3336

Die Berechnung der Rückstellung hat ausschließlich nach der in § 14 Abs. 1 EStG 1988

festgelegten Methode zu erfolgen. Die Bildung einer versicherungsmathematisch oder durch

Abzinsung errechneten Rückstellung für Abfertigungsansprüche ist unzulässig.

3337

Im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung wird das prozentuelle Ausmaß der

Rückstellungsbildung festgelegt. Das maximale steuerliche Ausmaß beträgt grundsätzlich

50%, für ältere Arbeitnehmer 60% (siehe Rz 3342 ff). Das bei der erstmaligen Bildung

festgelegte Ausmaß ist beizubehalten (§ 14 Abs. 3 EStG 1988). Entstehen in späteren

Wirtschaftsjahren für einzelne Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern

Abfertigungsansprüche, so sind diese in die Rückstellung mit jenem prozentuellen Ausmaß

aufzunehmen, welches für die bereits vorher anspruchsberechtigten Arbeitnehmer

maßgebend ist. Eine Verteilung des Aufstockungsbetrages auf mehrere Jahre ist sohin

unzulässig.

Wurde keine Erklärung über das gewählte Ausmaß abgegeben, jedoch in der Bilanz eine

Rückstellung gebildet, ist das gewählte Ausmaß der Rückstellung im steuerlichen

Ermittlungsverfahren festzustellen.

Eine Abfertigungsrückstellung kann

und

fiktiven Abfertigungsansprüche

steuerlich geltend gemacht werden. Für ältere (über 50jährige) Arbeitnehmer bleibt das

Ausmaß von 60% aufrecht. Von der Zurücknahme des Ausmaßes steuerlich wirksam

gebildeter Abfertigungsrückstellungen sind auch jene betroffen, die bereits am 31. Dezember

2001 bzw. zum Bilanzstichtag des folgenden Wirtschaftsjahres bestanden haben. Zur

steuerlichen Erfassung von Auflösungsgewinnen aus der Absenkung des

Rückstellungsausmaßes siehe Rz 3351b.

3338

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige eine

Abfertigungsrückstellung in der Steuerbilanz bilden, sofern er eine solche bereits in der UGBBilanz

gebildet hat. Hinsichtlich der Höhe kann er sich - unabhängig vom

unternehmensrechtlichen Prozentsatz - innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf

ein Ausmaß festlegen. Hat er unternehmensrechtlich keine Abfertigungsrückstellung gebildet,

so darf er dies auch steuerlich nicht tun (Maßgeblichkeit hinsichtlich des Ansatzes dem

Grunde nach).

Beispiel:

Die Höhe der unternehmensrechtlichen Abfertigungsrückstellung in Relation zu den

unternehmensrechtlichen Abfertigungsansprüchen beträgt bei der erstmaligen Bildung

im Jahr 2001 35%. Der Betrieb beschäftigt keine älteren Arbeitnehmer. Das

prozentuelle Höchstausmaß der für Zwecke der Steuerbilanz zu bildenden

Abfertigungsrückstellung kann bis zu 50% frei gewählt werden.

3339

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich der Steuerpflichtige zunächst

dem Grunde nach für die Bildung einer Abfertigungsrückstellung entscheiden; hinsichtlich der

Höhe kann er sich innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf ein Ausmaß

festlegen.

3340

Werden zwei oder mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengeführt und

war die Vorgangsweise bezüglich der Bildung von Abfertigungsrückstellungen in den

einzelnen zusammengeführten Betrieben vor der Zusammenführung uneinheitlich - sei es,

dass einzelne Betriebe überhaupt keine Abfertigungsrückstellung gebildet hatten, sei es, dass

die Bildung der Abfertigungsrückstellung mit unterschiedlichen Prozentsätzen erfolgte -, dann

ist nach der Zusammenführung bezüglich der Bildung und Fortführung der

Abfertigungsrückstellung einheitlich vorzugehen. Dabei ist für das Rückstellungsausmaß der

höchste Prozentsatz maßgebend, mit dem die Abfertigungsrückstellung in einem der Betriebe

vor der Zusammenführung zulässigerweise gebildet wurde.

Wird in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst (Rz 3351a) oder

"eingefroren" (Rz 3351c) und in anderem Betrieb die Abfertigungsrückstellung weitergeführt

(Rz 3351b), ist nach Zusammenführung der Betriebe hinsichtlich der Abfertigungsvorsorge

jeweils getrennt vorzugehen.

3341

Das gewählte Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verteilt

zu erreichen. Der Steuerpflichtige ist auch in den Folgejahren an das gewählte prozentuelle

Ausmaß gebunden.

Beispiel:

3342

Das steuerliche Höchstausmaß der Abfertigungsrückstellung von 50% wurde mit dem

Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, für Personen, die am Bilanzstichtag das

50. Lebensjahr vollendet haben, auf 60% angehoben, wobei dieses Höchstausmaß in einer

fünfjährigen Übergangsphase ab 1994 erreicht werden konnte.

Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 kann bzw. muss (in Bezug auf das sonst verlorene Wahlrecht)

bei erstmaligem Überschreiten des 50. Lebensjahres auch nur eines Dienstnehmers der

Prozentsatz sofort im gewählten Höchstausmaß (mit maximal 60%) angenommen werden.

