9.2.6 Führung des Eigenkapital-Evidenzkontos

3841

Die Führung eines Eigenkapital-Evidenzkontos ist materielle Anwendungsvoraussetzung für
die Geltendmachung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung und hat betriebsbezogen zu
erfolgen. Es ist nicht mit dem Evidenzkonto iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu verwechseln. Wird
die Eigenkapitalverzinsung nicht von Beginn an vorgenommen, oder wird sie in späteren
Jahren unterbrochen, ist das Eigenkapital-Evidenzkonto für den maßgeblichen
Beobachtungszeitraum nachzuentwickeln.

3842

Ändern sich die Grundlagen für die Ermittlung des gewichteten durchschnittlichen
Jahresstandes im abgabenrechtlichen Verfahren, ist ein berichtigtes Eigenkapital-
Evidenzkonto aufzustellen. Änderungen wie etwa durch Betriebsprüfungen sind im
berichtigten Eigenkapitalkonto zu berücksichtigen. Werden die Änderungen vom
Steuerpflichtigen nicht durchgeführt, steht ein weiterer Abzug solange nicht zu, bis sie
erfolgt sind.

3843

Eine nachträgliche Änderung einer bereits vorgenommenen Verzinsung des
Eigenkapitalzuwachses seitens des Steuerpflichtigen ist, wenn die Zinsen außerbilanzmäßig
abgesetzt werden, nur unter analoger Anwendung der Voraussetzungen für eine
Bilanzänderung zulässig.

9.2.7 Ermittlung des Durchschnittsstandes an Eigenkapital

3844

Die für die Ermittlung des Durchschnittskapitalstandes erforderliche Gewichtung ist durch
den jeweiligen Tagesstand des Eigenkapitals und die Dauer des jeweiligen Standes im Laufe
des Wirtschaftsjahres, bezogen auf die Zahl der Tage dieses Wirtschaftsjahres zu ermitteln.
Im Regelfall ist daher von einem Wirtschaftsjahr mit 365 Tagen auszugehen, in Schaltjahren,
bei abweichenden Wirtschaftsjahren oder Rumpfwirtschaftsjahren von der jeweils
maßgebenden Zahl.

Beispiel:
Im Einzelunternehmen des A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beträgt der
Anfangsstand laut Eigenkapital-Evidenzkonto 1.000, der auch den höchsten
Durchschnittsstand der letzten sieben Wirtschaftsjahre darstellt. Die erste Einlage am
1.1. betrifft den steuerlichen Vorjahresgewinn in Höhe von 200. Am 1.7. werden 200
entnommen, der Endstand laut Eigenkapital-Evidenzkonto beträgt 1.000. Der
durchschnittliche Eigenkapitalstand beträgt daher gerundet 1.099,18. Dieser Betrag
ergibt sich aus der Summe des Einlagenstandes in Höhe von 1.200 vom 1.1.-30.6.
(1.200x181/365 = 595,07) und des Einlagenstandes in Höhe von 1.000 vom 1.7.-
31.12. (1.000x184/365 = 504,11).

9.2.8 Erfassung der Zinsen als Sondergewinn

3845

Da die fiktiven Zinsen für den Eigenkapitalzuwachs des jeweiligen Wirtschaftsjahres wie
Fremdkapitalzinsen behandelt werden, steht dem Abzug als Betriebsausgabe eine Erfassung
der Zinsen als Einnahme beim absetzenden Unternehmer gegenüber. Der steuerpflichtige
Gewinn des Unternehmers ist daher in zwei Teile zu zerlegen. Diese Teile werden
unterschiedlich hoch besteuert. Der laufende Gewinn (also der Gewinn nach Zinsenabzug)
wird der normalen Besteuerung unterzogen. Daneben wird der abgesetzte Zinsenbetrag als
Sondergewinn mit einem festen Steuersatz von 25% erfasst. Diese Fixbesteuerung kommt
unabhängig davon zum Tragen, ob im betreffenden Veranlagungsjahr ein tarifmäßig zu
versteuerndes Einkommen vorhanden ist.

3846

Sollte trotz Fehlens eines positiven Einkommens nicht auf die Eigenkapitalverzinsung
verzichtet werden, ist der "laufende Verlust" vortragsfähig. Dies ergibt sich aus
§ 37 Abs. 8 EStG 1988, wonach der Sondergewinn bei den Einkünften (also hier beim
Verlust) außer Ansatz bleibt. Die Entlastungswirkung von der Normalbesteuerung wird daher
in solchen Fällen über den Verlustabzug in spätere Perioden verlagert.

3847

Die Besteuerung des Sondergewinnes besteht neben einer allfälligen Mindest-
Körperschaftsteuerpflicht und hat auf diese keine Auswirkung. Auch eine Verrechnung der
Sondergewinnsteuer mit der Mindest-Körperschaftsteuer, der Kapitalertragsteuer, der
Lohnsteuer oder einer Vorauszahlung erfolgt nicht.

9.2.9 Berechnung der Verzinsung

3848

Die Berechnung der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Zinsen für den Eigenkapitalzuwachs
zeigt sich an folgenden Beispielen:

Beispiel:

9.2.10 Übertragung betrieblicher Einheiten

3849

Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die
Übertragung auf der Grundlage

• eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu Anschaffungskosten oder
• eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder
• einer Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit
  Buchwertfortführung

erfolgt.

3850

Die Frage, ob ein entgeltliches oder ein unentgeltliches Geschäft vorliegt, ist nach
allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen. In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit
Bewertung zu Anschaffungskosten hat der Betriebserwerber unabhängig von der
Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur Anwendung der Eigenkapitalverzinsung auf
Basis seiner Eigenkapitalentwicklung. Der bisher höchste Jahresdurchschnittsstand des
Eigenkapitals beim Veräußerer ist daher unbeachtlich, er beginnt bezogen auf den
erworbenen Betrieb mit einem Eigenkapitalstand von Null. Der Kaufpreis stellt sofort die
erste Einlage dar.

3851

In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung ändert sich für den Veräußerer
nichts, der Veräußerungsgewinn(verlust) geht zusammen mit dem laufenden Gewinn
(Verlust) als erste Einlage (Entnahme) in das Eigenkapital des Veräußerers im Folgejahr ein.
Für den Erwerber als Neuunternehmer gilt die Ausführung im Vorabsatz; im Falle eines
Erwerbs durch einen Unternehmer ergibt sich bei diesem nur eine Vermögensumschichtung
und setzt sich die Eigenkapitalzuwachsverzinsung bei ihm unverändert fort. Die entgeltliche
Übertragung von betriebszugehörigen Mitunternehmer- und Kapitalanteilen führt zu keiner
Korrektur in der Eigenkapitaldarstellung im Betriebsvermögen des Veräußerers und des
Erwerbers (eigenkapitalneutral).

3852

In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes bzw. bei Umgründungsmaßnahmen nach dem
Umgründungssteuergesetz unter Buchwertfortführung werden die Verhältnisse des
Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger unabhängig davon überbunden, ob der
Rechtsvorgänger von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung (je) Gebrauch gemacht hat. Macht
der Rechtsnachfolger von der Eigenkapitalverzinsung Gebrauch, hat er dabei - unter
(gänzlicher oder teilweiser) Fortführung des Eigenkapital-Evidenzkontos des
Rechtsvorgängers - den bisher höchsten Jahresdurchschnittsstand des Eigenkapitals beim
Rechtsvorgänger im Beobachtungszeitraum zu beachten. Eine Eigenkapitalverzinsung kommt
daher beim Rechtsnachfolger nur in Betracht, wenn er diesen maßgeblichen
Eigenkapitalstand überschreitet. Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder
Mitunternehmeranteile des Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt
werden, ist zu unterscheiden, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der
Rechtsnachfolger oder beide von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung Gebrauch gemacht
haben.

