9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)

9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988)

9.1.1 Allgemeines

3701

Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) kann
ab der Veranlagung 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988) geltend
gemacht werden.
Bei Inanspruchnahme einer Vollpauschalierung (zB Pauschalierung für Gastwirte,
Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler, land- und forstwirtschaftliche
Vollpauschalierung) steht kein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 zu.
Bei Inanspruchnahme einer Teilpauschalierung steht der Freibetrag nur bei der
Handelsvertreter- und der Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung zu, da (nur) nach diesen
Pauschalierungsverordnungen ein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 nicht vom
Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Bei Inanspruchnahme der gesetzlichen
Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988) steht kein Freibetrag zu.
Es bestehen keine Bedenken, auch bei Inanspruchnahme der Verordnung für
nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, neben dem
Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne geltend zu machen.
Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann der
Freibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter
Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der
Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung des
Freibetrages ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und
§ 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

3702

Der Freibetrag setzt voraus, dass in dem betreffenden Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen
Betrieb vor Inanspruchnahme des Freibetrages ohne Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinnes bzw. eines Übergangsgewinnes ein (laufender) Gewinn erzielt wird.
Bei Vorhandensein mehrerer Teilbetriebe oder einer betrieblichen Mitunternehmerbeteiligung
steht ein Freibetrag daher nur zu, wenn das gesamte (laufende) Betriebsergebnis einen
Gewinn darstellt.

Beispiel:
A hält im Rahmen seines Betriebes als Einzelunternehmer eine Beteiligung an der ABGesbR.
Der Betrieb des A erzielt (vor Berücksichtigung des Betriebsergebnisses der
GesbR) einen Verlust von 10.000 Euro. Der Gewinnanteil aus der GesbR beträgt 15.000
Euro. Da insgesamt ein Gewinn erzielt wird, steht ein Freibetrag zu, sodass für
Investitionen des A in seinem Betrieb, dem A zuzurechnende Investitionen im
Vermögen der GesbR sowie für Investitionen des A in seinem Sonderbetriebsvermögen
bei der AB-GesbR ein Freibetrag zusteht.

Der Freibetrag steht höchstens in Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen
oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter zu. Insgesamt darf der Freibetrag höchstens 10% des
(laufenden) Gewinnes des Betriebes (vor Freibetrag) ohne Übergangs- und
Veräußerungsgewinne betragen. Er ist überdies mit 100.000 Euro im Kalenderjahr begrenzt.
Bei Vorhandensein mehrerer Betriebe steht dem Steuerpflichtigen der Höchstbetrag von
100.000 Euro insgesamt nur einmal zu.
Der Freibetrag kann wahlweise in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich
unabhängig von der Vorgangsweise in früheren Zeiträumen ausgeübt werden. Der Freibetrag
muss nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung in Anspruch
genommen werden.

9.1.2 Begünstigte Investitionen

3703

Voraussetzung für den Freibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare
körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier
Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind. Im Fall der gemischten (teils betrieblichen,
teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei
Überwiegen der betrieblichen Nutzung können die gesamten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten berücksichtigt werden, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung
liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein Freibetrag geltend gemacht werden
könnte.

