8.6.5 Übergangsregelung

8.6.5.1 Allgemeines

3407

Die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist für Pensionszusagen maßgebend,
für die im letzten Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 1990 endet, eine
Pensionsrückstellung zu bilden oder zu bilden möglich war. Die Übergangsregelung sieht eine
Neubewertung der Pensionsverpflichtungen und eine steuerwirksame Nachholung eines
Unterdeckungsbetrages über einen Zeitraum von 20 Jahren vor. Es bestehen keine
Bedenken, diesen Zeitraum auf 20 Wirtschaftsjahre zu beziehen.

8.6.5.2 Ermittlung des Unterdeckungsbetrages

3408

Zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres
(Übergangsstichtag) ist die Pensionsrückstellung nach den Bestimmungen des
§ 14 Abs. 7 EStG 1988 (allenfalls unter Beachtung des § 14 Abs. 10 EStG 1988) neu zu
berechnen (fiktive Neurückstellung) und der zu diesem Stichtag steuerwirksam gebildeten
Pensionsrückstellung (Altrückstellung) gegenüberzustellen. Dabei sind Rückstellungsteile, die
ohne steuerliche Wirkung gebildet wurden, außer Betracht zu lassen. Damit werden auch in
der Vergangenheit steuerneutral gebildete Rückstellungsteile in die Nachholwirkung
einbezogen; ebenso Rückstellungsteile, die bisher unberücksichtigt geblieben sind, weil die
Rückstellung in der Vergangenheit unrichtigerweise nicht oder zu gering gebildet wurde.
Die fiktive Neurückstellung kann nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder durch Aufrollen
der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr oder in vereinfachter Form pauschal ermittelt
werden. Bezüglich der pauschalen Ermittlung der Neurückstellung wird auf die Verordnung
BMF vom 18. Jänner 1990, BGBl. Nr. 101/1990, AÖF Nr. 87/1990, verwiesen.

Beispiel:
Die nach § 14 EStG 1972 ermittelte Pensionsrückstellung für die Arbeitnehmerin Y zum
31.12.1989 beträgt 904.245 S. Infolge einer seinerzeitigen Umstellung auf
Rückstellungsbildung beträgt der steuerwirksame Teil 683.845 S. Die fiktive
Neurückstellung auf Grund der Verordnung beträgt bei einer Differenz (zwischen
rechnungsmäßigem Pensionsalter und rechnungsmäßigem Alter zum
Übergangsstichtag) von 11 Jahren 1.835.617 S (904.245 S x 2,03). Der
Unterdeckungsbetrag von 1.151.772 S ist für die zwanzigjährige Nachholung
maßgebend.

8.6.5.3 Fortführung des Unterdeckungsbetrages

3409

Übersteigt die Altrückstellung die fiktive Neurückstellung, so wirkt sich dies bei der
Gewinnermittlung für das (erste) im Jahre 1990 endende Wirtschaftsjahr aus. Der
Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der zum nächstfolgenden Bilanzstichtag
nach § 14 EStG 1988 ermittelten Pensionsrückstellung ist für dieses Wirtschaftsjahr
gewinnwirksam.

3410

Übersteigt die fiktive Neurückstellung die Altrückstellung, so ist zum Übergangsstichtag der
Unterdeckungsbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen der Neurückstellung und der
Altrückstellung zu berechnen. Der zu diesem Stichtag ermittelte Unterdeckungsbetrag ist so
lange unverändert fortzuführen, als sich nicht die gemäß § 14 EStG 1988 berechnete
Rückstellung gegenüber der gemäß § 14 EStG 1988 zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres berechneten Rückstellung vermindert. Der zwanzigjährige
Nachholungszeitraum wird auch durch den Übertritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand
oder bei Übergang der Leistungen an Hinterbliebene nicht beendet. Vermindert sich die
Rückstellung, so vermindert sich im gleichen Verhältnis auch der Unterdeckungsbetrag
(siehe nachfolgende Beispiele). Bei der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen
sind gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am
Übergangsstichtag rechtsverbindlich begründet waren.

