3407

Die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist für Pensionszusagen maßgebend,

für die im letzten Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 1990 endet, eine

Pensionsrückstellung zu bilden oder zu bilden möglich war. Die Übergangsregelung sieht eine

Neubewertung der Pensionsverpflichtungen und eine steuerwirksame Nachholung eines

Unterdeckungsbetrages über einen Zeitraum von 20 Jahren vor. Es bestehen keine

Bedenken, diesen Zeitraum auf 20 Wirtschaftsjahre zu beziehen.

3408

Zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres

(Übergangsstichtag) ist die Pensionsrückstellung nach den Bestimmungen des

§ 14 Abs. 7 EStG 1988 (allenfalls unter Beachtung des § 14 Abs. 10 EStG 1988) neu zu

berechnen (fiktive Neurückstellung) und der zu diesem Stichtag steuerwirksam gebildeten

Pensionsrückstellung (Altrückstellung) gegenüberzustellen. Dabei sind Rückstellungsteile, die

ohne steuerliche Wirkung gebildet wurden, außer Betracht zu lassen. Damit werden auch in

der Vergangenheit steuerneutral gebildete Rückstellungsteile in die Nachholwirkung

einbezogen; ebenso Rückstellungsteile, die bisher unberücksichtigt geblieben sind, weil die

Rückstellung in der Vergangenheit unrichtigerweise nicht oder zu gering gebildet wurde.

Die fiktive Neurückstellung kann nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder durch Aufrollen

der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr oder in vereinfachter Form pauschal ermittelt

werden. Bezüglich der pauschalen Ermittlung der Neurückstellung wird auf die Verordnung

BMF vom 18. Jänner 1990, BGBl. Nr. 101/1990, AÖF Nr. 87/1990, verwiesen.

Beispiel:

Die nach § 14 EStG 1972 ermittelte Pensionsrückstellung für die Arbeitnehmerin Y zum

31.12.1989 beträgt 904.245 S. Infolge einer seinerzeitigen Umstellung auf

Rückstellungsbildung beträgt der steuerwirksame Teil 683.845 S. Die fiktive

Neurückstellung auf Grund der Verordnung beträgt bei einer Differenz (zwischen

rechnungsmäßigem Pensionsalter und rechnungsmäßigem Alter zum

Übergangsstichtag) von 11 Jahren 1.835.617 S (904.245 S x 2,03). Der

Unterdeckungsbetrag von 1.151.772 S ist für die zwanzigjährige Nachholung

maßgebend.

3409

Übersteigt die Altrückstellung die fiktive Neurückstellung, so wirkt sich dies bei der

Gewinnermittlung für das (erste) im Jahre 1990 endende Wirtschaftsjahr aus. Der

Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der zum nächstfolgenden Bilanzstichtag

nach § 14 EStG 1988 ermittelten Pensionsrückstellung ist für dieses Wirtschaftsjahr

gewinnwirksam.

3410

Übersteigt die fiktive Neurückstellung die Altrückstellung, so ist zum Übergangsstichtag der

Unterdeckungsbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen der Neurückstellung und der

Altrückstellung zu berechnen. Der zu diesem Stichtag ermittelte Unterdeckungsbetrag ist so

lange unverändert fortzuführen, als sich nicht die gemäß § 14 EStG 1988 berechnete

Rückstellung gegenüber der gemäß § 14 EStG 1988 zum Schluss des vorangegangenen

Wirtschaftsjahres berechneten Rückstellung vermindert. Der zwanzigjährige

Nachholungszeitraum wird auch durch den Übertritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand

oder bei Übergang der Leistungen an Hinterbliebene nicht beendet. Vermindert sich die

Rückstellung, so vermindert sich im gleichen Verhältnis auch der Unterdeckungsbetrag

(siehe nachfolgende Beispiele). Bei der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen

sind gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am

Übergangsstichtag rechtsverbindlich begründet waren.

Beispiel:

3411

Erfolgt ein vorzeitiger Versorgungsfall (zB wegen Invalidität), so kann für das

Wirtschaftsjahr, in dem dieser vorzeitige Versorgungsfall eintritt, aus ökonomischen Gründen

die Vergleichsrechnung auf für jenes Leistungsausmaß erfolgen, das am Ende des

unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtlich begründet war.