Beispiel:
An der A-KG ist der A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als
Kommanditist mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit
dem Todestag des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.

Variante 1:
Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung Gebrauch
gemacht, der Erbe hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Auf Grund der Erbfolge
will der Erbe hinsichtlich seines nunmehr 75-prozentigen Anteiles von der
Eigenkapitalzuwachsverzinsung Gebrauch machen. Hinsichtlich des ererbten Anteiles
hat er das Eigenkapital-Evidenzkonto des Erblassers weiterhin zu beachten, hinsichtlich
seines Anteils liegt das erstmalige Geltendmachen vor, sodass er das Eigenkapital-
Evidenzkonto seit Beginn seiner Mitunternehmerstellung, längstens für die letzten
sieben Wirtschaftsjahre, nachentwickeln muss.

Variante 2:
Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung nicht
Gebrauch gemacht, der Erbe hingegen hinsichtlich seines Anteils schon. Der Erbe will
von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung hinsichtlich seines nunmehr 75-prozentigen
Anteiles Gebrauch machen. Hinsichtlich des ererbten Anteiles liegt das erstmalige
Geltendmachen vor, sodass er das Eigenkapital-Evidenzkonto seit Beginn der
Mitunternehmerstellung des Erblassers, längstens für die letzten sieben
Wirtschaftsjahre, nachentwickeln muss.

3853

Bei unentgeltlichen Teilvermögensübertragungen (Schenkung eines Teilbetriebes bzw. Teil-
Mitunternehmer-Anteiles) auf einen Nichtunternehmer hat eine Aliquotierung hinsichtlich der
Vorjahresstände des Rechtsvorgängers Platz zu greifen. Der Rechtsvorgänger hat seine
Vorjahresstände in der Relation des abgegangenen Verkehrswertes zu reduzieren, während
der Rechtsnachfolger die auf das übernommene Vermögen entfallende Quote zu
berücksichtigen hat (Übernahme des Beobachtungszeitraumes).

3854

Bei Umgründungen mit Buchwertfortführung hat der Rechtsnachfolger einerseits die ihn
betreffende Entwicklung beim Rechtsvorgänger und andererseits die Grundsätze über
Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungen und mögliche Kaskadenwirkungen zu beachten.
Daraus ergibt sich Folgendes:

3855

Bei Verschmelzungen ist analog zur Betriebsschenkung von der übernehmenden
Körperschaft das Eigenkapital-Evidenzkonto der übertragenden Gesellschaft zu übernehmen
und ggf. vereinigt mit dem eigenen fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 378 ff).

3856

Bei Umwandlungen ist wie bei der Schenkung eines Betriebes das Eigenkapital-Evidenzkonto
der umwandelnden Gesellschaft von dem (den) Nachfolgeunternehmer(n) ganz oder anteilig
zu übernehmen und fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 628 ff).

3857

Bei Einbringungen gilt Folgendes:

• Bei einer Einbringung in Verbindung mit der Beendigung der Unternehmerstellung (volle
  Betriebs- oder Mitunternehmeranteilseinbringung durch natürliche Personen oder
  Personengesellschaften oder nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften)
  hat die übernehmende Gesellschaft daher analog zur Betriebsschenkung das
  Eigenkapital-Evidenzkonto des Übertragenden zu übernehmen und - allenfalls vereinigt
  mit dem eigenen - fortzuführen.
• Bei einer Einbringung ohne Beendigung des einbringenden Unternehmens (Einbringung
  eines (Teil-)Betriebes, betriebszugehörigen Mitunternehmer- oder Kapitalanteiles) ist
  analog zur Teilbetriebsschenkung das Eigenkapital-Evidenzkonto des Übertragenden nach
  der Verkehrswertrelation abzustocken und der abgestockte Teil vom Übernehmer
  fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 1267).

3858

Bei einem Zusammenschluss erfolgt keine betragliche Änderung des Eigenkapitals, da es
durch das Mitunternehmerkapital im neuen Mitunternehmeranteil oder im restlichen
Betriebsvermögen des Übertragenden ersetzt wird (UmgrStR 2002 Rz 1501 f).

3859

Bei einer Realteilung erfolgt keine betragliche Änderung des Eigenkapitals, da das
Eigenkapital im wegfallenden Mitunternehmeranteil nur durch einen (Teil-)Betrieb oder einen
anderen Mitunternehmeranteil ersetzt wird (UmgrStR 2002 Rz 1637).

3860

Bei einer Handelsspaltung sind die Verschmelzungsgrundsätze anzuwenden. Bei einer
Steuerspaltung kommen die Einbringungsgrundsätze zur Anwendung. Hat der jeweilige
Rechtsvorgänger bis zur Umgründung von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung nicht
Gebrauch gemacht, liegt für den oder die Rechtsnachfolger diesbezüglich ein erstmaliges
Geltendmachen mit der Notwendigkeit des Einbeziehens der (ggf. quotenmäßigen)
Eigenkapitalentwicklung des Rechtsvorgängers vor (UmgrStR 2002 Rz 1800).

9.2a Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

9.2a.1 Allgemeines

3860a

§ 11a EStG 1988 wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 im Interesse der Förderung der
Eigenkapitalbildung eingefügt. Danach werden Gewinne, die für einen Anstieg des
Eigenkapitals „reserviert“ werden, einer begünstigten Besteuerung zugeführt.
Die Regelung tritt mit der Veranlagung 2004 in Kraft (zur Behandlung eines
Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 siehe Rz 3860p); § 11 EStG 1988 ist für natürliche
Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden.
Die Begünstigung kann im Rahmen eines Wahlrechts in Anspruch genommen werden. Das
Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren oder späteren
Zeiträumen immer wieder neu ausgeübt werden. Auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige
nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die
Eigenkapitalbegünstigung entscheidet, kann die Begünstigung in Anspruch genommen
werden.
Die Begünstigung kann im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro voll oder teilweise
ausgeschöpft werden.
Wird der laufende Gewinn (Verlust) im abgabenrechtlichen Verfahren geändert (berichtigt),
ist eine Nachholung der begünstigten Besteuerung (zB weil erst im Zuge eines
Betriebsprüfungsverfahrens ein Gewinn entsteht) ebenso zulässig wie eine nachträgliche
Abstandnahme von der bereits in Anspruch genommenen Begünstigung.

9.2a.2 Betroffener Personenkreis

3860b

Die Begünstigung steht für Gewinne zu, die von nach Unternehmens- oder Abgabenrecht
bilanzierenden Einzelunternehmern sowie Mitunternehmern von bilanzierenden
Mitunternehmerschaften (siehe dazu Rz 3860h) erzielt werden. Bis zur Veranlagung 2006
können nur natürliche Personen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG
1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) erzielen, von der Begünstigung Gebrauch
machen. Steuerpflichtige mit Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 sind bis zur Veranlagung
2006 ausgeschlossen (VfGH 6.12.2006, G 151/06). Ab der Veranlagung 2007 steht die
Begünstigung auch bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit
offen.

9.2a.3 Ermittlung des Eigenkapitals

3860c

Die Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges bzw. Eigenkapitalabfalles hat für jeden zu
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23
EStG 1988) führenden Betrieb und für jede derartige Mitunternehmerbeteiligung gesondert
zu erfolgen.
Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden
Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich „betriebsnotwendiger“ Einlagen (siehe Rz 3860e)
und abzüglich Entnahmen.
Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und
Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Sanierungsgewinne iSd
§ 36 EStG 1988 in der bis zur Veranlagung 2005 geltenden Fassung bzw. Gewinne iSd § 36
Abs. 2 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2006 geltenden Fassung sind Bestandteile des
(laufenden) Gewinns.
Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich
einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder
Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese
Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen
sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten
Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung
des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung
eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis
zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.

