8.5.2 Bildung und Fortführung der Rückstellung

8.5.2.1 Berechnungsmethode

3336

Die Berechnung der Rückstellung hat ausschließlich nach der in § 14 Abs. 1 EStG 1988
festgelegten Methode zu erfolgen. Die Bildung einer versicherungsmathematisch oder durch
Abzinsung errechneten Rückstellung für Abfertigungsansprüche ist unzulässig.

8.5.2.2 Erstmalige Bildung einer Abfertigungsrückstellung

8.5.2.2.1 Ausmaß der Rückstellung

3337

Im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung wird das prozentuelle Ausmaß der
Rückstellungsbildung festgelegt. Das maximale steuerliche Ausmaß beträgt grundsätzlich
50%, für ältere Arbeitnehmer 60% (siehe Rz 3342 ff). Das bei der erstmaligen Bildung
festgelegte Ausmaß ist beizubehalten (§ 14 Abs. 3 EStG 1988). Entstehen in späteren
Wirtschaftsjahren für einzelne Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern
Abfertigungsansprüche, so sind diese in die Rückstellung mit jenem prozentuellen Ausmaß
aufzunehmen, welches für die bereits vorher anspruchsberechtigten Arbeitnehmer
maßgebend ist. Eine Verteilung des Aufstockungsbetrages auf mehrere Jahre ist sohin
unzulässig.
Wurde keine Erklärung über das gewählte Ausmaß abgegeben, jedoch in der Bilanz eine
Rückstellung gebildet, ist das gewählte Ausmaß der Rückstellung im steuerlichen
Ermittlungsverfahren festzustellen.

Eine Abfertigungsrückstellung kann

• für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, im Ausmaß bis zu 47,5%,
  und
• für folgende Wirtschaftsjahre im Ausmaß bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden
  fiktiven Abfertigungsansprüche

steuerlich geltend gemacht werden. Für ältere (über 50jährige) Arbeitnehmer bleibt das
Ausmaß von 60% aufrecht. Von der Zurücknahme des Ausmaßes steuerlich wirksam
gebildeter Abfertigungsrückstellungen sind auch jene betroffen, die bereits am 31. Dezember
2001 bzw. zum Bilanzstichtag des folgenden Wirtschaftsjahres bestanden haben. Zur
steuerlichen Erfassung von Auflösungsgewinnen aus der Absenkung des
Rückstellungsausmaßes siehe Rz 3351b.

8.5.2.2.2 Bildung einer Abfertigungsrückstellung bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988

3338

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige eine
Abfertigungsrückstellung in der Steuerbilanz bilden, sofern er eine solche bereits in der UGBBilanz
gebildet hat. Hinsichtlich der Höhe kann er sich - unabhängig vom
unternehmensrechtlichen Prozentsatz - innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf
ein Ausmaß festlegen. Hat er unternehmensrechtlich keine Abfertigungsrückstellung gebildet,
so darf er dies auch steuerlich nicht tun (Maßgeblichkeit hinsichtlich des Ansatzes dem
Grunde nach).

Beispiel:
Die Höhe der unternehmensrechtlichen Abfertigungsrückstellung in Relation zu den
unternehmensrechtlichen Abfertigungsansprüchen beträgt bei der erstmaligen Bildung
im Jahr 2001 35%. Der Betrieb beschäftigt keine älteren Arbeitnehmer. Das
prozentuelle Höchstausmaß der für Zwecke der Steuerbilanz zu bildenden
Abfertigungsrückstellung kann bis zu 50% frei gewählt werden.

8.5.2.2.3 Bildung einer Abfertigungsrückstellung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

3339

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich der Steuerpflichtige zunächst
dem Grunde nach für die Bildung einer Abfertigungsrückstellung entscheiden; hinsichtlich der
Höhe kann er sich innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf ein Ausmaß
festlegen.

8.5.2.2.4 Ermittlung des Ausmaßes bei der Zusammenführung von Betrieben

3340

Werden zwei oder mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengeführt und
war die Vorgangsweise bezüglich der Bildung von Abfertigungsrückstellungen in den
einzelnen zusammengeführten Betrieben vor der Zusammenführung uneinheitlich - sei es,
dass einzelne Betriebe überhaupt keine Abfertigungsrückstellung gebildet hatten, sei es, dass
die Bildung der Abfertigungsrückstellung mit unterschiedlichen Prozentsätzen erfolgte -, dann
ist nach der Zusammenführung bezüglich der Bildung und Fortführung der
Abfertigungsrückstellung einheitlich vorzugehen. Dabei ist für das Rückstellungsausmaß der
höchste Prozentsatz maßgebend, mit dem die Abfertigungsrückstellung in einem der Betriebe
vor der Zusammenführung zulässigerweise gebildet wurde.
Wird in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst (Rz 3351a) oder
"eingefroren" (Rz 3351c) und in anderem Betrieb die Abfertigungsrückstellung weitergeführt
(Rz 3351b), ist nach Zusammenführung der Betriebe hinsichtlich der Abfertigungsvorsorge
jeweils getrennt vorzugehen.

8.5.2.2.5 Gleichmäßige Verteilung

3341

Das gewählte Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verteilt
zu erreichen. Der Steuerpflichtige ist auch in den Folgejahren an das gewählte prozentuelle
Ausmaß gebunden.

Beispiel:
a) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1998 zur Rückstellungsbildung im
Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen
zu den Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in Euro):

Nach Ablauf des Aufstockungszeitraumes können die neuen oder erhöhten
Abfertigungsverpflichtungen sofort in voller Höhe im gewählten Prozentsatz
rückgestellt werden.

b) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1999 zur Rückstellungsbildung im
Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen
unter Berücksichtigung der Reduzierung des Ausmaßes ab 2002 zu den
Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in Euro):

8.5.2.3 Anhebung des Höchstausmaßes für ältere Arbeitnehmer

8.5.2.3.1 Prozentsatz

3342

Das steuerliche Höchstausmaß der Abfertigungsrückstellung von 50% wurde mit dem
Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, für Personen, die am Bilanzstichtag das
50. Lebensjahr vollendet haben, auf 60% angehoben, wobei dieses Höchstausmaß in einer
fünfjährigen Übergangsphase ab 1994 erreicht werden konnte.
Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 kann bzw. muss (in Bezug auf das sonst verlorene Wahlrecht)
bei erstmaligem Überschreiten des 50. Lebensjahres auch nur eines Dienstnehmers der
Prozentsatz sofort im gewählten Höchstausmaß (mit maximal 60%) angenommen werden.

