Einkommensteuerrichtlinien: Rückstellungen (ÖSV Österreichischer Steuerverein)

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, können nach
§ 14 Abs. 7 EStG 1988 für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche
Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes
(BPG) jeweils in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden.

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln und nach
§ 198 Abs. 8 UGB zur Rückstellungsbildung verpflichtet sind, haben auch für Zwecke der
steuerlichen Gewinnermittlung eine Pensionsrückstellung anzusetzen, wenn die
Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 erfüllt sind. Bei Berechnung der Rückstellung
gehen die speziellen steuerlichen Vorschriften der unternehmensrechtlichen Bewertung nach
§ 211 Abs. 2 UGB vor.

8.6.2 Pensionszusagen

8.6.2.1 Schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusagen

8.6.2.1.1 Allgemeines

Pensionszusagen, die nicht dem BPG unterliegen, müssen schriftlich, rechtsverbindlich und
unwiderruflich erfolgen (zB Zusagen an Vorstände, und zwar unabhängig davon, ob und in
welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die
Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielen, oder zB Zusagen an Personen mit anderen
Einkünften aus selbständiger Arbeit).
Hinsichtlich der Gesellschafter einer Personengesellschaft und einer GmbH & Co KG wird auf
Rz 5869 f verwiesen.

8.6.2.1.2 Voraussetzungen im Einzelnen

Die geforderte Schriftlichkeit besagt nicht, dass die Pensionszusage nur in Form einer
Einzelzusage erfolgen kann. Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr ebenso für
Pensionszusagen auf Grund von Betriebsvereinbarungen, Kollektivverträgen oder einseitig
vom Arbeitgeber erlassenen Pensionsordnungen zulässig, und zwar auch dann, wenn in den
jeweiligen Dienstverträgen auf diese Rechtsgrundlage nicht besonders hingewiesen wird
(VwGH 8.7.1960, 2309/59).

Eine rechtsverbindliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer einen
Rechtsanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der
Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zB das Erfordernis einer Mindestdienstzeit
(Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (VwGH 8.7.1960, 2309/59).

Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber unter allen
Umständen, sohin auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage, verhalten
ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem
Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgeltes für die in der
Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53). Es sind
daher insbesondere auch folgende Widerrufsklauseln als für die Bildung von
Pensionsrückstellungen schädlich zu betrachten:

Das Unternehmen behält sich vor, die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen,

In bestimmten Fällen kann jedoch die Aufrechterhaltung einer Pensionszusage für den
Arbeitgeber mit einer erheblichen Härte verbunden sein bzw. den Fortbestand des
Unternehmens gefährden; es bestehen daher keine Bedenken, insbesondere folgende
Widerrufsklauseln als unschädlich anzusehen:

Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten
wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der
Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Der Umstand, dass
Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage enthalten, gekündigt
werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil durch eine derartige
Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen. Vielmehr bleiben die
Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung) so lange aufrecht, bis
für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue Betriebsvereinbarung)
abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).

8.6.2.2 Direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG)

8.6.2.2.1 Allgemeines

Das Betriebspensionsgesetz (BPG), BGBl. Nr. 282/1990, ist mit 1. Juli 1990 in Kraft getreten.
Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd
§ 25 EStG 1988 erzielen. Das BPG ist somit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25%
Beteiligung anzuwenden.
Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG gemacht wurden, fallen nach
Art. V Abs. 3 BPG nur hinsichtlich der nach dem Inkrafttreten des BPG entstehenden
Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem im
Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff Anwartschaften ist die nach den
Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur
Pensionsrückstellung zu verstehen.
Unter § 14 Abs. 7 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach
§ 48 Abs. 3 Pensionskassengesetz entstandenen direkten Leistungszusage.

8.6.2.2.2 Voraussetzungen im Einzelnen

Auch die direkten Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet
sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und
keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage
wird vom BPG nicht verlangt. Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort
genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich
maßgebend. Ferner müssen auch die allgemeinen Voraussetzungen des BPG, im Besonderen
der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 1 § 18 BPG erfüllt sein.
Ist nur eine der Voraussetzungen des BPG nicht erfüllt, ist die Bildung einer Rückstellung
nicht zulässig. Sofern Normen der kollektiven Rechtsgestaltung oder Einzelvereinbarungen,
die vor Inkrafttreten des BPG abgeschlossen wurden, über den Widerruf etwas anderes
bestimmen, haben diese Bestimmungen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des
Widerrufs im § 8 Abs. 1 BPG. Auf Grund des BPG können daher Widerrufsklauseln zulässig
sein, die vor dem 1. Juli 1990 eine steuerliche Rückstellungsbildung ausgeschlossen haben.
Inwieweit diesbezüglich eine Nachholung von Pensionsrückstellungen zulässig ist, siehe Rz
3417. Im Hinblick auf die Übergangsregelung des Art. V Abs. 3 BPG sind für die vor dem
Wirksamkeitsbeginn des BPG angefallenen Anwartschaften die im Rz 3375 ff angeführten
Widerrufsklauseln maßgebend.

8.6.2.3 Rentenform

§ 14 Abs. 7 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar
(VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch
vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit
mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine
eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf
nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den
Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer
Einmalzahlung unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.

8.6.3 Bildung und Fortführung der Rückstellung

8.6.3.1 Erstmalige Bildung

Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich im Jahr der Pensionszusage zu
beginnen, und zwar auch dann, wenn im Rahmen der erteilten Zusage eine Wartezeit
vorgesehen ist.

