3370

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, können nach § 14

Abs. 6 EStG 1988 für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen

und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG) jeweils in

Rentenform Pensionsrückstellungen bilden.

Von § 14 Abs. 6 EStG 1988 sind Pensionszusagen, die nicht auf Leistungen aus einem

Arbeits- oder Werkvertrag zurückzuführen sind, nicht ausgeschlossen (VwGH 28.10.2008,

3371

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln und nach

§ 198 Abs. 8 UGB zur Rückstellungsbildung verpflichtet sind, haben auch für Zwecke der

steuerlichen Gewinnermittlung eine Pensionsrückstellung anzusetzen, wenn die

Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 erfüllt sind. Bei Berechnung der Rückstellung

gehen die speziellen steuerlichen Vorschriften der unternehmensrechtlichen Bewertung nach

§ 211 Abs. 2 UGB vor.

3372

Pensionszusagen, die nicht dem BPG unterliegen, müssen schriftlich, rechtsverbindlich und

unwiderruflich erfolgen (zB Zusagen an Vorstände, und zwar unabhängig davon, ob und in

welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die

Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielen, oder zB Zusagen an Personen mit anderen

Einkünften aus selbständiger Arbeit).

Hinsichtlich der Gesellschafter einer Personengesellschaft und einer GmbH & Co KG wird auf

Rz 5869 f verwiesen.

3373

Die geforderte Schriftlichkeit besagt nicht, dass die Pensionszusage nur in Form einer

Einzelzusage erfolgen kann. Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr ebenso für

Pensionszusagen auf Grund von Betriebsvereinbarungen, Kollektivverträgen oder einseitig

vom Arbeitgeber erlassenen Pensionsordnungen zulässig, und zwar auch dann, wenn in den

jeweiligen Dienstverträgen auf diese Rechtsgrundlage nicht besonders hingewiesen wird

(VwGH 8.7.1960, 2309/59).

3374

Eine rechtsverbindliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer einen

Rechtsanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der

Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zB das Erfordernis einer Mindestdienstzeit

(Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (VwGH 8.7.1960, 2309/59).

3375

Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber unter allen

Umständen, sohin auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage, verhalten

ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem

Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgeltes für die in der

Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53). Es sind

daher insbesondere auch folgende Widerrufsklauseln als für die Bildung von

Pensionsrückstellungen schädlich zu betrachten:

Das Unternehmen behält sich vor, die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen,

verschlechtert, dass dem Unternehmen die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten

Pensionen auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des

Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann, eine Existenzgefährdung

jedoch nicht gegeben ist, oder

Pensionsrückstellungen so wesentlich ändern, dass dem Unternehmen die

Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen nicht mehr zugemutet werden kann, oder

3376

In bestimmten Fällen kann jedoch die Aufrechterhaltung einer Pensionszusage für den

Arbeitgeber mit einer erheblichen Härte verbunden sein bzw. den Fortbestand des

Unternehmens gefährden; es bestehen daher keine Bedenken, insbesondere folgende

Widerrufsklauseln als unschädlich anzusehen:

Das Unternehmen behält sich vor,

des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle)

Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen eine Gefährdung des Weiterbestandes des

Unternehmens zur Folge hätte,

gesetzlichen Pensionsversicherung, das gesetzliche Pensionsalter oder die Leistungen aus

der gesetzlichen Pensionsversicherung sich so wesentlich ändern, dass die (volle)

Aufrechterhaltung der zugesagten Pension dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist,

Handlungen begeht, die an sich zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden,

Rechtsanspruches vorübergehend zum Teil oder zur Gänze auszusetzen, wenn die

Liquiditätslage des Unternehmens dies zwingend erforderlich macht. Das Unternehmen

verpflichtet sich aber, die solcherart gestundeten Pensionen spätestens innerhalb von

drei Jahren nachzuzahlen.

Der Entscheidung des UFS vom 7. Mai 2010, RV/4084-W/08, kommt keine über den Einzelfall

hinausgehende Bedeutung zu.

3377

Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten

wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der

Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Dies ist zB bei

Pensionszusagen der Fall, die nur solche Widerrufs-, Aussetzungs- und

Einschränkungsklauseln enthalten, die dem § 8 und dem § 9 BPG entsprechen.

Der Umstand, dass Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage

enthalten, gekündigt werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil

durch eine derartige Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen.

Vielmehr bleiben die Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung)

so lange aufrecht, bis für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue

Betriebsvereinbarung) abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).

3378

Das Betriebspensionsgesetz (BPG), BGBl. Nr. 282/1990, ist mit 1. Juli 1990 in Kraft getreten.

Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd

§ 25 EStG 1988 erzielen. Das BPG ist somit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25%

Beteiligung anzuwenden.

Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG gemacht wurden, fallen nach

Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem im

Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff Anwartschaften ist die nach den

Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 6 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur

Pensionsrückstellung zu verstehen.

Unter § 14 Abs. 6 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach

3379

Auch die direkten Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet

sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und

keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage

wird vom BPG nicht verlangt. Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort

genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich

maßgebend. Ferner müssen auch die allgemeinen Voraussetzungen des BPG, im Besonderen

der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 1 § 18 BPG erfüllt sein.

Ist nur eine der Voraussetzungen des BPG nicht erfüllt, ist die Bildung einer Rückstellung

nicht zulässig. Sofern Normen der kollektiven Rechtsgestaltung oder Einzelvereinbarungen,

die vor Inkrafttreten des BPG abgeschlossen wurden, über den Widerruf etwas anderes

bestimmen, haben diese Bestimmungen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des

Widerrufs im § 8 Abs. 1 BPG. Auf Grund des BPG können daher Widerrufsklauseln zulässig

sein, die vor dem 1. Juli 1990 eine steuerliche Rückstellungsbildung ausgeschlossen haben.

Inwieweit diesbezüglich eine Nachholung von Pensionsrückstellungen zulässig ist, siehe Rz

3417. Im Hinblick auf die Übergangsregelung des Art. V Abs. 3 BPG sind für die vor dem

Wirksamkeitsbeginn des BPG angefallenen Anwartschaften die im Rz 3375 ff angeführten

Widerrufsklauseln maßgebend.