8.5.2.3.2 Anhebung des Höchstausmaßes

3343

Sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steht ein Wahlrecht bei der Inanspruchnahme des
erhöhten Rückstellungsausmaßes zu. Diese Wahl bezieht sich jedoch grundsätzlich nur auf
die Höhe des Rückstellungsausmaßes (zwischen 50% bzw. 47,5% / 45% und 60%), nicht
jedoch auf den Zeitpunkt. Bestehen daher in einem Wirtschaftsjahr erstmalig
Abfertigungsrückstellungen für Anwartschaftsberechtigte über 50 Lebensjahren, so muss in
diesem Jahr auf das gewählte Rückstellungsausmaß angehoben werden, andernfalls davon
auszugehen ist, dass vom Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht wurde.

3344

Der Steuerpflichtige kann sich auch nur einheitlich für ein Herabsetzen der Obergrenzen
entscheiden. Nimmt er daher bei Rückstellungen für anwartschaftsberechtigte Personen
unter 50 Jahren einen geringeren Prozentsatz als 50% bzw. 47,5% / 45% in Anspruch, so
kann er auch für Personen über 50 Jahren nur das verhältnismäßige Höchstmaß bilden.

Beispiel:
Ein Unternehmer hatte bisher die Abfertigungsrückstellungen im Höchstmaß von 40%
(das sind 80% vom Höchstausmaß von 50%) gebildet. Der Dienstnehmer C ist am
3.5.1949 geboren. Die fiktiven Abfertigungsansprüche und die
Abfertigungsrückstellungen betragen:

Dienstnehmer C
31. 12. 1999         520.000 S x 48%     (= 80% von 60%)         =         249.600 S

8.5.2.4 Betriebsübertragung und Betriebsaufgabe

8.5.2.4.1 Entgeltliche Betriebsübertragung

3345

Gehen die Abfertigungsverpflichtungen im Falle einer entgeltlichen Betriebsübertragung auf
den Erwerber über, ist für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nur der Betrag
der Rückstellung als Passivposten zu behandeln (vgl. VwGH 2.4.1965, 2126/64). Der
Erwerber hat die Rückstellung gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 weiterzuführen (mit dem vom
Vorgänger gewählten Prozentsatz).
Werden die Abfertigungsverpflichtungen in der Kaufvereinbarung mit einem höheren Wert
angesetzt als dem Betrag der Rückstellung entspricht, kürzt dies beim Veräußerer den
Veräußerungsgewinn. Ist die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst worden
(§ 124b Z 68 EStG 1988), erhöht die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung (im
vereinbarten betraglichen Ausmaß) hingegen zunächst den Veräußerungsgewinn. Der Betrag
für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung ist beim Veräußerer aber wirtschaftlich
einer Abfertigungszahlung entsprechend auf fünf Jahre verteilt abzusetzen (analog § 124b Z
68 lit. c EStG 1988). Im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebes liegen nachträgliche
negative Einkünfte iSd § 32 Z 2 EStG 1988 vor (Rz 3351a).

Beispiel:

Die Abfertigungsrückstellung ist vom Veräußerer 2002 steuerneutral auf das
Kapitalkonto übertragen worden. Im Zuge der Betriebsveräußerung zum 31.12.2003
werden Abfertigungsverpflichtungen in Höhe von 60 mitübernommen, der Barkaufpreis
beträgt daher statt 500 nur 440. Der Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988 beträgt
(500 – 320=) 180. In den Jahren 2003 bis 2007 sind jeweils 12 als (nachträgliche)
Betriebsausgabe absetzbar.

Der Erwerber hat in der ersten Eröffnungsbilanz für den Unterschiedsbetrag zwischen dem
Rückstellungsbetrag und dem in der Kaufvereinbarung angesetzten Wert einen Passivposten
einzustellen. Sofern beim Übertragenden (insbesondere wegen steuerneutraler Auflösung in
2002 oder 2003) keine Abfertigungsrückstellung bestanden hat, ist der gesamte für die
Übernahme der Abfertigungsverpflichtung errechnete Betrag als Passivposten auszuweisen.
In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils (gewinnneutral) gegen den
Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Abfertigungsrückstellung
sinkt, ist der Passivposten unverändert weiterzuführen. Fallen die
Abfertigungsverpflichtungen hingegen zur Gänze weg, ist der Passivposten gemeinsam mit
der Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer steuerfreien Auflösung der
Rückstellung (Rz 3351a) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des
Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer
Vollübertragung der Abfertigungsansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse ist der
Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall des "Einfrierens der
Abfertigungsrückstellung" (Rz 3351c) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt
des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.
Werden Abfertigungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsübertragung übernommen
und hat der Erwerber von der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch
gemacht, sind die übernommenen Verpflichtungen zu passivieren. Dieser Passivposten ist im
Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.

3345a

Wurde die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst, hat der Erwerber eines
(Teil-)Betriebes, der mit diesem die Abfertigungsverpflichtungen übernimmt, den Betrag der
übernommenen Verpflichtung zu passivieren. Im Fall des Schlagendwerdens der
Abfertigungsansprüche ist der Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Die Aufwendungen
(Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung sind nicht zu fünfteln.

3346

Wird ein Betrieb entgeltlich übertragen und gehen die Abfertigungsverpflichtungen nicht auf
den Erwerber über, ist die Abfertigungsrückstellung im Falle des Geltendmachens von
Abfertigungsansprüchen zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.

3347

Erlöschen Abfertigungsverpflichtungen im Zuge einer Betriebsveräußerung, erhöht die
Auflösung der Abfertigungsrückstellung den Veräußerungsgewinn. Die vorstehenden
Ausführungen gelten sinngemäß in den Fällen der Betriebsaufgabe.