8.6.3.2 Berechnung und Fortführung der Pensionsrückstellung

8.6.3.2.1 Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik

Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu
bilden. Die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ist nicht
vorgeschrieben, jedoch jedenfalls empfehlenswert.

8.6.3.2.2 Ansammlungsverfahren (Anwartschaftsdeckungsverfahren)

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nur das Ansammlungsverfahren zulässig. Die
Pensionsrückstellung ist buchmäßig während der Aktivitätsjahre des Arbeitnehmers, also vom
Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, bis zum Zeitpunkt
der vorgesehenen Pensionierung anzusammeln. Bruchteile des Jahres, in dem der
vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung liegt, sind als volles Jahr zu werten, wenn sie
sechs Monate übersteigen, andernfalls bleiben sie unberücksichtigt. Der Rückstellung ist im
jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf
das einzelne Wirtschaftsjahr nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik
entfällt. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sind für jedes Wirtschaftsjahr die
gleichen Berechnungsgrundlagen heranzuziehen.
Die Pensionsrückstellung ergibt sich zu jedem Bilanzstichtag als Unterschiedsbetrag aus dem
Barwert der künftigen Leistungen und dem Barwert der künftigen gleich hohen
Jahresbeträge. Der Barwert der künftigen Leistungen ist der unter Berücksichtigung des
Rechnungszinsfußes (Abzinsung) und der Wahrscheinlichkeit für die Fälligkeit der (einzelnen)
Teilleistungen nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik berechnete Wert
aller künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen des Arbeitgebers aus der
Pensionszusage. Dabei sind Leistungsveränderungen auch dann in das Wirtschaftsjahr ihrer
Zusage einzubeziehen, wenn sie sich erst nach dem Bilanzstichtag des betreffenden
Wirtschaftsjahres auswirken; Biennien und Ähnliches können dabei jedoch vernachlässigt
werden.
Der Barwert der künftigen Leistungen ist unter Beachtung eines eventuellen Ruhens der
Leistungen (zB während des Abfertigungszeitraumes) und einer sich aus der Pensionszusage
ergebenden entsprechenden Berücksichtigung der Leistungen aus der gesetzlichen
Sozialversicherung zu bestimmen. Die für die künftigen Jahre der Aktivität des Arbeitnehmers
gleich hohen Jahresbeträge sind derart zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des
Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage erteilt wurde, gleich dem Barwert der
künftigen Leistungen bzw. ihr Barwert zu Beginn des jeweils folgenden Wirtschaftsjahres
gleich dem Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und der nach
diesen Ausführungen ermittelten Pensionsrückstellung zum Ende der jeweiligen Vorjahre ist.
Die Pensionsrückstellung darf jedoch den auf den Bilanzstichtag zu bestimmenden Barwert
der künftigen Leistungen nicht übersteigen.
Dieses Ansammlungsverfahren führt dazu, dass eine Änderung der künftigen,
rechtsverbindlich zugesagten Leistungen aus der Pensionszusage über das Ausmaß der
bisher zugesagten Leistungen stets nur auf die restliche Aktivitätszeit verteilt werden kann.
Die jährlich den Gewinn als Aufwand oder Ertrag beeinflussende Zuführung bzw. Auflösung
stellt den Unterschiedsbetrag aus der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener
des Vorjahres dar; sie wird im Allgemeinen bedingt durch die Rechenelemente (Verzinsung,
Wahrscheinlichkeit und gleich hoher Jahresbetrag) bis zum Anfall der Leistungen ansteigen.

Die Zuführung hat unabhängig vom Geschäftsergebnis zu erfolgen und ist daher auch in
Verlustjahren vorzunehmen. Bei Rumpfwirtschaftsjahren hat eine Berücksichtigung durch
eine entsprechende Aliquotierung der Rückstellungsveränderungen (lineare Interpolation der
Rückstellungen zum Anfang und Ende des der Berechnung zu Grunde liegenden ganzen
Jahres) zu erfolgen, wobei die in Rz 3383 angeführte Sechsmonatsrundung zu beachten ist.

Beispiel:
Auf Grund einer Pensionszusage beträgt die Pensionsrückstellung zum 31.12.1999
10.000 S und würde zum 31.12.2000 22.000 S betragen. Infolge des Überganges auf
ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr besteht ein Rumpfwirtschaftsjahr
vom 1.1.2000 bis 30.6.2000. Rückstellungsveränderung für das ganze der Berechnung
zu Grunde liegende Jahr: 12.000 S. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung beträgt
6.000 S (6/12 von 12.000 S), die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 2000 beträgt
daher 16.000 S.

8.6.3.2.3 Obergrenze der Bemessungsgrundlage

Gemäß § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 darf der Berechnung der Pensionsrückstellung maximal
80% des letzten laufenden Aktivlohns zu Grunde gelegt werden. Bei veränderlichen
Pensionsansprüchen darf die Pensionszusage in keiner Phase über die 80%-Begrenzung
hinausgehen. Dies ist vor allem zu beachten, wenn die Zusage so abgefasst ist, dass die
Pension einen bestimmten Prozentsatz des letzten Aktivbezuges beträgt und der Prozentsatz
mit zunehmender Beschäftigung steigt. In solchen Fällen ist die Rückstellung schon von
Beginn an entsprechend zu kürzen. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der
Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung
der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein
gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für
vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Eine Überschreitung der
Grenze infolge einer altersteilzeitbedingten Gehaltsreduktion ist im Hinblick darauf, dass § 6
Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 eine Verminderung des Arbeitslohnes in den letzten
Aktivitätsjahren aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen als für die unveränderte
Finanzierung einer Pensionskassenanwartschaft unschädlich ansieht, ebenfalls unschädlich.