3380

(VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch

vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit

mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine

eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf

nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den

Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs- (Pensions-) Zusagen nur in Form einer

3380a

Bei einer so genannten "beitragsorientierten direkten Leistungszusage" verspricht der

Arbeitgeber Pensionsleistungen (Alterspension und allfällige zusätzliche Hinterbliebenen- und

Invaliditätsversorgung), deren Höhe mit dem Veranlagungserfolg eines

Finanzierungsinstruments (zB Lebensversicherung, Fonds) verknüpft ist.

Eine derartige Pensionszusage berechtigt nur dann zu einer steuerlichen Rückstellung nach

§ 14 Abs. 6 EStG 1988, wenn sie

hinsichtlich betraglicher Bestimmtheit bzw. betraglicher Bestimmbarkeit einer Zusage

entspricht, bei der sich der Arbeitgeber unmittelbar zur Erbringung einer bzw. mehrerer

konkreten Pensionsleistung(en) verpflichtet, und wenn

Anwartschaftsberechtigten gegenüber davon unabhängig ist, ob die vorgesehene

Finanzierungsplanung (zB durch Beiträge in eine Versicherung) geändert oder das

Finanzierungsinstrument unplanmäßig beendet wird.

3380b

Eine Zusage, bei der der Arbeitgeber Pensionsleistungen verspricht, deren Höhe sich aus

der/den garantierten Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung ergibt, erfüllt

diesbezüglich die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach § 14 EStG 1988. Das gilt auch

für allfällige zusätzliche Leistungen, wie Invaliditäts- und Hinterbliebenenpensionen, wenn sie

rechtsverbindlich und unwiderruflich geregelt sind. Bei der versicherungsmathematischen

Berechnung der Pensionsrückstellung darf im Fall der Bindung der Pensionszusage an die

Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung nur die garantierte(n) Pensionsleistung(en)

zugrunde gelegt werden. Jede Erhöhung durch eine (spätere) Gewinnzuweisung, die zu einer

unwiderruflichen Anwartschaft für den/die Anwartschafts-/Anspruchsberechtigten führt, stellt

eine Erhöhungszusage dar.

Wird als Finanzierungsinstrument anstelle einer Rentenversicherung eine Kapitalversicherung

verwendet und ergeben sich die Pensionsleistungen aus der Verrentung einer garantierten

Kapitalleistung, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend, wobei die

Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechungszinsfuß) vertraglich geregelt

sein müssen. Änderungen der biometrischen Größen sind jedoch nur zulässig, wenn die

Änderung

3380c

Pensionszusagen, die hinsichtlich ihrer betraglichen Bestimmtheit bzw. betraglichen

Bestimmbarkeit den Anforderungen der Rz 3380a nicht entsprechen (insbesondere

Pensionszusagen, die an Finanzierungsinstrumente ohne garantierte Leistungen geknüpft

sind), sind für eine steuerliche Rückstellungsbildung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 nicht

geeignet. Sie erfüllen hinsichtlich der Höhe der Leistungen nicht das Erfordernis der

Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit und stellen damit keine für eine steuerliche

Rückstellung taugliche Zusage iSd § 14 Abs. 6 EStG 1988 dar. Soweit der

Anwartschaftsberechtigte, auf dessen Arbeitsleistungen die Pensionszusage beruht, dem

Grunde nach dem Anwendungsbereich des BPG unterliegt (Bezieher von Einkünften aus

nichtselbständiger Arbeit, Rz 3378), stellt die Zusage überdies keine "direkte Leistungszusage

im Sinne des BPG in Rentenform" dar, sodass auch deshalb steuerlich eine

Rückstellungsbildung nicht in Betracht kommt.

3380d

Für die steuerliche Behandlung von beitragsorientierten Pensionszusagen gilt:

1. Beitragsorientierte Pensionszusagen, die erstmalig in einem Wirtschaftsjahr gemacht

werden, das frühestens bei der Veranlagung 2009 zu erfassen ist, berechtigen nur dann

zu einer Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988, wenn sie der Rz 3380a entsprechen oder

bis zum 30.6.2010 an die Rz 3380a angepasst werden.

2. Entspricht eine beitragsorientierte Pensionszusage, die in einem vor der Veranlagung

2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahr gemacht worden ist, nicht der Rz 3380a, ist dies

unschädlich, wenn die Pensionszusage bis 30.6.2010 an die Voraussetzungen der

Rz 3380a angepasst wird. Es bestehen keine Bedenken, die Anpassung wie eine

Änderung der Pensionszusage zu behandeln (siehe auch Rz 3383 vierter Absatz).

3. Unterbleibt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung bis

30.6.2010, bestehen keine Bedenken, den Stand der Rückstellung des letzten vor der

Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahres bis zur Beendigung der der

Pensionszusage zu Grunde liegenden Arbeitsleistung unverändert fortzuführen (die

steuerliche Rückstellung ist mit diesem Wert "einzufrieren").

4. Erfolgt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung an die

Rz 3380a erst nach dem 30.6.2010, ist die Rückstellung im Wirtschaftsjahr der

Anpassung gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988

für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte(n) [rechtsverbindliche(n) und

unwiderrufliche(n)] künftige(n) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle

sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB

Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen

die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.

5. Ohne vorherige Anpassung gemäß Z 4 ist die Rückstellung in den Fällen der Z 3 im

Wirtschaftsjahr des erstmaligen Eintritts eines Leistungsfalles gewinnmindernd auf jene

Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach

ausreichend bestimmte (rechtsverbindliche und unwiderrufliche)

Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des

§ 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der

Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht

dem BPG unterliegt.

3381

Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich im Jahr der Pensionszusage zu

beginnen, und zwar auch dann, wenn im Rahmen der erteilten Zusage eine Wartezeit

vorgesehen ist.

3382

Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu

bilden. Die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ist nicht

vorgeschrieben, jedoch jedenfalls empfehlenswert.