8.5.2.4.2 Unentgeltliche Betriebsübertragung und Betriebsverpachtung

3348

Übernimmt im Falle der steuerneutralen Übertragung eines Betriebes mit
Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen, ist die
Rückstellung beim Rechtsnachfolger gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 fortzuführen. Wurde in
einem derartigen Fall die Abfertigungsrückstellung vom Rechtsvorgänger steuerneutral
aufgelöst, sind die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung vom
Rechtsnachfolger zu fünfteln (§ 124b Z 68 lit. c EStG 1988).
Werden die Abfertigungsverpflichtungen vom Rechtsnachfolger nicht übernommen oder
fallen die Abfertigungsverpflichtungen anlässlich der steuerneutralen Übertragung des
Betriebes mit Buchwertfortführung weg, ist die Abfertigungsrückstellung vom Übergeber zu
Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.

3349

Werden bei einer Betriebsverpachtung, die als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist, vom
Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen aus Vordienstzeiten beim Vorgänger
übernommen und hat der Rechtsvorgänger (Verkäufer, Verpächter) in der Folge die
Abfertigungen aus den bei ihm verbrachten Vordienstzeiten zu übernehmen (aus Vertrag
oder Gesetz), so hat er die geschuldete Vergütung zu passivieren. Gleichzeitig fällt die
Rückstellung weg. Der Passivposten ist bis zum Wegfall dem Betriebsvermögen zuzurechnen.
Der Rechtsnachfolger hat die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und zwar in Höhe der
vom Vorgänger geschuldeten Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des
§ 14 Abs. 1 EStG 1988. Der Vergütungsanspruch ist vom Rechtsnachfolger zu aktivieren. In
Höhe der Differenz zwischen Vergütungsanspruch und Rückstellung ist ein Passivposten
einzustellen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils gewinnneutral
gegen den Passivposten zu verrechnen.

3350

Geht ein Betrieb unentgeltlich an einen bisherigen Dienstnehmer über, dann ist eine für
diesen als Arbeitnehmer gebildete Abfertigungsrückstellung beim Übergeber des Betriebes
gewinnerhöhend aufzulösen. Abfertigungszahlungen sind nicht als Betriebsausgaben
abzugsfähig (siehe Rz 1167 und Rz 1458).

8.5.2.4.3 Umgründungsfälle

3351

Die in Rz 3340 und 3348 ff dargestellte Vorgangsweise gilt auch für die unter das
Umgründungssteuergesetz fallenden Tatbestände der Verschmelzung, der Umwandlung, der
Einbringung, des Zusammenschlusses, der Realteilung und der Spaltung. Die
Abfertigungsrückstellung ist dabei in der zum Umgründungsstichtag zu erstellenden Bilanz
(Schlussbilanz, Jahres- oder Zwischenabschluss) nach den allgemeinen Grundsätzen des
§ 14 EStG 1988 zu bilden. Die Vorgangsweise gilt auch bei gesetzlich vorgesehenen
Ausgliederungen und/oder Umstrukturierungen, sofern keine Regelungen in Sondergesetzen
vorgesehen sind. Veräußerer ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber
ausscheidet, Erwerber ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber in den
Betrieb eintritt.

8.5.2.4.4 Entgeltliche Übernahme von Dienstnehmern

Bei der Übernahme von Dienstnehmern unter Anrechnung von Vordienstzeiten gegen eine
Entschädigung ist iSd Rz 3345 ff vorzugehen.

8.5.2.5 Steuerliche Behandlung der Abfertigungsrückstellung ab 2002

8.5.2.5.1 Steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung 2002 oder 2003

3351a

Im Wirtschaftsjahr 2002 kann erstmals der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung nach
steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr
2002 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das
Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Wird im
Wirtschaftsjahr 2002 von der Möglichkeit der Übertragung nicht Gebrauch gemacht, kann der
Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung auch im Wirtschaftsjahr 2003 nach
steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr
2003 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das
Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Dies gilt
insoweit, als die Ansprüche nicht vorher oder gleichzeitig an eine Mitarbeitervorsorgekasse
oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen worden sind.
Die Auflösung ist nur hinsichtlich der gesamten Rückstellung (nach oben dargestellten
Verrechnungsmodalitäten) möglich, andernfalls ist die Rückstellung fortzuführen.
Eine steuerfreie Auflösung des Gesamtbetrages der Abfertigungsrückstellung ist nur zum
Bilanzstichtag zulässig, allerdings vor Neubewertung (vor Rückstellungszuführung bzw.
Abstockung auf 47,5% / 45%).
Die steuerrechtliche Auflösungsbestimmung gilt unabhängig davon, dass Rückstellungen für
Abfertigungen in der UGB-Bilanz fortgeführt werden. Die steuerfreie Auflösung ist in einer
Beilage zur Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zu dokumentieren. Wird
von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch
gemacht, sind später anfallende Abfertigungsansprüche und Übertragungsbeträge an eine
Mitarbeitervorsorgekasse steuerlich gleichmäßig auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge
als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 32 EStG 1988) zu behandeln. Im Fall einer Liquidation
sind offene Fünftelbeträge in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von Betriebsübertragungen
mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der
Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort.

Beispiel

Nach steuerfreier Auflösung der Abfertigungsrückstellung besteht ein steuerliches Verbot der
Neubildung von Abfertigungsrückstellungen. Dies gilt sowohl für Abfertigungsansprüche aus
der aufgelösten Rückstellung als auch für Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern, deren
Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat, für die aber
erst nach steuerlicher Auflösung der Abfertigungsrückstellung erstmals eine
Abfertigungsrückstellung zu bilden wäre, weiters für Abfertigungsansprüche, die nach § 48
Abs. 2 BMVG für ein nach dem 31. Dezember 2002 abgeschlossenes Dienstverhältnis
entstehen.

Beispiel:
Der Arbeitgeber (Bilanzstichtag 31.12.) beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die
noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben und deren Arbeitsverhältnis gemäß
Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat. Der Arbeitnehmer A hat laut
Arbeitsvertrag sein Dienstverhältnis am 1.10.2002 begonnen. Nach einer Dauer des
Dienstverhältnisses von 3 Jahren hat er Anspruch auf eine Abfertigung von
2 Monatsentgelten. Im Kalenderjahr 2005 ist jedoch keine steuerliche
Rückstellungsbildung möglich, wenn sich der Arbeitgeber zur steuerfreien Auflösung
der Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 entschlossen hat.