Beispiel:

3860d

Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass
buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das
Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.
Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige
Einlagen dar.
Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen
betriebsnotwendige Einlagen dar.

Beispiele:
1. Ein bisher zu 17% betrieblich genutztes Gebäude wird ab dem Jahr 1 zu 25%
betrieblich genutzt. Das bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende
Gebäude wird durch den Umfang der über 20% hinausgehenden Nutzung im Umfang
von 25% notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Gebäudes war die
Nutzungseinlage (anteilige AfA und sonstige Kosten) eine betriebsnotwendige Einlage.
Die nutzungsbedingte Einlage des Gebäudeteils ist betriebsnotwendig.
Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 20% absinken, läge
eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.
2. Ein bisher zu 40% betrieblich genutzter Pkw wird ab dem Jahr 1 zu 60% betrieblich
genutzt. Der bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Pkw wird durch den
Umfang der überwiegenden Nutzung zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Bis
zur Einlage des Pkw war dessen betriebliche Nutzung (anteilige AfA und sonstige
Kosten oder Kilometergeld) eine betriebsnotwendige Einlage. Die durch die
überwiegende betriebliche Nutzung des Pkw bedingte Einlage des gesamten Pkw ist
betriebsnotwendig. Der (auf die private Nutzung entfallende) auszuscheidende
Privatanteil ist eine Entnahme.
Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 50% absinken, läge
eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen
Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem
Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen
sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf
Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht
neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht
relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.
Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3
EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als
betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf
der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat
(§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).
Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten
auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des
Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen
und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende
Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert,
liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus
einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel
in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im
Sinn des § 11a EStG 1988 vor.
Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988
bleiben ebenfalls außer Ansatz.
Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige
Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur
Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige
Einlagen anzusehen.
Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.
Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst
dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die
Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher
oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und
554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht
betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme)
dar.

3860e

Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind. Eine
Geldeinlage ist insb. betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,

• einen konkreten Kapitalbedarf aus Anlass konkreter betrieblicher Investitionen oder
  konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert
  werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei
  betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder
• betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen, weil für die Bedienung der
  betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden
  liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks
  Fremdkapitalersatz).

Beispiele:
1. Eine Textilunternehmerin finanziert den Ankauf der neuen Herbstkollektion im
Frühjahr nicht durch einen Betriebsmittelkredit, sondern durch eine Einlage. Diese ist
betriebsnotwendig, auch wenn nach Eingang der Verkaufserlöse im Herbst eine
Entnahme getätigt wird, die zum Teil oder zur Gänze dem eingelegten Betrag
entspricht.

2. Für die Abdeckung einer betrieblich veranlassten Bankverbindlichkeit sind im
Betriebsvermögen keine liquiden Mittel vorhanden. Es wird eine Einlage zur Abdeckung
der Bankverbindlichkeit getätigt. Diese Einlage ist betriebsnotwendig.

Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht
betriebsnotwendig. Dies ist insb. dann anzunehmen, wenn Geldeinlagen kurz vor dem
Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen auszugleichen (und sich damit
die begünstigte Besteuerung zu sichern).

Beispiel:
Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000
Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür
ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht
betriebsnotwendig.

Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der
Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der
Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr
stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme „neutralisiert“, sind beide Vorgänge für die
Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.

Beispiele:
1. Am 15.2. werden 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto an das Finanzamt zur
Begleichung der Einkommensteuervorauszahlung überwiesen. Am 25.2. werden 1.000
Euro vom privaten Sparbuch dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben. Für die
Anwendung des § 11a EStG 1988 wird durch die betragsgleiche Einlage innerhalb von
zehn Tagen die Entnahme neutralisiert, es liegt weder eine schädliche Entnahme noch
eine (nicht betriebsnotwendige) Einlage vor.

2. Am 10.2. erfolgt eine Einlage von 1.200 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme
erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 1.000 Euro die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung). Hinsichtlich der verbleibenden 200 Euro der Einlage
liegt für die Anwendung des § 11a EStG 1988 eine nicht betriebsnotwendige Einlage
vor.

3. Am 14.2. erfolgt eine Einlage von 750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme
erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 750 Euro die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung). Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 sind nur
mehr 250 Euro der Entnahme zu berücksichtigen.

4. Am 4.2. erfolgt eine Einlage von 1.750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.750 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die Einlage neutralisiert die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung) nicht, da sie nicht innerhalb von zehn Tagen vor der
Entnahme erfolgt ist. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 liegen eine zu
berücksichtigende Entnahme (1.750 Euro) und eine nicht betriebsnotwendige Einlage
(1.750 Euro) vor.

Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als
der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben
Wirtschaftsjahr erfolgt.

Beispiel:
Ein Gebäude wird zu 60% betrieblich und zu 40% privat genutzt. Das Gebäude wird
durch einen Hagelsturm beschädigt, die Schadensbeseitigung kostet 20.000 Euro. Die
Dachdeckerrechnung im Betrag von 20.000 Euro wird am 1.10.2005 zur Gänze aus
dem Betriebskonto bezahlt. Der Schaden ist zur Gänze durch eine Versicherung
gedeckt, die Gebäudeversicherung überweist am 1.3.2006 einen Betrag von 20.000
Euro auf das Betriebskonto.
Die Bezahlung des auf den privat genutzten Teil entfallenden Betrages (8.000 Euro)
stellt eine Entnahme dar. Diese Entnahme kann durch eine Bareinlage innerhalb von
zehn Tagen (siehe oben) neutralisiert werden.
Gleiches gilt, wenn im selben Wirtschaftsjahr die auf den privaten Anteil entfallende
Forderung gegen die Versicherung eingelegt wird. Erfolgt die Einlage der Forderung
gegen die Versicherung nicht im selben Wirtschaftsjahr (zB weil der Anspruch gegen
die Versicherung strittig ist), liegt keine Neutralisierung der Entnahme vor, sondern ist
die Betriebsnotwendigkeit im Folgejahr zu prüfen.

Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit schon bestehenden betrieblichen
Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den "Zwangscharakter" der Verrechnung zu einer
betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.

Beispiele:
1. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.9.2002 der Einkommensteuerbescheid 01 der zu
einer Gutschrift von 15.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird zur Gänze mit
zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet.
Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 führt eine Einkommensteuergutschrift auf
dem Abgabenkonto zunächst noch nicht zu einer Einlage ins Betriebsvermögen, erst
eine allfällige weitere Verwendung (hier die Verwendung zur Begleichung betrieblicher
Abgabenschuldigkeiten) kann eine Einlagehandlung darstellen. Da die
Einkommensteuergutschrift automatisch zur Gänze zur Abdeckung von Betriebssteuern
verwendet wird, stellt sie in vollem Umfang eine betriebsnotwendige Einlage dar.

2. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.10.2002 der Einkommensteuerbescheid 01, der
zu einer Gutschrift von 20.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird im Umfang
von 15.000 Euro mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L,
DB, USt) verrechnet. Die Verwendung der Einkommensteuergutschrift zur Abdeckung
von Betriebssteuern stellt im Umfang von 15.000 Euro eine betriebsnotwendige Einlage
dar.

3. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft verrechnet die Gutschrift
aus einer eingereichten (privaten) Arztrechnung sofort mit rückständigen
Sozialversicherungsbeiträgen.
Die automatische Verrechnung der privaten Gutschrift mit rückständigen
Sozialversicherungsbeiträgen stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.

4. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.5.2002 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu
einer Gutschrift von 12.000 Euro führt, verbucht und vom Steuerpflichtigen stehen
gelassen. Zum Zeitpunkt der Gutschrift besteht kein Rückstand auf dem Konto. Am
13.6.2002 wird die USt-Voranmeldung für April 2002 (Zahllast 10.000 Euro) mit
Wirkung vom 15.6.2002 verbucht. Die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens
mit der USt-Vorauszahlung stellt nur dann eine betriebsnotwendige Einlage dar, wenn
die Verrechnung die oben angeführten Kriterien für die Betriebsnotwendigkeit erfüllt.

9.2a.4 Steuersatzermäßigung

3860f

Kommt es in einem Gewinnjahr (auch) zu einem Eigenkapitalanstieg, besteht im Rahmen
eines Höchstbetrages von 100.000 Euro (siehe dazu Rz 3860g) Anspruch auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 EStG 1988 (Hälftesteuersatz). In einem
Verlustjahr kommt die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht in Betracht. Der ermäßigte
Steuersatz steht hinsichtlich des im Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnes (im Rahmen des
Höchstbetrages) insoweit zu, als er durch den Eigenkapitalanstieg dieses Wirtschaftsjahres
gedeckt ist. Sollte der Gewinn höher als der Eigenkapitalanstieg oder der Höchstbetrag sein,
ist insoweit eine normale Tarifbesteuerung vorzunehmen.

3860g

Die Begünstigung kann im Rahmen des jedem Einkommensteuerpflichtigen zustehenden
Höchstbetrages von 100.000 Euro ausgeübt werden. Der Höchstbetrag von 100.000 Euro
steht jedem Steuerpflichtigen nur einmal zu (steuersubjektbezogener Höchstbetrag). Bei
Vorhandensein mehrerer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähiger Gewinne (Gewinnteile)
steht der Höchstbetrag daher insgesamt nur einmal zu. Gegebenenfalls kann innerhalb des
einheitlichen steuersubjektbezogenen Höchstbetrages die Zuordnung der Begünstigung zu
mehreren aus verschiedenen Betrieben (Mitunternehmerbeteiligungen) stammenden
begünstigungsfähigen Gewinnteilen frei vorgenommen werden. Die Zuordnung ist zu
dokumentieren.

Beispiel:

9.2a.5 Mitunternehmerschaften

3860h

Bei Mitunternehmerschaften können nur die einzelnen Mitunternehmer bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen die Begünstigung in Anspruch nehmen. Keine Begünstigung
steht zu, wenn die Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.
Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und ist die
Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers möglich, kann diese nur
hinsichtlich des Eigenbetriebes geltend gemacht werden, da der
Mitunternehmerergebnisanteil im Unternehmensergebnis enthalten ist (§ 11a Abs. 2 EStG
1988).
Gehört der Mitunternehmeranteil nicht zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder
ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers nicht möglich (zB
Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988), kann diese hinsichtlich
des Mitunternehmeranteils (innerhalb des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von
100.000 Euro) geltend gemacht werden.
Bei Personengesellschaften wird der Höchstbetrag von 100.000 Euro den Gesellschaftern
anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteilung zugeordnet (siehe dazu unten). Im Fall der
Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist dieser ebenfalls ein anteiliger Höchstbetrag
zuzuordnen, der allerdings mangels Wirksamkeit des § 11a EStG 1988 bei dieser nicht
wirksam wird.

Beispiele:

1. A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften gewerbliche Einkünfte aus der
Beteiligung von 65% an der ABC-KG in Höhe von 97.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg
des A im Rahmen der ABC-KG beträgt 70.000 Euro. Der auf A entfallende anteilige
Höchstbetrag beträgt 65.000 Euro.

A kann hinsichtlich seiner gewerblichen Beteiligungseinkünfte für 65.000 Euro den
Hälftesteuersatz in Anspruch nehmen, die restlichen 32.500 Euro seiner
Beteiligungseinkünfte sind mit dem Normalsatz zu versteuern.

2. B erzielt gewerbliche Einkünfte als bilanzierender Einzelunternehmer, für die er für
den gesamten Gewinn von 80.000 Euro den § 11a EStG 1988 in Anspruch nimmt.
Daneben erzielt er gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 25% an der ABC-KG
in Höhe von 37.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des B im Rahmen der ABC-KG
beträgt 22.000 Euro. Der auf B entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 25.000 Euro.

Da die Beteiligungseinkünfte unter dem anteiligen Höchstbetrag liegen, könnte der
gesamte Eigenkapitalanstieg aus der Mitunternehmerbeteiligung in Höhe von 22.000
Euro dem Hälftesteuersatz unterworfen werden. Da A jedoch bereits für seinen
einzelbetrieblichen Gewinn in Höhe von 80.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch
nimmt, bleibt im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000
Euro lediglich ein Gewinnteil von 20.000 Euro, der aus der Mitunternehmerbeteiligung
begünstigt besteuert werden kann.

Die Aufteilung des Höchstbetrages von 100.000 Euro auf mehrere Gesellschafter hat nach
Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach
Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Zur Ermittlung des auf
die einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Höchstbetrages ist daher der Betrag von
100.000 Euro auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,
entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Dies gilt auch
in Fällen, in denen ein (oder mehrere) Gesellschafter mit positiven Beteiligungseinkünften
deshalb von der Begünstigung nicht Gebrauch machen können, weil bei ihm (ihnen) ein
Eigenkapitalabfall vorliegt.

Beispiel:

9.2a.6 Nachversteuerung

3860i

Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine „Entförderung“ bei späterem
Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten
Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die
„Vorzeichenumkehrung“ des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich
betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund
von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um
keinen „willentlichen“ Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur
Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.
Als Maßnahme einer nachträglichen „Entförderung“ ist die Nachversteuerung überdies mit
der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem
ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.
Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:

• Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
• Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
• Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.

Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006:
Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der
Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist
und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der
Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des
Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für
die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die
Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen
fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.
Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung
(siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen
keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO)
jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung
vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des
für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.

Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007:
Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung -
isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes
Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen
worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der
Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der
Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des
Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine
Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.

Beispiel:
Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro
begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro
(erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung
des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu
erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004
(11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv
690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf
die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.

3860j

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau,
insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der
anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.
In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

• Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust
  ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG
  1988).
• Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen
  innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren
  Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert
  werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.
  In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch
  verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende
  Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

Beispiel:

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4
EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit
dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt
es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger
Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach
Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust
(bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche
Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18
Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.
Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem
Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).
Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der
Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist
der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.

Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben
werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der
Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In
Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in
Anspruch genommen.

Beispiel:

9.2a.7 Wechsel der Gewinnermittlung

3860k

Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb
des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels
Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur
Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher
angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung
vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).
Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch
entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken
des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die
Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der
neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.
Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die
Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals,
unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.
Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr
gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in
diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht
dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch
früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum
Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den
allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.

9.2a.8 Übertragung betrieblicher Einheiten

3860l

Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die
Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu
Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer
Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung
erfolgt.

3860m

Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu
keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch
genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes
oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende
Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des
gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der
Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im
Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung.
Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.
In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der
Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur
Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der
Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für
den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen,
das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm
nur eine Vermögensumschichtung.
In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung
eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts,
der Veräußerungsgewinn(verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt
(vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des
Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des
Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche
Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die
Ausführungen des vorstehenden Absatzes.

3860n

In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des
Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom
Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger
„nachversteuerungsverfangen“.
Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu
erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum
gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge
auf den Rechtsnachfolger über.
Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des
Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte
Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der
Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.

Beispiel:
An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist
mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag
des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.
Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe
hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen
Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach
Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm
vorhandenen Anteil zuzuordnen.