Beispiel:

8.6.5.4 Unterdeckung bei vorzeitigem Versorgungsfall

3411

Erfolgt ein vorzeitiger Versorgungsfall (zB wegen Invalidität), so kann für das
Wirtschaftsjahr, in dem dieser vorzeitige Versorgungsfall eintritt, aus ökonomischen Gründen
die Vergleichsrechnung auf für jenes Leistungsausmaß erfolgen, das am Ende des
unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtlich begründet war.

Beispiel:
In Abwandlung des Beispieles in Abschnitt 8.6.5.3 verstirbt der Arbeitnehmer A im Jahr
1991. Die volle Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1991 für die Witwe
beträgt unter Zugrundelegung
der am 31.12.1989 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 42.000 S)
458.858 S,
der am 31.12.1990 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 43.680 S)
477.213 S,
der am 31.12.1991 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 45.427 S)
496.299 S.
Nach den im vorhergehenden Beispiel festgehaltenen Rechenschritten ergibt sich die
steuerlich maßgebende Rückstellung wie folgt:
a) Bei nicht vereinfachter Berechnung
Fortgeführter Unterdeckungsbetrag:
174.071 S x 0,773688 (458.858 : 593.079) = 134.677 S. Die steuerlich maßgebende
Rückstellung beträgt demnach
496.299 S - 121.209 S (134.677 S x 90%) = 375.090 S.
b) Bei der aus verwaltungsökonomischen Gründen vereinfachten Berechnung ist es
unbedenklich, wenn der Faktor aus den Rückstellungen bemessen für die zum Ende
des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtsverbindlich begründeten
Leistungen - ermittelt wird. Der Faktor beträgt dann im Beispielsfall
477.213 S: 605.694 S= 0,787878. Der fortgeführte Unterdeckungsbetrag beträgt
demnach 174.071 S x 0,787878 = 137.147 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung
zum 31.12.1991 beträgt hiermit 496.299 S - 123.432 S (90% von 137.147 S) =
372.867 S.

8.6.5.5 Unterdeckungsbetrag bei unverfallbaren Versorgungsanwartschaften

3412

In Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften
ausscheidet (siehe Rz 3390), bestehen keine Bedenken, einen allfälligen
Unterdeckungsbetrag mit einem Faktor zu multiplizieren, wodurch der Unterdeckungsbetrag
vermindert werden oder zur Gänze wegfallen kann. Dieser Faktor ergibt sich aus der Teilung
des Unterschiedsbetrages zwischen dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im
vertraglich vereinbarten Ausmaß (zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der
Arbeitnehmer ausgeschieden ist) und dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen
im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG (zum
vorgenannten Bilanzstichtag) durch die Rückstellung zum letzten dem Ausscheiden des
Arbeitnehmers unmittelbar vorangegangenen Bilanzstichtag. Der Faktor ist nach oben mit 1
begrenzt.

Beispiel:
Ein Arbeitgeber bilanziert nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden
Wirtschaftsjahr. Zum 31.12.1994 beträgt die für seinen Arbeitnehmer A nach
§ 14 EStG 1988 berechnete Pensionsrückstellung 650.000 S und der fortgeführte
Unterdeckungsbetrag 190.000 S. Ende 1995 scheidet A aus dem Dienstverhältnis aus.
Der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß
des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG zum 31.12.1995 beträgt 220.000 S.

a) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich
vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 675.000 S beträgt, würde sich der fortgeführte
Unterdeckungsbetrag wie folgt vermindern:
190.000 S x (675.000 - 220.000) : 650.000 = 190.000 S x 0,7 = 133.000 S
In diesem Fall würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag somit um 30%
vermindern.

b) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich
vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 nicht 675.000 S, sondern 2,170.000 S beträgt,
würde sich für den fortgeführten Unterdeckungsbetrag keine Veränderung ergeben,
weil der Faktor (2,170.000 S - 220.000 S): 650.000 S = 3, also mehr als 1, beträgt.

c) Falls die künftigen unverfallbaren Leistungen zum 31.12.1995 nur im gesetzlichen
Ausmaß gemäß § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG gewährt werden, entfällt
eine weitere Berücksichtigung des fortgeführten Unterdeckungsbetrages, weil sich ein
Faktor von Null (220.000 S - 220.000 S): 650.000 S ergibt.