8.5.2.5.2 Weiterführung der Abfertigungsrückstellung

3351b

Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den
steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis
laut Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine
betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a)
übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden
Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich
aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz
47,5% beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45% beträgt, sind sie
im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei
Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45% für das "zweitendende" Wirtschaftsjahr
zur Anwendung kommt.

Beispiel

8.5.2.5.3 "Einfrieren" der Abfertigungsrückstellung

3351c

Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung
gemäß § 47 Abs. 1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des
Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für
Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem
vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem
Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden
Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag "einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht
mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel "Dauer des
Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es
bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des
50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60% statt 47,5% / 45%).

Beispiel

8.5.2.5.4 Übertragung der Abfertigungsrückstellung an eine Mitarbeitervorsorgekasse

3351d

Wird eine Abfertigungsverpflichtung an eine MV-Kasse übertragen ohne dass die
Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst wird, ist aus Anlass der Übertragung der
Abfertigungsverpflichtung die Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufzulösen. Übersteigt
der an die MV-Kasse zu leistende Übertragungsbetrag den Auflösungsbetrag der
Rückstellung, ist der Verpflichtungsüberhang (Bilanzierer) gleichmäßig auf fünf Jahre als
Betriebsausgabe zu verteilen. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, und zwar
ungeachtet des Zeitpunktes der tatsächlichen Zahlung(en). Im Fall einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge
im Veräußerungs- oder Aufgabejahr in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von
Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung,
Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort. Sollte der
Übertragungsbetrag geringer sein, als die aufgelöste Rückstellung, ist der Differenzbetrag im
Übertragungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen.
Verpflichtet sich der Arbeitgeber freiwillig, neben der vollen Übertragung der
Abfertigungsverpflichtung im Fall einer späteren Kündigung des Arbeitnehmers eine
Abfertigungszahlung an den Arbeitnehmer oder eine Nachschusszahlung an die
Mitarbeitervorsorgekasse zu leisten, so kann dafür im Hinblick auf die Freiwilligkeit dieser
Verpflichtung keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung wäre
allerdings dann zu bilden, wenn sich eine derartige Verpflichtung aus einer gesetzlichen oder
kollektivvertraglichen Regelung ergibt.
Eine Fünftelung des Unterschiedsbetrages zwischen der aufgelösten Rückstellung und dem
Übertragungsbetrag unterbleibt insoweit, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des
gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches übersteigt.

8.5.3 Wertpapierdeckung

8.5.3.1 Zeitpunkt und Ausmaß

3352

Wird eine Abfertigungsrückstellung gebildet, müssen spätestens am Schluss jedes
Wirtschaftsjahres Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Nennbetrag von
mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz
ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Wertpapiere
zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gehören zum notwendigen
Betriebsvermögen.
Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine
Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003
ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40% erforderlich, 2004 von 30%, 2005 von
20% und 2006 von 10%. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden
Wirtschaftsjahres reduziert werden (also zB der 50-prozentige Wertpapierstand zum 31.
Dezember 2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40% abgestockt werden).
Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine
Wertpapierdeckung erforderlich.
Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung,
entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).
Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des
Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten
Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung)
oder teilweise (§ 124b Z 69 EStG 1988) abzustocken. Die gesetzliche Reduktion des
Rückstellungsausmaßes auf 47,5% (2002) und 45% (2003) ist dem Absinken der fiktiven
Abfertigungsanprüche iSd § 14 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 gleichzuhalten; es ist daher 2002 eine
Wertpapierdeckung von 50% des in der Bilanz 2002 ausgewiesenen Rückstellungsstandes
(47,5%) und 2003 eine Wertpapierdeckung von 40% des in der Bilanz 2003 ausgewiesenen
Rückstellungsstandes (45%) erforderlich. Die zur Deckung nicht erforderlichen Wertpapiere
können jeweils ab Beginn des Wirtschaftsjahres verkauft werden.
Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.

3352a

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG
1988 mit Wirkung vom 9. November 2006 (BGBl. I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig
aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach
dem 8. November liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und
Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach
erforderlich

• für das Regelwirtschaftsjahr 2006 und
• für solche abweichenden Wirtschaftjahre 2005/2006, deren Bilanzstichtag nach dem Tag
  der Aufhebung liegt.

Für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor dem Tag der Aufhebung liegt, sind § 14 Abs. 5
und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 anzuwenden.

3353

Enden in einem Kalenderjahr zwei Wirtschaftsjahre, dann muss die Wertpapierdeckung für
die in der ersten Schlussbilanz gebildete Abfertigungsrückstellung bereits in der Schlussbilanz
des zweiten, im selben Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Endet ein
Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, so genügt es zur Vermeidung
von Härten, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für
eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in der nächstfolgenden Schlussbilanz Sorge trägt.

8.5.3.2 Prinzip der Dauerdeckung

3354

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des Folgejahres
vorhanden sein. Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend
weniger als 50% der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 60% der
Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Abfertigungsrückstellung selbst wird von der
Wertpapierunterdeckung nicht berührt. Die Folgen einer Wertpapierunterdeckung treten
nicht ein, soweit die Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung
ersetzt werden.

Beispiel 1:
Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.1998 120.000 S. Zum 31.12.1999 ist
eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden. Am
12.3.2000 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S getilgt; die
Einlösung erfolgt am 15.5.2000. Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2000.
Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, so ist
der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000 um 6.000 S ( = 60% der
Wertpapierunterdeckung von 10.000 S) zu erhöhen.

3355

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken.
Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, so ist die
Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2:
Die Wertpapierdeckung zum 31.12.1998 beträgt 40.000 S, die Abfertigungsrückstellung
zum gleichen Stichtag 120.000 S. Zum 31.12.1999 müsste sohin eine
Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden sein. Am 10.11.1999 werden
getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S eingelöst. Ungeachtet der
Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000 S, die in jedem Fall bis zum 31.12.1999
erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2000
nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 S zum 31.12.1999 erfüllt
sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung bis zum 10.1.2000 erfolgt.

3356

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei
Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 60-prozentige Gewinnzuschlag führen, weil die
Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum
Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine
Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen
Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am
vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem
Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden
Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres
nachgeschafft werden.

Beispiel 3:
Ausgehend vom Beispiel 2 wird angenommen:

3357

Im Falle der Betriebsaufgabe endet im Aufgabezeitpunkt ein Wirtschaftsjahr, sodass die
Wertpapiere sofort am Tag nach der Betriebsaufgabe veräußert werden können.