3383

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nur das Ansammlungsverfahren zulässig. Die

Pensionsrückstellung ist buchmäßig während der Aktivitätsjahre des Arbeitnehmers, also vom

Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, bis zum Zeitpunkt

der vorgesehenen Pensionierung anzusammeln. Bruchteile des Jahres, in dem der

vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung liegt, sind als volles Jahr zu werten, wenn sie

sechs Monate übersteigen, andernfalls bleiben sie unberücksichtigt. Der Rückstellung ist im

jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf

das einzelne Wirtschaftsjahr nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik

entfällt. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sind für jedes Wirtschaftsjahr die

gleichen Berechnungsgrundlagen heranzuziehen.

Die Pensionsrückstellung ergibt sich zu jedem Bilanzstichtag als Unterschiedsbetrag aus dem

Barwert der künftigen Leistungen und dem Barwert der künftigen gleich hohen

Jahresbeträge. Der Barwert der künftigen Leistungen ist der unter Berücksichtigung des

Rechnungszinsfußes (Abzinsung) und der Wahrscheinlichkeit für die Fälligkeit der (einzelnen)

Teilleistungen nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik berechnete Wert

aller künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen des Arbeitgebers aus der

Pensionszusage. Dabei sind Leistungsveränderungen auch dann in das Wirtschaftsjahr ihrer

Zusage einzubeziehen, wenn sie sich erst nach dem Bilanzstichtag des betreffenden

Wirtschaftsjahres auswirken; Biennien und Ähnliches können dabei jedoch vernachlässigt

werden.

Der Barwert der künftigen Leistungen ist unter Beachtung eines eventuellen Ruhens der

Leistungen (zB während des Abfertigungszeitraumes) und einer sich aus der Pensionszusage

ergebenden entsprechenden Berücksichtigung der Leistungen aus der gesetzlichen

Sozialversicherung zu bestimmen. Die für die künftigen Jahre der Aktivität des Arbeitnehmers

gleich hohen Jahresbeträge sind derart zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des

Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage erteilt wurde, gleich dem Barwert der

künftigen Leistungen bzw. ihr Barwert zu Beginn des jeweils folgenden Wirtschaftsjahres

gleich dem Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und der nach

diesen Ausführungen ermittelten Pensionsrückstellung zum Ende der jeweiligen Vorjahre ist.

Die Pensionsrückstellung darf jedoch den auf den Bilanzstichtag zu bestimmenden Barwert

der künftigen Leistungen nicht übersteigen.

Dieses Ansammlungsverfahren führt dazu, dass eine Änderung der künftigen,

rechtsverbindlich zugesagten Leistungen aus der Pensionszusage über das Ausmaß der

bisher zugesagten Leistungen stets nur auf die restliche Aktivitätszeit verteilt werden kann.

Die jährlich den Gewinn als Aufwand oder Ertrag beeinflussende Zuführung bzw. Auflösung

stellt den Unterschiedsbetrag aus der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener

des Vorjahres dar; sie wird im Allgemeinen bedingt durch die Rechenelemente (Verzinsung,

Wahrscheinlichkeit und gleich hoher Jahresbetrag) bis zum Anfall der Leistungen ansteigen.

3384

Die Zuführung hat unabhängig vom Geschäftsergebnis zu erfolgen und ist daher auch in

Verlustjahren vorzunehmen. Bei Rumpfwirtschaftsjahren hat eine Berücksichtigung durch

eine entsprechende Aliquotierung der Rückstellungsveränderungen (lineare Interpolation der

Rückstellungen zum Anfang und Ende des der Berechnung zu Grunde liegenden ganzen

Jahres) zu erfolgen, wobei die in Rz 3383 angeführte Sechsmonatsrundung zu beachten ist.

Beispiel:

Auf Grund einer Pensionszusage beträgt die Pensionsrückstellung zum 31.12.1999

10.000 S und würde zum 31.12.2000 22.000 S betragen. Infolge des Überganges auf

ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr besteht ein Rumpfwirtschaftsjahr

vom 1.1.2000 bis 30.6.2000. Rückstellungsveränderung für das ganze der Berechnung

zu Grunde liegende Jahr: 12.000 S. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung beträgt

6.000 S (6/12 von 12.000 S), die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 2000 beträgt

daher 16.000 S.

3385

Gemäß § 14 Abs. 6 Z 5 EStG 1988 darf der Berechnung der Pensionsrückstellung maximal

80% des letzten laufenden Aktivlohns zu Grunde gelegt werden. Bei veränderlichen

Pensionsansprüchen darf die Pensionszusage in keiner Phase über die 80%-Begrenzung

hinausgehen. Dies ist vor allem zu beachten, wenn die Zusage so abgefasst ist, dass die

Pension einen bestimmten Prozentsatz des letzten Aktivbezuges beträgt und der Prozentsatz

mit zunehmender Beschäftigung steigt. In solchen Fällen ist die Rückstellung schon von

Beginn an entsprechend zu kürzen. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der

Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung

der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein

gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für

vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Eine Überschreitung der

Aktivitätsjahren aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen als für die unveränderte

Finanzierung einer Pensionskassenanwartschaft unschädlich ansieht, ebenfalls unschädlich.

3386

Auf die Obergrenze von 80% sind zugesagte Leistungen aus einer Pensionskasse

anzurechnen, soweit sie nicht auf Beiträgen der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten

beruhen; Leistungen aus Pensionskassen für Arbeitsverhältnisse von Personen, deren

Arbeits- bzw. Werkleistung der Pensionszusage nicht zu Grunde liegt, bleiben hiebei außer

Betracht (zB Pensionskassenleistungen aus dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners oder eines

Hinterbliebenen). Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind auf die

Obergrenze nicht anzurechnen. In den Fällen des § 14 Abs. 10 EStG 1988 entfällt eine

Begrenzung mit der genannten Obergrenze.

3387

Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen

Aktivlohn ist für die Bemessung der 80%-Begrenzung ein fiktiver angemessener Lohn

heranzuziehen.

3388

Der Berechnung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde zu legen.

3389

Auch nach dem Eintritt des Pensionsfalles ist die Pensionsrückstellung

versicherungsmathematisch fortzuführen, wobei sie stets den Barwert der künftigen

Leistungen darstellt; hiebei sind alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretenen

leistungsverändernden Umstände (Erhöhungen und Verminderungen) zu berücksichtigen.