Beispiel:

In Abwandlung des Beispieles in Abschnitt 8.6.5.3 verstirbt der Arbeitnehmer A im Jahr

1991. Die volle Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1991 für die Witwe

beträgt unter Zugrundelegung

der am 31.12.1989 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 42.000 S)

458.858 S,

der am 31.12.1990 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 43.680 S)

477.213 S,

der am 31.12.1991 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 45.427 S)

496.299 S.

Nach den im vorhergehenden Beispiel festgehaltenen Rechenschritten ergibt sich die

steuerlich maßgebende Rückstellung wie folgt:

a) Bei nicht vereinfachter Berechnung

Fortgeführter Unterdeckungsbetrag:

174.071 S x 0,773688 (458.858 : 593.079) = 134.677 S. Die steuerlich maßgebende

Rückstellung beträgt demnach

496.299 S - 121.209 S (134.677 S x 90%) = 375.090 S.

b) Bei der aus verwaltungsökonomischen Gründen vereinfachten Berechnung ist es

unbedenklich, wenn der Faktor aus den Rückstellungen bemessen für die zum Ende

des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtsverbindlich begründeten

Leistungen - ermittelt wird. Der Faktor beträgt dann im Beispielsfall

477.213 S: 605.694 S= 0,787878. Der fortgeführte Unterdeckungsbetrag beträgt

demnach 174.071 S x 0,787878 = 137.147 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung

zum 31.12.1991 beträgt hiermit 496.299 S - 123.432 S (90% von 137.147 S) =

372.867 S.

3412

In Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften

ausscheidet (siehe Rz 3390), bestehen keine Bedenken, einen allfälligen

Unterdeckungsbetrag mit einem Faktor zu multiplizieren, wodurch der Unterdeckungsbetrag

vermindert werden oder zur Gänze wegfallen kann. Dieser Faktor ergibt sich aus der Teilung

des Unterschiedsbetrages zwischen dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im

vertraglich vereinbarten Ausmaß (zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der

Arbeitnehmer ausgeschieden ist) und dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen

im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG (zum

vorgenannten Bilanzstichtag) durch die Rückstellung zum letzten dem Ausscheiden des

Beispiel:

Ein Arbeitgeber bilanziert nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden

Wirtschaftsjahr. Zum 31.12.1994 beträgt die für seinen Arbeitnehmer A nach

§ 14 EStG 1988 berechnete Pensionsrückstellung 650.000 S und der fortgeführte

Unterdeckungsbetrag 190.000 S. Ende 1995 scheidet A aus dem Dienstverhältnis aus.

Der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß

des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG zum 31.12.1995 beträgt 220.000 S.

a) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich

vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 675.000 S beträgt, würde sich der fortgeführte

Unterdeckungsbetrag wie folgt vermindern:

190.000 S x (675.000 - 220.000) : 650.000 = 190.000 S x 0,7 = 133.000 S

In diesem Fall würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag somit um 30%

vermindern.

b) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich

vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 nicht 675.000 S, sondern 2,170.000 S beträgt,

würde sich für den fortgeführten Unterdeckungsbetrag keine Veränderung ergeben,

weil der Faktor (2,170.000 S - 220.000 S): 650.000 S = 3, also mehr als 1, beträgt.

c) Falls die künftigen unverfallbaren Leistungen zum 31.12.1995 nur im gesetzlichen

Ausmaß gemäß § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG gewährt werden, entfällt

eine weitere Berücksichtigung des fortgeführten Unterdeckungsbetrages, weil sich ein

Faktor von Null (220.000 S - 220.000 S): 650.000 S ergibt.

3413

War in den Fällen der Rz 3398 die Pensionsrückstellung beim früheren Arbeitgeber nach

§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln, so kann der neue Arbeitgeber höchstens jenen

Betrag als steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung ansetzen, der beim früheren

Arbeitgeber anzusetzen gewesen wäre; dabei ist für die Berechnung der künftigen

Rückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 von der Summe aus dem Vergütungsbetrag -

höchstens dem Betrag der Rückstellung gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zum Zeitpunkt

der Übertragung - und dem verminderten Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel unter Rz

3410 Tabelle 3 Spalte 4) auszugehen.

3414

Wird ein geringerer Betrag als die steuerlich maßgebende Rückstellung vergütet, so ist der

verminderte Unterdeckungsbetrag im selben Verhältnis zu vermindern. Bezüglich eines die

steuerlich maßgebende Rückstellung übersteigenden Vergütungsbetrages wird auf die

Ausführungen in Rz 3400 verwiesen.

