8.7.3 Übergangsbestimmungen

8.7.3.1 Allgemeines

3436

§ 14 Abs. 12 EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 28/1999 ist erstmals
bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1999 anzuwenden. Es darf dabei nur jener Betrag
der Rückstellung zugeführt werden, der bei der Verteilung des Gesamtaufwandes auf das
einzelne Wirtschaftsjahr entfällt (§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988).

8.7.3.2 Nachholverbot

3437

§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988 sieht bei der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen im
Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung das so genannte Nachholverbot vor. Dieses
Nachholverbot bewirkt, dass die Zuführung zur Rückstellung nur insoweit den steuerlichen
Gewinn mindern darf, als die Zuführung wirtschaftlich auf das betreffende Wirtschaftsjahr
entfällt. Rückstellungszuführungen, die im Rückstellungsstand zum Beginn des
Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) enthalten sind und die in der Vergangenheit nicht
steuerwirksam dotiert wurden, können daher nicht gewinnmindernd nachgeholt werden. Bei
(teilweiser) Auflösung der Jubiläumsgeldrückstellung wegen (teilweisen) Wegfalls der
Zahlungsverpflichtung erhöht nur jener Teil des aufgelösten Betrages den Gewinn, dessen
Zuführung sich bereits gewinnmindernd auswirkte. Die Auflösung des steuerunwirksam
gebildeten Rückstellungsanteiles hat keinerlei steuerliche Auswirkungen.

Beispiel:

8.7.3.3 Steuerwirksame und steuerunwirksame Rückstellungsteile

3438

Die folgende Tabelle zeigt einen Überblick über jene steuerwirksamen und
steuerunwirksamen Rückstellungsdotierungen, aus denen sich der Stand der Rückstellung
zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) zusammensetzen kann:

3439

Für die Berechnung des steuerwirksamen und des steuerunwirksamen Anteiles der zum Ende
des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung(en) ist von
folgender vereinfachter Formel auszugehen:
Summe der Rückstellungsstände zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999)
abzüglich der steuerwirksamen Dotierungen des Jahres 1999 (1998/1999)
abzüglich Summe der fortgeschriebenen Rückstellungsstände zum Ende des
Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993)
Ergebnis höher als 0 = steuerunwirksamer Sockelbetrag (siehe Rz 3440 ff)
Ergebnis niedriger als 0 = steuerwirksamer Mehrbetrag (siehe Rz 3444)

Beispiel:

8.7.3.4 Verteilung des steuerunwirksamen Rückstellungsteiles

3440

Grundsätzlich ist ein steuerneutral gebildeter Rückstellungsteil auch steuerneutral
aufzulösen. Zur vereinfachten (Fort-)Führung des nicht gewinnwirksam gebildeten
Rückstellungsteiles bestehen keine Bedenken, den zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999
(1998/1999) für alle Jubiläumsgeldverpflichtungen in Summe bestehenden
steuerunwirksamen Sockelbetrag beginnend ab dem Veranlagungsjahr 1999 auf einen
angenommenen durchschnittlichen Zeitraum der Jubiläumsgeldzahlungen von mindestens
15 Jahren gleichmäßig verteilt abzuschreiben. Die gewinnmindernde Verteilung des
Sockelbetrages ist losgelöst von der (weiteren) Entwicklung der Jubiläumsgeldrückstellungen
vorzunehmen.

3441

Im Falle einer Betriebsaufgabe oder einer entgeltlichen Betriebsübergabe sind die noch
offenen Fünfzehntelbeträge im Rahmen des laufenden Gewinnes sofort abzusetzen. Bei einer
Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung kommt es insoweit zu einem Sofortabzug der offenen
Fünfzehntelbeträge, als sie auf Arbeitnehmer entfallen, die von der Teilbetriebsaufgabe bzw.
-veräußerung erfasst werden.

3442

Wird der Betrieb unentgeltlich oder nach dem Umgründungssteuergesetz mit
Buchwertfortführung übertragen, dann sind die Fünfzehntelabsetzungen vom
Rechtsnachfolger fortzuführen.