3343

Sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei der

Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steht ein Wahlrecht bei der Inanspruchnahme des

erhöhten Rückstellungsausmaßes zu. Diese Wahl bezieht sich jedoch grundsätzlich nur auf

die Höhe des Rückstellungsausmaßes (zwischen 50% bzw. 47,5% / 45% und 60%), nicht

jedoch auf den Zeitpunkt. Bestehen daher in einem Wirtschaftsjahr erstmalig

Abfertigungsrückstellungen für Anwartschaftsberechtigte über 50 Lebensjahren, so muss in

diesem Jahr auf das gewählte Rückstellungsausmaß angehoben werden, andernfalls davon

auszugehen ist, dass vom Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht wurde.

3344

Der Steuerpflichtige kann sich auch nur einheitlich für ein Herabsetzen der Obergrenzen

entscheiden. Nimmt er daher bei Rückstellungen für anwartschaftsberechtigte Personen

unter 50 Jahren einen geringeren Prozentsatz als 50% bzw. 47,5% / 45% in Anspruch, so

kann er auch für Personen über 50 Jahren nur das verhältnismäßige Höchstmaß bilden.

3345

Gehen die Abfertigungsverpflichtungen im Falle einer entgeltlichen Betriebsübertragung auf

den Erwerber über, ist für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nur der Betrag

der Rückstellung als Passivposten zu behandeln (vgl. VwGH 2.4.1965, 2126/64). Der

Erwerber hat die Rückstellung gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 weiterzuführen (mit dem vom

Vorgänger gewählten Prozentsatz).

Werden die Abfertigungsverpflichtungen in der Kaufvereinbarung mit einem höheren Wert

angesetzt als dem Betrag der Rückstellung entspricht, kürzt dies beim Veräußerer den

Veräußerungsgewinn. Ist die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst worden

(§ 124b Z 68 EStG 1988), erhöht die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung (im

vereinbarten betraglichen Ausmaß) hingegen zunächst den Veräußerungsgewinn. Der Betrag

für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung ist beim Veräußerer aber wirtschaftlich

einer Abfertigungszahlung entsprechend auf fünf Jahre verteilt abzusetzen (analog § 124b Z

68 lit. c EStG 1988). Im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebes liegen nachträgliche

negative Einkünfte iSd § 32 Z 2 EStG 1988 vor (Rz 3351a).

Beispiel:

3345a

Wurde die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst, hat der Erwerber eines

(Teil-) Betriebes, der mit diesem die Abfertigungsverpflichtungen übernimmt, den Betrag der

übernommenen Verpflichtung zu passivieren. Im Fall des Schlagendwerdens der

Abfertigungsansprüche ist der Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Die Aufwendungen

(Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung sind nicht zu Fünfteln.

3346

Wird ein Betrieb entgeltlich übertragen und gehen die Abfertigungsverpflichtungen nicht auf

den Erwerber über, ist die Abfertigungsrückstellung im Falle des Geltendmachens von

Abfertigungsansprüchen zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.

3347

Erlöschen Abfertigungsverpflichtungen im Zuge einer Betriebsveräußerung, erhöht die

Auflösung der Abfertigungsrückstellung den Veräußerungsgewinn. Die vorstehenden

Ausführungen gelten sinngemäß in den Fällen der Betriebsaufgabe.

3348

Übernimmt im Falle der steuerneutralen Übertragung eines Betriebes mit

Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen, ist die

Rückstellung beim Rechtsnachfolger gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 fortzuführen. Wurde in

einem derartigen Fall die Abfertigungsrückstellung vom Rechtsvorgänger steuerneutral

aufgelöst, sind die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung vom

Rechtsnachfolger zu Fünfteln (§ 124b Z 68 lit. c EStG 1988).

Werden die Abfertigungsverpflichtungen vom Rechtsnachfolger nicht übernommen oder

fallen die Abfertigungsverpflichtungen anlässlich der steuerneutralen Übertragung des

Betriebes mit Buchwertfortführung weg, ist die Abfertigungsrückstellung vom Übergeber zu

Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.

3349

Werden bei einer Betriebsverpachtung, die als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist, vom

Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen aus Vordienstzeiten beim Vorgänger

übernommen und hat der Rechtsvorgänger (Verkäufer, Verpächter) in der Folge die

Abfertigungen aus den bei ihm verbrachten Vordienstzeiten zu übernehmen (aus Vertrag

oder Gesetz), so hat er die geschuldete Vergütung zu passivieren. Gleichzeitig fällt die

Rückstellung weg. Der Passivposten ist bis zum Wegfall dem Betriebsvermögen zuzurechnen.

Der Rechtsnachfolger hat die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und zwar in Höhe der

vom Vorgänger geschuldeten Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des

§ 14 Abs. 1 EStG 1988. Der Vergütungsanspruch ist vom Rechtsnachfolger zu aktivieren. In

Höhe der Differenz zwischen Vergütungsanspruch und Rückstellung ist ein Passivposten

einzustellen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils gewinnneutral

gegen den Passivposten zu verrechnen.

3350

Geht ein Betrieb unentgeltlich an einen bisherigen Dienstnehmer über, dann ist eine für

diesen als Arbeitnehmer gebildete Abfertigungsrückstellung beim Übergeber des Betriebes

gewinnerhöhend aufzulösen. Abfertigungszahlungen sind nicht als Betriebsausgaben

abzugsfähig (siehe Rz 1167 und Rz 1458).