Der Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener

des Vorjahres stellt die jährliche Auflösung bzw. Zuführung dar. Die Pensionszahlungen

selbst sind als Betriebsausgaben anzusetzen. Eine direkte Verrechnung der

Pensionszahlungen gegen die gebildeten Pensionsrückstellungen ist unzulässig. Die

vorstehenden Ausführungen gelten auch für Pensionszusagen, die erst nach Beendigung der

Aktivitätszeit erteilt werden. Eine Einmalrückstellung (Barwert der künftigen Leistungen) ist

nur zulässig, wenn eine Aufteilung auf künftige Wirtschaftsjahre nicht mehr erfolgen kann.

Erreicht die Pensionsrückstellung trotz richtiger Ermittlung und Passivierung der

Verpflichtungen während der Arbeitszeit des Arbeitnehmers nicht den Barwert der künftigen

Leistungen, weil der Pensionsfall vor dem Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung des

Arbeitnehmers vorzeitig eingetreten ist (zB infolge Tod, Invalidität), dann ist die vorzeitig

eingetretene Pensionsverpflichtung in der vollen gesetzlich zulässigen Höhe zu passivieren.

3390

Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften

- auf Grund des § 7 BPG (in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren

Vereinbarung oder auf Grund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der

Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung

gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 6 EStG 1988

fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist.

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer

Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach

Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage

mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch

das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters (§ 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz)

maßgebend.

3391

Bei Überprüfung der Angemessenheit sind der Aktivbezug und die Pensionserwartungen als

wirtschaftliche Einheit anzusehen. Unter dem laufenden Aktivbezug sind auch Bezüge gemäß

§§ 67 und 68 EStG 1988 zu verstehen, sofern sie bei der Pensionszusage mit berücksichtigt

werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen. Im Falle einer

Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist ein

fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug zuzüglich

Pensionserwartungen) bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften unangemessen, so ist

die verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) zunächst bei der Pensionszusage

anzusetzen. Zur Angemessenheit von Pensionszusagen siehe auch KStR 2001 Rz 1059 ff.

3392

Eine Rückstellungsbildung ist zur Gänze zu versagen, wenn eine Pensionszusage dem Grunde

nach unangemessen ist. Demgemäß spricht das hohe Alter eines Pensionsberechtigten im

Zeitpunkt der Pensionszusage für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung

(VwGH 2.3.1977, 2030/76; VwGH 9.11.1982, 82/14/0090);

3393

Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die

Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.

Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu

einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die zugesagte Pension darf

einschließlich der Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt

des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Im Falle

einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist

als Vergleichsbasis ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist dieses Kriterium

erfüllt, ist es unerheblich, ob in der Pensionszusage eine ausdrückliche Anrechnung der

Sozialversicherungspension erfolgt, oder nicht.

Ist die Pensionszusage der Höhe nach unangemessen, ist die Rückstellungsbildung

hinsichtlich des unangemessenen Teiles zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teiles

jedoch anzuerkennen.

3394

Werden Pensionen in einem festen, wenn auch wertgesicherten, vom jeweils letzten

laufenden Aktivbezug unabhängigen Ausmaß zugesagt, so sind sie insoweit

rückstellungsfähig, als sie den voraussichtlichen letzten Aktivbezug vor Eintritt des

Pensionsfalles nicht übersteigen.

3395

Beispiele für Unangemessenheit:

ein Mehrfaches des Eigenkapitals, wird dies zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung

führen (VwGH 23.5.1978, 1630/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu

berücksichtigen (siehe KStR 2001 Rz 1062).

zurückzunehmen (siehe Rz 3376 f) und unterlässt sie diese Zurücknahme bei

qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten, könnte eine verdeckte Ausschüttung

vorliegen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157, KStR 2001 Rz 1059)

3396

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das

Ansammlungsverfahren übergeht, gilt Folgendes: Es ist im Sinne des Nachholverbotes

vorzugehen. Die Pensionsrückstellung ist im vollen Ausmaß zu bilden. Sie ist nur insoweit

gewinnmindernd zu berücksichtigen, als sie jene (fiktive) Pensionsrückstellung übersteigt, die

in der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszuweisen gewesen wäre,

hätte der Steuerpflichtige bereits im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage mit der

Rückstellungsbildung begonnen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Pensionsrückstellung für

aktive Arbeitnehmer oder für Pensionsempfänger gebildet wird. Der nach dem ersten Satz

gewinnneutral gebildete Teil der Pensionsrückstellung ist - idR nach Eintritt des

Versorgungsfalles - insoweit im selben Verhältnis gewinnneutral aufzulösen, als sich im

einzelnen Wirtschaftsjahr die auf Basis der im Zeitpunkt der Umstellung zugesagten

Leistungen errechnete Pensionsrückstellung vermindern würde (siehe auch Rz 3418 f).

3397

Im § 14 Abs. 8 EStG 1988 wird ausdrücklich festgehalten, dass Zusagen an Dritte, für deren

Pensionsverpflichtungen ab dem Leistungsfall Kostenersätze zu entrichten sind (es

verpflichtet sich zB ein Konzernunternehmen gegenüber einem anderen einen Arbeitnehmer

gestellenden Konzernunternehmen zum Ersatz der auf die Zeit der Gestellung anteilig

entfallenden Pensionsverpflichtungen ab dem Pensionsanfall), nur im Rahmen des

§ 14 EStG 1988 rückgestellt werden können. Im Rahmen der Rückstellungsberechnung hat

der Dritte die für den Leistungsfall zugesagten Kostenersätze bei der

versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen

abzuziehen.

Beispiel:

Verpflichtet sich der neue Arbeitgeber B gegenüber dem früheren Arbeitgeber A, die

künftigen von A an den Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen mit 30% zu

ersetzen, so kann der Steuerpflichtige B die Rückstellung für künftige Ersätze im

Ausmaß von 30% der künftigen Pensionsleistungen bilden. Der Steuerpflichtige A kann

die Rückstellung nur für 70% der künftigen Pensionsleistungen bilden.

Die Obergrenze des § 14 Abs. 6 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 3385 f) wird durch die zugesagten

Kostenersätze nicht erweitert. Als maßgebender laufender Aktivbezug ist zur Ermittlung der

Obergrenze der Betrag heranzuziehen, auf den der gestellte Arbeitnehmer bei Beendigung

des Gestellungsverhältnisses Anspruch hätte.