3704

Der Freibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die
Wertpapiere sind im § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 umschrieben (siehe dazu Rz 3406c ff).
Rückdeckungsversicherungen, die bei der Pensionsrückstellung auf das Ausmaß der
erforderlichen Wertpapierdeckung anrechenbar sind, sind für die Inanspruchnahme des
Freibetrages nicht geeignet.
Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem
Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden. Wertpapiere mit einer
(Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in
Betracht.
Bundesschatzscheine stellen auch bei Wahl einer Laufzeitvariante von weniger als vier
Jahren begünstigte Wertpapiere dar; zur Vermeidung einer Nachversteuerung dürfen sie vor
Ablauf von vier Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sodass die Laufzeit
gegebenenfalls verlängert werden muss.
Als Anschaffungszeitpunkt ist bei Wertpapieren – unabhängig vom Zahlungsfluss und vom
Zeitpunkt der Erteilung des Kaufauftrages – jener Zeitpunkt anzusehen, zu dem das
Wertpapier für den Steuerpflichtigen verfügbar ist, das ist jener Zeitpunkt, zu dem das
Wertpapier auf dem Depot als zugegangen ausgewiesen ist.
Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund der Zusammenlegung
von Fondsvermögen gemäß § 3 Abs. 2 oder eines Anteilserwerbs gemäß § 14 Abs. 4 InvFG
1993 gilt nicht als Tausch (§ 40 Abs. 3 InvFG 1993). Die neuen Anteile treten an die Stelle
der alten.
Die Widmung für den Freibetrag geschieht bei Wertpapieren durch Aufnahme in das zu
führende gesonderte Verzeichnis (§ 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988). In diesem ist für jedes
Wertpapier der in Anspruch genommene Freibetrag der Höhe nach auszuweisen (siehe
Rz 3714). Erfolgt eine Gewinnerhöhung, können Wertpapiere durch Aufnahme in das
Verzeichnis für den Freibetrag (nach-)gewidmet werden.
Angeschaffte und im Verzeichnis ausgewiesene Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4
EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie einen Freibetrag für investierte Gewinne
vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Für die Bemessung des Freibetrages sind bei
Wertpapieren die tatsächlichen Anschaffungskosten, die sich mit dem Nennwert bzw.
Erstausgabepreis nicht decken müssen, heranzuziehen. Eingekaufte Stückzinsen zählen nicht
zu den Anschaffungskosten des Wertpapiers.
Wird die Anschaffung der im Verzeichnis ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert,
können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge
endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).
Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind
seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie
die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).
Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde,
innerhalb der Behaltefrist ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte
körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe
Rz 3717).

3704a

Werden Wertpapiere, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt,
treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der
Anschaffungskosten der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle; es unterbleibt eine
Nachversteuerung, in den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist
der getilgten Wertpapiere fort.
Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen,
bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der
getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die
Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.

3704b

Im Fall von aktivierungspflichtigen Teilherstellungsvorgängen steht der Freibetrag erst im
Wirtschaftsjahr der Fertigstellung von den gesamten Herstellungskosten zu.
Im Fall nachträglicher Anschaffungskosten sind die nachträglich anfallenden Kosten im
Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes für den Freibetrag zu berücksichtigen.
Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der Anschaffungskosten stellen
rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar.

Beispiel:
Im Jahr 1 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) um 10.000 Euro an den
Steuerpflichtigen geliefert. In diesem Ausmaß wird ein Freibetrag in Anspruch
genommen. Im Jahr 2 fallen Montagekosten in Höhe von 500 Euro an. Diese sind im
Jahr 1 in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag einzubeziehen, ungeachtet der
Tatsache, dass die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr 2 zu aktivieren
sind.

Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu
keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder
Herstellung vorliegt.

Beispiel:
Im Jahr 1 wird für eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) eine Anzahlung in Höhe
von 1.000 Euro geleistet. Die Maschine wird im Jahr 2 geliefert. Der Kaufpreis beträgt
5.000 Euro, davon werden – nach Abzug der Anzahlung – 4.000 Euro bezahlt. Die
gesamten Anschaffungskosten von 5.000 Euro sind in die Bemessung des Freibetrages
des Jahres 2 einzubeziehen. Die Anzahlung des Jahres 1 darf nicht in die Bemessung
des Freibetrages des Jahres 1 einbezogen werden.

9.1.2.1 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter

3705

Für folgende Wirtschaftsgüter kann kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht
werden:

• Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen
  Nutzungsberechtigen auf ein Gebäude.
• Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge
  sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung
  dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne
  der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
• Luftfahrzeuge.
• Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter.
  • Im Fall der Anschaffung ist von einem gebrauchten Wirtschaftsgut auszugehen, wenn
    es im Zeitpunkt der Anschaffung bereits einem nutzungsbedingten Wertverzehr
    unterlegen ist. Vorführgeräte sind als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen.
    Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb eingesetzte
    Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten.
  • Für hergestellte Wirtschaftsgüter gilt:
    • Ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut liegt vor, wenn durch die Herstellung ein
      Wirtschaftsgut entsteht, das sich in seiner Verkehrsgängigkeit von jenem
      unterscheidet, aus dessen Bestandteilen es zusammengesetzt ist (in diesem Sinne
      VwGH 20.02.2008, 2006/15/0130).
    • Wird ein Wirtschaftsgut hergestellt und stammen die Bestandteile aus
      Wirtschaftsgütern, die zuvor dieselbe Marktgängigkeit wie das hergestellte
      Wirtschaftsgut aufgewiesen haben, führt nicht schon die Herstellung selbst zu
      einem ungebrauchten Wirtschaftsgut. Das hergestellte Wirtschaftsgut ist
      ungebraucht, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der
      Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
• Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter
  beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Dies ist der Fall, wenn der
  Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft bei Beteiligung an einer Personen- oder
  Kapitalgesellschaft zu mindestens 20% beteiligt ist (vgl. § 228 UGB) und einen
  beherrschenden Einfluss ausübt. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen
  Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im
  Familienverband).
• Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b EStG
  1988 oder eine entsprechende Prämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen
  wurde.

9.1.2.2 Vierjährige Mindestnutzungsdauer

3706

Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu
Grunde gelegt wird.
Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die
restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.

3707

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf
weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es
sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist
jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB
Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.
Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf
mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder
Herstellung in Anspruch genommen werden.
Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer
wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse
zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den
Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa
durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu
Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht
mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des
Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages, erfolgen.

9.1.2.3 Verwendung in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWRRaum

3708

Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen in einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum verwendet werden, die der
Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund
einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt
werden, nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet.

9.1.2.3.1 Eigennutzung

3709

Bei Wirtschaftsgütern, die nicht auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend
außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, ist eine körperliche Anwesenheit des
Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum nicht
unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss der
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum jedoch dienen, es muss eine
funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem
Aufgabenbereich der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum zuordenbar
sein. Der geforderte Bezug zur Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum
ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.
Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum aus, ist das Wirtschaftsgut dieser
Betriebsstätte funktional zuzuordnen, sodass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 lit. b
erster Satz EStG 1988 als erfüllt anzusehen sind. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut
ausschließlich außerhalb des EU/EWR-Raumes stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort
aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland oder im übrigen
EU/EWR-Raum eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen
Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Freibetrag steht daher
unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte
Wirtschaftsgüter zu.

3710

Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes,
ist zu prüfen, ob ein dort eingesetztes Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist.
Wird ein Wirtschaftsgut in jenem Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt, in dem
sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser
Betriebsstätte auszugehen. Eine Zurechnung zu einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWREStR
Raumes ist jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser
ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eingesetzt und sodann vor Ablauf
der Behaltefrist in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, ist der
Freibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3715). Eine
gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß
vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.

9.1.2.3.2 Fremdnutzung

3711

Für die Ausschlussbestimmung des § 10 Abs. 3 lit. b zweiter Satz EStG 1988 ist der
tatsächliche Einsatzort durch den Nutzungsberechtigten maßgebend. Wirtschaftsgüter, die
auf Grund einer entgeltlichen Überlassung (Vermietung, Verpachtung, Leasing) überwiegend
außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, gelten nicht als in einer Betriebsstätte im
EU/EWR-Raum verwendet. Dabei ist auf den Auslandseinsatz durch den
Nutzungsberechtigten (Mieter, Pächter, Leasingnehmer) abzustellen.
Der Ausschluss vom Freibetrag betrifft auch jene Fälle, in denen mehrere
Nutzungsberechtigte im EU/EWR-Raum zwischengeschaltet sind und erst beim letzten
Nutzungsberechtigten ein überwiegender Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes vorliegt.
Von einem Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls zu sprechen, wenn es sich
um einen ortsfesten Einsatz in einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes des
Nutzungsberechtigten handelt. Ob der Auslandseinsatz überwiegt, ist zeitlich zu beurteilen
und richtet sich nach dem Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsgutes zum zeitlichen Ausmaß des Auslandseinsatzes.

Beispiel:
A verpachtet eine begünstigte Maschine im Rahmen seines Betriebes an B. Die
Maschine hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren. B setzt diese
drei Jahre in seiner Betriebsstätte in Russland ein. A hat keinen Anspruch auf den
Freibetrag.