3860o

Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes:

• Im Fall einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG stellen Gewinnausschüttungen im
  Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein
  umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt
  entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte
  Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder
  Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.
• Entnahmen (einschließlich unbarer Entnahmen gemäß Art. III UmgrStG) und Einlagen im
  Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG) sind dem Einbringenden (Art. III
  UmgrStG), Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG)
  zuzurechnen. Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten
  (letzten) Nachversteuerung führen. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines
  positiven Verkehrswertes sind als betriebsnotwendig anzusehen.
• Im Fall einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kommt es vorbehaltlich des Vorpunktes
  zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom
  Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die
  übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit
  auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen
  Begünstigung) ausgeschlossen.
• Bei einem Zusammenschluss bzw. einer Realteilung iSd UmgrStG mit
  Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne,
  Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der
  Einzelunternehmerstellung abzustellen.

9.2a.9 Eigenkapitalabfall 2003 (§ 11a Abs. 7 EStG 1988)

3860p

§ 11a Abs. 7 EStG 1988 sieht für den Fall eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003
eine Kürzung des Eigenkapitalanstieges in Folgejahren vor. Diese Bestimmung ist nur für
Steuerpflichtige anzuwenden, auf die bereits bei der Veranlagung 2003 die gesetzlichen
Anspruchsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 11a EStG 1988 zutreffen. Wurde
der Gewinn/Verlust 2003 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, ist § 11a Abs. 7
EStG 1988 daher nicht anzuwenden.
Der Anstieg des Eigenkapitals ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 insoweit zu kürzen, als das
Eigenkapital im Kalenderjahr 2003 außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden
Wirtschaftsjahres sinkt. Dabei ist auf Entnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) und
betriebsnotwendige Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) des Kalenderjahres 2003, die außerhalb
eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres anfallen, sowie den
anteiligen Gewinn des Kalenderjahres 2003 abzustellen.
Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 ist wie folgt zu ermitteln: Der bei der
Veranlagung 2003 zu erfassende laufende Gewinn (gegebenenfalls auch die Summe der
Gewinne mehrerer bei der Veranlagung 2003 zu erfassender Wirtschaftsjahre) ist durch die
Anzahl der Monate, für die dieser Gewinn ermittelt wurde, zu teilen (anteiliger
Monatsgewinn). Der anteilige Monatsgewinn ist mit der Anzahl der Monate des
Kalenderjahres 2003, die nicht einem bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden
Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, zu multiplizieren. Angefangene Monate gelten dabei als
ganze Monate.

3860q

Im Fall eines Regelwirtschaftsjahres 2003 ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 der im
gesamten Kalenderjahr 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln.
Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 sowie in Fällen einer im
Kalenderjahr 2003 erfolgenden Umstellung des Bilanzstichtages ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG
1988 nur der in jenem Teil des Kalenderjahres 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu
ermitteln, der nicht in Zeiträume fällt, die bereits bei der Veranlagung 2004 erfasst werden.

Beispiel:

3860r

Wurde ein Eigenkapitalabfall 2003 ermittelt, ist dieser ab 2004 vom Eigenkapitalzuwachs
abzuziehen. Soweit nach Kürzung noch ein Eigenkapitalzuwachs vorliegt, kann dieser, soweit
er im Gewinn gedeckt ist, maximal aber im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro
begünstigt besteuert werde. Übersteigt der Kürzungsbetrag aus 2003 den
Eigenkapitalzuwachs, ist der verbleibende Rest des Kürzungsbetrages aus 2003 in
Folgejahren vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen.

Beispiele:
1. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 60.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 40.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs
70.000 Euro. Zu versteuern sind 2004

• mit dem Hälftesteuersatz 10.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 70.000 Euro
  abzüglich 60.000 Euro) und
• 30.000 Euro mit dem Normalsatz.

2. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 40.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 200.000 Euro und der Eigenkapitalanstieg
120.000 Euro. Zu versteuern sind 2004

• mit dem Hälftesteuersatz 80.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 120.000 Euro
  abzüglich 40.000 Euro) und
• 120.000 Euro mit dem Normalsatz.

3. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 30.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 80.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs
20.000 Euro. 2004 ist der gesamte Gewinn von 80.000 Euro mit dem Normalsatz zu
versteuern, da der Eigenkapitalabfall 2003 von 30.000 Euro zur Gänze den
Eigenkapitalanstieg 2004 von 20.000 Euro kürzt. Als Kürzungsgröße bleiben für die
Folgejahre 10.000 Euro.

9.2a.10 Abschließende Beispiele

3860s

Angaben in 1000 Euro, Einlagen sind jeweils „betriebsnotwendig“, Sonderausgaben werden
vernachlässigt.

Beispiel:

9.3 Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und steuerfreier Betrag

9.3.1 Wirkungsweise

3861

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines neu angeschafften (hergestellten)
Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens werden um die stille(n) Rücklage(n) des (der)
ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes(-güter) vermindert und damit eine sofortige Versteuerung
der aufgedeckten stillen Reserve(n) verhindert. Stille Reserve ist der Unterschiedsbetrag
zwischen dem Erlös und dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) des
ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes. Veräußerungskosten sind als laufender Aufwand zu
behandeln und kürzen nicht den Unterschiedsbetrag. Aufgedeckte stille Reserven können
teilweise sofort versteuert und teilweise übertragen werden. Der bei teilweiser Übertragung
verbleibende Rest kann entweder einer offenen Rücklage zugeführt oder versteuert werden.
Eine Übertragung von stillen Reserven ist im selben Wirtschaftsjahr auch auf vor der
Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter zulässig.

3861a

Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988)
ist bei Anwendung der LuF PauschVO 2001 sowie der LuF PauschVO 2006 nicht möglich:
Der VwGH hat im Erk. vom 27.7.1999, 94/14/0170 festgehalten, dass bei Bildung der
Rücklage (des steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 gewährleistet sein muss, dass die
aufgedeckten stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragen werden
können. Die für den Streitzeitraum geltende Pauschalierungsverordnung sah für die
Ermittlung des Gewinnes aus Forstwirtschaft eine (vollständigen) Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung vor. Die im Rahmen dieser Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in der Praxis
angewendeten pauschalen Ausgabensätze waren reine Sätze der ehemaligen
Finanzlandesdirektionen, auf deren Anwendung kein Rechtsanspruch bestand. Es ist davon
auszugehen, dass der VwGH die Reservenübertragung (bzw. die Bildung einer
Übertragungsrücklage) nur im Hinblick auf die verordnungsmäßig vorgesehene vollständige
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als zulässig ansah.
Die LuF PauschVO 2001 sowie die LuF PauschVO 2006 sieht hingegen - vom Nebenerwerb
abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und
forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor.
Gemäß § 1 Abs. 1 LuF PauschVO 2001 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne
Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt
ab dem Jahr 2001 für Steuerpflichtige, die von der LuF PauschVO 2001 oder der LuF
PauschVO 2006 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines
steuerfreien Betrages) nicht mehr in Betracht, da es zu einer steuerlichen Erfassung der
unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen
kann.

9.3.2 Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes

9.3.2.1 Veräußerung, Veräußerungserlös

3862

Veräußerung bedeutet Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gegen Entgelt (zB Verkauf,
Tausch, Ausscheiden durch höhere Gewalt, Enteignung, Tilgung von Wertpapieren,
Einziehung von Aktien bei effektiver Kapitalherabsetzung). Die Entnahme von
Wirtschaftsgütern (siehe Rz 2476 ff) ist kein Veräußerungsvorgang. Es ist jedoch nicht
schädlich, wenn das Wirtschaftsgut seinerzeit im Wege einer Einlage dem Betriebsvermögen
zugeführt worden ist. Auch wenn bei einem schwebenden Dauervertrag (zB Mietrecht)
Anschaffungskosten nicht zu bilanzieren waren, ist eine aufgedeckte stille Reserve
übertragbar. Das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der Umstand, dass
gemäß § 13 EStG 1988 vom Wahlrecht der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht worden
ist, ändern nichts an der Übertragbarkeit der bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes
aufgedeckten stillen Reserve.