3398

Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von

Pensionsverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung oder auch nur der

Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt.

Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, dass der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit

der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen

muss, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im

Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) übertragen werden (keine Steuerpflicht

bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren

Pensionsleistung).

3399

Die vom früheren Arbeitgeber geleistete (geschuldete) Vergütung stellt einen Aufwand dar,

dem die Auflösung der für den ausscheidenden Arbeitnehmer gebildeten

Pensionsrückstellung als Ertrag gegenübersteht. Beim neuen Arbeitgeber stellt der

Vergütungsanspruch einen Ertrag dar. Diesem Ertrag steht die zu bildende

Pensionsrückstellung als Aufwand gegenüber. Die Rückstellung ist zum Zeitpunkt der

Übernahme der Pensionsverpflichtungen mit dem Betrag der Vergütung, höchstens jedoch

mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Voraussetzung der

Fortdauer des früheren Dienstverhältnisses zu bilden gewesen wäre.

3399a

Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt,

der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden

Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden

Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der

Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd

Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt,

vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen

zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416

erster und zweiter Satz).

3400

Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988

geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von

Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an

Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine

Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren

Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).

3400a

§14 Abs. 13 EStG 1988 sieht für den Fall einer Änderung von biometrischen Größen im

Bereich der Pensionsrückstellungen und der Jubiläumsgeldrückstellungen, sofern letztere

nach Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechnet werden, besondere Regelungen

vor. Biometrische Größen sind Wahrscheinlichkeiten und sonstige mit dem Leben

verbundene, statistische Größen und können aus Richttafeln (Sterbetafeln) oder sonstigen

statistischen Untersuchungen abgeleitet werden. Wird die Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellung nach der finanzmathematischen Methode, demnach ohne

Berücksichtigung biometrischer Größen, vorgenommen, so ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 hiefür

ohne Bedeutung. § 14 Abs. 13 EStG 1988 ist darüber hinaus weder auf

versicherungstechnische Rückstellungen gemäß § 15 KStG 1988 noch bei der Bewertung von

- nach dem versicherungsmathematischen Barwert - errechneten Rentenverpflichtungen

(auch nicht analog) anzuwenden.

3400b

Die Berücksichtigung der geänderten biometrischen Größen ist als Auswertung eines

besseren Wissenstandes beim Rückstellungsausmaß aufzufassen. Es liegt kein

Anwendungsfall des Nachholverbotes vor. Die Änderung der zu Grunde zu legenden

biometrischen Größen stellt eine Art bessere Einsicht in die Belastung eines Unternehmens

durch eine an sich unveränderte Pensionszusage dar. Für den Bereich der

Jubiläumsgeldrückstellung ist ebenfalls der Änderungsbetrag zu ermitteln, der gemäß § 14

Abs. 13 EStG 1988 steuerwirksam wird.

3400c

Die Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist grundsätzlich für das Jahr zu

berücksichtigen, in dem die Änderung eintritt. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die

Berücksichtigung der Drittelverteilung auf Grund der geänderten biometrischen Größen um

ein Jahr verschoben wird. Für die im Jahr 1999 feststehenden Änderungen der biometrischen

Größen darf die erstmalige Drittelverteilung spätestens für das erste nach dem 31. Juli 2001

endende Wirtschaftsjahr vorgenommen werden. Ein späterer Beginn der Drittelverteilung

unterliegt jedenfalls dem Nachholverbot.

3400d

Durch geänderte biometrische Größen verändert sich - ebenso wie bei einer Veränderung

(Erhöhung bzw. Reduktion) der Pensionszusage - der Gesamtaufwand. Daher kann bei einer

Gesamtaufwands wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden; Rz 3400c gilt

sinngemäß. Alternativ dazu sieht § 14 Abs. 13 EStG 1988 eine Verteilungsmöglichkeit des

Änderungsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre vor.

Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung bereits beendet, ist

ausschließlich eine Verteilung gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 vorzunehmen.

Für versicherungsmathematisch berechnete Jubiläumsgeldrückstellungen kann analog

vorgegangen werden. Eine unterschiedliche Vorgangsweise bei der Pensions- und

Jubiläumsgeldrückstellung ist nicht zulässig.

3400e

Werden die Sterbewahrscheinlichkeiten jährlich nach der gleichen statistischen Methode den

geänderten Sterbewahrscheinlichkeiten angepasst, ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 nicht

anzuwenden.

3400f

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400b, so ist folgendermaßen

vorzugehen: Die Bilanzierungsmethode ist für alle betroffenen Pensions- und

versicherungsmathematisch berechneten Jubiläumsgeldrückstellungen anzuwenden.

Maßgeblich für die Berechnung des Änderungsbetrages ist jenes Wirtschaftsjahr, in dem

erstmals die geänderten biometrischen Größen angewendet werden (Anwendungsjahr).

a) Es ist zum Anfang des Anwendungsjahres der Rückstellungsbetrag unter Zugrundelegung

der geänderten biometrischen Größen zu berechnen, wobei der Rückstellungsberechnung

jene Leistungen zu Grunde zu legen sind, die zum Schluss des unmittelbar vorgegangenen

Wirtschaftsjahres zugesagt waren. Der Änderungsbetrag berechnet sich in der Folge als

Unterschiedsbetrag aus dem vorstehenden Rückstellungsbetrag und dem

Rückstellungsbetrag zum Schluss des unmittelbar vor dem Anwendungsjahr liegenden

Wirtschaftsjahres. Bei beiden Rückstellungsbeträgen ist ein allfälliger Unterdeckungsbetrag

gemäß § 116 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen.

b) Der Änderungsbetrag ist wie folgt fortzuführen: Vermindert sich die nach den geänderten

biometrischen Größen berechnete Rückstellung gegenüber der nach den geänderten

biometrischen Größen zum Schluss des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahrs

berechneten Rückstellung, so vermindert sich im selben Verhältnis der Änderungsbetrag;

dabei sind der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen jene Leistungen zu Grunde

zu legen, die am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Anwendungsjahr zugesagt

waren.

c) Die am Ende des Anwendungsjahres berechnete Rückstellung ist um zwei Drittel des

fortgeführten Änderungsbetrags zu vermindern. Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ist die

Rückstellung um ein Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags (siehe lit. b) zu vermindern.