8.5.3.3 Unterjähriges Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche

3358

Der Wertpapierstand kann bei unterjährigem Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche
Zug um Zug mit dem Absinken entsprechend herabgesetzt werden. Für die Ermittlung der
erforderlichen Wertpapierdeckung ist von jener Abfertigungsrückstellung auszugehen, die
zum Bilanzstichtag des letzten, vor dem Absinken endenden Wirtschaftsjahres bestanden
hat. Davon ist jener Betrag abzuziehen, mit dem die im folgenden Wirtschaftsjahr
weggefallenen Abfertigungsansprüche in dieser Abfertigungsrückstellung berücksichtigt sind.
Im folgenden Wirtschaftsjahr neu entstandene Ansprüche sowie Steigerungen bestehender
Abfertigungsansprüche sind außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn der Zuwachs
der Ansprüche noch vor dem Wegfall des Abfertigungsanspruchs eintritt.

Beispiel:
Zum 31.12.1999 betragen

Variante 1:
Alle Ansprüche bleiben während des Jahres 2000 dem Grunde nach aufrecht. Dem
Ausmaß nach bleiben die Ansprüche während dieses Zeitraumes gleich oder erhöhen
sich. Zum 31.12.2000 muss eine Wertpapierdeckung von 60.000 S vorhanden sein.

Variante 2:
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem
Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Dieser Arbeitnehmer scheidet zum
30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S
berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die
übrigen Ansprüche bleiben dem Ausmaß nach gleich. Es ist zu errechnen, welche
Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn dieser Anspruch bereits
zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die
Wertpapierdeckung kann am 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese
Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000
gegeben sein.

Variante 3:
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem
Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000
aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S
berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die
übrigen Ansprüche erhöhen sich bis 30.4.2000 um 90.000 S (per Saldo somit eine
Erhöhung um 50.000 S). Es ist wie unter Variante 2 zu errechnen, welche
Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn der weggefallene
Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind
50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann ab 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt
werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und
am 31.12.2000 gegeben sein.

Variante 4:
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei zwei
Arbeitnehmern, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000,
ein weiterer am 30.9.2000 aus. Zum 30.4.2000 fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999
mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung
20.000 S), zum 30.9.2000 ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 60.000 S
berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 30.000 S) weg. Die
übrigen Ansprüche erhöhen sich bis im Laufe des Jahres um 100.000 S (per Saldo
somit keine Veränderung). Es ist jeweils zum 30.4.2000 und zum 30.9.2000 zu
errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn die
weggefallenen Ansprüche bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen
wären. Die Wertpapierdeckung kann ab 30. 4. 2000 auf 50.000 S und abermals ab
30.9.2000 auf 35.000 S herabgesetzt werden. Zwischen 1.5.2000 und 30.9.2000 muss
die Wertpapierdeckung ständig 50.000 S, ab 30.9.2000 für das gesamte weitere Jahr
und am 31.12.2000 35.000 S betragen.

8.5.3.4 Unternehmerwechsel

3359

Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Abfertigungsverpflichtungen auf den
Rechtsnachfolger über, so hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung
der Abfertigungsrückstellung auch die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung unter Beachtung
der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die
Wertpapierdeckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der
Abfertigungsansprüche auszuweisen. Das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung
bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Abfertigungsrückstellung. Bei
rückwirkenden Umgründungen muss die Wertpapierdeckung spätestens an jenem Tag
gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte
vorliegen müssen.
Für die Berechnung der Wertpapierdeckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete,
sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene
Rückstellung maßgebend.
Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum
Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die
Abfertigungsverpflichtungen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.

8.5.3.5 Art der Wertpapiere

3360

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten
Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:

• Es ist nicht zwischen Teilschuldverschreibungen und Dauerschuldverschreibungen
  (Kassenobligationen) zu unterscheiden.
• Es können auch nachrangige Schuldverschreibungen - dh. Schuldverschreibungen, die im
  Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen, nicht
  nachrangigen Gläubiger befriedigt werden - herangezogen werden.
• Die Wertpapiere können lombardiert werden.
• Es können auch Anteile an Kapitalanlagefonds verwendet werden. Voraussetzung ist,
  dass die Fondsbestimmungen entweder eine ausschließliche Veranlagung in
  Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 lit. a bis d EStG 1988 vorsehen oder die
  Veranlagungsvorschriften dem § 25 Pensionskassengesetz (PKG), BGBl. Nr. 281/1990,
  entsprechen. Siehe InvFR 2003 Rz 36 ff.
• Ansprüche gegenüber Versicherungen, zB eine Rückdeckungsversicherung, sind für die
  Wertpapierdeckung nicht geeignet. Fondsgebundene Lebens- oder Rentenversicherungen
  kommen für die Wertpapierdeckung auch dann nicht in Betracht, wenn sie ausschließlich
  in gemäß § 14 EStG 1988 geeignete Wertpapiere veranlagen.

3361

Randzahl 3361: entfällt.

8.5.3.6 Ermittlung des Nennbetrages

3362

Bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgebenden Nennbetrages ist bei
Fremdwährungsanleihen im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Deckungsbasis jeweils
der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgebend.
Hinsichtlich der Ermittlung des bei Verwendung von Investmentzertifikaten maßgebenden
Ausgabepreises siehe InvFR 2003, Rz 37 f.

8.5.4 Vorsorge für Abfertigungen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
und bei der Pauschalierung

3363

Für die Bildung und Verwendung eines steuerfreien Betrages für künftige Abfertigungen bei
Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die
Ausführungen gemäß Rz 3330 ff sinngemäß. Für die erstmalige Bildung und die Aufstockung
des steuerfreien Betrages ist Voraussetzung, dass die steuerfrei belassenen Beträge in einer
laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung müssen die
Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge sowie die genaue Bezeichnung der
Wertpapiere unter Angabe des jeweiligen Anschaffungstages klar ersichtlich sein.

3364

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder umgekehrt ist die Rückstellung (der steuerfreie
Betrag) als steuerfreier Betrag (als Rückstellung) fortzuführen.