3863

Veräußerungserlös ist der beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes zufließende Betrag. Auch
wenn auf Grund einer Neuwertversicherung die Vergütung weit über dem Zeitwert liegt, ist
diese als maßgeblicher Veräußerungserlös zu betrachten (VwGH 14.5.1991, 91/14/0025).

9.3.2.2 Höhere Gewalt, behördlicher Eingriff

3864

Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen
Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes
ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein
von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu
verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische
Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege
schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966,
1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist
(VwGH 14.9.1956, 0059/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).

3865

Für den Nachweis des drohenden behördlichen Eingriffes genügt es, wenn sich aus den
entsprechenden Unterlagen ergibt, dass die Veräußerung an die Gebietskörperschaft der
Vermeidung des drohenden Eingriffes gedient hat.

3866

Höhere Gewalt liegt nicht vor, wenn eine Gebietskörperschaft als Grundeigentümer einen
Kündigungsgrund geltend gemacht hat, den auch jeder private Eigentümer hätte geltend
machen können (VfGH 24.6.1966, B 3/66).

3867

Stille Rücklagen können bei Ausscheiden durch höhere Gewalt nur insoweit entstehen, als die
Entschädigung für das untergegangene Wirtschaftsgut selbst geleistet wird und nicht für
Schäden, die Folge des Ausscheidens sind (zB Aufräumungskosten, entgangener Gewinn).

9.3.3 Übertragungsmöglichkeiten

3868

Die nach der Übertragung verbleibenden Beträge gelten als Anschaffungskosten und bilden
somit die Basis für die Berechnung der AfA, für die Dotierung eines Investitionsfreibetrages
usw. Stille Reseven können auch von den in der jeweiligen Bilanz zu aktivierenden
Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten abgezogen werden.

9.3.3.1 Körperliche bzw. unkörperliche Wirtschaftsgüter

3869

Stille Reserven, die aus körperlichen Wirtschaftsgütern stammen, dürfen nur auf körperliche
Wirtschaftsgüter übertragen werden. Ebenso verhält es sich bei unkörperlichen
Wirtschaftsgütern. Nutzungsrechte (zB Mietrechte, Servitute, Fruchtgenussrechte) sind
unkörperliche Wirtschaftsgüter. Wird durch die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem
Wirtschaftsgut jedoch wirtschaftliches Eigentum begründet, hat sich die Beurteilung am
Wirtschaftsgut selbst zu orientieren. Zur Abgrenzung der körperlichen Wirtschaftsgüter von
den unkörperlichen siehe im Übrigen Rz 454.

9.3.3.2 Besonderheiten

3870

Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw.
Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe
Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus
der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an
Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine
Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die
Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb.
Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene
Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).
Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden,
müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.
Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die
Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und
ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996
getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003).
Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch
das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das
Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle
- unverändert wirksam.

3871

Die Übertragung auf Teilherstellungskosten ist zulässig.

3872

Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur
zulässig, wenn der Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird und wenn auch die stillen
Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund
und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

3873

Wird auf ein bebautes Grundstück übertragen, so hat der § 5 EStG 1988-Ermittler eine
Aufteilung analog den entsprechenden Anschaffungskosten vorzunehmen. Entscheidend ist
die Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes, auf das die stille Reserve übertragen werden soll
(bebautes Grundstück), zum Bilanzstichtag. Wird ein unbebautes Grundstück angeschafft
und noch im selben Wirtschaftsjahr mit der Errichtung eines Betriebsgebäudes begonnen, ist
eine Übertragung stiller Rücklagen nur auf den Grund und Boden nicht zulässig (VwGH
22.10.2002, 98/14/0061). Bei den übrigen Gewinnermittlungsarten ist nur eine Übertragung
auf das Gebäude zulässig.

9.3.4 Ausweis der Rücklage

3874

Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage muss
bereits in der UGB-Bilanz erfolgen (siehe auch Rz 434 und Rz 2472, zur Bilanzänderung siehe
Rz 653).

9.3.4.1 Nachträgliche Geltendmachung

3875

Die nachträgliche Geltendmachung stellt eine Bilanzänderung dar, die den Regeln des
§ 4 Abs. 2 EStG 1988 unterliegt (VwGH 20.12.1994, 94/14/0086). Zur Bilanzänderung und
Bilanzberichtigung siehe Rz 637 ff.

9.3.5 Behaltefristen

3876

Die Behaltefrist beträgt grundsätzlich sieben Jahre.

3877

Für folgende Wirtschaftsgüter ist die Behaltefrist von 15 Jahren vorgesehen:

• Grundstücke oder Gebäude, auf deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten stille
  Reserven übertragen wurden und
• Gebäude, die iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 oder vorzeitig iSd EStG 1972 abgeschrieben
  wurden.

9.3.5.1 Berechnung der Behaltefristen

3878

Für die Berechnung der Behaltefrist gilt das Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist somit der
Zeitraum zwischen dem Tag der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung und dem Tag
des Ausscheidens. Es kommt nicht auf die Betriebszugehörigkeit an, sondern es muss das
Wirtschaftsgut während der gesamten Behaltefrist demselben Steuerpflichtigen gehört haben
und Anlagevermögen gewesen sein (ua. VfGH 20.6.1983, B 33/80).

3879

Im Falle der Buchwertfortführung (siehe dazu auch Rz 2531) laufen die Behaltefristen des
Rechtsvorgängers weiter.

9.3.5.1.1 Berechnung bei Grundstücken und Gebäuden

3880

Bei Grundstücken mit darauf befindlichen Gebäuden ist die Behaltefrist für das Grundstück
und für das Gebäude grundsätzlich jeweils gesondert zu berechnen. Grundstück und
Gebäude sind jeweils die "kleinste Einheit" der Fristenberechnung. Zum Grundstück zählen
auch Grundstückseinrichtungen wie Kanalisation, Umzäunungen, Befestigungseinrichtungen
usw. Wurde ein Tatbestand, der zur Verlängerung der Behaltefrist auf 15 Jahre führt, in
Bezug auf einen Teil des Grundstückes oder einen Teil des Gebäudes gesetzt, dann
verlängert sich die Behaltefrist jeweils für das ganze Grundstück bzw. für das ganze Gebäude
auf 15 Jahre.

3881

Wird ein bebautes Grundstück veräußert, ist zur Ermittlung der auf Grundstück und Gebäude
entfallenden stillen Reserven der Veräußerungserlös im Verhältnis der Verkehrswerte auf
Grundstück und Gebäude aufzuteilen (siehe Rz 2613).

3882

Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist die Frist bereits ab dem Erwerb des
Grundstückes zu berechnen:

• Beträgt die Behaltefrist sowohl für Grundstück als auch für ein später hergestelltes
  Gebäude einheitlich 7 bzw. 15 Jahre, so ist eine Übertragung der stillen Reserven
  zulässig, wenn seit der Zugehörigkeit des Grundstückes zum Betriebsvermögen
  mindestens 7 bzw. mindestens 15 Jahre verstrichen sind.
• Sind die Behaltefristen für das Grundstück einerseits und das darauf befindliche Gebäude
  andererseits unterschiedlich, so ist anhand des jeweiligen Fristenlaufs für Grundstück und
  Gebäude gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung stiller
  Reserven gegeben sind. Dies bedeutet, dass trotz unterschiedlicher Behaltefristen der
  Fristenlauf immer mit der Anschaffung des Grundstückes beginnt.