3400g

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400d, so ist folgendermaßen

vorzugehen:

a) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des

Anwendungsjahres noch nicht beendet, so ist die Auswirkung der Änderung der

behandeln.

b) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des

Anwendungsjahres beendet, so ist für die Pensionsrückstellung gemäß den Bestimmungen

der Rz 3400h vorzugehen.

c) Bei Jubiläumsgeldrückstellungen ist lit. a sinngemäß anzuwenden.

3400h

Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Rückstellungen, bei denen das der

Pensionszusage zu Grunde liegende Arbeitsverhältnis am Beginn des Wirtschaftsjahres der

erstmaligen Anwendung beendet ist, kann folgendermaßen vorgegangen werden:

zwingend auf drei Jahre zu verteilen (siehe Rz 3400f).

Sterbetafel am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gebildet wurde,

so vermindert sich der Änderungsbetrag im gleichen Verhältnis. Dabei ist auszugehen:

von den geänderten biometrischen Rechnungsgrundlagen,

von den weder nach § 14 Abs. 13 EStG 1988 noch nach § 116 Abs. 4 EStG 1988

gekürzten Rückstellungsbeträgen,

von jenen Leistungszusagen, die am Schluss des der erstmaligen Anwendung

unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegeben waren.

3400i

zu dokumentieren.

3400j

Sollten im Falle einer entgeltlichen (Teil) Betriebsübertragung offene Drittelbeträge

vorhanden sein (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), werden diese

im letzten Wirtschaftsjahr des Veräußerers des Betriebes gewinnwirksam.

3400k

Sind im Falle einer unentgeltlichen (Teil) Betriebsübertragung offene Drittelbeträge

vorhanden (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), sind diese vom

Rechtsnachfolger weiterzuführen. Die Verteilung der Drittelbeträge ist beim Rechtsnachfolger

fortzusetzen.

3400l

Bei (Teil) Betriebsübertragungen im Zuge von Umgründungen nach dem

Umgründungssteuergesetz ist grundsätzlich nach Rz 3400k vorzugehen, für Umgründungen

ohne Buchwertfortführung siehe Rz 3400j.

3400m

3401

Für die Pensionsrückstellung ist eine Wertpapierdeckung erforderlich. Wertpapiere zur

Deckung der Pensionsrückstellung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Die

ursprünglich in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 geregelte Wertpapierdeckung wurde vom VfGH

aufgehoben (siehe dazu Rz 3352a); mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 erfolgte eine

Neuregelung. § 14 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist erstmals auf

Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (siehe Rz 3401e).

Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag

1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die

Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50%

der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die

vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet

werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die

Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden

Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.

Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG

eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des

§ 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der

Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf

3401a

Auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung können Ansprüche aus

Rückdeckungsversicherungen (Lebensversicherungen, die auf das Leben des Arbeitnehmers

als versicherte Person abgeschlossen werden, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer

sowie aus der Versicherung berechtigt ist) angerechnet werden. Es ist das Gesamtausmaß

der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf das gesamte

Wertpapierdeckungsausmaß anzurechnen (keine auf den einzelnen Mitarbeiter abstellende

Betrachtung).

Anrechenbar sind nur Ansprüche aus solchen Rückdeckungsversicherungen, die in der

gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für Lebensversicherungen iSd § 20 Abs. 2 Z 1 in

Verbindung mit § 78 VAG geführt werden. Für eine Anrechnung geeignet sind daher solche

Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen

gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in Verbindung mit § 78 VAG veranlagen. Es bestehen keine

§ 78 Abs. 1 VAG legt die zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen

geeigneten Kategorien an Vermögenswerten fest. Die einzelnen zur Bedeckung der

versicherungstechnischen Rückstellung zulässigen Vermögenswerte sind in § 2 der

Kapitalanlage-Verordnung (BGBl. II Nr. 383/2002) enthalten, die jeweiligen

Veranlagungshöchstgrenzen je Vermögenswert regelt § 3 der Kapitalanlage-Verordnung.

Den inländischen Versicherern gleichgestellt und damit ebenso auf die Wertpapierdeckung

anrechenbar sind vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber

Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR ansässig sind. Für

eine Anrechnung geeignet sind dabei nur solche Rückdeckungsversicherungen, die

entsprechend den klassischen Lebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in die in

§ 78 Abs. 1 VAG in Verbindung mit § 2 Kapitalanlage-Verordnung angeführten

Vermögenswerte veranlagen und die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen des § 3 der

Kapitalanlage-Verordnung einhalten.

3401b

Die Anrechung der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf die Wertpapierdeckung

hat in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals zu erfolgen. Soweit der

Rückkaufswert aus diesen Versicherungen das versicherungsmathematische Deckungskapital

übersteigt, das ist regelmäßig in den ersten Jahren nach Abschluss des

Versicherungsvertrages der Fall, kann an Stelle des versicherungsmathematischen

Deckungskapitals der Rückkaufswert angerechnet werden.

3401c

Zwingende Voraussetzung für die Erfüllung des Deckungserfordernisses des § 14 Abs. 7 Z 1

EStG 1988 ist, dass die Wertpapiere bzw. Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen

ausschließlich der Besicherung der Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüche dienen.

Dienen Wertpapiere bzw. Versicherungsansprüche auch nur teilweise anderen Zwecken,

können sie nicht zur Erfüllung des Deckungserfordernisses herangezogen werden.

3401d

Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wirtschaftsjahre erforderlich, die nach dem 30. Juni

2007 beginnen (§ 124b Z 137 EStG 1988), bei einem vollen Wirtschaftsjahr daher frühestens

ab 30. Juni 2008. Kommt es zB auf Grund eines Wechsels des Bilanzstichtages zu einem

nach dem 30. Juni 2007 beginnenden Rumpfwirtschaftsjahr, entsteht das

Wertpapierdeckungserfordernis bereits entsprechend früher (zB Rumpfwirtschaftsjahr vom

1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 - die Wertpapierdeckung muss bereits zum Bilanzstichtag

am 31. Dezember 2007 gegeben sein).