3443

Auf Grund der Steuerwirksamkeit der Auflösung des Sockelbetrages sind im Gegenzug auch
die Rückstellungsauflösungen zur Gänze steuerwirksam. Fällt daher ein Rückstellungsgrund
(teilweise) weg, sind die (entsprechenden) Rückstellungsbeträge zur Gänze gewinnerhöhend
aufzulösen (zB bei Ausscheiden eines Arbeitnehmers oder bei Absinken des Jubiläumsgeldes
durch Verringerung der Arbeitszeit).

Beispiel:
Siehe Beispiel 1 in Rz 3439: Der steuerunwirksame Sockelbetrag kann auf die
Veranlagungsjahre 1999 bis 2013 verteilt mit jährlich 10.000 S gewinnmindernd
abgeschrieben werden.

8.7.3.5 Auflösung des "steuerwirksamen Mehrbetrages"

3444

Liegt zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) ein steuerwirksamer Mehrbetrag
vor, so ist die Auflösung dieses Mehrbetrages zu diesem Zeitpunkt "nachzuholen".

Beispiel:
Siehe Beispiel 2 in Rz 3439: Der steuerwirksame Mehrbetrag von 100.000 S ist zum
31.12.1999 gewinnerhöhend aufzulösen.

8.7.3.6 Auflösung der zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993) bestehenden 
Jubiläumsgeldrückstellungen

3445

Nach Art. I Z 64 Steuerreformgesetz 1993 (StRefG 1993), BGBl. Nr. 818/1993, waren
Rückstellungen, die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung gebildet worden waren
und § 9 EStG 1988 idF StRefG 1993 nicht entsprachen, mit jenem Betrag aufzulösen, mit
dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende
Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung war in jenen
Wirtschaftsjahren vorzunehmen, die auf das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende
Wirtschaftsjahr folgen, somit in den Jahren 1994 bis 1997. In dem nach dem 31. Dezember
1995 endenden Wirtschaftsjahr waren mindestens 50% des zu Beginn dieses
Wirtschaftsjahres noch vorhandenen Rückstellungsbetrages aufzulösen.

3446

Im Hinblick auf die Möglichkeit der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen ab der
Veranlagung 1999 wurde mit dem AbgÄG 1998 (§ 124b Z 33 lit. b EStG 1988) die zwingende
Auflösung früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen wiederum aufgehoben. Wurde in
endgültig rechtskräftig veranlagten Fällen eine Auflösung derartiger Rückstellungen
vorgenommen, so sind diese auf Antrag des Steuerpflichtigen wieder aufzunehmen. Dieser
Antrag war bis zum 30. Juni 1999 zu stellen.
Für den Wiederaufnahmeantrag im Sinne des § 124b Z 33 lit. b EStG 1988 gelten -
abgesehen von der besonderen Antragsfrist - die allgemeinen Voraussetzungen der
§§ 303 bis 307 BAO. § 303a BAO verlangt, dass ein Wiederaufnahmeantrag das (die)
Verfahren zu bezeichnen hat, dessen (deren) Wiederaufnahme beantragt wird, die Umstände
anzugeben hat, auf die der Antrag gestützt wird, sowie jene Angaben zu machen hat, die für
die Beurteilung der Rechtzeitigkeit notwendig sind; andernfalls ist die Abgabenbehörde
verpflichtet, die Behebung der Mängel unter Setzung einer angemessenen Frist aufzutragen.
Gründete sich ein Wiederaufnahmeantrag auf § 124b Z 33 lit. b EStG 1988, so kann er -
auch ohne spezifische Erwähnung - nur das Ziel verfolgen, die in bestimmten Jahren
vorgenommenen Auflösungen früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen zur Gänze
zurückzunehmen. Es ist (war) daher ausreichend, in diesem Antrag lediglich die Verfahren zu
bezeichnen, die wieder aufgenommen werden sollen. Die Beurteilung der Rechtzeitigkeit des
Anbringens beschränkt sich auf die Beachtung der nicht verlängerbaren Fallfrist 30. Juni
1999. Ein Mängelbehebungsauftrag darf daher nur dann erlassen werden, wenn die
Verfahren, deren Wiederaufnahme beantragt wird, nicht genannt sind. Dieser Antrag kann -
wie jeder andere Wiederaufnahmeantrag - bis zur Rechtskraft der Entscheidung
zurückgezogen werden.