8.6.5.6 Unterdeckung bei Übertragung auf andere Arbeitgeber

3413

War in den Fällen der Rz 3398 die Pensionsrückstellung beim früheren Arbeitgeber nach
§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln, so kann der neue Arbeitgeber höchstens jenen
Betrag als steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung ansetzen, der beim früheren
Arbeitgeber anzusetzen gewesen wäre; dabei ist für die Berechnung der künftigen
Rückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 von der Summe aus dem Vergütungsbetrag -
höchstens dem Betrag der Rückstellung gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zum Zeitpunkt
der Übertragung - und dem verminderten Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel unter Rz
3410 Tabelle 3 Spalte 4) auszugehen.

3414

Wird ein geringerer Betrag als die steuerlich maßgebende Rückstellung vergütet, so ist der
verminderte Unterdeckungsbetrag im selben Verhältnis zu vermindern. Bezüglich eines die
steuerlich maßgebende Rückstellung übersteigenden Vergütungsbetrages wird auf die
Ausführungen in Rz 3400 verwiesen.

3415

Wurden in den Fällen der Rz 3398 die übernommenen Pensionsverpflichtungen vom früheren
Arbeitgeber bereits für Wirtschaftsjahre vergütet, die vor dem 1. Jänner 1990 geendet
haben, so ergibt sich aus § 116 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 folgendes: Der neue Arbeitgeber hat
die fiktive Neurückstellung mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter
der Annahme der Fortdauer des Dienstverhältnisses und gleicher Pensionszusage (wie beim
neuen Arbeitgeber) als fiktive Neurückstellung anzusetzen gewesen wäre. Dies gilt auch
dann, wenn die Vergütung geringer war als die Rückstellung nach dem EStG 1972 zum
Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Überstieg die Vergütung diese
Rückstellung und hat der neue Arbeitgeber den übersteigenden Betrag einer Passivpost
zugeführt, so ist entsprechend den Ausführungen zu Rz 3400 vorzugehen.

8.6.5.7 Unterdeckung bei Leistungsverminderung bzw. Erhöhung der Pensionsaltersgrenze

3416

Vermindern sich die Leistungen gegenüber der Leistungszusage zum Schluss des letzten vor
dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres, so ist dies entsprechend beim
Unterdeckungsbetrag zu berücksichtigen; dh. bei den zu vergleichenden
Rückstellungsbeträgen sind ab dem Eintritt einer Reduktion die Rückstellungsbeträge unter
Beachtung dieser reduzierten Leistungen zu berechnen. Dies gilt auch bei einer Erhöhung
der den Berechnungen zu Grunde zu legenden Pensionsaltersgrenze, wobei wirtschaftlich
gleichzeitig erfolgte Pensionserhöhungen einzubeziehen sind. Aus verwaltungsökonomischen
Gründen besteht jedoch kein Einwand, wenn auf die an und für sich gebotene
Berücksichtigung verzichtet wird, solange der fortgeführte Unterdeckungsbetrag mit der
Rückstellung nach § 14 EStG 1988 nach oben begrenzt ist.

Beispiel:
Zum Bilanzstichtag 31.12.1989 geht der Arbeitgeber für die einem Arbeitnehmer auf
das Pensionsalter 60 Jahre zugesagte Pension vom bisher deckungslosen
Zahlungsverfahren (siehe Rz 3396) auf das Rückstellungsverfahren über. Für diese
Pensionszusage betragen die fiktive Neurückstellung zum 31.12.1989 630.000 S, der
Unterdeckungsbetrag 630.000 S (da Altrückstellung Null S ist) und die Rückstellung
gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1993 1.200.000 S. Wird 1994 die Pensionszusage
für den Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 65 Jahre geändert und ergibt sich auf
Grund der neuen Rechtsverhältnisse zum 31.12.1994 (Annahme Pensionserhöhung
gleichzeitig mit der Erhöhung des Pensionsalters) eine Rückstellung gemäß § 14 EStG
1988 von 950.000 S, so errechnet sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt:
630.000 S x (950.000 S / 1,200.000 S) = 498.750 S.