3365

Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen können bei der Basispauschalierung
gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, bei der Individualpauschalierung (BGBl. II Nr. 230/1999 idF
BGBl. II Nr. 500/1999) sowie bei der Pauschalierung für Drogisten (BGBl. II Nr. 229/1999)
neben dem Betriebsausgabenpauschale als Ausgaben für Löhne abgezogen werden. Vor der
Anwendung dieser Pauschalierungsarten gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie
Beträge) sind weiterzuführen. Zuschläge wegen Fehlens der Wertpapiere stellen
Betriebseinnahmen dar.

3366

Bei den Pauschalierungen im Bereich des Gaststätten- und Beherbergungswesens
(BGBl. II Nr. 227/1999) und für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler
(BGBl. II Nr. 228/1999) ist die Bildung und Fortführung einer Abfertigungsrückstellung (eines
steuerfreien Betrages) nicht zulässig. Sämtliche Betriebsausgaben- und
Betriebseinnahmenwirkungen im Zusammenhang mit der Abfertigungsrückstellung (dem
steuerfreien Betrag) sind bei aufrechter Pauschalierung abpauschaliert. Wurde vor
Inanspruchnahme dieser Pauschalierungsarten eine Abfertigungsrückstellung gebildet, ist die
Wertpapierdeckung letztmalig in der Schlussbilanz ("Schlussrechnung" bei Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) des letzten "normalen" Wirtschaftsjahres erforderlich. Während
der Pauschalierung können Wertpapiere, die zur Deckung der Abfertigungsrückstellung
gedient haben, sanktionslos verkauft werden.

3367

Bei Rückkehr zur "normalen Gewinnermittlung" nach Pauschalierung ist bei (fortgesetzter)
Inanspruchnahme der Abfertigungsrückstellung die Rückstellung (der steuerfreie Betrag), mit
dem Wert zum Zeitpunkt des Eintrittes, in die "normale Gewinnermittlung" steuerneutral
einzustellen. Die gegenüber dem Eröffnungswert im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach
Pauschalierung eintretenden Veränderungen der Rückstellung (des steuerfreien Betrages) -
sowohl Erhöhungen als auch Verminderungen - sind gewinnwirksam. Eine
Wertpapierdeckung ist (nach Pauschalierung erstmalig) zum Bilanzstichtag (Abschlusstag)
des zweiten Wirtschaftsjahres nach der Pauschalierung in Höhe von 50% der
Vorjahresrückstellung erforderlich.

8.5.5 Rückdeckungsversicherungen für Abfertigungen

3368

Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen (von steuerfreien Beträgen gemäß
§ 14 Abs. 6 EStG 1988) schließt die steuerliche Anerkennung von
Rückdeckungsversicherungen für die betreffenden Abfertigungsansprüche nicht aus, sie
ändert nichts an der lediglich im Rahmen des § 14 EStG 1988 steuerlich zu
berücksichtigenden Passivierung künftiger Abfertigungsverpflichtungen. Auch
Rückdeckungsversicherungen für freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen sind
steuerlich nicht ausgeschlossen.
Unter Rückdeckungsversicherungen sind Versicherungen zu verstehen, die dazu dienen, dem
Unternehmer (als Versicherungsnehmer) die Mittel zur Erfüllung seiner Verpflichtung zur
Zahlung von Abfertigungen an seine Dienstnehmer zu verschaffen. Dabei ist nur der
Unternehmer unmittelbar bezugsberechtigt, der versicherte Arbeitnehmer selbst hat keinen
Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen.
Im Hinblick auf ihren Zweck sind Abfertigungsversicherungen steuerlich nur bis zu einer auf
das Ausmaß der Abfertigungsansprüche abgestimmten Höhe anzuerkennen. Die
Versicherungsbeiträge des Unternehmers sind als Betriebsausgabe zu behandeln (vgl. hiezu
VwGH 21.10.1955, 1106/53). Da mit den Versicherungsbeiträgen ein im Allgemeinen jährlich
steigender Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen erworben wird, muss der Wert
dieses Anspruchs im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
aktiviert werden. Der Anspruch ist regelmäßig mit dem versicherungsmäßigen
Deckungskapital zuzüglich der Ansprüche aus einer Gewinnbeteiligung zu bewerten. Die
Bewertung des Anspruches mit dem Rückkaufswert kommt nur dann in Betracht, wenn mit
der Auflösung des Vertrages zum Bilanzstichtag ernsthaft zu rechnen ist. Fehlerhafte
Wertansätze sind in der Bilanz der jeweiligen Wirtschaftsjahre zu berichtigen.

3369

Ansprüche gegen ein Versicherungsunternehmen im Rahmen der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich einerseits und im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 andererseits dürfen zu keinen gewinnmäßig unterschiedlichen
Auswirkungen führen. Die Versicherungsbeiträge können sich daher auch im Rahmen der
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nur insoweit gewinnmindernd auswirken, als
sie den zu berücksichtigenden Wert des Versicherungsanspruches bzw. die sich jeweils
ergebende Erhöhung dieses Wertes übersteigen (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190).
Dies gilt auch im Rahmen der Pauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, der
Individualpauschalierung und der Pauschalierung für Drogisten.

8.5.6 Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen

3369a

Werden Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen im Sinne des § 14 Abs. 1 bzw. 12
EStG 1988 für sämtliche oder einzelne Mitarbeiter zur Gänze (siehe Punkt 2) an eine
Versicherung übertragen (Ausgliederung der Abfertigungs- oder
Jubiläumsgeldverpflichtungen), gilt für bilanzierende Steuerpflichtige und Einnahmen-
Ausgaben-Rechner Folgendes:
Der die Verwaltungskosten der Versicherung betreffende Teil der Versicherungsprämien ist
uneingeschränkt abzugsfähig. Der übrige Teil der Prämienzahlungen an die Versicherung ist
unter den nachfolgenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

1. Die den arbeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechenden Abfertigungsansprüche
sowie Jubiläumsgeldansprüche von Mitarbeitern können an eine Versicherung
übertragen werden (Direktversicherung mit Bezugsrecht des Mitarbeiters). Diese
Übertragung bewirkt den Entfall der Aktivierung eines Anspruches gegenüber der
Versicherung, den Entfall der fortgesetzten Bildung einer (steuerwirksamen)
Rückstellung für Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen hinsichtlich der
betroffenen Mitarbeiter sowie den Entfall einer Wertpapierdeckungspflicht, wenn

• ihr eine unwiderrufliche Zweckwidmung zu Grunde liegt und
• von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und bei Abfertigungsvorsorge
  Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungs- oder
  Jubiläumsgeldverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher vorgenommen haben, für
  Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 ein Erstbeitrag tatsächlich
  geleistet wird, deren Höhe der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung
  (dem steuerfreiem Betrag) gemäß § 14 EStG 1988 laut letzter Bilanz (Einnahmen-
  Ausgaben-Rechnung) entspricht, bzw.
• von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern,
  die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher nicht
  vorgenommen haben für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 die
  Beitragsleistung in den ersten fünf Jahren den Zuführungsbeträgen zur
  Rückstellung (zum steuerfreien Betrag) im "Aufbauzeitraum" des § 14 Abs. 3
  EStG 1988 mindestens entspricht.