Eine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes auf Grund einer
nachträglich erfolgenden Vermietung stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.
Bei nicht ortsfest eingesetzten Wirtschaftsgütern (zB im Frachtverkehr außerhalb des
EU/EWR-Raumes eingesetzte LKW) liegt keine überwiegende Verwendung außerhalb des
EU/EWR-Raumes vor, wenn die Einsatzlenkung des Wirtschaftsgutes von einer Betriebsstätte
im EU/EWR-Raumes erfolgt (funktionelle Zuordnung zu dieser Betriebsstätte), auch wenn es
sich zeitmäßig überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes befindet. Es darf keine weitere
Einrichtung des Nutzungsberechtigten außerhalb des EU/EWR-Raumes geben, von der aus er
das Wirtschaftsgut außerhalb des EU/EWR-Raumes einsetzt.

9.1.3 Ermittlung der Höhe des Freibetrages

3712

Der Freibetrag beträgt maximal 10% des (laufenden) Gewinnes (vor Freibetrag), soweit
diesem Betrag Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3703) im gleichen
Wirtschaftsjahr gegenüberstehen. Ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung
gemäß § 10 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 (zwingend) zum Unterbleiben der Nachversteuerung aus
der Nichteinhaltung der Behaltefrist bei früher angeschafften Wertpapieren führt, dürfen
insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Beispiel:
Im Jahr 01 angeschaffte Wertpapiere (Anschaffungskosten von 10.000 Euro, Freibetrag
in dieser Höhe) werden im Jahr 02 veräußert. Im selben Jahr (Gewinn 150.000 Euro)
werden begünstige Wirtschaftsgüter (Maschinen) um
a) 6.000 Euro,
b) 13.000 Euro angeschafft.
Im Fall a) unterbleibt in Höhe von 6.000 Euro eine Nachversteuerung des Freibetrages
aus dem Jahr 1 (insoweit „Übertragung“ des Freibetrages auf angeschaffte
Wirtschaftsgüter). Der Rest des Freibetrages von 4.000 Euro ist nachzuversteuern. Ein
Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 nicht in Anspruch genommen
werden.
Im Fall b) unterbleibt zur Gänze eine Nachversteuerung des Freibetrages aus dem Jahr
1 in Höhe von 10.000 Euro. Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 in
Höhe von 3.000 Euro in Anspruch genommen werden.

Endbesteuerungsfähige betriebliche in- oder ausländische Kapitalerträge sind für die
Inanspruchnahme des § 10 EStG 1988 sowohl bei Tarifveranlagung als auch im Fall der
Endbesteuerung mit KESt oder der Besteuerung mit 25% im Rahmen des § 37 Abs. 8 EStG
1988 bei Ermittlung der 10%-Grenze zu berücksichtigen (vgl. zu § 11a EStG 1988 Rz 3860d).

3713

Sind die Investitionen geringer als die 10%-Grenze, ist die Begünstigung mit der Höhe der
(gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten)
Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Insgesamt ist die Begünstigung je
Steuerpflichtigen mit 100.000 Euro pro Jahr begrenzt. Die Zuordnung des Freibetrages zu
den Investitionen hat im Anlageverzeichnis (körperliche Wirtschaftsgüter) oder in einem
gesonderten Verzeichnis (Wertpapiere) zu erfolgen (vgl. Rz 3714).

Beispiele:
Folgende Investitionen in begünstigte Wirtschaftgüter werden getätigt bzw. folgender
Gewinn wird erzielt (Beträge in 1.000 Euro, die Investitionen erfolgen in begünstigte
Wirtschaftsgüter):

Nicht in die Berechnung mit einzubeziehen sind Übergangsgewinne oder -verluste gemäß § 4
Abs. 10 EStG 1988 oder Veräußerungsgewinne oder -verluste gemäß § 24 EStG 1988.