8.6.5.8 Nachholung der Rückstellungsbildung, die mangels Schriftlichkeit bzw.
wegen schädlicher Widerrufsklauseln nicht möglich war

3417

In Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG eine steuerliche
Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher
Widerrufsklauseln nicht zulässig war, besteht nicht die Möglichkeit, die Rückstellungsbildung
durch Einbeziehen in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung nachzuholen. In solchen
Fällen können die auf die Zeit vor dem 1. Juli 1990 entfallenden Rückstellungsteile nur
steuerneutral gebildet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die
mündlich erteilten Zusagen in schriftliche Zusagen umzuwandeln bzw. die Widerrufsklauseln
den Erfordernissen des BPG entsprechend anzupassen; dies bewirkt, dass bezüglich der
steuerneutralen Rückstellungsteile wie von neuen Zusagen auszugehen ist.

8.6.5.9 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren

3418

Ist für eine Pensionszusage bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden
Wirtschaftsjahres keine Rückstellung gebildet worden, obwohl eine Rückstellungsbildung
zulässig gewesen wäre (deckungsloses Zahlungsverfahren), besteht die Möglichkeit, diese
Fälle in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung einzubeziehen. Die Altrückstellung ist in
diesen Fällen mit Null anzusetzen. Die fiktive Neurückstellung wäre zwar an sich durch
Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr zu ermitteln. Aus Gründen der
Vereinfachung bestehen aber keine Bedenken, wenn die fiktive Neurückstellung aus einem
versicherungsmathematisch gekürzten Teilwert abgeleitet wird; dabei ist vom Wirtschaftsjahr
der ursprünglichen Pensionszusage auszugehen. Für den Unterdeckungsbetrag gilt das in
den Vorabsätzen beschriebene Verfahren.

3419

Geht ein Arbeitgeber erst in späteren Wirtschaftsjahren auf die Rückstellungsbildung über, ist
das vorstehend beschriebene Verfahren mit der Maßgabe anzuwenden, dass der auf die
Wirtschaftsjahre zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr 1989 und dem Übergangsjahr
unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr entfallende Rückstellungsteil als steuerneutral
anzusehen ist (siehe Rz 3396). Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein
Einwand, von einer steuerneutralen Behandlung solcher Rückstellungsteile Abstand zu
nehmen, wenn der Arbeitgeber bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1994 endenden
Wirtschaftsjahres auf die Rückstellungsbildung übergeht.

8.6.6 Rückdeckungsversicherung

Hinsichtlich der Rückdeckungsversicherungen für Pensionen sind die Ausführungen in
Rz 3368 f anzuwenden.

8.6.7 Berichtigung von Pensionsrückstellungen

3420

Ist eine Pensionsrückstellung in der Bilanz nicht richtig ausgewiesen (zB weil die
Pensionszusage der Höhe nach nicht angemessen ist, oder weil sie dem Grunde nach nicht
anzuerkennen ist), so hat die Korrektur durch Bilanzberichtigung bis zur Wurzel zurück zu
erfolgen, sodass der jeweilige Aufwand des Jahres zu korrigieren ist.

3421

Wird eine nicht anerkannte Pensionsrückstellung in der Folge neu - den Anforderungen
entsprechend - gebildet, kann mit der Rückstellungsbildung neu begonnen werden. Ein Fall
eines Nachholverbotes liegt nicht vor.

8.7 Vorsorge für Jubiläumsgelder

8.7.1 Jubiläumsgeldzusage

3422

Eine Jubiläumsgeldrückstellung ist mit steuerlicher Wirkung dann (und nur dann) zu bilden,
wenn die Auszahlung eines Geldes anlässlich eines Dienstjubiläums kollektivvertraglich
vereinbart wurde, in einer Betriebsvereinbarung enthalten ist oder - im Einzelfall - schriftlich,
rechtsverbindlich und unwiderruflich zugesagt wurde. Unverbindliche oder unter Vorbehalt
des jederzeitigen Widerrufs gemachte Zusagen rechtfertigen deren steuerliche Anerkennung
nicht. Hinsichtlich des Erfordernisses einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und
unwiderruflichen Zusage gelten die Ausführungen in Rz 3372 ff gleichermaßen.