3351

Die in Rz 3340 und 3348 ff dargestellte Vorgangsweise gilt auch für die unter das

Umgründungssteuergesetz fallenden Tatbestände der Verschmelzung, der Umwandlung, der

Einbringung, des Zusammenschlusses, der Realteilung und der Spaltung. Die

Abfertigungsrückstellung ist dabei in der zum Umgründungsstichtag zu erstellenden Bilanz

(Schlussbilanz, Jahres- oder Zwischenabschluss) nach den allgemeinen Grundsätzen des

§ 14 EStG 1988 zu bilden. Die Vorgangsweise gilt auch bei gesetzlich vorgesehenen

Ausgliederungen und/oder Umstrukturierungen, sofern keine Regelungen in Sondergesetzen

vorgesehen sind. Veräußerer ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber

ausscheidet, Erwerber ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber in den

Betrieb eintritt.

Bei der Übernahme von Dienstnehmern unter Anrechnung von Vordienstzeiten gegen eine

Entschädigung ist iSd Rz 3345 ff vorzugehen.

3351a

Im Wirtschaftsjahr 2002 konnte erstmals der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung

nach steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im

Wirtschaftsjahr 2002 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom

Auszahlungszeitpunkt) auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage

übertragen werden. Wurde im Wirtschaftsjahr 2002 von der Möglichkeit der Übertragung

nicht Gebrauch gemacht, konnte der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung auch im

Wirtschaftsjahr 2003 nach steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden

Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr 2003 entstandene Abfertigungsansprüche,

unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert

geltende Rücklage übertragen werden. Dies galt insoweit, als die Ansprüche nicht vorher

oder gleichzeitig an eine Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz

3369a) übertragen worden sind.

Die Auflösung war nur hinsichtlich der gesamten Rückstellung (nach oben dargestellten

Verrechnungsmodalitäten) möglich, andernfalls war die Rückstellung fortzuführen.

Eine steuerfreie Auflösung des Gesamtbetrages der Abfertigungsrückstellung war nur zum

Bilanzstichtag zulässig, allerdings vor Neubewertung (vor Rückstellungszuführung bzw.

Abstockung auf 47,5% / 45%).

Die steuerrechtliche Auflösungsbestimmung galt unabhängig davon, dass Rückstellungen für

Abfertigungen in der UGB-Bilanz fortgeführt werden. Die steuerfreie Auflösung war in einer

Beilage zur Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zu dokumentieren. Wurde

von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch

gemacht, sind später anfallende Abfertigungsansprüche und Übertragungsbeträge an eine

betriebliche Vorsorgekasse steuerlich gleichmäßig auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.

Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge

im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen (vgl. UFS 20.08.2010,

RV/0041-F/09). Im Fall einer Liquidation iSd § 19 KStG 1988 sind offene Fünftelbeträge in

einem Betrag abzusetzen. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft aus,

verbleibt der auf diesen Mitunternehmer entfallende Anteil an den offenen Fünftelbeträgen

nicht bei der Mitunternehmerschaft; beim ausscheidende Mitunternehmer sind die noch nicht

abgesetzten anteiligen Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu

berücksichtigen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche

Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort.

Nach steuerfreier Auflösung der Abfertigungsrückstellung besteht ein steuerliches Verbot der

Neubildung von Abfertigungsrückstellungen. Dies gilt sowohl für Abfertigungsansprüche aus

der aufgelösten Rückstellung als auch für Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern, deren

Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat, für die aber

erst nach steuerlicher Auflösung der Abfertigungsrückstellung erstmals eine

Abfertigungsrückstellung zu bilden wäre, weiters für Abfertigungsansprüche, die nach § 48

Abs. 2 BMVG für ein nach dem 31. Dezember 2002 abgeschlossenes Dienstverhältnis

entstehen.

Beispiel:

Der Arbeitgeber (Bilanzstichtag 31.12.) beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die

noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben und deren Arbeitsverhältnis gemäß

Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat. Der Arbeitnehmer A hat laut

Arbeitsvertrag sein Dienstverhältnis am 1.10.2002 begonnen. Nach einer Dauer des

Dienstverhältnisses von 3 Jahren hat er Anspruch auf eine Abfertigung von

2 Monatsentgelten. Im Kalenderjahr 2005 ist jedoch keine steuerliche

Rückstellungsbildung möglich, wenn sich der Arbeitgeber zur steuerfreien Auflösung

der Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 entschlossen hat.

3351b

Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den

steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis

laut Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine

betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a)

übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden

Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich

aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz

47,5% beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45% beträgt, sind sie

im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei

Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45% für das "zweitendende" Wirtschaftsjahr

zur Anwendung kommt.

3351c

Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung

gemäß § 47 Abs. 1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des

Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für

Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem

vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem

Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden

Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag "einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht

mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel "Dauer des

Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es

bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des

50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60% statt 47,5% / 45%).

Beispiel:

Der Arbeitgeber beschäftigt vier Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr

vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003

begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist. Für

zwei Arbeitnehmer werden im Jahr 2003 die Ansprüche (400) zur Gänze an eine

betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) übertragen. Für die beiden verbleibenden

Arbeitnehmer werden die Abfertigungsansprüche zum 1.1.2003 "eingefroren". Beide

haben im Jahr 2003 eine Gehaltserhöhung von 10% erhalten und das 25. volle

Dienstjahr erreicht. Damit würden sie nach alter Rechtslage jeweils einen

Abfertigungsanspruch von 12 Monatsentgelten haben.