9.1.4 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation 
begünstigter Wirtschaftsgüter

3714

Der Freibetrag muss in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle getrennt in
Bezug auf körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere ausgewiesen werden. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides
möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer
Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der
jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine
Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).
Die Inanspruchnahme des Freibetrages für ein bestimmtes Wirtschaftsgut muss
dokumentiert werden. Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch
genommene Freibetrag im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen
Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf
Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten
Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.
Begünstigte Wertpapiere sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem
Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3
EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend.
Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise
Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.
Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder
bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe
ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall
der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere
Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag
(10% des laufenden Gewinnes) durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.
Da der Freibetrag bis zur Rechtskraft des Bescheides in Anspruch genommen werden kann,
kann bis dahin - somit auch in einem wiederaufgenommenen Verfahren - ein in Anspruch
genommener Freibetrag beim jeweiligen Wirtschaftsgut im Anlageverzeichnis ausgewiesen
werden.
Zum Wirtschaftsgutausweis bei im Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners
gehaltenen Mitunternehmeranteilen siehe Rz 3729b.

9.1.5 Behaltefrist, Nachversteuerung

3715

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht
worden ist, vor Ablauf von vier Jahren seit ihrer Anschaffung oder Herstellung aus dem
Betriebsvermögen aus oder werden sie in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes
verbracht, kommt es - abgesehen von den Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt
oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726) - zu einer Nachversteuerung durch
gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr
des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.
Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche
Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu
Rz 3717; siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur
Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er
mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine
Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr
vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

3716

Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.

Beispiel:
Am 12.8.01 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) angeschafft, für die ein
Freibetrag in Anspruch genommen wird. Die Behaltefrist beginnt mit dem 13.8.01, 0.00
Uhr und endet am 12.8.05, 24.00 Uhr.

3717

Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens, unabhängig davon, ob
ein Gewinn oder Verlust vorliegt, körperliche Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für
den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt (ersatzbeschafft) werden (zwingende
"Übertragung" des Freibetrages auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter
körperlicher Wirtschaftsgüter). Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 kommen als
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nicht in Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen
Tilgung von Wertpapieren).
Der Steuerpflichtige hat im Anlageverzeichnis beim entsprechenden
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgut zu dokumentieren, in welcher Höhe ein Freibetrag aus
einem ausgeschiedenen Wertpapier auf das entsprechende körperliche Wirtschaftsgut
übertragen worden ist. Überdies ist der Zeitpunkt des Ausscheidens des Wertpapiers, von
dem der übertragene Freibetrag stammt, zu dokumentieren (zum Fristenlauf bei
Ersatzbeschaffung siehe Rz 3718 ff). Zur leichteren Lesbarkeit des Anlageverzeichnisses
bestehen keine Bedenken, diese Dokumentation in einer gesonderten Beilage vorzunehmen.
Im selben Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche
Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Die
ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter dürfen im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen
Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung
oder Herstellung einbezogen werden (siehe Rz 3712).

3718

Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers
auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und
Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim
angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.

Beispiel:
Die Anschaffung von Wertpapieren erfolgte am 17.4.01 unter Inanspruchnahme des
Freibetrages in Höhe von 10.000 Euro. Am 12.2.03 werden sämtliche angeschafften
Wertpapiere veräußert. Am selben Tag wird eine begünstigte Maschine um 13.000
Euro angeschafft (Ersatzbeschaffung). Die Behaltefrist für diese Maschine hinsichtlich
des Freibetrages von 10.000 Euro endet am 17.4.05.

3719

Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des
Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und
Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des
Wertpapiers hinzuzurechnen.

Beispiel:
Wertpapieranschaffung am 1.4.01, Wertpapierveräußerung am 1.5.02, Anschaffung
der Maschine (Ersatzbeschaffung) am 1.7.02. Die Behaltefrist für die ersatzbeschaffte
Maschine endet am 1.6.2005 (1.4.05 Ende der ursprünglichen vierjährigen Behaltefrist
des Wertpapiers zuzüglich 2 Monate - Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung
und Maschinenanschaffung.

3720

Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des
Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der
ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des
Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur
„Ersatzbeschaffung“ wird.

3721

Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu
unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus
Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die
Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.