8.7.3.7 Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen

3446a

Zur Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen siehe Rz 3369a.

8.8 ABC der Rückstellungen

Abbruchkosten

3447

Für konkret erwartete Aufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind
Rückstellungen zu bilden (vgl. Entfernungspflicht, Miet- und Pachtverhältnis, Abschnitt
8.2.1). Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der abgebrochenen
(entfernten) Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für den
Abbruch und die Beseitigung (vgl. Baustellenräumung, Rz 3458).

Abfertigungen

3448

Rückstellungen für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche sind
ausschließlich im Rahmen des § 14 EStG zulässig (siehe Rz 3330 ff).

Abraumarbeiten

3449

Rückstellungen, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung sowohl zu aktiv- als auch zu
passivseitigen Positionen führen können, zählen nicht zu den steuerunwirksamen
Aufwandsrückstellungen. Darunter fallen auch Rückstellungen für rückständige
Abraumbeseitigung. Hängen die Abräumarbeiten wirtschaftlich mit der Erzielung künftiger
Erträge zusammen (Beseitigung unbrauchbarer Gesteinsschichten, um an darunter liegende
Schichten zu gelangen), scheidet eine Rückstellung aus (vgl. VwGH 26.5.2004,
2000/14/0181; siehe auch Umweltschäden, Rz 3519).

Abschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft

3450

Aufwände für die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses
(einschließlich der Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und seiner
Veröffentlichung sowie Pensionsgutachten) sind rückstellungsfähig, soweit sie das
abeglaufene Wirtschaftsjahr betreffen (vgl. VwGH 15.12.1961, 2321/60; VwGH 9.12.1992,
89/13/0048). Kosten einer freiwilligen Prüfung sind nicht rückstellbar. Für die Höhe der
Rückstellung sind die internen "Zusatzkosten" (zB Überstundenentlohnung uÄ, maximal im
Ausmaß vergleichbarer Fremdkosten) und externen Kosten heranzuziehen. Nicht zu
berücksichtigen sind laufende interne Kosten, die allgemeine Geschäftskosten darstellen
(VwGH 13.4.2005, 2001/13/0122).

Absiedlungsbeihilfen

3451

Von Gebietskörperschaften auf Grund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung (Gesetz,
Verordnung, Bescheid) an Bestandnehmer geleistete Beihilfen für die vorzeitige Aufgabe von
Bestandrechten sind in gleicher Höhe als Rückstellung für vorbelastete Einnahmen zu
berücksichtigen. Die Höhe der Rückstellung umfasst auch die Umsiedlungskosten.

Altfahrzeuge, Rücknahme und Verwertung

3451a

Für Verpflichtungen der Hersteller oder Importeure zur Rücknahme und Verwertung von
Altfahrzeugen gemäß § 5 der auf Grund von § 14 Abs. 1 Abfallwirtschaftsgesetz 2002, BGBl.
I Nr. 102/2002, erlassenen Altfahrzeugeverordnung vom 6.11.2002, BGBl. II Nr. 407/2002,
sind erstmals für das nach dem 5. November 2002 endende Wirtschaftsjahr Rückstellungen
zu bilden.
Das Jahr der wirtschaftlichen Verursachung und somit das Jahr der Rückstellungsbildung ist
bei künftigen Neufahrzeugen regelmäßig jenes Jahr, in dem jener Tatbestand erfüllt wird,
der zur späteren Rücknahme bzw. Kostenübernahmeverpflichtung führt. Dies wird in der
Regel der Zeitpunkt sein, in dem Fahrzeuge gegen Entgelt in den Verkehr gebracht werden.
Soweit sich diese Verpflichtungen auf Fahrzeuge beziehen, die vor dem 1. Juli 2002 in
Verkehr gebracht wurden, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Rückstellung und dem
Betrag, der sich bei Ansammlung der Rückstellung in gleichmäßig bemessenen Jahresraten
ergibt, als gesonderter Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Dabei ist ein
Ansammlungszeitraum zugrunde zulegen, der mit dem nach dem 5. November 2002
endenden Wirtschaftsjahr beginnt und mit dem letzten vor dem 1.Jänner 2007 endenden
Wirtschaftsjahr endet (§ 124b Z 86 EStG 1988).
Die Rückstellung kann in Höhe der in Zukunft voraussichtlich anfallenden Kosten der zu
erwartenden Rücklaufquote ermittelt werden.
Hersteller oder Importeure können die Verpflichtungen je Marke gesamthaft an ein Sammelund
Verwertungssystem für Altfahrzeuge vertraglich überbinden, wodurch diese
Verpflichtungen auf den Betreiber dieses Systems übergehen (§ 5 Abs. 2
Altfahrzeugeverordnung, BGBl. II Nr. 407/2002).