Auf die Obergrenze von 80% sind zugesagte Leistungen aus einer Pensionskasse
anzurechnen, soweit sie nicht auf Beiträgen der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten
beruhen; Leistungen aus Pensionskassen für Arbeitsverhältnisse von Personen, deren
Arbeits- bzw. Werkleistung der Pensionszusage nicht zu Grunde liegt, bleiben hiebei außer
Betracht (zB Pensionskassenleistungen aus dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners oder eines
Hinterbliebenen). Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind auf die
Obergrenze nicht anzurechnen. In den Fällen des § 14 Abs. 10 EStG 1988 entfällt eine
Begrenzung mit der genannten Obergrenze.

Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen
Aktivlohn ist für die Bemessung der 80%-Begrenzung ein fiktiver angemessener Lohn
heranzuziehen.

8.6.3.2.4 Rechnungszinsfuß

Der Berechnung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde zu legen.

8.6.3.3 Pensionsfall

Auch nach dem Eintritt des Pensionsfalles ist die Pensionsrückstellung
versicherungsmathematisch fortzuführen, wobei sie stets den Barwert der künftigen
Leistungen darstellt; hiebei sind alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretenen
leistungsverändernden Umstände (Erhöhungen und Verminderungen) zu berücksichtigen.
Der Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener
des Vorjahres stellt die jährliche Auflösung bzw. Zuführung dar. Die Pensionszahlungen
selbst sind als Betriebsausgaben anzusetzen. Eine direkte Verrechnung der
Pensionszahlungen gegen die gebildeten Pensionsrückstellungen ist unzulässig. Die
vorstehenden Ausführungen gelten auch für Pensionszusagen, die erst nach Beendigung der
Aktivitätszeit erteilt werden. Eine Einmalrückstellung (Barwert der künftigen Leistungen) ist
nur zulässig, wenn eine Aufteilung auf künftige Wirtschaftsjahre nicht mehr erfolgen kann.
Erreicht die Pensionsrückstellung trotz richtiger Ermittlung und Passivierung der
Verpflichtungen während der Arbeitszeit des Arbeitnehmers nicht den Barwert der künftigen
Leistungen, weil der Pensionsfall vor dem Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung des
Arbeitnehmers vorzeitig eingetreten ist (zB infolge Tod, Invalidität), dann ist die vorzeitig
eingetretene Pensionsverpflichtung in der vollen gesetzlich zulässigen Höhe zu passivieren.

8.6.3.4 Weiterführung der Rückstellung bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis

Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften
- auf Grund des § 7 BPG (in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren
Vereinbarung oder auf Grund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der
Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung
gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 7 EStG 1988
fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist.
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer
Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach
Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage
mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch
das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters (§ 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz)
maßgebend.

8.6.3.5 Angemessenheit von Pensionszusagen

Bei Überprüfung der Angemessenheit sind der Aktivbezug und die Pensionserwartungen als
wirtschaftliche Einheit anzusehen. Unter dem laufenden Aktivbezug sind auch Bezüge gemäß
§§ 67 und 68 EStG 1988 zu verstehen, sofern sie bei der Pensionszusage mit berücksichtigt
werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen. Im Falle einer
Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist ein
fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug zuzüglich
Pensionserwartungen) bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften unangemessen, so ist
die verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) zunächst bei der Pensionszusage
anzusetzen. Zur Angemessenheit von Pensionszusagen siehe auch KStR 2001 Rz 1059 ff.

Eine Rückstellungsbildung ist zur Gänze zu versagen, wenn eine Pensionszusage dem Grunde
nach unangemessen ist. Demgemäß spricht das hohe Alter eines Pensionsberechtigten im
Zeitpunkt der Pensionszusage für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung
(VwGH 2.3.1977, 2030/76; VwGH 9.11.1982, 82/14/0090);

Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die
Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.
Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu
einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die zugesagte Pension darf
einschließlich der Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt
des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Im Falle
einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist
als Vergleichsbasis ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist dieses Kriterium
erfüllt, ist es unerheblich, ob in der Pensionszusage eine ausdrückliche Anrechnung der
Sozialversicherungspension erfolgt, oder nicht.
Ist die Pensionszusage der Höhe nach unangemessen, ist die Rückstellungsbildung
hinsichtlich des unangemessenen Teiles zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teiles
jedoch anzuerkennen.

Werden Pensionen in einem festen, wenn auch wertgesicherten, vom jeweils letzten
laufenden Aktivbezug unabhängigen Ausmaß zugesagt, so sind sie insoweit
rückstellungsfähig, als sie den voraussichtlichen letzten Aktivbezug vor Eintritt des
Pensionsfalles nicht übersteigen.

8.6.3.6 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das
Ansammlungsverfahren übergeht, gilt Folgendes: Es ist im Sinne des Nachholverbotes
vorzugehen. Die Pensionsrückstellung ist im vollen Ausmaß zu bilden. Sie ist nur insoweit
gewinnmindernd zu berücksichtigen, als sie jene (fiktive) Pensionsrückstellung übersteigt, die
in der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszuweisen gewesen wäre,
hätte der Steuerpflichtige bereits im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage mit der
Rückstellungsbildung begonnen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Pensionsrückstellung für
aktive Arbeitnehmer oder für Pensionsempfänger gebildet wird. Der nach dem ersten Satz
gewinnneutral gebildete Teil der Pensionsrückstellung ist - idR nach Eintritt des
Versorgungsfalles - insoweit im selben Verhältnis gewinnneutral aufzulösen, als sich im
einzelnen Wirtschaftsjahr die auf Basis der im Zeitpunkt der Umstellung zugesagten
Leistungen errechnete Pensionsrückstellung vermindern würde (siehe auch Rz 3418 f).