Beispiel:

Veräußerung sämtlicher Wertpapiere am 14.11.04, am selben Tag erfolgt die
Anschaffung einer Maschine um 1.200. Im Umfang des Freibetrages von insgesamt
1.000 unterbleibt eine Nachversteuerung und ist keine Inanspruchnahme des
Freibetrages im Jahr 04 möglich („Übertragung“ des Freibetrages).
Hinsichtlich der Maschine endet die Behaltefrist in Bezug auf die
Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.05, in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 2 am
7.5.06 und in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.07.
Wird die Maschine vor dem 16.3.05 veräußert, ist der Freibetrag aus der
Wertpapieranschaffung 1, 2 und 3 nachzuversteuern (1.000), da die Behaltefrist in
Bezug auf sämtliche Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.
Wird die Maschine nach dem 15.3.05 aber vor dem 8.5.06 veräußert, ist der Freibetrag
aus der Wertpapieranschaffung 2 und 3 nachzuversteuern (800), da die Behaltefrist in
Bezug auf diese Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.
Wird die Maschine nach dem 7.5.06 aber vor dem 22.8.07 veräußert, ist der Freibetrag
aus der Wertpapieranschaffung 3 nachzuversteuern (300), da die Behaltefrist in Bezug
auf diese Wertpapieranschaffung noch nicht abgelaufen ist.

3722

Die Anpassung eines Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten löst keinen neuen Fristenlauf aus, ebenso die Anpassung des
Freibetrages wegen nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

3723

Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung des gesamten Betriebes oder bei
Übertragung eines Teilbetriebes unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes wird die
Nachversteuerungsverpflichtung auf den Erwerber überbunden. Es kommt beim
Übernehmenden nur dann zur Nachversteuerung, wenn die Wirtschaftsgüter vor Ablauf der
Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb
des EU/EWR-Raumes verbracht werden. Wird bei Übertragung des (Teil)Betriebes das
Wirtschaftsgut, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, im Restbetrieb
zurückbehalten, läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Entsprechendes gilt bei
Umgründungen.

3724

Der (freiwillige oder zwangsläufige) Wechsel zur Bilanzierung löst noch keine
Nachversteuerung aus, zu einer solchen kommt es erst, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem
Wechsel vor Ablauf der Behaltefrist ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des
EU/EWR-Raumes verbracht werden.

3725

Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebsaufgabe vor Ablauf der
Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der
Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).

3726

Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs
aus, unterbleibt die gewinnerhöhende Auflösung des Freibetrages. Zur höheren Gewalt siehe
Rz 3864 ff.

9.1.6 Mitunternehmerschaften

3727

Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die
ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, können nur die Gesellschafter den
Freibetrag für investierte Gewinne im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen, sofern sie aus
der Beteiligung einen steuerlichen Gewinn erzielen. Sollte ein Beteiligter einen Verlust aus
einer privat gehaltenen Beteiligung erzielen, kann der Freibetrag von diesem Beteiligten nicht
in Anspruch genommen werden.

Beispiel:
X, Y und Z sind an einer GesbR zu je einem Drittel beteiligt und halten die Beteiligung
jeweils im Privatvermögen. Die GesbR erzielt im Jahr 1 einen Gewinn (vor
Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 3.000 Euro. Bei Y liegen
Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.200 Euro vor. Im Gesellschaftsvermögen
werden Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter im Umfang von 450 Euro
vorgenommen; Investitionen in einem Sonderbetriebsvermögen liegen nicht vor.

Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft
entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf
die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen
Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.
Bei einer privat gehaltenen Beteiligung ist der Freibetrag für körperliche Wirtschaftsgüter im
Anlageverzeichnis gesellschafterbezogen auszuweisen, für Wertpapiere hat in dem
gesonderten Verzeichnis ein gesellschafterbezogener Ausweis zu erfolgen bzw. sind im
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters angeschaffte Wertpapiere in einem eigenen
Verzeichnis des Gesellschafters auszuweisen; Rz 3714 gilt entsprechend. Zur Vorgangsweise
bei Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, die im
Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners gehalten wird, siehe Rz 3729b.
Der Freibetrag ist bei einer privat gehaltenen Beteiligung mit Bindungswirkung (§ 252 BAO)
im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) zu berücksichtigen. Wird der Mitunternehmeranteil im
Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG-Gewinnermittlung gehalten, ist der
Freibetrag bei Zutreffen der Voraussetzungen nur beim Einzelunternehmen zu
berücksichtigen (vgl. Rz 3728 und Rz 3729b).