Randzahl 3451b: entfällt

Altlastensanierung

3452

Siehe Umweltschäden, Rz 3519

Arbeitgeberhaftung

3453

Nicht rückstellungsfähig - auch bei hoher Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes - ist die
mögliche Haftung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber für Schäden, die dieser
beim Einsatz von eigenen Arbeitsmitteln erleidet (zB Unfallschäden), da es sich dabei um
eine Pauschalrückstellung handelt. Erst bei Eintritt des Schadensfalles ist die Bildung einer
Rückstellung bzw. das Passivieren der Verbindlichkeit vorzunehmen.

Aufwandsrückstellungen

3454

Siehe Rz 3327 ff.

Ausgleichsansprüche der Konzerngesellschaft

3455

Zwischen Konzernbetrieben (Produktionsgesellschaft und Vertriebsgesellschaft) vertraglich
vereinbarte Ausgleichsansprüche für Verluste infolge hoher Produktentwicklungskosten sind
rückstellungsfähig, weil am Stichtag ein rechtlicher Leistungszwang besteht. Ein faktischer
Leistungszwang reicht für die Bildung einer Rückstellung nicht aus.

Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten

3456

Im Falle der Beteiligung am Ergebnis und an der Substanz eines Wirtschaftsgutes der die
Genussrechte emittierenden Körperschaft ist kein Substanzgenussrecht iSd
§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 gegeben. Der Anspruch der Genussberechtigten ist als steuerlich
abzugsfähiger Aufwand zu behandeln und führt bei den Empfängern, soweit er natürliche
Personen oder Körperschaften mit steuerpflichtigen Kapitaleinkünften betrifft, zur
Endbesteuerung.
Die Beteiligung an einem Wirtschaftsgut ändert dem Grunde nach nichts an der
Eigentümerstellung der die Genussrechte emittierenden Körperschaft. Sie hat das
Wirtschaftsgut zu aktivieren, sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden
Vermögensveränderungen, Aufwendungen und Erträge sind nach allgemeinem
Ertragsteuerrecht zu beurteilen. Es ist ihr daher das Engagement steuerlich so zuzurechnen,
als ob es keine Genussberechtigten gäbe.
Getrennt davon ist die Beziehung zu den Genussberechtigten zu beurteilen. Das
aufgebrachte Genussrechtskapital ist als Fremdkapital anzusehen, die Verzinsung dieses
Kapitals führt nach Maßgabe der Genussrechtsbedingungen jährlich zu einer
steuerwirksamen Verbindlichkeit gegenüber den Genussberechtigten in Höhe des ihnen
zustehenden Beteiligungsergebnisses. Sollten die Bedingungen einen
Ausschüttungsvorbehalt vorsehen, kommt es im Jahr einer späteren Fälligstellung zu einer
entsprechenden Erhöhung der Verbindlichkeit. Ob und wieweit demgegenüber eine vorherige
Berücksichtigung im Wege einer Verbindlichkeit oder Rückstellung in Betracht kommt, hängt
von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und einkommensteuerlichen
Vorschriften ab.

Bausparkassen

3457

Die Bildung einer Rückstellung wegen Einschränkungen der staatlichen Förderungen bei
bestehenden niedrig verzinsten Anleihen ist ebenso unzulässig wie die Bildung einer
Rückstellung für Verwaltungskosten bei der Darlehensvergabe (VwGH 27.6.1989,
88/14/0126).

Baustellenräumung

3458

Für die Verpflichtung der Baustellenräumung nach Beendigung der Fertigstellung ist im
Ausmaß der voraussichtlichen Räumungskosten eine Rückstellung zu bilden.