Eine derartige "unwiderrufliche Zweckwidmung" liegt vor, wenn vertraglich
sichergestellt ist, dass die Versicherungsleistung durch die Versicherung
ausschließlich zur Erfüllung von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs bzw.
Jubiläumsgeldverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern des
Versicherungsnehmers zu verwenden ist. Dem Prämien leistenden Steuerpflichtigen
darf als Versicherungsnehmer somit - abgesehen vom Fall des ersatzlosen Entfalles
einer Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung - keine (anderweitige)
Verfügungsmöglichkeit über die Versicherungsleistung verbleiben. Nur für den Fall
des ersatzlosen Entfalles der Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung
gegenüber dem betreffenden Mitarbeiter kann eine Verfügung über den (insoweit frei
werdenden) Anspruch vorbehalten werden. Gleiches gilt für den Fall, dass die
Versicherungsleistung die Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung übersteigt.
Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst
(§ 124b Z 68 EStG 1988), hat bei einer danach erfolgenden Ausgliederung von
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen der Erstbeitrag im Sinne des obigen
Punktes zumindest jenem Betrag zu entsprechen, der sich bei Weiterführung der
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung ergäbe.

2. Eine gänzliche Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung liegt
vor, wenn vertraglich vereinbart ist, dass die aus dem Vertrag zur Auszahlung
gelangende Versicherungsleistung jenem Betrag entspricht, der zur Erfüllung des
gesamten künftigen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw.
Jubiläumsgeldanspruches des jeweiligen Mitarbeiters erforderlich sein wird. Dieser
Betrag bestimmt das versicherungsvertragliche Deckungserfordernis. Einer
nachträglich eintretenden Unter- oder Überdeckung während der Vertragslaufzeit ist
durch eine Prämienanpassung zu begegnen. Ist die Gestaltung der laufenden
Prämien (ohne Erstbeitrag) unter Berücksichtigung von Verzinsung und
Gewinnbeteiligung auf eine gänzliche Auslagerung gerichtet, kann die
Prämienanpassung auch durch Zahlung einer Ergänzungsprämie unmittelbar vor
Auszahlung der Abfertigung erfolgen.

3. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen insoweit Betriebsausgaben dar,
als sie insgesamt nicht höher sind, als die jährlichen auf den Mitarbeiter entfallenden
Aufwendungen im Zusammenhang mit der sonst erfolgenden Bildung der
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung gemäß § 14 EStG 1988 in der jeweils
geltenden Fassung sowie allfälliger sonst erfolgender, die Rückstellungsauflösung
übersteigender Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldzahlungen. Prämienzahlungen, die
über dieses Ausmaß hinausgehen, sind einem Aktivposten zuzuführen, der - sofern
nicht Punkt 4 zur Anwendung kommt - grundsätzlich im Zeitpunkt der Abfertigungs oder
Jubiläumsgeldzahlung durch die Versicherung aufwandswirksam aufzulösen ist.
Der Aktivposten ist für jeden Mitarbeiter individuell zu führen. Im Zusammenhang mit
dem BMVG können hinsichtlich der Abfertigungsverpflichtungen folgende
Sachverhalte bzw. Rechtsfolgen auftreten:

• Die Abfertigungsrückstellung wurde im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst
  und es werden in einem Wirtschaftsjahr nach steuerfreier Auflösung die
  Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert: Sämtliche Prämienzahlungen sind zur
  Gänze einem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung
  des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.
• Soll zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 die Abfertigungsverpflichtung
  hinsichtlich sämtlicher Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert werden, besteht
  ein Wahlrecht, die gesamte Abfertigungsrückstellung entweder steuerfrei oder
  steuerwirksam aufzulösen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerfrei
  aufgelöst, kommt der Vorpunkt zur Anwendung. Der Aktivposten ist im Leistungsfall
  in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt
  abzusetzen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst,
  kommt Punkt 3 erster Absatz zur Anwendung.
• Die Abfertigungsverpflichtungen werden für einige (nicht für sämtliche) Mitarbeiter
  in eine Versicherung ausgelagert, hinsichtlich der verbleibenden
  Abfertigungsverpflichtungen erfolgt im selben Wirtschaftsjahr eine steuerfreie
  Auflösung der Abfertigungsrückstellung: Da die steuerfreie Auflösung der
  Abfertigungsrückstellung gesetzlich auf die Rückstellung in ihrer Gesamtheit zu
  beziehen ist, sind sämtliche Prämienzahlungen dem Aktivposten zuzuführen, der im
  Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf
  Jahre verteilt abzusetzen ist.
• Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für sämtliche Mitarbeiter in eine
  Versicherung ausgelagert, wobei die gesamte Abfertigungsrückstellung
  steuerwirksam aufgelöst wurde: Zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 besteht
  die Möglichkeit, an Stelle der im ersten Absatz des Punktes 3 beschriebenen
  Vorgangsweise die zu diesem Stichtag gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv bestehende
  Abfertigungsrückstellung (Punkt 9) steuerneutral einem Aktivposten zuzuführen. Da
  damit eine Gleichstellung mit der effektiven steuerneutralen Auflösung der
  Abfertigungsrückstellung hergestellt wird, sind alle laufenden und künftigen
  Prämienzahlungen ebenfalls dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im
  Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf
  Jahre verteilt abzusetzen.
• Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für einige (nicht für sämtliche)
  Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die Abfertigungsrückstellung
  hinsichtlich der ausgelagerten Ansprüche steuerwirksam aufgelöst wurde: Wird
  hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen in einem späteren
  Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der diesbezüglichen
  Abfertigungsrückstellung vorgenommen, sind sämtliche im selben Wirtschaftsjahr
  und danach geleisteten Prämienzahlungen zur Gänze einem Aktivposten
  zuzuführen. Die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleisteten
  Prämienzahlungen sind, soweit sie Betriebsausgaben waren, steuerneutral dem
  Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung
  des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
• Wurden Teile der Abfertigungsansprüche "eingefroren", können auch diese
  Abfertigungsansprüche auf eine Versicherung übertragen werden. Die Dotierung
  einer Abfertigungsrückstellung könnte in diesem Fall nur insoweit zu
  Betriebsausgaben führen, als die "eingefrorenen" Abfertigungsansprüche im
  Hinblick auf Gehaltssteigerungen zunehmen bzw. das Ausmaß der
  Abfertigungsrückstellung wegen Vollendung des 50. Lebensjahres (60%) zunimmt.
  Prämienzahlungen sind daher nur in diesem Ausmaß als Betriebsausgabe
  abzugsfähig.