8.6.3.7 Übertragung von Verpflichtungen

8.6.3.7.1 Beteiligung an Pensionslasten

Im § 14 Abs. 8 EStG 1988 wird ausdrücklich festgehalten, dass Zusagen an Dritte, für deren
Pensionsverpflichtungen ab dem Leistungsfall Kostenersätze zu entrichten sind (es
verpflichtet sich zB ein Konzernunternehmen gegenüber einem anderen einen Arbeitnehmer
gestellenden Konzernunternehmen zum Ersatz der auf die Zeit der Gestellung anteilig
entfallenden Pensionsverpflichtungen ab dem Pensionsanfall), nur im Rahmen des
§ 14 EStG 1988 rückgestellt werden können. Im Rahmen der Rückstellungsberechnung hat
der Dritte die für den Leistungsfall zugesagten Kostenersätze bei der
versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen
abzuziehen.

Beispiel:
Verpflichtet sich der neue Arbeitgeber B gegenüber dem früheren Arbeitgeber A, die
künftigen von A an den Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen mit 30% zu
ersetzen, so kann der Steuerpflichtige B die Rückstellung für künftige Ersätze im
Ausmaß von 30% der künftigen Pensionsleistungen bilden. Der Steuerpflichtige A kann
die Rückstellung nur für 70% der künftigen Pensionsleistungen bilden.

Die Obergrenze des § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 3385 f) wird durch die zugesagten
Kostenersätze nicht erweitert. Als maßgebender laufender Aktivbezug ist zur Ermittlung der
Obergrenze der Betrag heranzuziehen, auf den der gestellte Arbeitnehmer bei Beendigung
des Gestellungsverhältnisses Anspruch hätte.

8.6.3.7.2 Übertragung auf andere Arbeitgeber

Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von
Pensionsverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung oder auch nur der
Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt.
Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, dass der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit
der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen
muss, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im
Ausmaß des § 14 Abs. 7 EStG 1988 weiterzuführen hat (Rucksackprinzip). § 26 Z 7 lit. b
EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB
Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) übertragen werden (keine Steuerpflicht
bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren
Pensionsleistung).

Die vom früheren Arbeitgeber geleistete (geschuldete) Vergütung stellt einen Aufwand dar,
dem die Auflösung der für den ausscheidenden Arbeitnehmer gebildeten
Pensionsrückstellung als Ertrag gegenübersteht. Beim neuen Arbeitgeber stellt der
Vergütungsanspruch einen Ertrag dar. Diesem Ertrag steht die zu bildende
Pensionsrückstellung als Aufwand gegenüber. Die Rückstellung ist zum Zeitpunkt der
Übernahme der Pensionsverpflichtungen mit dem Betrag der Vergütung, höchstens jedoch
mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Voraussetzung der
Fortdauer des früheren Dienstverhältnisses zu bilden gewesen wäre.

Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt,
der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden
Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden
Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der
Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd
§ 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile iSd
§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinnneutral gegen den
Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt,
vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen
zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416
erster und zweiter Satz).

8.6.3.7.3 Übertragung auf Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen

Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988
geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von
Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an
Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine
Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren
Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).

8.6.3.8 Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen

8.6.3.8.1 Anwendungsbereich

§14 Abs. 13 EStG 1988 sieht für den Fall einer Änderung von biometrischen Größen im
Bereich der Pensionsrückstellungen und der Jubiläumsgeldrückstellungen, sofern letztere
nach Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechnet werden, besondere Regelungen
vor. Biometrische Größen sind Wahrscheinlichkeiten und sonstige mit dem Leben
verbundene, statistische Größen und können aus Richttafeln (Sterbetafeln) oder sonstigen
statistischen Untersuchungen abgeleitet werden. Wird die Berechnung der
Jubiläumsgeldrückstellung nach der finanzmathematischen Methode, demnach ohne
Berücksichtigung biometrischer Größen, vorgenommen, so ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 hiefür
ohne Bedeutung. § 14 Abs. 13 EStG 1988 ist darüber hinaus weder auf
versicherungstechnische Rückstellungen gemäß § 15 KStG 1988 noch bei der Bewertung von
- nach dem versicherungsmathematischen Barwert - errechneten Rentenverpflichtungen
(auch nicht analog) anzuwenden.

8.6.3.8.2 Systematische Einordnung

Die Berücksichtigung der geänderten biometrischen Größen ist als Auswertung eines
besseren Wissenstandes beim Rückstellungsausmaß aufzufassen. Es liegt kein
Anwendungsfall des Nachholverbotes vor. Die Änderung der zu Grunde zu legenden
biometrischen Größen stellt eine Art bessere Einsicht in die Belastung eines Unternehmens
durch eine an sich unveränderte Pensionszusage dar. Für den Bereich der
Jubiläumsgeldrückstellung ist ebenfalls der Änderungsbetrag zu ermitteln, der gemäß § 14
Abs. 13 EStG 1988 steuerwirksam wird.

Die Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist grundsätzlich für das Jahr zu
berücksichtigen, in dem die Änderung eintritt. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die
Berücksichtigung der Drittelverteilung auf Grund der geänderten biometrischen Größen um
ein Jahr verschoben wird. Für die im Jahr 1999 feststehenden Änderungen der biometrischen
Größen darf die erstmalige Drittelverteilung spätestens für das erste nach dem 31. Juli 2001
endende Wirtschaftsjahr vorgenommen werden. Ein späterer Beginn der Drittelverteilung
unterliegt jedenfalls dem Nachholverbot.