Betriebsbereitschaft bzw. Baukostenzuschuss

3459

Verpflichtungen eines Elektrizitätsunternehmens zur Aufrechterhaltung der
Betriebsbereitschaft und der Stromlieferungsverpflichtung gegen Leistung eines
Baukostenzuschusses sind nicht rückstellungsfähig. Zum Ausweis eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens siehe Rz 2404.

Betriebsprüfung

3460

Kosten der Betriebsprüfung sind mangels Konkretisierbarkeit ebenso wenig
rückstellungsfähig wie Steuernachforderungen im Zuge einer Betriebsprüfung. Die Bildung
einer Rückstellung für die Mehraufwendungen, die allenfalls durch die Administration einer
(ungewissen) Betriebsprüfung in einem zukünftigen Jahr verursacht werden könnten, ist
unzulässig, da sowohl der Grund als auch die Höhe der Schuld ungewiss ist.

Betriebsübergang

3461

Wenn bei Bemessung des Kaufpreises dem Grunde nach betrieblich veranlasste
Rückstellungen berücksichtigt werden, die zwar unternehmensrechtlich, nicht aber
steuerrechtlich anerkannt werden (etwa Aufwandsrückstellungen), hat der Betriebserwerber
in Höhe des übernommenen Rückstellungsbetrages einen Passivposten anzusetzen. Dieser
ist mit den entsprechenden Aufwendungen erfolgsneutral zu verrechnen, andernfalls
erfolgswirksam aufzulösen. Beim Veräußerer ergibt sich ein um den Rückstellungsbetrag
geringerer Veräußerungsgewinn.

Hinsichtlich des Übergangs von Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldverpflichtungen
siehe Rz 3345 ff, 3398 ff und 3433 ff.

Betriebsübersiedlung

3462

Aufwendungen einer zukünftigen Betriebsübersiedlung sowie die dafür erforderlichen Kosten
sind auch im Falle der betrieblichen Notwendigkeit der Übersiedelung nicht
rückstellungsfähig (vgl. Umzugskosten, Rz 3521).

Brandmeldeanlagen

3462a

Für den behördlich auferlegten Einbau einer Brandmeldeanlage darf keine Rückstellung
gebildet werden, weil die Kosten für die Brandmeldeanlage aktivierungspflichtigen
Herstellungsaufwand darstellen (VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).

Bürgschaften

3463

Droht (ernstlich) die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaftserklärung und besteht keine
ausreichende Regressmöglichkeit des Bürgen beim Schuldner, so ist dafür eine Rückstellung
zu bilden. Das Geltendmachen der Schuld durch den Gläubiger bzw. die Fälligkeit stellt keine
Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung dar. Ist die Inanspruchnahme aus der
Bürgschaft hingegen (absolut) sicher, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen
(VwGH 24.11.1987, 87/14/0154). Eine Inanspruchnahme droht nicht, wenn der
Hauptschuldner zahlungskräftig ist und dem Bürgen die rechtzeitige Erfüllung seiner
Verbindlichkeit in einer objektiv ernst zu nehmenden Weise zugesichert hat
(VwGH 13.9.1988, 87/14/0132).
Wenn aber ein Abgabepflichtiger im Falle der Bildung einer Rückstellung wegen einer
drohenden Inanspruchnahme (zB aus dem Titel einer bestehenden Bürgschaft) gegen einen
Dritten einen Regressanspruch hat, dann ist dieser zu aktivieren. Ist die Einbringlichkeit der
Regressforderung nicht gefährdet, wirkt sich die Bildung der Rückstellung nicht
gewinnmindernd aus, weil deren Auswirkungen durch die Aktivierung der Regressforderung
kompensiert werden (VwGH 30.9.1987, 86/13/0153).
Ist ein Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner Gesellschafterstellung eine
Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft eingegangen und erbringt er auf
Grund dieser Verpflichtung eine Leistung, so ist darin eine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988
zu erblicken (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus
dieser Bürgschaft führt sohin nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu Einlagen. Daher darf die
drohende Inanspruchnahme nicht durch eine - im Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters auszuweisende - steuerliche Rückstellung berücksichtigt werden. Die
bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht
rückstellungsfähig (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).