3351d

Wird eine Abfertigungsverpflichtung an eine MV-Kasse übertragen ohne dass die

Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst wird, ist aus Anlass der Übertragung der

Abfertigungsverpflichtung die Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufzulösen. Übersteigt

der an die MV-Kasse zu leistende Übertragungsbetrag den Auflösungsbetrag der

Rückstellung, ist der Verpflichtungsüberhang (Bilanzierer) gleichmäßig auf fünf Jahre als

Betriebsausgabe zu verteilen. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, und zwar

ungeachtet des Zeitpunktes der tatsächlichen Zahlung(en). Im Fall einer

Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge

im Veräußerungs- oder Aufgabejahr in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von

Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung,

Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort. Sollte der

Übertragungsbetrag geringer sein, als die aufgelöste Rückstellung, ist der Differenzbetrag im

Übertragungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen.

Verpflichtet sich der Arbeitgeber freiwillig, neben der vollen Übertragung der

Abfertigungsverpflichtung im Fall einer späteren Kündigung des Arbeitnehmers eine

Abfertigungszahlung an den Arbeitnehmer oder eine Nachschusszahlung an die

Mitarbeitervorsorgekasse zu leisten, so kann dafür im Hinblick auf die Freiwilligkeit dieser

Verpflichtung keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung wäre

allerdings dann zu bilden, wenn sich eine derartige Verpflichtung aus einer gesetzlichen oder

kollektivvertraglichen Regelung ergibt.

Eine Fünftelung des Unterschiedsbetrages zwischen der aufgelösten Rückstellung und dem

Übertragungsbetrag unterbleibt insoweit, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des

gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches übersteigt.

3352

Wird eine Abfertigungsrückstellung gebildet, müssen spätestens am Schluss jedes

Wirtschaftsjahres Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Nennbetrag von

mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz

ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Wertpapiere

zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gehören zum notwendigen

Betriebsvermögen.

Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine

Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003

ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40% erforderlich, 2004 von 30%, 2005 von

20% und 2006 von 10%. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden

Wirtschaftsjahres reduziert werden (also zB der 50-prozentige Wertpapierstand zum 31.

Dezember 2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40% abgestockt werden).

Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine

Wertpapierdeckung erforderlich.

Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung,

entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).

Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des

Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten

Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung)

oder teilweise (§ 124b Z 69 EStG 1988) abzustocken. Die gesetzliche Reduktion des

Rückstellungsausmaßes auf 47,5% (2002) und 45% (2003) ist dem Absinken der fiktiven

Abfertigungsanprüche iSd § 14 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 gleichzuhalten; es ist daher 2002 eine

Wertpapierdeckung von 50% des in der Bilanz 2002 ausgewiesenen Rückstellungsstandes

(47,5%) und 2003 eine Wertpapierdeckung von 40% des in der Bilanz 2003 ausgewiesenen

Rückstellungsstandes (45%) erforderlich. Die zur Deckung nicht erforderlichen Wertpapiere

können jeweils ab Beginn des Wirtschaftsjahres verkauft werden.

Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.

3352a

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG

1988 mit Wirkung vom 9. November 2006 (BGBl. I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig

aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach

dem 8. November liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und

Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach

erforderlich

der Aufhebung liegt.

Für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor dem Tag der Aufhebung liegt, sind § 14 Abs. 5

und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 anzuwenden.

3353

Enden in einem Kalenderjahr zwei Wirtschaftsjahre, dann muss die Wertpapierdeckung für

die in der ersten Schlussbilanz gebildete Abfertigungsrückstellung bereits in der Schlussbilanz

des zweiten, im selben Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Endet ein

Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, so genügt es zur Vermeidung

von Härten, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für

eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in der nächstfolgenden Schlussbilanz Sorge trägt.

3354

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des Folgejahres

vorhanden sein. Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend

weniger als 50% der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 60% der

Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Abfertigungsrückstellung selbst wird von der

Wertpapierunterdeckung nicht berührt. Die Folgen einer Wertpapierunterdeckung treten

nicht ein, soweit die Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung

ersetzt werden.

Beispiel 1:

Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.1998 120.000 S. Zum 31.12.1999 ist

eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden. Am

12.3.2000 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S getilgt; die

Einlösung erfolgt am 15.5.2000. Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2000.

Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, so ist

der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000 um 6.000 S ( = 60% der

Wertpapierunterdeckung von 10.000 S) zu erhöhen.

3355

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken.

Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, so ist die

Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2:

Die Wertpapierdeckung zum 31.12.1998 beträgt 40.000 S, die Abfertigungsrückstellung

zum gleichen Stichtag 120.000 S. Zum 31.12.1999 müsste sohin eine

Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden sein. Am 10.11.1999 werden

getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S eingelöst. Ungeachtet der

Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000 S, die in jedem Fall bis zum 31.12.1999

erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2000

nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 S zum 31.12.1999 erfüllt

sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung bis zum 10.1.2000 erfolgt.

3356

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei

Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 60-prozentige Gewinnzuschlag führen, weil die

Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum

Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine

Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen

Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am

vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem

Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden

Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres

nachgeschafft werden.

3357

Im Falle der Betriebsaufgabe endet im Aufgabezeitpunkt ein Wirtschaftsjahr, sodass die

Wertpapiere sofort am Tag nach der Betriebsaufgabe veräußert werden können.

3358

Der Wertpapierstand kann bei unterjährigem Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche

Zug um Zug mit dem Absinken entsprechend herabgesetzt werden. Für die Ermittlung der

erforderlichen Wertpapierdeckung ist von jener Abfertigungsrückstellung auszugehen, die

zum Bilanzstichtag des letzten, vor dem Absinken endenden Wirtschaftsjahres bestanden

hat. Davon ist jener Betrag abzuziehen, mit dem die im folgenden Wirtschaftsjahr

weggefallenen Abfertigungsansprüche in dieser Abfertigungsrückstellung berücksichtigt sind.