Durch geänderte biometrische Größen verändert sich - ebenso wie bei einer Veränderung
(Erhöhung bzw. Reduktion) der Pensionszusage - der Gesamtaufwand. Daher kann bei einer
der Rückstellung zu Grunde liegenden Arbeits- bzw. Werkleistung gemäß dem § 14 Abs. 7
Z 2 und 3 EStG 1988 innewohnenden Grundprinzip der Verteilung eine Veränderung des
Gesamtaufwands wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden; Rz 3400c gilt
sinngemäß. Alternativ dazu sieht § 14 Abs. 13 EStG 1988 eine Verteilungsmöglichkeit des
Änderungsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre vor.
Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung bereits beendet, ist
ausschließlich eine Verteilung gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 vorzunehmen.
Für versicherungsmathematisch berechnete Jubiläumsgeldrückstellungen kann analog
vorgegangen werden. Eine unterschiedliche Vorgangsweise bei der Pensions- und
Jubiläumsgeldrückstellung ist nicht zulässig.

8.6.3.8.3 Laufende Anpassung an geänderte Verhältnisse

Werden die Sterbewahrscheinlichkeiten jährlich nach der gleichen statistischen Methode den
geänderten Sterbewahrscheinlichkeiten angepasst, ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 nicht
anzuwenden.

8.6.3.8.4 Berechnung und Verteilung des Unterschiedsbetrages

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400b, so ist folgendermaßen
vorzugehen: Die Bilanzierungsmethode ist für alle betroffenen Pensions- und
versicherungsmathematisch berechneten Jubiläumsgeldrückstellungen anzuwenden.
Maßgeblich für die Berechnung des Änderungsbetrages ist jenes Wirtschaftsjahr, in dem
erstmals die geänderten biometrischen Größen angewendet werden (Anwendungsjahr).

a) Es ist zum Anfang des Anwendungsjahres der Rückstellungsbetrag unter Zugrundelegung
der geänderten biometrischen Größen zu berechnen, wobei der Rückstellungsberechnung
jene Leistungen zu Grunde zu legen sind, die zum Schluss des unmittelbar vorgegangenen
Wirtschaftsjahres zugesagt waren. Der Änderungsbetrag berechnet sich in der Folge als
Unterschiedsbetrag aus dem vorstehenden Rückstellungsbetrag und dem
Rückstellungsbetrag zum Schluss des unmittelbar vor dem Anwendungsjahr liegenden
Wirtschaftsjahres. Bei beiden Rückstellungsbeträgen ist ein allfälliger Unterdeckungsbetrag
gemäß § 116 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen.

b) Der Änderungsbetrag ist wie folgt fortzuführen: Vermindert sich die nach den geänderten
biometrischen Größen berechnete Rückstellung gegenüber der nach den geänderten
biometrischen Größen zum Schluss des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahrs
berechneten Rückstellung, so vermindert sich im selben Verhältnis der Änderungsbetrag;
dabei sind der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen jene Leistungen zu Grunde
zu legen, die am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Anwendungsjahr zugesagt
waren.

c) Die am Ende des Anwendungsjahres berechnete Rückstellung ist um zwei Drittel des
fortgeführten Änderungsbetrags zu vermindern. Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ist die
Rückstellung um ein Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags (siehe lit. b) zu vermindern.

8.6.3.8.5 Alternative Bildung der Rückstellungen für aktive Arbeitnehmer und Werkvertragsnehmer

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400d, so ist folgendermaßen
vorzugehen:

a) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des
Anwendungsjahres noch nicht beendet, so ist die Auswirkung der Änderung der
biometrischen Größen wie eine neue Zusage im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 zu
behandeln.

b) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des
Anwendungsjahres beendet, so ist für die Pensionsrückstellung gemäß den Bestimmungen
der Rz 3400h vorzugehen.

c) Bei Jubiläumsgeldrückstellungen ist lit. a sinngemäß anzuwenden.

8.6.3.8.6 Berechnungsmethode bei Rückstellungen für Pensionisten

Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Rückstellungen, bei denen das der
Pensionszusage zu Grunde liegende Arbeitsverhältnis am Beginn des Wirtschaftsjahres der
erstmaligen Anwendung beendet ist, kann folgendermaßen vorgegangen werden:

Der Steuerpflichtige hat in einer Beilage zur Steuererklärung die zu Grunde liegende Methode
zu dokumentieren.

8.6.3.8.7 Betriebsübertragung

Sollten im Falle einer entgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge
vorhanden sein (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), werden diese
im letzten Wirtschaftsjahr des Veräußerers des Betriebes gewinnwirksam.

Sind im Falle einer unentgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge
vorhanden (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), sind diese vom
Rechtsnachfolger weiterzuführen. Die Verteilung der Drittelbeträge ist beim Rechtsnachfolger
fortzusetzen.

Bei (Teil)Betriebsübertragungen im Zuge von Umgründungen nach dem
Umgründungssteuergesetz ist grundsätzlich nach Rz 3400k vorzugehen, für Umgründungen
ohne Buchwertfortführung siehe Rz 3400j.

8.6.3.8.8 Wertpapierdeckung

Für die Wertpapierdeckung ist die Pensionsrückstellung gemäß §§ 14 Abs. 7 und 116 Abs. 4
EStG 1988 vermindert um die abzuziehenden Drittelbeträge maßgeblich.

