folgendes:

Als Beschäftigungs- bzw. Vordienstzeiten anrechenbar sind Zeiten, während der die

Beschäftigung einen (einzelvertraglichen, kollektivvertraglichen oder gesetzlichen)

Abfertigungsanspruch vermittelt hat. Dementsprechend gilt:

1. Vordienstzeitenanrechnung bei (arbeitsrechtlichen) Dienstnehmern:

Bei den Vordienstzeiten muss es sich um Beschäftigungszeiten handeln, die der

Arbeitnehmer entweder beim selben Arbeitgeber (zB bei Übernahme vom Arbeiter- in das

Angestelltenverhältnis) oder bei einem oder mehreren in- oder ausländischen früheren

Arbeitgebern tatsächlich verbracht hat. Als Beschäftigungszeiten anrechenbar sind auch

Zeiträume, in denen ein Arbeitnehmer auf Grund einer einzelvertraglichen schriftlichen und

rechtsverbindlichen Abfertigungszusage Ansprüche auf eine einer gesetzlichen oder

kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildete Abfertigung erworben hat.

Angerechnet können nur tatsächliche Beschäftigungszeiten werden. Da Präsenzdienst und

Karenzzeit ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis nicht unterbrechen, sind sie als

anrechenbare Vordienstzeiten anzusehen.

Zeiten, in denen jemand selbständig erwerbstätig war, zB auch als Kommanditist, kommen

als Vordienstzeiten nicht in Betracht, selbst wenn der Kommanditist arbeitsrechtlich

Dienstnehmer war (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961, VwGH 15.12.1994, 92/15/0019).

Ein zeitlicher Zusammenhang der Vordienstzeitenanrechnung mit einem Wechsel im

Dienstverhältnis ist nicht erforderlich. Erfolgt eine (spätere) Vordienstzeitenanrechnung und

hat der Steuerpflichtige eine Abfertigungsrückstellung gebildet, so sind die auf Grund der

Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei Bildung der

Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht

(VwGH 6.12.1983, 83/14/1961). Erfolgt die Anrechnung zu Beginn des Dienstverhältnisses,

so ist dies bei der Rückstellungsberechnung sofort zu berücksichtigen.

2. Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) bei "anderen Personen" iSd § 14

Abs. 1 Z 3 EStG 1988

Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs. 1 Z 3

EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen „Nicht-Dienstnehmern“ (vgl. Rz 3334) erfolgen. Dabei

können für die Rückstellungsbildung aber nur Beschäftigungszeiten angerechnet werden, die

der nunmehrige „Nicht-Dienstnehmer“ zuvor (beim selben Betrieb oder bei einem anderen

Betrieb, zB einem anderen Mitglied einer Konzerngruppe) als Dienstnehmer oder als nach §

14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 abfertigungsberechtigter „Nicht-Dienstnehmer“ abgeleistet hat.

3332

Für andere, freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen, die über die gesetzlichen

(kollektivvertraglichen) Abfertigungsverpflichtungen hinausgehen, besteht weder die

Möglichkeit der steuerfreien Bildung einer Rücklage (VwGH 29.4.1966, 0211/66) noch die

Möglichkeit der Bildung einer "allgemeinen" Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 9 Abs. 1 Z

3 EStG 1988. Gleiches gilt für Abfertigungszusagen, die über das vergleichbare Ausmaß einer

gesetzlichen oder einer dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden

kollektivvertraglichen Abfertigung hinausgehen.

Wurde hingegen ein Dienstverhältnis zum Bilanzstichtag bereits gekündigt und ist lediglich

die Kündigungsfrist abzuwarten, so ist die konkretisierte Abfertigungsverpflichtung

rückstellbar (VwGH 20.6.1990, 86/13/0003, VwGH 5.7.1994, 91/14/0110). Dabei handelt es

sich um keine Rückstellung des § 14 EStG 1988. Daher sind die Vorschriften betreffend

Aufbau, Höhe und Wertpapierdeckung nicht anzuwenden.

3333

Gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erstreckt sich die Rückstellungsbildung auch auf

Abfertigungen, die auf Grund gesetzlicher Anordnung an Personen gezahlt werden müssen,

denen steuerrechtlich keine Arbeitnehmereigenschaft zukommt. Unter den Personenkreis des

§ 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 fallen insbesondere wesentlich Beteiligte iSd § 22 Z 2 EStG 1988,

wenn sie arbeitsrechtlich als Dienstnehmer (Angestellte iSd Angestelltengesetzes) anzusehen

sind.

3334

Keine Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn sind Vorstandsmitglieder einer

Aktiengesellschaft sowie Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter

Haftung ab einer Beteiligung von 50 Prozent bzw. einer ihnen eingeräumten Sperrminorität.

Für Abfertigungszusagen an diese Personen ist ab Veranlagung 2004 - bei Beachtung des

Nachholverbotes (Rz 3308) - die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nur auf Grund

schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen zulässig, wenn der Gesamtbetrag der

zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis

entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei

Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können (§ 14 Abs. 1 Z 3 EStG

1988). Dies gilt nicht in Fällen, in denen 2002 oder 2003 die Abfertigungsrückstellung

steuerfrei aufgelöst worden ist (§ 124 b Z 68 lit. b EStG 1988).

Wurden in der Vergangenheit bereits Abfertigungsrückstellungen gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG

1988 gebildet, sind diese im Veranlagungsjahr 2004 an die neue Rechtslage mit folgender

Maßgabe anzupassen: Übersteigt die nach § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 steuerwirksam gebildete

Rückstellung jene nach § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, ist der Unterschiedsbetrag in einen

eigenen Passivposten einzustellen, der mit späteren Zuführungen zur Rückstellung

gewinnneutral zu verrechnen ist.

Wird ein Dienstnehmer oder Gesellschafter-Geschäftsführer zum Kommanditisten oder

atypisch stillen Gesellschafter, besteht aber das arbeitsrechtliche Dienst- bzw.

Anstellungsverhältnis (wenn auch ruhend) weiter, ist auch die Abfertigungsrückstellung

weiterzuführen und erst aufzulösen, wenn das arbeitsrechtliche Dienst- bzw.

Anstellungsverhältnis beendet wird.

3335

Ist der Steuerpflichtige zur Bildung einer Abfertigungsrückstellung verpflichtet oder hat er

sich zu einer solchen entschieden, so ist die Rückstellung in jedem Wirtschaftsjahr zu

errechnen und in der Bilanz gesondert auszuweisen. Der Unterschiedsbetrag zwischen der

Rückstellung des Wirtschaftsjahres und der Rückstellung des Vorjahres wirkt sich als

Aufwand oder Ertrag auf den Gewinn aus. Die Abfertigungszahlungen sowie die zum

Bilanzstichtag bereits geschuldeten Abfertigungen sind zur Gänze laufender Aufwand.