3423

Liegt keine formelle Zusage vor, sondern werden Jubiläumsgelder lediglich tatsächlich
gewährt, so ist eine Rückstellung keinesfalls zulässig. Anders als für Veranlagungszeiträume
bis einschließlich 1993 darf daher ab dem Wirtschaftsjahr 1999 (1998/1999) eine
Rückstellung auch dann nicht gebildet werden, wenn der Charakter der Freiwilligkeit durch
lange Übung verloren gegangen ist.

8.7.2 Bildung und Fortführung der Jubiläumsgeldrückstellung

8.7.2.1 Sinngemäße Anwendung der Vorschriften für die Pensionsrückstellung

3424

Die Rückstellung ist unter sinngemäßer Anwendung des § 14 Abs. 7 Z 1 bis 3, Abs. 7 Z 6 und
Abs. 8 und 9 EStG 1988 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist
zulässig (§ 14 Abs. 12 letzter Satz EStG 1988).

Die sinngemäße Anwendung führt zu folgenden Erfordernissen:

• Die Jubiläumsgeldrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der
  Versicherungsmathematik zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik
  ist zulässig.
• Die Jubiläumsgeldrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Jubiläumsgeldzusage zu
  bilden, wobei Veränderungen der Jubiläumsgeldzusage wie neue Zusagen zu behandeln
  sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage
  und Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen.
• Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung
  des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Jubiläumsgeldzusage und dem
  vorgesehenen Zeitpunkt der Leistung des Jubiläumsgeldes auf das einzelne
  Wirtschaftsjahr entfällt.
• Der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde
  zu legen.
• § 14 Abs. 7 EStG 1988 gilt auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen
  für Jubiläumsgeldverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.
• Wird ein Jubiläumsgeld zugesagt, für das von einem früheren Arbeitgeber
  (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der
  Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens
  jedoch von dem nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelten Ausmaß auszugehen.
• Anders als bei der Vorsorge für Abfertigungen und Pensionen ist die
  Jubiläumsgeldrückstellung nicht durch Wertpapiere zu decken.

8.7.2.2 Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung

3425

Nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 besteht für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998
enden, ein Passivierungswahlrecht, solange der Steuerpflichtige nicht mit der Bildung von
Jubiläumsgeldrückstellungen begonnen hat. Eine abgabenrechtliche Passivierungspflicht
ergibt sich aus § 198 Abs. 8 UGB. Dieser Passivierungspflicht unterliegen die nach dem
Unternehmensgesetzbuch zur Buchführung verpflichteten Personen, die auf Grund anderer
Bestimmungen zur Buchführungspflicht nach den Grundsätzen des Unternehmensrechtes
verpflichteten Personen (zB nach § 13 Genossenschaftsgesetz) sowie sonstige unter
§ 5 EStG 1988 fallende Steuerpflichtige (zB Scheinkaufmann, eingetragene
Erwerbsgesellschaften bei Buchführungspflicht gemäß § 125 BAO).

3426

Werden Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet, so besteht hinsichtlich der
Bewertungsmethode ein Wahlrecht zwischen der versicherungs- und der
finanzmathematischen Berechnung. Im Hinblick auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
ist der Abgabepflichtige an die einmal gewählte Bewertungsmethode gebunden; ein
Abweichen von der im vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Methode ist nur bei
Vorliegen besonderer Umstände zulässig (§ 201 Abs. 2 UGB).

8.7.2.3 Rechnungszinsfuß

3427

Sowohl bei der versicherungsmathematischen als auch bei der vereinfachten
finanzmathematischen Berechnungsmethode ist ein Rechnungszinssatz von 6% zu Grunde zu
legen.