Im folgenden Wirtschaftsjahr neu entstandene Ansprüche sowie Steigerungen bestehender

Abfertigungsansprüche sind außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn der Zuwachs

der Ansprüche noch vor dem Wegfall des Abfertigungsanspruchs eintritt.

Beispiel:

Zum 31.12.1999 betragen

Variante 1:

Alle Ansprüche bleiben während des Jahres 2000 dem Grunde nach aufrecht. Dem

Ausmaß nach bleiben die Ansprüche während dieses Zeitraumes gleich oder erhöhen

sich. Zum 31.12.2000 muss eine Wertpapierdeckung von 60.000 S vorhanden sein.

Variante 2:

Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem

Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Dieser Arbeitnehmer scheidet zum

30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S

berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die

übrigen Ansprüche bleiben dem Ausmaß nach gleich. Es ist zu errechnen, welche

Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn dieser Anspruch bereits

zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die

Wertpapierdeckung kann am 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese

Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000

gegeben sein.

Variante 3:

Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem

Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000

aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S

berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die

übrigen Ansprüche erhöhen sich bis 30.4.2000 um 90.000 S (per Saldo somit eine

Erhöhung um 50.000 S). Es ist wie unter Variante 2 zu errechnen, welche

Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn der weggefallene

Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind

50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann ab 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt

werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und

am 31.12.2000 gegeben sein.

Variante 4:

Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei zwei

Arbeitnehmern, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000,

ein weiterer am 30.9.2000 aus. Zum 30.4.2000 fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999

mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung

20.000 S), zum 30.9.2000 ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 60.000 S

berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 30.000 S) weg. Die

übrigen Ansprüche erhöhen sich bis im Laufe des Jahres um 100.000 S (per Saldo

somit keine Veränderung). Es ist jeweils zum 30.4.2000 und zum 30.9.2000 zu

errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn die

weggefallenen Ansprüche bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen

wären. Die Wertpapierdeckung kann ab 30. 4. 2000 auf 50.000 S und abermals ab

30.9.2000 auf 35.000 S herabgesetzt werden. Zwischen 1.5.2000 und 30.9.2000 muss

die Wertpapierdeckung ständig 50.000 S, ab 30.9.2000 für das gesamte weitere Jahr

und am 31.12.2000 35.000 S betragen.

3359

Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Abfertigungsverpflichtungen auf den

Rechtsnachfolger über, so hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung

der Abfertigungsrückstellung auch die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung unter Beachtung

der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die

Wertpapierdeckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der

Abfertigungsansprüche auszuweisen. Das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung

bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Abfertigungsrückstellung. Bei

rückwirkenden Umgründungen muss die Wertpapierdeckung spätestens an jenem Tag

gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte

vorliegen müssen.

Für die Berechnung der Wertpapierdeckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete,

sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene

Rückstellung maßgebend.

Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum

Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die

Abfertigungsverpflichtungen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.

3360

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten

Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:

(Kassenobligationen) zu unterscheiden.

Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen, nicht

nachrangigen Gläubiger befriedigt werden - herangezogen werden.

dass die Fondsbestimmungen entweder eine ausschließliche Veranlagung in

Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 lit. a bis d EStG 1988 vorsehen oder die

Veranlagungsvorschriften dem § 25 Pensionskassengesetz (PKG), BGBl. Nr. 281/1990,

entsprechen. Siehe InvFR 2008 Rz 36 ff.

Wertpapierdeckung nicht geeignet. Fondsgebundene Lebens- oder Rentenversicherungen

kommen für die Wertpapierdeckung auch dann nicht in Betracht, wenn sie ausschließlich

in gemäß § 14 EStG 1988 geeignete Wertpapiere veranlagen.

3361

Randzahl 3361: entfällt.

3362

Bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgebenden Nennbetrages ist bei

Fremdwährungsanleihen im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Deckungsbasis jeweils

der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgebend.

Hinsichtlich der Ermittlung des bei Verwendung von Investmentzertifikaten maßgebenden

Ausgabepreises siehe InvFR 2008 Rz 37 f.

3363

Für die Bildung und Verwendung eines steuerfreien Betrages für künftige Abfertigungen bei

Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die

Ausführungen gemäß Rz 3330 ff sinngemäß. Für die erstmalige Bildung und die Aufstockung

des steuerfreien Betrages ist Voraussetzung, dass die steuerfrei belassenen Beträge in einer

laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung müssen die

Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge sowie die genaue Bezeichnung der

Wertpapiere unter Angabe des jeweiligen Anschaffungstages klar ersichtlich sein.

3364

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder umgekehrt ist die Rückstellung (der steuerfreie

Betrag) als steuerfreier Betrag (als Rückstellung) fortzuführen.

3365

Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen können bei der Basispauschalierung

gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, bei der Individualpauschalierung (BGBl. II Nr. 230/1999 idF

BGBl. II Nr. 500/1999) sowie bei der Pauschalierung für Drogisten (BGBl. II Nr. 229/1999)

neben dem Betriebsausgabenpauschale als Ausgaben für Löhne abgezogen werden. Vor der

Anwendung dieser Pauschalierungsarten gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie

Beträge) sind weiterzuführen. Zuschläge wegen Fehlens der Wertpapiere stellen

Betriebseinnahmen dar.