8.6.4 Wertpapierdeckung

8.6.4.1 Allgemeines

Für die Pensionsrückstellung ist eine Wertpapierdeckung erforderlich. Wertpapiere zur
Deckung der Pensionsrückstellung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Die
ursprünglich in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 geregelte Wertpapierdeckung wurde vom VfGH
aufgehoben (siehe dazu Rz 3352a); mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 erfolgte eine
Neuregelung. § 14 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist erstmals auf
Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (siehe Rz 3401e).
Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag
1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die
Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50%
der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die
vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet
werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die
Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden
Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.
Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG
eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des
§ 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der
Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf
Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren
erfolgt.

Auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung können Ansprüche aus
Rückdeckungsversicherungen (Lebensversicherungen, die auf das Leben des Arbeitnehmers
als versicherte Person abgeschlossen werden, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer
sowie aus der Versicherung berechtigt ist) angerechnet werden. Anrechenbar sind nur
Ansprüche aus solchen Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des
Deckungsstocks für Lebensversicherungen iSd § 20 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit § 78 VAG
geführt werden. Für eine Anrechnung geeignet sind daher solche
Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen
gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in Verbindung mit § 78 VAG veranlagen.
§ 78 Abs. 1 VAG legt die zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen
geeigneten Kategorien an Vermögenswerten fest. Die einzelnen zur Bedeckung der
versicherungstechnischen Rückstellung zulässigen Vermögenswerte sind in § 2 der
Kapitalanlage-Verordnung (BGBl. II Nr. 383/2002) enthalten, die jeweiligen
Veranlagungshöchstgrenzen je Vermögenswert regelt § 3 der Kapitalanlage-Verordnung.
Den inländischen Versicherern gleichgestellt und damit ebenso auf die Wertpapierdeckung
anrechenbar sind vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber
Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR ansässig sind. Für
eine Anrechnung geeignet sind dabei nur solche Rückdeckungsversicherungen, die
entsprechend den klassischen Lebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in die in
§ 78 Abs. 1 VAG in Verbindung mit § 2 Kapitalanlage-Verordnung angeführten
Vermögenswerte veranlagen und die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen des § 3 der
Kapitalanlage-Verordnung einhalten.

Die Anrechung der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf die Wertpapierdeckung
hat in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals zu erfolgen. Soweit der
Rückkaufswert aus diesen Versicherungen das versicherungsmathematische Deckungskapital
übersteigt, das ist regelmäßig in den ersten Jahren nach Abschluss des
Versicherungsvertrages der Fall, kann an Stelle des versicherungsmathematischen
Deckungskapitals der Rückkaufswert angerechnet werden.

Zwingende Voraussetzung für die Erfüllung des Deckungserfordernisses des § 14 Abs. 7 Z 1
EStG 1988 ist, dass die Wertpapiere bzw. Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen
ausschließlich der Besicherung der Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüche dienen.
Dienen Wertpapiere bzw. Versicherungsansprüche auch nur teilweise anderen Zwecken,
können sie nicht zur Erfüllung des Deckungserfordernisses herangezogen werden.

Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wirtschaftsjahre erforderlich, die nach dem 30. Juni
2007 beginnen (§ 124b Z 137 EStG 1988), bei einem vollen Wirtschaftsjahr daher frühestens
ab 30. Juni 2008. Kommt es zB auf Grund eines Wechsels des Bilanzstichtages zu einem
nach dem 30. Juni 2007 beginnenden Rumpfwirtschaftsjahr, entsteht das
Wertpapierdeckungserfordernis bereits entsprechend früher (zB Rumpfwirtschaftsjahr vom
1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 - die Wertpapierdeckung muss bereits zum Bilanzstichtag
am 31. Dezember 2007 gegeben sein).

Die Wertpapierdeckung für die in der vorangegangenen Schlussbilanz gebildete
Pensionsrückstellung muss in der Schlussbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres gegeben
sein, auch wenn eines der beiden Wirtschaftsjahre ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Endet ein
Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, genügt es, wenn der Erbe
(Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsgemäße
Wertpapierdeckung in der ersten Schlussbilanz des Erben (Vermächtnisnehmers) Sorge trägt.
Eine Todfallsbilanz bleibt unberücksichtigt.

8.6.4.2 Gelockertes Prinzip der Dauerdeckung - § 14 Abs. 7 Z 2 und 3 EStG 1988

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des gesamten Folgejahres
vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung). Beträgt die Wertpapierdeckung im
Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend (bereits ab einem vollen Tag) weniger als 50% der
maßgebenden Pensionsrückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu
erhöhen. Die Pensionsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht
berührt.
Das Prinzip der Dauerdeckung ist in folgenden Fällen durchbrochen, es kommt daher in
diesen Fällen bei einer Wertpapierunterdeckung zu keinem Gewinnzuschlag (§ 14 Abs. 7 Z 3
EStG 1988):

Fallen Pensionsansprüche während des Wirtschaftsjahres weg (weil etwa der
Pensionsberechtigte ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist), kann sofort
nach Absinken der Pensionsansprüche ein Abbau der Wertpapierdeckung (bis zu 50% der
weggefallenen Pensionsansprüche) erfolgen (§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Teilstrich EStG 1988).
Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die
Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der
Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine
unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird
eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein
Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muss, nicht hingegen deshalb,
weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende
Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der
Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr
ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn
die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.

Es kommt zu keinem Gewinnzuschlag, wenn eine Unterdeckung dadurch entsteht, weil
während des Wirtschaftsjahres Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach
Einlösung die Wertpapiere ersetzt werden.