8.7.2.4 Fluktuationsabschlag

3428

Bei der Berechnung der Rückstellung ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft
(einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu
berücksichtigen. Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation
voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung
führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in
den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind außerordentliche
Verhältnisse in der Vergangenheit (zB Ausgliederungen, Sozialpläne) für zukünftige
Prognosen nicht zu berücksichtigen. Werden seitens des Steuerpflichtigen die maßgeblichen
Verhältnisse nicht dokumentiert, bestehen keine Bedenken, bei Berechnung nach der reinen
finanzmathematischen Methode den Fluktuationsabschlag mit 25% anzunehmen. Werden bei
Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode bestimmte Fluktuationsgründe
nicht erfasst, ist der Abschlag entsprechend geringer. Auf Grund der Maßgeblichkeit der
Unternehmensbilanz und des Fehlens von zwingendem Steuerrecht hat sich der
Fluktuationsabschlag in der Steuerbilanz mit dem in der Unternehmensbilanz zu decken. Zur
Anwendung des Fluktuationsabschlages in Verbindung mit der Ableitung des
Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren siehe Rz 3431).

8.7.2.5 Erstmalige Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung

3429

Eine Jubiläumsgeldrückstellung kann erstmals für jenes Wirtschaftsjahr steuerwirksam
gebildet werden, in dem die Jubiläumsgeldleistung schriftlich, rechtsverbindlich und
unwiderruflich zugesagt wird. Dies wird regelmäßig das Wirtschaftsjahr des Beginns des
Dienstverhältnisses sein. Eine Änderung der künftigen, rechtverbindlich zugesagten
Jubiläumsgeldleistungen über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen hinaus (zB
durch eine Gehaltserhöhung) ist stets wie eine neue Zusage zu behandeln (siehe Rz 3422 f).

8.7.2.6 Ansammlungsverfahren

3430

Die Rückstellung ist nach dem für Pensionsrückstellungen maßgeblichen
Ansammlungsverfahren zu bilden. Der Rückstellung (pro Arbeitnehmer) ist daher im
Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des zukünftigen
Jubiläumsgeldanspruches auf die Zeit zwischen dem jeweiligen Beginn der
Rückstellungsbildung und der Auszahlung des Jubiläumsgeldes auf dieses Wirtschaftsjahr
entfällt. Daraus resultiert, dass "Mehrleistungen" auf Grund späterer Änderungen, die wie
eine neue Zusage zu behandeln sind, nur auf die restliche Laufzeit bis zur Auszahlung des
Jubiläumsgeldes verteilt werden können (Gegenwartswertverfahren).

3431

Ebenso wie bei der Pensionsrückstellung kommt auch bei der Jubiläumsgeldrückstellung das
Teilwertverfahren nicht zur Anwendung. Beim Teilwertverfahren werden sämtliche
Bezugsveränderungen auf die gesamte Laufzeit und nicht nur auf die verbleibende Laufzeit
verteilt, wodurch das Ausmaß der Rückstellung über jener nach dem
Gegenwartswertverfahren liegt. Aus Gründen einer vereinfachten Berechnung der
Jubiläumsgeldrückstellung (durch Vermeiden eines sich jährlich vervielfachenden
Berechnungsaufwandes) ist es jedoch zulässig, das Gegenwartswertverfahren aus dem
Teilwertverfahren abzuleiten. Dabei kann von dem nach dem Teilwertverfahren errechneten
Rückstellungsbetrag ein gleich bleibender Abschlag von 10% vorgenommen werden.
Voraussetzung für diese vereinfachte Berechnungsmethode ist, dass beim Teilwertverfahren
ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde gelegt wurde bzw. vor dem Abschlag die mit einem
anderen Rechnungszinsfuß ermittelte "Teilwertrückstellung" auf einen Rechnungszinsfuß von
6% umgerechnet wurde.
Der Fluktuationsabschlag (siehe Rz 3428) kann entweder bereits bei der Ermittlung der
Rückstellung nach dem Teilwertverfahren Berücksichtigung finden (der 10-prozentige
Gegenwartswertverfahren-Abschlag wird in diesem Fall von einem bereits um den
Fluktuationsabschlag gekürzten Betrag vorgenommen) oder erst nach der Ableitung aus dem
Teilwertverfahren vorgenommen werden (der nach dem Teilwertverfahren berechnete und
um den Fluktuationsabschlag nicht gekürzte Rückstellungsbetrag ist zunächst um 10%, der
danach verbleibende Betrag um den prozentuellen Fluktuationsabschlag zu vermindern).
Wurde beim Teilwertverfahren ein Fluktuationsabschlag von weniger als 25% angenommen,
obwohl die maßgeblichen Verhältnisse, die für die Annahme eines unter 25% liegenden
Fluktuationsabschlages sprechen, nicht dokumentiert wurden, so ist der gleich bleibende
"Gegenwartswertverfahren-Abschlag" entsprechend zu erhöhen.