3366

Bei den Pauschalierungen im Bereich des Gaststätten- und Beherbergungswesens

(BGBl. II Nr. 227/1999) und für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler

(BGBl. II Nr. 228/1999) ist die Bildung und Fortführung einer Abfertigungsrückstellung (eines

steuerfreien Betrages) nicht zulässig. Sämtliche Betriebsausgaben- und

Betriebseinnahmenwirkungen im Zusammenhang mit der Abfertigungsrückstellung (dem

steuerfreien Betrag) sind bei aufrechter Pauschalierung abpauschaliert. Wurde vor

Inanspruchnahme dieser Pauschalierungsarten eine Abfertigungsrückstellung gebildet, ist die

Wertpapierdeckung letztmalig in der Schlussbilanz ("Schlussrechnung" bei Gewinnermittlung

nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) des letzten "normalen" Wirtschaftsjahres erforderlich. Während

der Pauschalierung können Wertpapiere, die zur Deckung der Abfertigungsrückstellung

gedient haben, sanktionslos verkauft werden.

3367

Bei Rückkehr zur "normalen Gewinnermittlung" nach Pauschalierung ist bei (fortgesetzter)

Inanspruchnahme der Abfertigungsrückstellung die Rückstellung (der steuerfreie Betrag), mit

dem Wert zum Zeitpunkt des Eintrittes, in die "normale Gewinnermittlung" steuerneutral

einzustellen. Die gegenüber dem Eröffnungswert im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach

Pauschalierung eintretenden Veränderungen der Rückstellung (des steuerfreien Betrages) -

sowohl Erhöhungen als auch Verminderungen - sind gewinnwirksam. Eine

Wertpapierdeckung ist (nach Pauschalierung erstmalig) zum Bilanzstichtag (Abschlusstag)

des zweiten Wirtschaftsjahres nach der Pauschalierung in Höhe von 50% der

Vorjahresrückstellung erforderlich.

3368

Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen (von steuerfreien Beträgen gemäß

§ 14 Abs. 6 EStG 1988) schließt die steuerliche Anerkennung von

Rückdeckungsversicherungen für die betreffenden Abfertigungsansprüche nicht aus, sie

ändert nichts an der lediglich im Rahmen des § 14 EStG 1988 steuerlich zu

berücksichtigenden Passivierung künftiger Abfertigungsverpflichtungen. Auch

Rückdeckungsversicherungen für freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen sind

steuerlich nicht ausgeschlossen.

Unter Rückdeckungsversicherungen sind Versicherungen zu verstehen, die dazu dienen, dem

Unternehmer (als Versicherungsnehmer) die Mittel zur Erfüllung seiner Verpflichtung zur

Zahlung von Abfertigungen an seine Dienstnehmer zu verschaffen. Dabei ist nur der

Unternehmer unmittelbar bezugsberechtigt, der versicherte Arbeitnehmer selbst hat keinen

Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen.

Im Hinblick auf ihren Zweck sind Abfertigungsversicherungen steuerlich nur bis zu einer auf

das Ausmaß der Abfertigungsansprüche abgestimmten Höhe anzuerkennen. Die

Versicherungsbeiträge des Unternehmers sind als Betriebsausgabe zu behandeln (vgl. hiezu

VwGH 21.10.1955, 1106/53). Da mit den Versicherungsbeiträgen ein im Allgemeinen jährlich

steigender Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen erworben wird, muss der Wert

dieses Anspruchs im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

aktiviert werden. Der Anspruch ist regelmäßig mit dem versicherungsmäßigen

Deckungskapital zuzüglich der Ansprüche aus einer Gewinnbeteiligung zu bewerten. Die

Bewertung des Anspruches mit dem Rückkaufswert kommt nur dann in Betracht, wenn mit

der Auflösung des Vertrages zum Bilanzstichtag ernsthaft zu rechnen ist. Fehlerhafte

Wertansätze sind in der Bilanz der jeweiligen Wirtschaftsjahre zu berichtigen.

3369

Ansprüche gegen ein Versicherungsunternehmen im Rahmen der Gewinnermittlung durch

Betriebsvermögensvergleich einerseits und im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 andererseits dürfen zu keinen gewinnmäßig unterschiedlichen

Auswirkungen führen. Die Versicherungsbeiträge können sich daher auch im Rahmen der

Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nur insoweit gewinnmindernd auswirken, als

sie den zu berücksichtigenden Wert des Versicherungsanspruches bzw. die sich jeweils

ergebende Erhöhung dieses Wertes übersteigen (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190).

Dies gilt auch im Rahmen der Pauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, der

Individualpauschalierung und der Pauschalierung für Drogisten.

3369a

Werden Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen im Sinne des § 14 Abs. 1 bzw. 12

EStG 1988 für sämtliche oder einzelne Mitarbeiter zur Gänze (siehe Punkt 2) an eine

Versicherung übertragen (Ausgliederung der Abfertigungs- oder

Jubiläumsgeldverpflichtungen), gilt für bilanzierende Steuerpflichtige und Einnahmen-

Ausgaben-Rechner Folgendes:

Der die Verwaltungskosten der Versicherung betreffende Teil der Versicherungsprämien ist

uneingeschränkt abzugsfähig. Der übrige Teil der Prämienzahlungen an die Versicherung ist

unter den nachfolgenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

1. Die den arbeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechenden Abfertigungsansprüche

sowie Jubiläumsgeldansprüche von Mitarbeitern können an eine Versicherung

übertragen werden (Direktversicherung mit Bezugsrecht des Mitarbeiters). Diese

Übertragung bewirkt den Entfall der Aktivierung eines Anspruches gegenüber der

Versicherung, den Entfall der fortgesetzten Bildung einer (steuerwirksamen)

Rückstellung für Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen hinsichtlich der

betroffenen Mitarbeiter sowie den Entfall einer Wertpapierdeckungspflicht, wenn

Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungs- oder

Jubiläumsgeldverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher vorgenommen haben, für

Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 ein Erstbeitrag tatsächlich

geleistet wird, deren Höhe der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung

(dem steuerfreiem Betrag) gemäß § 14 EStG 1988 laut letzter Bilanz (Einnahmen-

Ausgaben-Rechnung) entspricht, bzw.

die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher nicht

vorgenommen haben für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 die

Beitragsleistung in den ersten fünf Jahren den Zuführungsbeträgen zur

Rückstellung (zum steuerfreien Betrag) im "Aufbauzeitraum" des § 14 Abs. 3

EStG 1988 mindestens entspricht.