3401e

Die Wertpapierdeckung für die in der vorangegangenen Schlussbilanz gebildete

Pensionsrückstellung muss in der Schlussbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres gegeben

sein, auch wenn eines der beiden Wirtschaftsjahre ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Endet ein

Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, genügt es, wenn der Erbe

(Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsgemäße

Wertpapierdeckung in der ersten Schlussbilanz des Erben (Vermächtnisnehmers) Sorge trägt.

Eine Todfallsbilanz bleibt unberücksichtigt.

3402

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des gesamten Folgejahres

vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung). Beträgt die Wertpapierdeckung im

Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend (bereits ab einem vollen Tag) weniger als 50% der

maßgebenden Pensionsrückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu

Das Prinzip der Dauerdeckung ist in folgenden Fällen durchbrochen, es kommt daher in

diesen Fällen bei einer Wertpapierunterdeckung zu keinem Gewinnzuschlag (§ 14 Abs. 7 Z 3

EStG 1988):

Pensionsansprüche am Schluss des Wirtschaftsjahres nicht mehr ausgewiesen ist.

Monaten nach Einlösung ersetzt werden (siehe Rz 3403a).

3403

Fallen Pensionsansprüche während des Wirtschaftsjahres weg (weil etwa der

Pensionsberechtigte ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist), kann sofort

nach Absinken der Pensionsansprüche ein Abbau der Wertpapierdeckung (bis zu 50% der

weggefallenen Pensionsansprüche) erfolgen (§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Teilstrich EStG 1988).

Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die

Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der

Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine

unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird

eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein

Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muss, nicht hingegen deshalb,

weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende

Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der

Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr

ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn

die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.

3403a

Es kommt zu keinem Gewinnzuschlag, wenn eine Unterdeckung dadurch entsteht, weil

während des Wirtschaftsjahres Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach

Einlösung die Wertpapiere ersetzt werden.

Beispiel 1:

Die Pensionsrückstellung beträgt zum 31.12.2008 120.000. Zum 31.12.2009 ist eine

ausreichende Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden. Am 12.3.2010

werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 getilgt; die Einlösung erfolgt am

15.5.2010.

Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2010. Werden die getilgten

Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, ist der Gewinn des

Wirtschaftsjahres 2010 um 3.000 (= 30% der Wertpapierunterdeckung von 10.000) zu

erhöhen.

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken.

Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, ist die

Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2:

Die Wertpapierdeckung zum 31.12.2008 beträgt 40.000, die Pensionsrückstellung zum

gleichen Stichtag 120.000. Zum 31.12.2009 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in

Höhe von 60.000 vorhanden sein. Am 10.11.2009 werden getilgte Wertpapiere mit

einem Nennwert von 10.000 eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in

Höhe von 20.000, die in jedem Fall bis zum 31.12.2009 erfüllt werden muss, können

die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2010 nachgeschafft werden. Ein

Wertpapierbestand von 50.000 zum 31.12.2009 erfüllt sohin das Deckungserfordernis,

sofern die Nachbeschaffung für die getilgten 10.000 bis zum 10.1.2010 erfolgt.

3403b

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei

Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die

Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum

Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine

Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen

Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am

vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem

Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden

Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres

nachgeschafft werden.

3404

Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge

Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den

vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist

es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der

außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der

Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen

längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann

ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die

entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen

Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer

Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche

Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt

verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus

der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die

Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens

jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre

ergebende Betrag.

3405

Durch eine spätere Änderung der Pensionsleistungen (zB infolge Überganges der Pension auf

die Witwe des invaliden Versorgungsberechtigten) tritt im bruchteilsmäßigen Ausmaß der

nachzuholenden Wertpapierzuführung keine Veränderung ein; es kann dadurch aber das

volle Ausmaß der Wertpapierdeckung früher erreicht werden. Im Beispielsfall der Rz 3404 ist

die Wertpapieraufstockung von jährlich 25.000 daher auch dann bis zum Erreichen der vollen

Wertpapierdeckung beizubehalten, wenn sich die (unter Berücksichtigung der

außergewöhnlichen Rückstellungszuführung von 520.000 gebildete) Rückstellung infolge

Überganges der Pension auf die Witwe vermindert.

3406

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 muss die Wertpapierdeckung erstmalig am Schluss des

(ersten) im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Das gemäß

§ 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene prozentuelle Ausmaß von 50% ist gleichmäßig auf

20 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Im Falle eines sich mit dem Kalenderjahr deckenden

Wirtschaftsjahres beträgt das Bedeckungsausmaß daher im Kalenderjahr 1991 2,5%, 1992

5% und erst im Kalenderjahr 2010 50% der steuerwirksam gebildeten Vorjahresrückstellung.

3406a

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes

2007 ist die Aufstockung unter Zugrundelegung des zwanzigjährigen Zeitraumes weiter

fortzuführen. Als Ausgangspunkt für die weitere Erhöhung der Wertpapierdeckung (ab 2008

sind auch Rückdeckungsversicherungen für die Deckung geeignet) ist dabei das vor der

Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu Rz 3352a) erreichte Prozentausmaß

heranzuziehen.

3406b

Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den

Rechtsnachfolger über, hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung

der Pensionsrückstellung auch die Deckungsverpflichtung unter Beachtung der vorstehenden

Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Deckung erstmals in der ersten

Schlussbilanz nach dem Übergang der Pensionsansprüche auszuweisen. Das erforderliche

Deckungsausmaß bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden

Pensionsrückstellung.

Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Deckung spätestens an jenem Tag gegeben

sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen

müssen.

Für die Berechnung der Deckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern

die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung

maßgebend.

Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum

Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die

Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen

maßgebend.

Beispiel:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) weist zum 31.12.01 eine

Pensionsrückstellung iSd § 14 EStG 1988 in Höhe von 100.000 aus. Der

Wertpapierbestand beträgt 20.000 (25% der Rückstellung zum 31.12.00). Die A-GmbH

bringt ihren Betrieb zum 30.6.02 in die bestehende B-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis

30.6., bisher keine Pensionsvorsorge) ein. In dem nach § 12 Abs. 2 UmgrStG zu

erstellenden Zwischenabschluss zum 30.6.02 wird die Pensionsrückstellung mit

110.000 ausgewiesen. Der Wertpapierbestand beträgt unverändert 20.000, eine

Aufstockung auf 25.000 (25% von 100.000) ist nicht erforderlich. Die B-GmbH

übernimmt steuerlich mit 1.7.02 den Betrieb einschließlich der Belegschaft und damit

auch den Wertpapierstock der A-GmbH. Die B-GmbH hat bis 31.12.02 (ungeachtet des

Nichtvorliegens eines Bilanzstichtages) den Wertpapierstock auf 27.500 (25% von

110.000) aufzustocken.