Beispiel 1:
Die Pensionsrückstellung beträgt zum 31.12.2008 120.000. Zum 31.12.2009 ist eine
ausreichende Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden. Am 12.3.2010
werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 getilgt; die Einlösung erfolgt am
15.5.2010.
Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2010. Werden die getilgten
Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, ist der Gewinn des
Wirtschaftsjahres 2010 um 3.000 (= 30% der Wertpapierunterdeckung von 10.000) zu
erhöhen.

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken.
Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, ist die
Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2:
Die Wertpapierdeckung zum 31.12.2008 beträgt 40.000, die Pensionsrückstellung zum
gleichen Stichtag 120.000. Zum 31.12.2009 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in
Höhe von 60.000 vorhanden sein. Am 10.11.2009 werden getilgte Wertpapiere mit
einem Nennwert von 10.000 eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in
Höhe von 20.000, die in jedem Fall bis zum 31.12.2009 erfüllt werden muss, können
die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2010 nachgeschafft werden. Ein
Wertpapierbestand von 50.000 zum 31.12.2009 erfüllt sohin das Deckungserfordernis,
sofern die Nachbeschaffung für die getilgten 10.000 bis zum 10.1.2010 erfolgt.

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei
Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die
Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum
Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine
Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen
Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am
vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem
Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden
Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres
nachgeschafft werden.

Gewinnzuschlag
	Wirtschaftsjahr 2009	Wirtschaftsjahr 2010
a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000) wird erst nach dem 31.12.2009, wohl aber bis Ende Februar 2010 entsprochen	6.000	-
b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis Ende Februar 2010 entsprochen	6.000	6.000
c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere (10.000) erfolgt nach dem 10.1.2010, aber noch vor dem 1.3.2010	3.000	-
d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende Februar 2010	3.000	3.000
e) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme c) zu	9.000	-
f) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme d) zu	9.000	3.000
g) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme c) zu	9.000	6.000
h) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme d) zu	9.000	9.000

8.6.4.3 Wertpapierdeckung bei außergewöhnlicher Rückstellungszuführung

Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge
Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den
vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist
es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der
außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der
Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen
längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann
ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die
entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen
Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer
Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche
Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt
verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus
der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die
Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens
jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre
ergebende Betrag.

Beispiel:
Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr
bilanziert, beschäftigt vier Arbeitnehmer (A, B, C und D). Im Jahre 1995 hat er seinen
Arbeitnehmern eine Pension zugesagt. Beim Arbeitnehmer A kommt es im Jahre 2007
infolge einer durch Arbeitsunfall eingetretenen Invalidität zu einem vorzeitigen
Versorgungsfall. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.2007 beträgt:

	ohne vorzeitigem Versorgungsfall	mit vorzeitigem Versorgungsfall
für A	50.000	520.000
für B	80.000	80.000
für C	100.000	100.000
für D	120.000	120.000
insgesamt	350.000	820.000

Die Gesamtsumme der Rückstellungszuführungen unter Berücksichtigung des
vorzeitigen Versorgungsfalles übersteigt die Gesamtsumme der
Rückstellungszuführungen ohne vorzeitigem Versorgungsfall um mehr als das Doppelte
(820.000 / 350.000 = 2,34). Es liegt demnach ein Härtefall vor.
Zur Vermeidung von Härten braucht die Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche
Rückstellungszuführung bei A von 520.000 nicht schon zum 31.12.2008 in vollem
Ausmaß von 50%, dh. mit 260.000, gegeben sein; es genügt, dass der
Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung ab 2008 jährlich
so lange ein Betrag von 260.000 dividiert durch 10,4 (Bruchteil aus 520.000 / 50.000)
= 25.000 zugeführt wird, bis das erforderliche Ausmaß von 260.000 erreicht ist.

Durch eine spätere Änderung der Pensionsleistungen (zB infolge Überganges der Pension auf
die Witwe des invaliden Versorgungsberechtigten) tritt im bruchteilsmäßigen Ausmaß der
nachzuholenden Wertpapierzuführung keine Veränderung ein; es kann dadurch aber das
volle Ausmaß der Wertpapierdeckung früher erreicht werden. Im Beispielsfall der Rz 3404 ist
die Wertpapieraufstockung von jährlich 25.000 daher auch dann bis zum Erreichen der vollen
Wertpapierdeckung beizubehalten, wenn sich die (unter Berücksichtigung der
außergewöhnlichen Rückstellungszuführung von 520.000 gebildete) Rückstellung infolge
Überganges der Pension auf die Witwe vermindert.

8.6.4.4 Übergangsbestimmung gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 muss die Wertpapierdeckung erstmalig am Schluss des
(ersten) im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Das gemäß
§ 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene prozentuelle Ausmaß von 50% ist gleichmäßig auf
20 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Im Falle eines sich mit dem Kalenderjahr deckenden
Wirtschaftsjahres beträgt das Bedeckungsausmaß daher im Kalenderjahr 1991 2,5%, 1992
5% und erst im Kalenderjahr 2010 50% der steuerwirksam gebildeten Vorjahresrückstellung.

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes
2007 ist die Aufstockung unter Zugrundelegung des zwanzigjährigen Zeitraumes weiter
fortzuführen. Als Ausgangspunkt für die weitere Erhöhung der Wertpapierdeckung (ab 2008
sind auch Rückdeckungsversicherungen für die Deckung geeignet) ist dabei das vor der
Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu Rz 3352a) erreichte Prozentausmaß
heranzuziehen.