Eine derartige "unwiderrufliche Zweckwidmung" liegt vor, wenn vertraglich

sichergestellt ist, dass die Versicherungsleistung durch die Versicherung

ausschließlich zur Erfüllung von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsbzw.

Jubiläumsgeldverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern des

Versicherungsnehmers zu verwenden ist. Dem Prämien leistenden Steuerpflichtigen

darf als Versicherungsnehmer somit - abgesehen vom Fall des ersatzlosen Entfalles

einer Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung - keine (anderweitige)

Verfügungsmöglichkeit über die Versicherungsleistung verbleiben. Nur für den Fall

des ersatzlosen Entfalles der Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung

gegenüber dem betreffenden Mitarbeiter kann eine Verfügung über den (insoweit frei

werdenden) Anspruch vorbehalten werden. Gleiches gilt für den Fall, dass die

Versicherungsleistung die Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung übersteigt.

Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst

(§ 124b Z 68 EStG 1988), hat bei einer danach erfolgenden Ausgliederung von

Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen der Erstbeitrag im Sinne des obigen

Punktes zumindest jenem Betrag zu entsprechen, der sich bei Weiterführung der

Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung ergäbe.

2. Eine gänzliche Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung liegt

vor, wenn vertraglich vereinbart ist, dass die aus dem Vertrag zur Auszahlung

gelangende Versicherungsleistung jenem Betrag entspricht, der zur Erfüllung des

gesamten künftigen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw.

Jubiläumsgeldanspruches des jeweiligen Mitarbeiters erforderlich sein wird. Dieser

Betrag bestimmt das versicherungsvertragliche Deckungserfordernis. Einer

nachträglich eintretenden Unter- oder Überdeckung während der Vertragslaufzeit ist

durch eine Prämienanpassung zu begegnen. Ist die Gestaltung der laufenden

Prämien (ohne Erstbeitrag) unter Berücksichtigung von Verzinsung und

Gewinnbeteiligung auf eine gänzliche Auslagerung gerichtet, kann die

Prämienanpassung auch durch Zahlung einer Ergänzungsprämie unmittelbar vor

Auszahlung der Abfertigung erfolgen.

3. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen insoweit Betriebsausgaben dar,

als sie insgesamt nicht höher sind, als die jährlichen auf den Mitarbeiter entfallenden

Aufwendungen im Zusammenhang mit der sonst erfolgenden Bildung der

Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung gemäß § 14 EStG 1988 in der jeweils

geltenden Fassung sowie allfälliger sonst erfolgender, die Rückstellungsauflösung

übersteigender Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldzahlungen. Prämienzahlungen, die

über dieses Ausmaß hinausgehen, sind einem Aktivposten zuzuführen, der - sofern

nicht Punkt 4 zur Anwendung kommt - grundsätzlich im Zeitpunkt der Abfertigungsoder

Jubiläumsgeldzahlung durch die Versicherung aufwandswirksam aufzulösen ist.

Der Aktivposten ist für jeden Mitarbeiter individuell zu führen. Im Zusammenhang mit

dem BMVG können hinsichtlich der Abfertigungsverpflichtungen folgende

Sachverhalte bzw. Rechtsfolgen auftreten:

Gänze einem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung

des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.

hinsichtlich sämtlicher Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert werden, besteht

ein Wahlrecht, die gesamte Abfertigungsrückstellung entweder steuerfrei oder

steuerwirksam aufzulösen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerfrei

aufgelöst, kommt der Vorpunkt zur Anwendung. Der Aktivposten ist im Leistungsfall

in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt

abzusetzen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst,

kommt Punkt 3 erster Absatz zur Anwendung.

in eine Versicherung ausgelagert, hinsichtlich der verbleibenden

Abfertigungsverpflichtungen erfolgt im selben Wirtschaftsjahr eine steuerfreie

Auflösung der Abfertigungsrückstellung: Da die steuerfreie Auflösung der

Abfertigungsrückstellung gesetzlich auf die Rückstellung in ihrer Gesamtheit zu

beziehen ist, sind sämtliche Prämienzahlungen dem Aktivposten zuzuführen, der im

Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf

Jahre verteilt abzusetzen ist.

Versicherung ausgelagert, wobei die gesamte Abfertigungsrückstellung

steuerwirksam aufgelöst wurde: Zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 besteht

die Möglichkeit, an Stelle der im ersten Absatz des Punktes 3 beschriebenen

Vorgangsweise die zu diesem Stichtag gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv bestehende

Abfertigungsrückstellung (Punkt 9) steuerneutral einem Aktivposten zuzuführen. Da

damit eine Gleichstellung mit der effektiven steuerneutralen Auflösung der

Abfertigungsrückstellung hergestellt wird, sind alle laufenden und künftigen

Prämienzahlungen ebenfalls dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im

Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf

Jahre verteilt abzusetzen.

Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die Abfertigungsrückstellung

hinsichtlich der ausgelagerten Ansprüche steuerwirksam aufgelöst wurde: Wird

hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen in einem späteren

Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der diesbezüglichen

Abfertigungsrückstellung vorgenommen, sind sämtliche im selben Wirtschaftsjahr

und danach geleisteten Prämienzahlungen zur Gänze einem Aktivposten

zuzuführen. Die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleisteten

Prämienzahlungen sind, soweit sie Betriebsausgaben waren, steuerneutral dem

Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung

des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.

Abfertigungsansprüche auf eine Versicherung übertragen werden. Die Dotierung

einer Abfertigungsrückstellung könnte in diesem Fall nur insoweit zu

Betriebsausgaben führen, als die "eingefrorenen" Abfertigungsansprüche im

Hinblick auf Gehaltssteigerungen zunehmen bzw. das Ausmaß der

Abfertigungsrückstellung wegen Vollendung des 50. Lebensjahres (60%) zunimmt.

4. Übersteigt das Ausmaß der sonst erfolgenden Zuführung zur Abfertigungs- oder

Jubiläumsgeldrückstellung die Prämienzahlungen eines Wirtschaftsjahres, können

insoweit die auf die betreffenden Mitarbeiter entfallenden Aktivposten

gewinnmindernd aufgelöst werden. Sollte ein Aktivposten nicht bestehen, ist die

Bildung eines Passivpostens in Höhe der die Prämienzahlung übersteigenden

gedachten Rückstellungszuführung ausgeschlossen.

5. Abweichend von Punkt 3 gilt für das Wirtschaftsjahr der gewinnerhöhenden

Auflösung einer bestehenden Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldrückstellung

Folgendes:

a. Im Fall der Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen können im Jahr der

gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Abfertigungsrückstellung Prämien bis

zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem

Betrag der aufzulösenden Abfertigungsrückstellung entspricht. Dies gilt

dementsprechend für eingefrorene Abfertigungsrückstellungen (Siehe Rz 3351c). Für

über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend.

Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und

werden danach die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert, sind die Prämien zur

Gänze einem Aktivposten zuzuführen.

b. Im Fall der Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen können im Jahr der

gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung Prämien

bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt

dem Betrag der aufzulösenden Jubiläumsgeldrückstellung zuzüglich der noch

aushaftenden Fünfzehntelbeträge gemäß EStR 2000 Rz 3440 entspricht. Für über

dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Eine

Verteilung von Fünfzehntelbeträgen gemäß EStR 2000 Rz 3440 kommt nach

Ausgliederung der Jubiläumsgeldverpflichtung nicht mehr in Betracht.

c. Im Fall des Bestehens einer Abfertigungsrückdeckungsversicherung gelten die

Ausführungen der lit. a und b mit der Maßgabe, dass die Abschreibung des aktivierten

Anspruches aus der Abfertigungsrückdeckungsversicherung bis zur Höhe der

aufgelösten Rückstellung steuerwirksam ist und ein darüber hinausgehender Betrag

dem in Punkt 3 genannten Aktivposten zuzuführen ist.

6. Bei Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen hat der Deckungsstock der

Versicherung hinsichtlich der Veranlagungsvorschriften den Erfordernissen des § 14

EStG 1988 zu entsprechen und zwar im Ausmaß der nach den gesetzlichen

Vorschriften (§ 124b Z 69 EStG 1988) für eine entsprechende

Abfertigungsrückstellung erforderlichen Wertpapierdeckung. Eine Rückversicherung

kann das Nichtvorhandensein eines entsprechenden Deckungsstockes nicht ersetzen.

In jenen Fällen, in denen Prämienzahlungen in vollem Umfang einem Aktivposten

zuzuführen sind, entfällt die Wertpapierdeckungspflicht zur Gänze.

7. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen im Hinblick auf das Fehlen eines

individuell gesicherten Anspruches beim Mitarbeiter keinen geldwerten Vorteil dar.

Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlungen durch die Versicherung an die Mitarbeiter

sind bei Arbeitnehmern in die Lohnverrechnung des Arbeitgebers aufzunehmen. Die

Auszahlung der Abfertigung durch die Versicherung unmittelbar an den berechtigten

Arbeitnehmer stellt eine Abkürzungszahlung dar, die keinen Einfluss auf die Haftung

des Arbeitgebers bzw. dessen Pflichten zum Lohnsteuerabzug hat (siehe LStR 2002

Rz 1078a). Der Arbeitgeber haftet daher auch für die auf die Abfertigung entfallende

Lohnsteuer. Ungeachtet des Punktes 1 kann zur vereinfachten Abwicklung die

Abfertigung an Stelle der Auszahlung durch die Versicherung auch durch das

auslagernde Unternehmen an den Mitarbeiter ausbezahlt werden, wobei letzterer

seine Ansprüche aus der Versicherung an das auslagernde Unternehmen abtritt.

8. Eine Abfertigungsbesteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 im Sinne des Punktes 7

hat auch dann zu erfolgen, wenn an Stelle einer Barauszahlung der Abfertigung der

Abfertigungsanspruch als Einmalprämie für eine Rentenversicherung behandelt wird.

9. Zu jedem Bilanzstichtag sind für jeden Mitarbeiter folgende Daten aufzuzeichnen und

evident zu halten:

Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).

10. Im Wirtschaftsjahr der Ausgliederung können Wertpapiere, die zur Deckung der

Abfertigungsrückstellung gedient haben, zuschlagsfrei (§ 14 Abs. 5 Z 2 EStG 1988)

verkauft werden.