3415

Wurden in den Fällen der Rz 3398 die übernommenen Pensionsverpflichtungen vom früheren

Arbeitgeber bereits für Wirtschaftsjahre vergütet, die vor dem 1. Jänner 1990 geendet

haben, so ergibt sich aus § 116 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 folgendes: Der neue Arbeitgeber hat

die fiktive Neurückstellung mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter

der Annahme der Fortdauer des Dienstverhältnisses und gleicher Pensionszusage (wie beim

neuen Arbeitgeber) als fiktive Neurückstellung anzusetzen gewesen wäre. Dies gilt auch

dann, wenn die Vergütung geringer war als die Rückstellung nach dem EStG 1972 zum

Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Überstieg die Vergütung diese

Rückstellung und hat der neue Arbeitgeber den übersteigenden Betrag einer Passivpost

zugeführt, so ist entsprechend den Ausführungen zu Rz 3400 vorzugehen.

3416

Vermindern sich die Leistungen gegenüber der Leistungszusage zum Schluss des letzten vor

dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres, so ist dies entsprechend beim

Unterdeckungsbetrag zu berücksichtigen; dh. bei den zu vergleichenden

Rückstellungsbeträgen sind ab dem Eintritt einer Reduktion die Rückstellungsbeträge unter

Beachtung dieser reduzierten Leistungen zu berechnen. Dies gilt auch bei einer Erhöhung

der den Berechnungen zu Grunde zu legenden Pensionsaltersgrenze, wobei wirtschaftlich

gleichzeitig erfolgte Pensionserhöhungen einzubeziehen sind. Aus verwaltungsökonomischen

Gründen besteht jedoch kein Einwand, wenn auf die an und für sich gebotene

Berücksichtigung verzichtet wird, solange der fortgeführte Unterdeckungsbetrag mit der

Rückstellung nach § 14 EStG 1988 nach oben begrenzt ist.

Beispiel:

Zum Bilanzstichtag 31.12.1989 geht der Arbeitgeber für die einem Arbeitnehmer auf

das Pensionsalter 60 Jahre zugesagte Pension vom bisher deckungslosen

Zahlungsverfahren (siehe Rz 3396) auf das Rückstellungsverfahren über. Für diese

Pensionszusage betragen die fiktive Neurückstellung zum 31.12.1989 630.000 S, der

Unterdeckungsbetrag 630.000 S (da Altrückstellung Null S ist) und die Rückstellung

gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1993 1.200.000 S. Wird 1994 die Pensionszusage

für den Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 65 Jahre geändert und ergibt sich auf

Grund der neuen Rechtsverhältnisse zum 31.12.1994 (Annahme Pensionserhöhung

gleichzeitig mit der Erhöhung des Pensionsalters) eine Rückstellung gemäß § 14 EStG

1988 von 950.000 S, so errechnet sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt:

630.000 S x (950.000 S / 1,200.000 S) = 498.750 S.

3417

In Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG eine steuerliche

Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher

Widerrufsklauseln nicht zulässig war, besteht nicht die Möglichkeit, die Rückstellungsbildung

durch Einbeziehen in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung nachzuholen. In solchen

Fällen können die auf die Zeit vor dem 1. Juli 1990 entfallenden Rückstellungsteile nur

steuerneutral gebildet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die

mündlich erteilten Zusagen in schriftliche Zusagen umzuwandeln bzw. die Widerrufsklauseln

den Erfordernissen des BPG entsprechend anzupassen; dies bewirkt, dass bezüglich der

steuerneutralen Rückstellungsteile wie von neuen Zusagen auszugehen ist.

3418

Ist für eine Pensionszusage bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden

Wirtschaftsjahres keine Rückstellung gebildet worden, obwohl eine Rückstellungsbildung

zulässig gewesen wäre (deckungsloses Zahlungsverfahren), besteht die Möglichkeit, diese

Fälle in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung einzubeziehen. Die Altrückstellung ist in

diesen Fällen mit Null anzusetzen. Die fiktive Neurückstellung wäre zwar an sich durch

Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr zu ermitteln. Aus Gründen der

Vereinfachung bestehen aber keine Bedenken, wenn die fiktive Neurückstellung aus einem

versicherungsmathematisch gekürzten Teilwert abgeleitet wird; dabei ist vom Wirtschaftsjahr

der ursprünglichen Pensionszusage auszugehen. Für den Unterdeckungsbetrag gilt das in

den Vorabsätzen beschriebene Verfahren.