3728

Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG 1988-
Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus
Investitionen in der Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (abnutzbare
körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 im
Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim
Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen
Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann
kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen
gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil
gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird.

3729

Der Freibetrag für investierte Gewinne, höchstens jedoch der Betrag von 100.000 Euro, ist
bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag
anzusetzen (vgl dazu Rz 3860h, die entsprechend gilt).
Der Freibetrag kann insoweit nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus der Beteiligung geltend
gemacht werden, als der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines
Betriebes hält, für den ein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann
(siehe dazu auch Rz 3729b).

Beispiel:
1. A ist mit 50%, B und C sind jeweils mit 25% an der ABC-GesbR (§ 4 Abs. 3 EStG
1988-Gewinnermittlung) beteiligt, die einen Gewinn (vor Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben) von 160.000 Euro erzielt, der steuerlich im
Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen ist. Von der ABC-GesbR
wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 8.000 Euro angeschafft. C hat ein
begünstigtes Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen um 1.000 Euro angeschafft,
für das eine AfA als Sonderbetriebsausgabe in Höhe von 100 berücksichtigt wurde.

2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988)
und erzielt dort einen Gewinn von 250.000 Euro. Im Einzelunternehmen wurden
begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 30.000 Euro angeschafft.

3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
(Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt in diesem Betrieb einen
Gewinn von 175.000 Euro, insgesamt somit von 215.000 Euro. Im Einzelunternehmen
wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 Euro angeschafft.

4. C hat neben seiner Beteiligung nur nichtselbständige Einkünfte.

¹⁾ 2.000 anteilig aus Investitionen im Gesellschaftsvermögen und 1.000 aus
Investitionen im Sonderbetriebsvermögen
²⁾ Im Einzelunternehmen
³⁾ 16.000 im Einzelunternehmen und 2.000 anteilig in der Mitunternehmerschaft
⁴⁾ Davon 25.000 beim Einzelunternehmen und 4.000 bei der Beteiligung
⁵⁾ Im Einzelunternehmen.

3729a

Der Freibetrag muss hinsichtlich jedes Mitunternehmers durch Investitionen in begünstigte
Wirtschaftsgüter (im gemeinschaftlichen Vermögen und/oder Sonderbetriebsvermögen), die
dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, gedeckt sein. Die begünstigten Investitionen des
gemeinschaftlichen Betriebsvermögens sind den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer
Vermögensbeteiligung (nicht ihrer Gewinnbeteiligung) zuzurechnen. Mangels
Vermögensbeteiligung kann einem reinen Arbeitsgesellschafter kein Anteil an
begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zugerechnet
werden; Arbeitsgesellschafter können einen Freibetrag daher nur insoweit in Anspruch
nehmen, als dieser durch Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des
Arbeitsgesellschafters gedeckt ist. Ein von einem Mitunternehmer nicht ausgenützter oder
ausnützbarer Freibetrag kann von den anderen Mitunternehmern nicht genutzt werden.

Beispiel 1:
An der ABCD-OG sind A mit 90% und B mit 10% substanzbeteiligt, C und D sind
hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die
Arbeitsgesellschafter C und D erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils
40.000 Euro, der verbleibende Gewinn wird auf A und B im Verhältnis 70% zu 30%
aufgeteilt. Im Gemeinschaftsvermögen werden Investitionen von 120.000 Euro
getätigt.

¹⁾ Da der Anteil an begünstigten Investitionen im Gemeinschaftsvermögen nur 12.000
beträgt, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (12.600 Euro
beansprucht werden; der Differenzbetrag (600 Euro) kann von anderen Gesellschaftern
nicht beansprucht werden.
²⁾ Da begünstigte Investitionen im Sonderbetriebsvermögen nur in Höhe von 2.000
erfolgt sind, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (3.500 Euro)
beansprucht werden; der Differenzbetrag (1.500 Euro) kann von anderen
Gesellschaftern nicht beansprucht werden.