Gebildete Pensionsrückstellungen:
31.12.1990	440.327 S
31.12.1991	587.948 S
31.12.1992	652.255 S
31.12.1993	645.674 S
.	.
.	.
31.12.2004	92.000 €
31.12.2005	95.000 €
31.12.2006	102.000 €
31.12.2007	105.000 €
31.12.2008	110.000 €

Auf Grund der oben angeführten Rückstellungen betragen die Deckungsverpflichtungen zum

31.12.1991	440.327 S	x 2,5%	=11.008 S
31.12.1992	587.948 S	x 5,0%	=29.397 S
31.12.1993	652.255 S	x 7,5%	=48.919 S
31.12.1994	645.674 S	x 10,0%	=64.567 S
.	.		.
.	.		.
31.12.2005	92.000 €	x 37,5%	34.500 €
31.12.2006	95.000 €	-	- *)
31.12.2007	102.000 €	-	- *)
31.12.2008	105.000 €	x 40,0%	42.000 €
31.12.2009	110.000 €	x 42,5%	46.750 €

8.6.4.5 Unternehmerwechsel

Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den
Rechtsnachfolger über, hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung
der Pensionsrückstellung auch die Deckungsverpflichtung unter Beachtung der vorstehenden
Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Deckung erstmals in der ersten
Schlussbilanz nach dem Übergang der Pensionsansprüche auszuweisen. Das erforderliche
Deckungsausmaß bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden
Pensionsrückstellung.
Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Deckung spätestens an jenem Tag gegeben
sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen
müssen.
Für die Berechnung der Deckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern
die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung
maßgebend.
Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum
Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die
Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen
maßgebend.

Beispiel:
Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) weist zum 31.12.01 eine
Pensionsrückstellung iSd § 14 EStG 1988 in Höhe von 100.000 aus. Der
Wertpapierbestand beträgt 20.000 (25% der Rückstellung zum 31.12.00). Die A-GmbH
bringt ihren Betrieb zum 30.6.02 in die bestehende B-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis
30.6., bisher keine Pensionsvorsorge) ein. In dem nach § 12 Abs. 2 UmgrStG zu
erstellenden Zwischenabschluss zum 30.6.02 wird die Pensionsrückstellung mit
110.000 ausgewiesen. Der Wertpapierbestand beträgt unverändert 20.000, eine
Aufstockung auf 25.000 (25% von 100.000) ist nicht erforderlich. Die B-GmbH
übernimmt steuerlich mit 1.7.02 den Betrieb einschließlich der Belegschaft und damit
auch den Wertpapierstock der A-GmbH. Die B-GmbH hat bis 31.12.02 (ungeachtet des
Nichtvorliegens eines Bilanzstichtages) den Wertpapierstock auf 27.500 (25% von
110.000) aufzustocken.
Hätte die A-GmbH den Betrieb zum 31.12.02 eingebracht, hätte sie den
Wertpapierstand bis zu diesem Stichtag auf 25.000 (25% von 100.000) aufstocken
müssen. Die übernehmende B-GmbH hätte zum 31.12.03 25% der von der A-GmbH
gebildeten Pensionsrückstellung zu decken.

8.6.4.6 Art der Wertpapiere

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die in § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a bis f EStG 1988
angeführten Wertpapiere in Betracht. Die Funktion der Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG
1988 liegt vor allem in der Bedeckung der Pensionsrückstellung, sie stellen ein
Sicherungsinstrument dar. Daraus ist abzuleiten, dass Bedeckungswert und tatsächlicher
Wert der Wertpapiere sich weitgehend decken sollen.
Schuldverschreibungen, deren Rückzahlungs- bzw. Tilgungswert im Vorhinein unbestimmt
ist, weil er etwa von der zukünftigen (ungewissen) Wertentwicklung eines Basiswertes
abhängig ist, eignen sich daher nur dann als Wertpapiere zur Rückstellungsdeckung, wenn
sie eine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. dass bei ihrer Tilgung der
Rückzahlungs-(Einlösungs)wert mindestens dem Nennwert und bei Wertpapieren ohne
Nennwert mindestens dem Erstausgabepreis der Wertpapiere entspricht. Bei
Schuldverschreibungen mit unbegrenzter Laufzeit (zB Open End-Zertifikate) muss die 100-
prozentige Kapitalgarantie permanent gegeben sein, bei Schuldverschreibungen mit
begrenzter Laufzeit jedenfalls am Ende der Laufzeit.

Hinsichtlich Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds siehe InvFR 2003
Rz 36 ff.

Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist für die Berechnung der Wertpapierdeckung der
Nennbetrag der Wertpapiere heranzuziehen.
Bei Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds ist der Erstausgabepreis
maßgebend, siehe InvFR 2003 Rz 37 ff.
Bei Fremdwährungswertpapieren ist bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung
maßgeblichen Nennbetrages jeweils der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung
der Wertpapiere maßgeblich.
Soweit Schuldverschreibungen, die zur Wertpapierdeckung geeignet sind, keinen Nennwert
aufweisen, tritt bei der Berechnung des Deckungsausmaßes gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG
(50%-Grenze) an die Stelle des Nennwertes der Erstausgabepreis der Wertpapiere.

Beispiele für taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a – c EStG 1988 (sofern der
Ausgabewert mindestens 90% des Nennwertes beträgt und Prospektpflicht gegeben ist
(Ausnahme: § 3 KMG und § 17b Abs. 2 KMG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Z 3 KMG idF BGBl.
I Nr. 80/2003), unabhängig davon, ob die Verzinsung fix oder variabel ausgestaltet ist):

Beispiele für nicht taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988:

8.6 Vorsorge für Pensionen

8.6.1 Allgemeines