3419

Geht ein Arbeitgeber erst in späteren Wirtschaftsjahren auf die Rückstellungsbildung über, ist

das vorstehend beschriebene Verfahren mit der Maßgabe anzuwenden, dass der auf die

Wirtschaftsjahre zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr 1989 und dem Übergangsjahr

unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr entfallende Rückstellungsteil als steuerneutral

anzusehen ist (siehe Rz 3396). Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein

Einwand, von einer steuerneutralen Behandlung solcher Rückstellungsteile Abstand zu

nehmen, wenn der Arbeitgeber bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1994 endenden

Wirtschaftsjahres auf die Rückstellungsbildung übergeht.

Hinsichtlich der Rückdeckungsversicherungen für Pensionen sind die Ausführungen in

Rz 3368 f anzuwenden.

3420

Ist eine Pensionsrückstellung in der Bilanz nicht richtig ausgewiesen (zB weil die

Pensionszusage der Höhe nach nicht angemessen ist, oder weil sie dem Grunde nach nicht

anzuerkennen ist), so hat die Korrektur durch Bilanzberichtigung bis zur Wurzel zurück zu

erfolgen, sodass der jeweilige Aufwand des Jahres zu korrigieren ist.

3421

Wird eine nicht anerkannte Pensionsrückstellung in der Folge neu - den Anforderungen

entsprechend - gebildet, kann mit der Rückstellungsbildung neu begonnen werden. Ein Fall

eines Nachholverbotes liegt nicht vor.

3422

Eine Jubiläumsgeldrückstellung ist mit steuerlicher Wirkung dann (und nur dann) zu bilden,

wenn die Auszahlung eines Geldes anlässlich eines Dienstjubiläums kollektivvertraglich

vereinbart wurde, in einer Betriebsvereinbarung enthalten ist oder - im Einzelfall - schriftlich,

rechtsverbindlich und unwiderruflich zugesagt wurde. Unverbindliche oder unter Vorbehalt

des jederzeitigen Widerrufs gemachte Zusagen rechtfertigen deren steuerliche Anerkennung

nicht. Hinsichtlich des Erfordernisses einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und

unwiderruflichen Zusage gelten die Ausführungen in Rz 3372 ff gleichermaßen.

3423

Liegt keine formelle Zusage vor, sondern werden Jubiläumsgelder lediglich tatsächlich

gewährt, so ist eine Rückstellung keinesfalls zulässig. Anders als für Veranlagungszeiträume

bis einschließlich 1993 darf daher ab dem Wirtschaftsjahr 1999 (1998/1999) eine

Rückstellung auch dann nicht gebildet werden, wenn der Charakter der Freiwilligkeit durch

lange Übung verloren gegangen ist.

3424

Die Rückstellung ist unter sinngemäßer Anwendung des § 14 Abs. 7 Z 1 bis 3, Abs. 7 Z 6 und

Abs. 8 und 9 EStG 1988 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist

zulässig (§ 14 Abs. 12 letzter Satz EStG 1988).

Die sinngemäße Anwendung führt zu folgenden Erfordernissen:

Versicherungsmathematik zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik

ist zulässig.

bilden, wobei Veränderungen der Jubiläumsgeldzusage wie neue Zusagen zu behandeln

sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage

und Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen.

des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Jubiläumsgeldzusage und dem

vorgesehenen Zeitpunkt der Leistung des Jubiläumsgeldes auf das einzelne

Wirtschaftsjahr entfällt.

zu legen.

für Jubiläumsgeldverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.

(Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der

Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens

jedoch von dem nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelten Ausmaß auszugehen.

Jubiläumsgeldrückstellung nicht durch Wertpapiere zu decken.

3425

Nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 besteht für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998

enden, ein Passivierungswahlrecht, solange der Steuerpflichtige nicht mit der Bildung von

Jubiläumsgeldrückstellungen begonnen hat. Eine abgabenrechtliche Passivierungspflicht

ergibt sich aus § 198 Abs. 8 UGB. Dieser Passivierungspflicht unterliegen die nach dem

Unternehmensgesetzbuch zur Buchführung verpflichteten Personen, die auf Grund anderer

Bestimmungen zur Buchführungspflicht nach den Grundsätzen des Unternehmensrechtes

verpflichteten Personen (zB nach § 13 Genossenschaftsgesetz) sowie sonstige unter

§ 5 EStG 1988 fallende Steuerpflichtige (zB Scheinkaufmann, eingetragene

Erwerbsgesellschaften bei Buchführungspflicht gemäß § 125 BAO).