Beträgt der steuerliche Gewinn mehr als 1 Million Euro, sodass der Freibetrag in Höhe von
maximal 100.000 Euro zusteht, ist für jeden Mitunternehmer zunächst vom anteiligen
möglichen Freibetrag entsprechend dem steuerlichen Gewinnanteil ohne Berücksichtigung
der Begrenzung von 100.000 Euro auszugehen. Entsprechend dem Ausmaß der
Überschreitung ist der Freibetrag bei jedem Gesellschafter zu kürzen.

Beispiel 2:
An der EFGH-OG sind E mit 90% und F mit 10% substanzbeteiligt, G und H sind
hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die
Arbeitsgesellschafter G und H erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils 60.000
Euro, der verbleibende Gewinn wird auf E und F im Verhältnis 70% zu 30% aufgeteilt.
Es liegen ausreichende Investitionen im Gemeinschafts- und den
Sonderbetriebsvermögen (G, H) vor, um bei jedem Mitunternehmer den
höchstmöglichen Freibetrag zu decken.

¹⁾ (45.300/145.300) x 100

3729b

Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, die eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mit
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Betriebsvermögen halten, gilt:

• Der Mitunternehmerschaft zuzurechnende körperliche Wirtschaftsgüter, für die im
  Einzelunternehmen ein Freibetrag beansprucht wird, sind beim Einzelunternehmen in
  einem gesonderten Verzeichnis darzustellen; Rz 3714 gilt entsprechend. Im
  Anlageverzeichnis (Verzeichnis) der Mitunternehmerschaft hat für den betreffenden
  Gesellschafter der Ausweis eines Freibetrages zu unterbleiben.
• Investitionen im Einzelunternehmen (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere)
  können für einen aus der Mitunternehmerschaft stammenden Freibetrag verwendet
  werden. Investitionen in einer Mitunternehmerschaft (körperliche Wirtschaftsgüter und
  Wertpapiere) können höchstens in jenem Umfang für den Freibetrag berücksichtigt
  werden, in dem das Ergebnis aus der Beteiligung zum gesamten Freibetrag beiträgt.

Beispiel:

Die 1.700 können zur Gänze durch Investitionen im Einzelunternehmen gedeckt
werden, es können aber auch Investitionen in der Mitunternehmerschaft zur Deckung
des Freibetrages herangezogen werden, höchstens jedoch in Höhe von 10% des aus
der Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteils. Unzulässig ist es daher in
diesem Fall, aus der Mitunternehmerschaft mehr Investitionen als 500 zur Deckung
heranzuziehen, das heißt es können fehlende Investitionen im Einzelunternehmen nicht
durch Investitionen in der Mitunternehmerschaft ersetzt werden.

• Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft kommen als
  Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur von der Mitunternehmerschaft
  angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Für ausgeschiedene
  Wertpapiere des Einzelunternehmens kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter
  nur vom Einzelunternehmer angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in
  Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
• Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes: Für ausgeschiedene
  Wertpapiere der Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines
  Gesellschafters kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter von der
  Mitunternehmerschaft oder vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen
  angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3704a
  zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).

3730

Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG
1988-Gewinnermittlung nicht für (anteilige) Investitionen in einer Mitunternehmerschaft
geltend gemacht werden, wenn die Mitunternehmerschaft die Einkünfte durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Beispiel:
Die rechnungslegungspflichtige ABC-KG, an der A im Rahmen seines
Einzelunternehmens (§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) und B und C privat
beteiligt sind, investiert und erzielt einen Gewinn. Keiner der Beteiligten kann einen
Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen.

Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch nicht für (anteilige) Investitionen
in einer im Betriebsvermögen gehaltenen, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
ermittelnden Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden.

Beispiel:
Der bilanzierende Einzelunternehmer D, der im Rahmen seines Betriebes an der DEGesbR
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) beteiligt ist, kann für anteilige
Investitionen der GesbR keinen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch
nehmen.

9.1.7 entfällt

Randzahlen 3731 bis 3818: entfallen