Beispiel 1:
Im Jahre 1984 wird ein Grundstück angeschafft und darauf keine stillen Reserven
übertragen. Auf die Herstellungskosten des im Jahre 1997 errichteten Gebäudes
werden stille Reserven übertragen. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2000
veräußert.
Die Behaltefrist für das Grundstück beträgt 7 Jahre und jene für das Gebäude 15
Jahre.
Da sich das Grundstück im Jahre 2000 bereits mehr als 15 Jahre im Anlagevermögen
befindet, kann auch für das erst im Jahre 1997 errichtete Gebäude eine übertragbare
stille Reserve entstehen.

Beispiel 2:
Wie Beispiel 1 mit dem Unterschied, dass das Grundstück erst im Jahre 1990 erworben
wird.
Da sich das Grundstück im Jahre 2000 noch nicht 15 Jahre im Anlagevermögen
befunden hat, können zwar die stillen Reserven des Grundstücks (Behaltefrist 7 Jahre),
nicht aber jene des Gebäudes (Behaltefrist 15 Jahre) übertragen werden.

Beispiel 3:
Im Jahre 1990 wird ein Grundstück erworben und auf die Anschaffungskosten eine
stille Reserve übertragen. Im Jahre 1992 wird ein Gebäude errichtet, auf das keine
stillen Reserven übertragen werden. Im Jahre 2000 wird das bebaute Grundstück
veräußert.
Anders als in Beispiel 2 ist die Behaltefrist nur für das Gebäude (7 Jahre ab Herstellung
des Gebäudes), nicht jedoch für das Grundstück erfüllt. Es kann somit nur die auf das
Gebäude entfallende stille Reserve übertragen werden.

9.3.6 Übertragungsrücklage

3883

Insoweit stille Reserven nicht im Jahr ihrer Bildung übertragen werden, können diese einer
Übertragungsrücklage zugeführt werden.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei
belassen werden (siehe Rz 3887 f).

9.3.6.1 Verwendungsfristen

3884

Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann innerhalb von 12 Monaten ab dem Ausscheiden
des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen
übertragen werden (Stichtagsprinzip). Erfolgte das Ausscheiden durch höhere Gewalt oder
behördlichen Eingriff, verlängert sich die Übertragungsfrist auf 24 Monate. Die Verlängerung
der Frist auf 24 Monate gilt ebenfalls, wenn auf Herstellungskosten von Gebäuden
übertragen wird und mit der tatsächlichen Bauausführung ("1. Spatenstich") innerhalb der
Frist von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird.

3885

Für Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserve nicht im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens des Wirtschaftsgutes erfolgt, ist der Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen
Reserve für den Fristenlauf maßgeblich. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen die zeitliche
Divergenz zwischen dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes und der Aufdeckung der stillen
Reserve auf die Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips zurückzuführen ist als auch in
Fällen, in denen bei Bilanzierern die Gewinnrealisierung nicht im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens des Wirtschaftsgutes eintritt (zB weil der Anspruch dem Grunde nach strittig
ist).

3886

Eine frühestmögliche Übertragung ist nicht verpflichtend. Wurde eine Rücklage oder ein Teil
davon nicht innerhalb der Frist verwendet, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen.

9.3.7 Steuerfreier Betrag

3887

Der steuerfreie Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem die Verwendung
ersichtlich ist. Wird dieses Verzeichnis nicht mit der Steuererklärung vorgelegt, ist eine
Nachfrist von zwei Wochen zu setzen.

3888

Wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Veräußerungserlös (die
Entschädigungsleistung) erst in späteren Jahren vereinnahmt, so steht dem Steuerpflichtigen
die Möglichkeit offen, den Buchwert sofort als Betriebsausgabe abzusetzen oder nach Art
eines Merkpostens zu behandeln (zum Zeitpunkt der Vereinnahmung siehe Rz 4601 ff). In
beiden Fällen werden stille Reserven aufgedeckt, sobald der zugeflossene Veräußerungserlös
(die zugeflossene Entschädigung) den Buchwert übersteigt (vgl. VwGH 26.6.1984,
83/14/0234). Die Frist für den Verwendungszeitraum beginnt in beiden Fällen mit dem
Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven.

Beispiel:

9.3.8 Waldnutzungen

3889

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,
siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage
gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 ist jedoch nicht zulässig, da sich der Verweis in
§ 12 Abs. 6 EStG 1988 nur auf § 12 Abs. 1 bis 5 EStG 1988, nicht jedoch auf
§ 12 Abs. 7 EStG 1988 bezieht.

Fassung ab Veranlagung 2005:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,
siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage
gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ab 2005 ebenfalls zulässig, sofern die stillen Reserven auf
Grund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden
und eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt (§ 12 Abs. 7 in Verbindung mit
§ 124b Z 117 EStG 1988 idF AbgÄG 2004).

3890

Der ermäßigte Steuersatz ist auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Teil der Einkünfte aus
Waldnutzungen infolge höherer Gewalt anzuwenden, der nach Abzug des als stille Reserve
behandelten Betrages und nach Vornahme eines allfälligen Verlustausgleiches verbleibt.
Kann angefallenes Kalamitätsholz nicht sofort nach dem Kalamitätsereignis aufgearbeitet
werden, bestehen keine Bedenken, wenn die Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr
vorgenommen wird. Dies gilt jedoch nur insoweit als eine Aufdeckung der stillen Reserven
innerhalb von 24 Monaten ab dem Kalamitätsereignis erfolgt und spätere Fällungen nicht in
die betriebsplanmäßige Holznutzung einbezogen.

3891

Die anlässlich der Veräußerung eines Waldgrundstückes aufgedeckten stillen Reserven des
stehenden Holzes sind übertragbar (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188).

9.3.9 Zuschreibung

3892

Wird die Übertragung stiller Reserven oder die Übertragungsrücklage durch Zuschreibung
gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 ganz oder teilweise rückgängig gemacht, so erhöht diese den
Gewinn. Ist bereits eine Übertragung auf ein Wirtschaftsgut erfolgt, ist diese Zuschreibung
für den steuerlichen Wertansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes maßgeblich.

9.3.10 Ausschluss der Übertragbarkeit bei Körperschaften

3892a

Der Anwendungsbereich des § 12 EStG 1988 wird durch das Steuerreformgesetz 2005 auf
natürliche Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer als natürliche Person)
eingeschränkt. Der Ausschluss von Körperschaften tritt stichtagsbezogen für stille Reserven
ein, die nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckt werden, und zwar auch dann, wenn
Anlagevermögen infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung
eines solchen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Bis zum 31. Dezember 2004
aufgedeckte stille Reserven bleiben bei Körperschaften weiterhin übertragbar.

Beispiel:
Eine Körperschaft ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr
vom 1.7 bis 30.6. Veräußert sie ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 1.000 am
1.9.2004 um 5.000, kann sie die stillen Reserven von 4.000 im Wirtschaftsjahr
1.7.2004 bis 30.6.2005 entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
in diesem Wirtschaftsjahr erworbenen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens
übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Bilanz zum 30.6.2005 zuführen.

3892b

Sind am Vermögen einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen und Körperschaften
beteiligt, können hinsichtlich der nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckten stillen
Reserven von § 12 EStG 1988 nur die natürlichen Personen einheitlich (siehe Rz 5955)
Gebrauch machen.
Die stillen Reserven werden dann nicht im Gesellschaftsvermögen übertragen bzw. einer
offenen steuerfreien Rücklage zugeführt, sondern sind die Wertkorrekturen zu den Ansätzen
in der Gesellschaftsbilanz in einer Ergänzungsbilanz vorzunehmen.