3426

Werden Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet, so besteht hinsichtlich der

Bewertungsmethode ein Wahlrecht zwischen der versicherungs- und der

finanzmathematischen Berechnung. Im Hinblick auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

ist der Abgabepflichtige an die einmal gewählte Bewertungsmethode gebunden; ein

Abweichen von der im vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Methode ist nur bei

Vorliegen besonderer Umstände zulässig (§ 201 Abs. 2 UGB).

3427

Sowohl bei der versicherungsmathematischen als auch bei der vereinfachten

finanzmathematischen Berechnungsmethode ist ein Rechnungszinssatz von 6% zu Grunde zu

legen.

3428

Bei der Berechnung der Rückstellung ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft

(einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu

berücksichtigen. Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation

voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung

führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in

den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind außerordentliche

Verhältnisse in der Vergangenheit (zB Ausgliederungen, Sozialpläne) für zukünftige

Prognosen nicht zu berücksichtigen. Werden seitens des Steuerpflichtigen die maßgeblichen

Verhältnisse nicht dokumentiert, bestehen keine Bedenken, bei Berechnung nach der reinen

finanzmathematischen Methode den Fluktuationsabschlag mit 25% anzunehmen. Werden bei

Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode bestimmte Fluktuationsgründe

nicht erfasst, ist der Abschlag entsprechend geringer. Auf Grund der Maßgeblichkeit der

Unternehmensbilanz und des Fehlens von zwingendem Steuerrecht hat sich der

Fluktuationsabschlag in der Steuerbilanz mit dem in der Unternehmensbilanz zu decken. Zur

Anwendung des Fluktuationsabschlages in Verbindung mit der Ableitung des

Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren siehe Rz 3431).

3429

Eine Jubiläumsgeldrückstellung kann erstmals für jenes Wirtschaftsjahr steuerwirksam

gebildet werden, in dem die Jubiläumsgeldleistung schriftlich, rechtsverbindlich und

unwiderruflich zugesagt wird. Dies wird regelmäßig das Wirtschaftsjahr des Beginns des

Dienstverhältnisses sein. Eine Änderung der künftigen, rechtverbindlich zugesagten

Jubiläumsgeldleistungen über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen hinaus (zB

durch eine Gehaltserhöhung) ist stets wie eine neue Zusage zu behandeln (siehe Rz 3422 f).

3430

Die Rückstellung ist nach dem für Pensionsrückstellungen maßgeblichen

Ansammlungsverfahren zu bilden. Der Rückstellung (pro Arbeitnehmer) ist daher im

Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des zukünftigen

Jubiläumsgeldanspruches auf die Zeit zwischen dem jeweiligen Beginn der

Rückstellungsbildung und der Auszahlung des Jubiläumsgeldes auf dieses Wirtschaftsjahr

entfällt. Daraus resultiert, dass "Mehrleistungen" auf Grund späterer Änderungen, die wie

eine neue Zusage zu behandeln sind, nur auf die restliche Laufzeit bis zur Auszahlung des

Jubiläumsgeldes verteilt werden können (Gegenwartswertverfahren).

3431

Ebenso wie bei der Pensionsrückstellung kommt auch bei der Jubiläumsgeldrückstellung das

Teilwertverfahren nicht zur Anwendung. Beim Teilwertverfahren werden sämtliche

Bezugsveränderungen auf die gesamte Laufzeit und nicht nur auf die verbleibende Laufzeit

verteilt, wodurch das Ausmaß der Rückstellung über jener nach dem

Gegenwartswertverfahren liegt. Aus Gründen einer vereinfachten Berechnung der

Jubiläumsgeldrückstellung (durch Vermeiden eines sich jährlich vervielfachenden

Berechnungsaufwandes) ist es jedoch zulässig, das Gegenwartswertverfahren aus dem

Teilwertverfahren abzuleiten. Dabei kann von dem nach dem Teilwertverfahren errechneten

Rückstellungsbetrag ein gleich bleibender Abschlag von 10% vorgenommen werden.

Voraussetzung für diese vereinfachte Berechnungsmethode ist, dass beim Teilwertverfahren

ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde gelegt wurde bzw. vor dem Abschlag die mit einem

anderen Rechnungszinsfuß ermittelte "Teilwertrückstellung" auf einen Rechnungszinsfuß von

6% umgerechnet wurde.