Beispiel:
Mangels Dokumentation der in der Vergangenheit herrschenden maßgeblichen
Verhältnisse kommt der Fluktuationsabschlag von 25% zum Tragen. Die nach dem
Teilwertverfahren berechnete Rückstellung beträgt

a) bei einem (zunächst angenommenen) 25-prozentigen Fluktuationsabschlag 750.000 S,

b) bei einem (zunächst angenommenen) 20-prozentigen Fluktuationsabschlag 800.000 S,

c) ohne Fluktuationsabschlag 1,000.000 S.
Im Fall a) ist der Betrag von 750.000 S um 10% zu vermindern. Die steuerliche
Jubiläumsgeldrückstellung beträgt somit 675.000 S.
Im Fall b) ist der Betrag von 800.000 S entweder zunächst um die "fehlenden" 5%
(das sind 50.000 S bezogen auf 1,000.000 S) auf 750.000 S zu vermindern und davon
die 10-prozentige Kürzung vorzunehmen oder es kann sofort ein auf den Betrag von
800.000 S bezogener "kombinierter Gegenwartswertverfahren-Abschlag" von 15,625%
(das sind 125.000 S) vorgenommen werden. In beiden Fällen beträgt die steuerliche
Rückstellung 675.000 S.
Im Fall c) beträgt der "kombinierte Gegenwartswertverfahren-Abschlag" 32,5%. Die
steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung ergibt ebenfalls 675.000 S.

8.7.2.7 Kostenersätze durch Dritte

3432

Rückstellungen für Zusagen an Dritte, für deren Jubiläumsgeldverpflichtungen bei
Leistungseintritt Kostenersätze zu entrichten sind, sind nach den für
Jubiläumsgeldrückstellungen geltenden Kriterien zu bilden. Rz 3397 ist sinngemäß
anzuwenden.

8.7.2.8 Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen

8.7.2.8.1 Entgeltliche Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen

3433

Bei der gänzlichen oder teilweisen entgeltlichen Übernahme von
Jubiläumsgeldverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung, der Überstellung von
Arbeitnehmern oder eines sonstigen Arbeitsplatzwechsels darf der neue Arbeitgeber mit der
Rückstellungsbildung für den (die) übernommenen Arbeitnehmer nicht neu beginnen,
sondern hat die Jubiläumsgeldrückstellung in Höhe der erhaltenen (geschuldeten)
Vergütungen, maximal in der nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässigen Rückstellungshöhe
weiterzuführen (so genanntes "Rucksackprinzip"). Der frühere Arbeitgeber hat die von ihm
gebildete Rückstellung für den (die) Arbeitnehmer zur Gänze aufzulösen; diesem Ertrag steht
die geleistete (geschuldete) Vergütung als Aufwand gegenüber. Der neue Arbeitgeber hat
die erhaltene (geschuldete) Vergütung als Ertrag anzusetzen, dem die zu bildende
Jubiläumsgeldrückstellung als Aufwand gegenübersteht.

3434

Übersteigt die erhaltene (geschuldete) Vergütung die nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässige
Rückstellungshöhe, so ist für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt ein
Passivposten einzustellen und mit späteren Zuführungen zur Jubiläumsgeldrückstellung
gewinnneutral zu verrechnen. Entfällt die Jubiläumsgeldverpflichtung, dann ist der
Passivposten gemeinsam mit der Jubiläumsgeldrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

8.7.2.8.2 Unentgeltliche Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen

3435

Übernimmt im Falle einer Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die
Jubiläumsgeldverpflichtungen, ist die vom früheren Arbeitgeber gebildete
Jubiläumsgeldrückstellung fortzuführen. Hinsichtlich des Grundsatzes der
Bewertungsstetigkeit darf der Rechtsnachfolger bei Vorliegen besonderer Umstände von der
vom Rechtsvorgänger angewendeten Bewertungsmethode abweichen.