Beispiel:
An einer GmbH & Co KG sind am Vermögen die GmbH A zu 60% und die natürliche
Person B zu 40% beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 08 wird ein im Gesellschaftsvermögen
stehendes Anlagegut mit einem Buchwert von 1.000 um 5.000 veräußert. Die stillen
Reserven werden entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines im
Wirtschaftsjahr 08 erworbenen Anlagegutes übertragen oder einer
Übertragungsrücklage zugeführt.
Im ersten Halbjahr eines Wirtschaftsjahres wird von der KG ein neues Anlagegut um
10.000 mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.

Gesellschaftsebene

• Auf Ebene der Gesellschaft sind die aufgedeckten stillen Reserven von 4.000
  einnahmenwirksam zu erfassen.
• Das neu erworbene Anlagegut wird in der Bilanz der KG mit 10.000 aktiviert und
  jährlich entsprechend der Nutzungsdauer mit 1.000 abgeschrieben.

Gesellschafterebene

• Auf den Gesellschafter B entfallen 40% der stillen Reserven des veräußerten
  Anlagegutes.
• Macht der Gesellschafter B von § 12 EStG 1988 Gebrauch, ist der Betrag von
  1.600 (= 40% von 4.000) bei ihm zunächst als Sonderbetriebsausgabe
  gewinnmindernd zu berücksichtigen.
• In weiterer Folge werden die stillen Reserven entweder auf die
  Anschaffungskosten des im selben Wirtschaftsjahr erworbenen Anlagegutes
  übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Ergänzungsbilanz zugeführt.
  • Im Fall der Übertragung im selben Wirtschaftsjahr ist in eine Ergänzungsbilanz
    des Gesellschafters B ein passiver Ausgleichsposten "Minderwert Anlagegut"
    (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) in Höhe von 1.600 einzustellen, der
    analog der Abschreibung der Anschaffungskosten jenes Anlagegutes, auf das
    die stillen Reserven übertragen wurden, verteilt auf zehn Jahre jährlich
    gewinnerhöhend als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen ist. Dadurch wird
    die für den Gesellschafter B zu hohe Abschreibung in der Gesellschaftsbilanz
    korrigiert.
  • Wird die Übertragungsrücklage in einer Ergänzungsbilanz gebildet, ist im Fall
    der Übertragung diese auf den passiven Ausgleichsposten "Minderwert
    Anlagegut" (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) umzubuchen. Für die
    Auflösung gilt der erste Punkt.
  • Scheidet dieses Wirtschaftsgut vor Ablauf der Nutzungsdauer aus dem
    Betriebsvermögen der KG aus, ist der noch verbleibende Minderwert vom
    Gesellschafter B im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes zur
    Gänze als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.

3892c

Sind Körperschaften als bloße Arbeitsgesellschafter nicht am Vermögen der
Mitunternehmerschaft beteiligt, sind aufgedeckte stille Reserven den natürlichen Personen
zur Gänze zuzurechnen.

3892d

Gehen Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) auf eine Körperschaft über, erfolgt nur
dann keine Nachversteuerung, wenn die stillen Reserven vor dem 1. Jänner 2005 aufgedeckt
wurden. Bei Einbringung eines ganzen Betriebes nach Art. III UmgrStG sind
Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) aus nach dem 31. Dezember 2004
aufgedeckten stillen Reserven zum Einbringungsstichtag jedenfalls nachzuversteuern. Wird
nur ein Teilbetrieb nach Art. III eingebracht, kann die Übertragungsrücklage im
verbleibenden Restbetrieb zurückbehalten werden. Bei Zusammenschlüssen nach
Art. IV UmgrStG ist insoweit eine Nachversteuerung nicht vorzunehmen, als die Rücklagen
(steuerfreien Beträge) weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen sind.

9.4 Geringwertige Wirtschaftsgüter

9.4.1 Allgemeines

3893

§ 13 EStG 1988 ermöglicht dem Abgabepflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die
Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Die Bestimmung ist insoweit eine
Sondervorschrift zu § 7 EStG 1988. Die Regelung gilt für alle Gewinnermittlungsarten und ist
auch bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten anwendbar
(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).

Hinsichtlich der Anwendbarkeit bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen siehe Rz 4127.

9.4.1.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter

3894

Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für das einzelne Wirtschaftsgut 400 Euro nicht übersteigen. Die Ausführungen zu den
gekürzten Anschaffungskosten bei § 10 EStG 1988 (siehe Rz 3778) gelten auch für die
Anwendung des § 13 EStG 1988. Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die
Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 400 Euro
oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden. Begünstigt ist
die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

9.4.1.2 Ausschlüsse

3895

Sind geringwertige Wirtschaftsgüter zur entgeltlichen Überlassung bestimmt (zB Gerüst-,
Kostüm-, Schiverleih), ist § 13 EStG 1988 ausdrücklich ausgeschlossen (siehe Rz 156 ff). Ist
die entgeltliche Überlassung jedoch nur als völlig untergeordneter Nebenzweck anzusehen,
kann § 13 EStG 1988 weiterhin in Anspruch genommen werden.

9.4.1.3 Zeitpunkt der Sofortabschreibung

3896

Bei buchführenden Steuerpflichtigen hat die Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung
bzw. Herstellung zu erfolgen, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sowie bei
der Geltendmachung als Werbungskosten ist das Jahr der Verausgabung maßgeblich. Auf
den Zeitpunkt der Inbetriebnahme kommt es nicht an. Zur Einlage von zunächst privat
erworbenen Wirtschaftsgütern siehe Rz 441.

9.4.1.4 (Aktivierungs-)Wahlrecht

3897

Die Sofortabschreibung stellt ein Wahlrecht des Abgabepflichtigen dar. Es kann für jedes
Wirtschaftsgut einzeln und in jedem Wirtschaftsjahr unterschiedlich ausgeübt werden.

3898

Wird von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht, steht für diese Wirtschaftsgüter, auch
wenn deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zumindest vier Jahre beträgt, ein
Investitionsfreibetrag nicht zu.

9.4.2 Mehrteilige Wirtschaftsgüter

3899

Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, sind als Einheit aufzufassen, wenn sie nach ihrem
wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden.
Der Austausch von (selbständigen) Wirtschaftsgütern, die aber wirtschaftlich als ein einziges
Wirtschaftgut (§ 13 EStG 1988) anzusehen sind, führt nicht zu sofort abziehbaren
Betriebsausgaben (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036).

3900

Einzelfälle:

• Beleuchtungskörper: Grundsätzlich keine Einheit, außer wenn die Beleuchtungskörper im
  Raum auf Grund ihres Erscheinungsbildes eine Einheit ergeben;
• Bestuhlung eines Theaters bildet eine Einheit (VwGH 20.11.1964, 1671/63);
• Eine einheitliche Möbelgarnitur, die die wesentliche Einrichtung eines Zimmers bildet,
  kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden;
• Geschäftseinrichtung stellt grundsätzlich keine Einheit dar (VwGH 30.6.1987,
  87/14/0046);
• EDV-Geräte, wie PC, Drucker, Maus, stellen kein einheitliches Wirtschaftsgut dar
  (VwGH 5.10.1993, 91/14/0191);
• Gasflaschen zur Lieferung von Gas an verschiedene Kunden kommen als geringwertige
  Wirtschaftsgüter in Betracht; ebenso Gaszähler (VwGH 17.2.1999, 97/14/0059);
• Schreibtischkombinationen aus Schreibtischen, Computerbeistelltischen und
  Rollcontainern können selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter darstellen, wenn eine
  Trennung nicht zum Verlust der selbständigen Nutzbarkeit eines Teiles führt.

Randzahlen 3901 bis 4000: derzeit frei