Der Fluktuationsabschlag (siehe Rz 3428) kann entweder bereits bei der Ermittlung der

Rückstellung nach dem Teilwertverfahren Berücksichtigung finden (der 10-prozentige

Gegenwartswertverfahren-Abschlag wird in diesem Fall von einem bereits um den

Fluktuationsabschlag gekürzten Betrag vorgenommen) oder erst nach der Ableitung aus dem

Teilwertverfahren vorgenommen werden (der nach dem Teilwertverfahren berechnete und

um den Fluktuationsabschlag nicht gekürzte Rückstellungsbetrag ist zunächst um 10%, der

danach verbleibende Betrag um den prozentuellen Fluktuationsabschlag zu vermindern).

Wurde beim Teilwertverfahren ein Fluktuationsabschlag von weniger als 25% angenommen,

obwohl die maßgeblichen Verhältnisse, die für die Annahme eines unter 25% liegenden

Fluktuationsabschlages sprechen, nicht dokumentiert wurden, so ist der gleich bleibende

"Gegenwartswertverfahren-Abschlag" entsprechend zu erhöhen.

Beispiel:

Mangels Dokumentation der in der Vergangenheit herrschenden maßgeblichen

Verhältnisse kommt der Fluktuationsabschlag von 25% zum Tragen. Die nach dem

Teilwertverfahren berechnete Rückstellung beträgt

a) bei einem (zunächst angenommenen) 25-prozentigen Fluktuationsabschlag

750.000 S,

b) bei einem (zunächst angenommenen) 20-prozentigen Fluktuationsabschlag

800.000 S,

c) ohne Fluktuationsabschlag 1,000.000 S.

Im Fall a) ist der Betrag von 750.000 S um 10% zu vermindern. Die steuerliche

Jubiläumsgeldrückstellung beträgt somit 675.000 S.

Im Fall b) ist der Betrag von 800.000 S entweder zunächst um die "fehlenden" 5%

(das sind 50.000 S bezogen auf 1,000.000 S) auf 750.000 S zu vermindern und davon

die 10-prozentige Kürzung vorzunehmen oder es kann sofort ein auf den Betrag von

800.000 S bezogener "kombinierter Gegenwartswertverfahren-Abschlag" von 15,625%

(das sind 125.000 S) vorgenommen werden. In beiden Fällen beträgt die steuerliche

Rückstellung 675.000 S.

Im Fall c) beträgt der "kombinierte Gegenwartswertverfahren-Abschlag" 32,5%. Die

steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung ergibt ebenfalls 675.000 S.

3432

Rückstellungen für Zusagen an Dritte, für deren Jubiläumsgeldverpflichtungen bei

Leistungseintritt Kostenersätze zu entrichten sind, sind nach den für

Jubiläumsgeldrückstellungen geltenden Kriterien zu bilden. Rz 3397 ist sinngemäß

anzuwenden.

3433

Bei der gänzlichen oder teilweisen entgeltlichen Übernahme von

Jubiläumsgeldverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung, der Überstellung von

Arbeitnehmern oder eines sonstigen Arbeitsplatzwechsels darf der neue Arbeitgeber mit der

Rückstellungsbildung für den (die) übernommenen Arbeitnehmer nicht neu beginnen,

sondern hat die Jubiläumsgeldrückstellung in Höhe der erhaltenen (geschuldeten)

Vergütungen, maximal in der nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässigen Rückstellungshöhe

weiterzuführen (so genanntes "Rucksackprinzip"). Der frühere Arbeitgeber hat die von ihm

gebildete Rückstellung für den (die) Arbeitnehmer zur Gänze aufzulösen; diesem Ertrag steht

die geleistete (geschuldete) Vergütung als Aufwand gegenüber. Der neue Arbeitgeber hat

die erhaltene (geschuldete) Vergütung als Ertrag anzusetzen, dem die zu bildende

Jubiläumsgeldrückstellung als Aufwand gegenübersteht.

3434

Übersteigt die erhaltene (geschuldete) Vergütung die nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässige

Rückstellungshöhe, so ist für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt ein

Passivposten einzustellen und mit späteren Zuführungen zur Jubiläumsgeldrückstellung

gewinnneutral zu verrechnen. Entfällt die Jubiläumsgeldverpflichtung, dann ist der

Passivposten gemeinsam mit der Jubiläumsgeldrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

3435

Übernimmt im Falle einer Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die

Jubiläumsgeldverpflichtungen, ist die vom früheren Arbeitgeber gebildete

Jubiläumsgeldrückstellung fortzuführen. Hinsichtlich des Grundsatzes der

Bewertungsstetigkeit darf der Rechtsnachfolger bei Vorliegen besonderer Umstände von der

vom Rechtsvorgänger angewendeten Bewertungsmethode abweichen.