Einsatzverpflichtung

3464

Für Verpflichtung, gegen Einsatz überlassene Wirtschaftsgüter (Paletten, Gebinde,
Flaschen usw.) wieder zurückzulösen, sind Rückstellungen in der Höhe zu bilden, in der die
Inanspruchnahme tatsächlich droht, dh. im Ausmaß zwischen der Rücknahmeverpflichtung
und dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter.

Emissionszertifikate

3464a

Zur Rückstellungsbildung für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht durch
Emissionszertifikate gedeckten CO2-Ausstoß oder wegen einer drohenden Sanktionszahlung
siehe Rz 2394d.

Entfernungspflicht

3465

Für Entfernungsaufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind
Rückstellungen in dem Wirtschaftsjahr zu bilden, in dem die Inanspruchnahme nachweislich
konkret wird. Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der entfernten
Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für die Beseitigung.

Entsorgungspflicht

3466

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann Gegenstand einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem
Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist anzunehmen, wenn die
Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem besonderen Verwaltungsakt beruht
und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft
sind. Die Rückstellung ist zu bilden, wenn die Leistungspflicht dem Entstehungsgrund und
der Leistungsart gesetzlich in dem Maße vorgezeichnet ist, dass sie absehbar und
abschätzbar, sowie ihre bescheidmäßige Anforderung zufolge Tatbestandsverwirklichung
zulässig und geboten ist.

Erdölbevorratung

3467

Für die allfälligen Kosten der Erdölbevorratung auf Grund des Erdölbevorratungsgesetzes
sind Rückstellungen zu bilden (§ 3 Abs. 1 ErdölbevorratungsG). Davon ausgeschlossen sind
die Anschaffungskosten der Vorräte selbst.

Ergebnisabführungsvertrag

3468

Für künftig zu tragende Verluste der Organgesellschaft ist beim Organträger die Bildung
einer Rückstellung unzulässig.

Erneuerungspflicht des Mieters

3469

Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet. Ist bei dessen
Beendigung der Bestandnehmer verpflichtet, den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen,
so ist eine Rückstellung hiefür zu bilden (vgl. analog Miet- und Pachtverhältnisse, Rz 3489).

Euro-Einführung

3470

Gemäß Art. 3 § 2 des 1. Euro-FinanzbegleitG sind Rückstellungen im Zusammenhang mit der
Einführung des Euro in der Steuerbilanz nicht zulässig. Allein der Umstand, dass eine
bestehende Rechtslage den Unternehmer für ein späteres Jahr zu einer Ausgabe verpflichtet,
reicht für eine Rückstellung nicht aus. Voraussetzung für eine Rückstellung ist vielmehr, dass
die spätere Ausgabe wirtschaftlich seine Ursache in einer früheren Periode hat und deshalb
der früheren Periode zuzurechnen ist. Nicht davon betroffen sind Mehraufwendungen durch
die Euro-Umstellung bei anderen Rückstellungen (zB erhöhte Jahresabschlusskosten).

Forderungsüberwachung

3471

Nicht rückstellungsfähig sind Aufwände der Forderungskontrolle, Einziehung und
Verbuchung, weil diese allgemeine Geschäftskosten darstellen und ausschließlich jenes Jahr
betreffen, in dem sie entstanden sind.

Forderungsverzicht

3472

Ein auflösend bedingter Forderungsverzicht des Gläubigers berechtigt den Schuldner zur
Bildung einer Rückstellung, sobald mit dem Eintritt der Bedingung zu rechnen ist.

Funktionsprüfungen - Wartungsintervalle

3473

Kosten für in regelmäßigen Zeitabständen notwendige öffentlich-rechtliche Kontrollen, sind
als künftiger Aufwand nicht rückstellungsfähig. Dies gilt auch dann, wenn die Verpflichtung
dazu im vergangenen Wirtschaftsjahr entstanden ist, die Frist dagegen erst im folgenden
Jahr abläuft; Gegenstand der Prüfung ist nicht die Funktionsfähigkeit im abgelaufenen
Wirtschaftsjahr, sondern die Funktionsfähigkeit im Zeitpunkt der Kontrolle. Ist die Frist
abgelaufen, ohne dass die Anlage geprüft wurde, dann wird eine Rückstellung zu bilden sein.