Hätte die A-GmbH den Betrieb zum 31.12.02 eingebracht, hätte sie den

Wertpapierstand bis zu diesem Stichtag auf 25.000 (25% von 100.000) aufstocken

müssen. Die übernehmende B-GmbH hätte zum 31.12.03 25% der von der A-GmbH

gebildeten Pensionsrückstellung zu decken.

3406c

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die in § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a bis f EStG 1988

angeführten Wertpapiere in Betracht. Die Funktion der Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG

1988 liegt vor allem in der Bedeckung der Pensionsrückstellung, sie stellen ein

Sicherungsinstrument dar. Daraus ist abzuleiten, dass Bedeckungswert und tatsächlicher

Wert der Wertpapiere sich weitgehend decken sollen.

müssen in Euro begeben werden:

werden.

Damit soll sicher gestellt werden, dass die betreffenden Schuldverschreibungen kein

Kursrisiko in sich bergen.

Schuldverschreibungen, deren Rückzahlungs- bzw. Tilgungswert im Vorhinein unbestimmt

ist, weil er etwa von der zukünftigen (ungewissen) Wertentwicklung eines Basiswertes

abhängig ist, eignen sich daher nur dann als Wertpapiere zur Rückstellungsdeckung, wenn

sie eine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. dass bei ihrer Tilgung der

Rückzahlungs-(Einlösungs)wert mindestens dem Nennwert und bei Wertpapieren ohne

Nennwert mindestens dem Erstausgabepreis der Wertpapiere entspricht. Bei

Schuldverschreibungen mit unbegrenzter Laufzeit (zB Open End-Zertifikate) muss die 100-

prozentige Kapitalgarantie permanent gegeben sein, bei Schuldverschreibungen mit

begrenzter Laufzeit jedenfalls am Ende der Laufzeit.

3406d

Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist für die Berechnung der Wertpapierdeckung der

Nennbetrag der Wertpapiere heranzuziehen.

Bei Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds ist der Erstausgabepreis

maßgebend, siehe InvFR 2008 Rz 37 ff.

Bei Fremdwährungswertpapieren, die vor dem 1. Juli 2009 angeschafft wurden, ist bei der

Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgeblichen Nennbetrages jeweils der

Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgeblich.

Soweit Schuldverschreibungen, die zur Wertpapierdeckung geeignet sind, keinen Nennwert

aufweisen, tritt bei der Berechnung des Deckungsausmaßes gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG

(50%-Grenze) an die Stelle des Nennwertes der Erstausgabepreis der Wertpapiere.

3406e

Beispiele für taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a – c EStG 1988 (sofern der

Ausgabewert mindestens 90% des Nennwertes beträgt und Prospektpflicht gegeben ist

(Ausnahme: § 3 KMG und § 17b Abs. 2 KMG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Z 3 KMG idF BGBl.

I Nr. 80/2003), unabhängig davon, ob die Verzinsung fix oder variabel ausgestaltet ist):

Bundesanleihen, Bundesobligationen

Anleihen der Bundesländer und Gemeinden

Pfandbriefe, Kommunalobligationen

einer festen Verzinsung, sondern mit einer Gewinnbeteiligung am Schuldnerunternehmen

ausgestattet ist)

KESt-Freiheit gemäß § 2 des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur

Förderung des Wohnbaues kommt nicht zum Tragen, da die Zinsen beim Empfänger

nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind)

bestimmten Zeit statt der Rückzahlung der Schuldsumme den Umtausch in Aktien des

Emittenten zu einem bereits bei der Begebung der Anleihe festgesetzten Kurs zu

verlangen)

Einlösungsbetrages ein zusätzliches selbstständiges Aktienbezugsrecht)

von Aktien einer in den Anleihebedingungen genannten Gesellschaft vereinbart werden)

 Kapitalgarantie (bei Zertifikaten mit unbegrenzter Laufzeit permanent, bei

Zertifikaten mit begrenzter Laufzeit zumindest am Laufzeitende) gegeben ist.

Bei Zertifikaten, die über keinen Nennwert verfügen, hat sich die 100-%ige

Zertifikate können in unterschiedlichster Form ausgestaltet sein; etwa als

Zertifikate auf einen Einzeltitel – ihre Wertentwicklung hängt ab von der

Wertentwicklung zB einer Aktie.

Rohstoffzertifikate – ihre Wertentwicklung hängt von der Wertentwicklung eines

bestimmten Rohstoffpreises (zB Kupfer) ab.

Beispiele für nicht taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988:

wird vom Emittenten nicht zu 100% des Nennwertes bzw. des Erstausgabepreises (bei

Zertifikaten ohne Nennwert) garantiert.

einer Option. Der Emittent begibt ein Zertifikat unter Gewährung eines Preisnachlasses

(Discounts). Der Discount stellt die Stillhalteprämie aus der Option für den Anleger dar.

während der gesamten Laufzeit zwischen Bonuslevel und Barriere, zahlt der Emittent

jedenfalls einen festen Gewinn (den Bonus) aus. Unterschreitet der Basiswert während

der Laufzeit auch nur ein einziges Mal die festgelegte Barriere, erlischt der

Bonusmechanismus und das Papier wird automatisch zu einem „normalen“ Zertifikat mit

der Konsequenz, dass am Laufzeitende, ohne Rücksicht auf Barriere und Bonuslevel, nur

der aktuelle Kurs des Basiswertes für die Tilgung herangezogen wird.

Wertentwicklung des Basiswertes.

ausgestattet und beinhalten ein Wahlrecht des Emittenten, ob er am Schluss der Laufzeit

die Anleihe zum Nennwert tilgen oder dem Anleger die zugrunde liegenden Aktien

gutschreiben will.