4. Übersteigt das Ausmaß der sonst erfolgenden Zuführung zur Abfertigungs- oder
Jubiläumsgeldrückstellung die Prämienzahlungen eines Wirtschaftsjahres, können
insoweit die auf die betreffenden Mitarbeiter entfallenden Aktivposten
gewinnmindernd aufgelöst werden. Sollte ein Aktivposten nicht bestehen, ist die
Bildung eines Passivpostens in Höhe der die Prämienzahlung übersteigenden
gedachten Rückstellungszuführung ausgeschlossen.

5. Abweichend von Punkt 3 gilt für das Wirtschaftsjahr der gewinnerhöhenden
Auflösung einer bestehenden Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldrückstellung
Folgendes:
a. Im Fall der Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen können im Jahr der
gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Abfertigungsrückstellung Prämien bis
zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem
Betrag der aufzulösenden Abfertigungsrückstellung entspricht. Dies gilt
dementsprechend für eingefrorene Abfertigungsrückstellungen (Siehe Rz 3351c). Für
über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend.
Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und
werden danach die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert, sind die Prämien zur
Gänze einem Aktivposten zuzuführen.

b. Im Fall der Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen können im Jahr der
gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung Prämien
bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt
dem Betrag der aufzulösenden Jubiläumsgeldrückstellung zuzüglich der noch
aushaftenden Fünfzehntelbeträge gemäß EStR 2000 Rz 3440 entspricht. Für über
dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Eine
Verteilung von Fünfzehntelbeträgen gemäß EStR 2000 Rz 3440 kommt nach
Ausgliederung der Jubiläumsgeldverpflichtung nicht mehr in Betracht.

c. Im Fall des Bestehens einer Abfertigungsrückdeckungsversicherung gelten die
Ausführungen der lit. a und b mit der Maßgabe, dass die Abschreibung des aktivierten
Anspruches aus der Abfertigungsrückdeckungsversicherung bis zur Höhe der
aufgelösten Rückstellung steuerwirksam ist und ein darüber hinausgehender Betrag
dem in Punkt 3 genannten Aktivposten zuzuführen ist.

6. Bei Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen hat der Deckungsstock der
Versicherung hinsichtlich der Veranlagungsvorschriften den Erfordernissen des § 14
EStG 1988 zu entsprechen und zwar im Ausmaß der nach den gesetzlichen
Vorschriften (§ 124b Z 69 EStG 1988) für eine entsprechende
Abfertigungsrückstellung erforderlichen Wertpapierdeckung. Eine Rückversicherung
kann das Nichtvorhandensein eines entsprechenden Deckungsstockes nicht ersetzen.
In jenen Fällen, in denen Prämienzahlungen in vollem Umfang einem Aktivposten
zuzuführen sind, entfällt die Wertpapierdeckungspflicht zur Gänze.

7. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen im Hinblick auf das Fehlen eines
individuell gesicherten Anspruches beim Mitarbeiter keinen geldwerten Vorteil dar.
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlungen durch die Versicherung an die Mitarbeiter
sind bei Arbeitnehmern in die Lohnverrechnung des Arbeitgebers aufzunehmen. Die
Auszahlung der Abfertigung durch die Versicherung unmittelbar an den berechtigten
Arbeitnehmer stellt eine Abkürzungszahlung dar, die keinen Einfluss auf die Haftung
des Arbeitgebers bzw. dessen Pflichten zum Lohnsteuerabzug hat (siehe LStR 2002
Rz 1078a). Der Arbeitgeber haftet daher auch für die auf die Abfertigung entfallende
Lohnsteuer. Ungeachtet des Punktes 1 kann zur vereinfachten Abwicklung die
Abfertigung an Stelle der Auszahlung durch die Versicherung auch durch das
auslagernde Unternehmen an den Mitarbeiter ausbezahlt werden, wobei letzterer
seine Ansprüche aus der Versicherung an das auslagernde Unternehmen abtritt.

8. Eine Abfertigungsbesteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 im Sinne des Punktes 7
hat auch dann zu erfolgen, wenn an Stelle einer Barauszahlung der Abfertigung der
Abfertigungsanspruch als Einmalprämie für eine Rentenversicherung behandelt wird.

9. Zu jedem Bilanzstichtag sind für jeden Mitarbeiter folgende Daten aufzuzeichnen und
evident zu halten:

• Die Versicherungsprämie an die Versicherung abzüglich der Verwaltungskosten,
• die gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv zulässige Rückstellung,
• einen allfälligen Aktivposten,
• Anfangsstand, Veränderung und Endstand eines Aktivpostens,
• Höhe des versicherungsvertraglichen Deckungserfordernisses laut Punkt 2,
• Wert der Versicherung (Rückkaufswert bzw. Wert des Vertrages bei vorzeitiger
  Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).

10. Im Wirtschaftsjahr der Ausgliederung können Wertpapiere, die zur Deckung der
Abfertigungsrückstellung gedient haben, zuschlagsfrei (§ 14 Abs. 5 Z 2 EStG 1988)
verkauft werden.