Garantie- und Gewährleistungsrückstellung

3474

Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen dürfen ausschließlich für
den Einzelfall und nur in Höhe der ernstlich, mit größter Wahrscheinlichkeit zu erwartenden
Haftung gebildet werden. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einem Garantiefall
kann nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden. Die Bildung von
Pauschalrückstellungen ist unzulässig (siehe Rz 3319).

Genussrechtsverpflichtungen

3475

Vgl. Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten, Rz 3456.

Gestionsrisiken

3476

Allfällige (Schadenersatz-)Ansprüche, die der Gesellschaft durch ihre Gesellschaftsorgane
(Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) aus Verletzung der Sorgfaltspflicht bei der Besorgung
ihrer Aufgaben verursacht werden können, sind nicht rückstellungsfähig, da es sich um
Pauschalrückstellungen handelt.

Gewinnbeteiligungszusagen und Leistungsprämienzusagen

3477

Derartige Zusagen sind rückstellungsfähig, wenn am Bilanzstichtag eine rechtliche
Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitern bestand. Wird erst im Zuge der Bilanzerstellung
die Auszahlung von Gewinnbeteiligung bzw. Leistungsprämien beschlossen, ist die Bildung
einer Rückstellung ausgeschlossen (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109), da ein wertändernder
und nicht werterhellender Umstand vorliegt.

Gleitzeitüberlänge

3478

Siehe Urlaubsrückstellung, Rz 3523 (sinngemäß).

GSVG-Beiträge

3478a

Rückstellungen können nach § 9 Abs. 1 EStG 1988 nur gebildet werden für Anwartschaften
auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige
ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Was
unter das Tatbestandselement "sonstige ungewisse Verbindlichkeiten" fällt, richtet sich nach
dem Steuerrecht und nicht nach dem Unternehmensrecht, da es keinen Verweis auf eine
unternehmensrechtliche Norm gibt. Zu den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG
1988 zählen unter anderem Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der
gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung. Bei der Nachentrichtung von
GSVG-Beiträgen handelt es sich somit um eine Drittverpflichtung, bei der das Bestehen
konkreter Umstände am Bilanzstichtag nachgewiesen werden kann, nach denen mit dem
Vorliegen oder dem Entstehen dieser Verbindlichkeit zu rechnen ist. Die Voraussetzungen für
die Bildung einer Rückstellung iSd § 9 Abs. 3 EStG 1988 sind daher erfüllt.
Unternehmensrechtlich dürften die GSVG-Beiträge hingegen weder abzugs- noch
rückstellungsfähig sein, da es sich um Aufwendungen des Unternehmers und nicht des
Unternehmens handelt. Dem unternehmensrechtlichen Abzugsverbot steht somit eine
steuerrechtliche Abzugspflicht gegenüber, weswegen kein Fall einer Maßgeblichkeit der UGBBilanz
für die Steuerbilanz vorliegt. Sowohl der § 5 als auch der § 4 Abs. 1 EStG 1988 -
Ermittler kann daher von einem Passivierungswahlrecht Gebrauch machen; eine
Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für
GSVG-Beiträge begonnen hat (EStR 2000 Rz 3305).

Gutscheinmünzen

3479

Die Einlöseverpflichtung für umlaufende Gutscheinmünzen begründet eine "echte"
Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung und keine Rückstellung.

Handelsvertreter

3480

Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters nach § 24 HVertrG 1993 entstehen erst mit
Beendigung des Vertretungsverhältnisses. Eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche vor
Lösung des Vertretungsverhältnisses ist nicht möglich. Die Ausgleichsansprüche gelten
künftig entgehende Provisionen ab und betreffen nicht in der Vergangenheit entstandene
Ansprüche (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 29.3.2006, 2001/14/0214).

Heimfallsrechte

3481

Diese Rückstellung kommt nur für Aufwendungen anlässlich des Heimfalls, nicht hingegen
für die Vermögensrückstellung, in Betracht. Bei Mieterinvestitionen, die nach Ablauf des
(zeitlich begrenzten) Bestandsvertrages dem Vermieter heimfallen, kommt es beim
abnutzbaren Anlagevermögen gegebenenfalls zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer.
Gleiches gilt für den Heimfall eines auf Grund eines (zeitlich begrenzten) Baurechtes
errichteten Gebäudes nach Ablauf der Baurechtszeit an den Grundstückseigentümer.