3841

Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur

Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er

mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine

Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr

vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

Rz 3716 bis Rz 3726 gelten entsprechend.

3842

Der Gewinnfreibetrag, höchstens der Betrag von 100.000 € für die gesamte

Mitunternehmerschaft, steht den Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften nach Maßgabe

ihrer jeweiligen Gewinnbeteiligung zu. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach

Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach

Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von

Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag

ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,

entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen (vgl. Rz 3860h).

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines

Steuerpflichtigen, ist das Geltendmachen des Freibetrages nur im Rahmen der

Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin

enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich

nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom

Freibetrag ausgeschlossen.

Rz 3727 bis Rz 3729b gelten entsprechend mit der Maßgabe, dass der Gewinnfreibetrag

unabhängig von der Gewinnermittlungsart zusteht.

Beispiel:

3843

Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende

Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:

1. Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

2. Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem

Gewinnanteil.

3. Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch

dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dabei sind im

Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer

Vermögensbeteiligung zuzurechnen (vgl. Rz 3729a).

Beispiel:

3844

Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages

überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener

Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 3.900 Euro übersteigenden

Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß

zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines

Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das

Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes

Ereignis gemäß § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann

die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens

durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem

Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen;

er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens

eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des

zu legen.

Randzahlen 3845 bis 3860: entfallen

3860a

§ 11a EStG 1988 wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 im Interesse der Förderung der

Eigenkapitalbildung eingefügt. Danach werden Gewinne, die für einen Anstieg des

Eigenkapitals „reserviert“ werden, einer begünstigten Besteuerung zugeführt.

Die Regelung tritt mit der Veranlagung 2004 in Kraft (zur Behandlung eines

Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 siehe Rz 3860p); § 11 EStG 1988 ist für natürliche

Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden. Zum Außerkrafttreten des § 11a

EStG 1988 siehe Rz 3860t und Rz 3860u.

Die Begünstigung kann im Rahmen eines Wahlrechts in Anspruch genommen werden. Das

Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren oder späteren

Zeiträumen immer wieder neu ausgeübt werden. Auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige

nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die

Eigenkapitalbegünstigung entscheidet, kann die Begünstigung in Anspruch genommen

werden.

Die Begünstigung kann im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro voll oder teilweise

ausgeschöpft werden.

Wird der laufende Gewinn (Verlust) im abgabenrechtlichen Verfahren geändert (berichtigt),

ist eine Nachholung der begünstigten Besteuerung (zB weil erst im Zuge eines

Betriebsprüfungsverfahrens ein Gewinn entsteht) ebenso zulässig wie eine nachträgliche

Abstandnahme von der bereits in Anspruch genommenen Begünstigung.

3860b

Die Begünstigung steht für Gewinne zu, die von nach Unternehmens- oder Abgabenrecht

bilanzierenden Einzelunternehmern sowie Mitunternehmern von bilanzierenden

Mitunternehmerschaften (siehe dazu Rz 3860h) erzielt werden. Bis zur Veranlagung 2006

können nur natürliche Personen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG

1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) erzielen, von der Begünstigung Gebrauch

machen. Steuerpflichtige mit Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 sind bis zur Veranlagung

2006 ausgeschlossen (VfGH 6.12.2006, G 151/06). Ab der Veranlagung 2007 steht die

Begünstigung auch bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit

offen.

3860c

Die Ermittlung des Eigenkapitalanstieges hat für jeden Betrieb gesondert zu erfolgen.

Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden

Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich „betriebsnotwendiger“ Einlagen (siehe Rz 3860e)

und abzüglich Entnahmen.

Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und

Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Sanierungsgewinne iSd

§ 36 EStG 1988 in der bis zur Veranlagung 2005 geltenden Fassung bzw. Gewinne iSd § 36

Abs. 2 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2006 geltenden Fassung sind Bestandteile des

(laufenden) Gewinns.

Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich

einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder

Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese

Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen

sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten

Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung

des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung

eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis

zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.

3860d

Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass

buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das

Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.

Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige

Einlagen dar.

Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen

betriebsnotwendige Einlagen dar.

Beispiele:

1. Ein bisher zu 17% betrieblich genutztes Gebäude wird ab dem Jahr 1 zu 25%

betrieblich genutzt. Das bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende

Gebäude wird durch den Umfang der über 20% hinausgehenden Nutzung im Umfang

von 25% notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Gebäudes war die

Nutzungseinlage (anteilige AfA und sonstige Kosten) eine betriebsnotwendige Einlage.

Die nutzungsbedingte Einlage des Gebäudeteils ist betriebsnotwendig.

Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 20% absinken, läge

eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.

2. Ein bisher zu 40% betrieblich genutzter Pkw wird ab dem Jahr 1 zu 60% betrieblich

genutzt. Der bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Pkw wird durch den

Umfang der überwiegenden Nutzung zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Bis

zur Einlage des Pkw war dessen betriebliche Nutzung (anteilige AfA und sonstige

Kosten oder Kilometergeld) eine betriebsnotwendige Einlage. Die durch die

überwiegende betriebliche Nutzung des Pkw bedingte Einlage des gesamten Pkw ist

betriebsnotwendig. Der (auf die private Nutzung entfallende) auszuscheidende

Privatanteil ist eine Entnahme.

Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 50% absinken, läge

eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen

Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem

Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen

sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf

Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht

neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht

relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.

Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3

EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als

betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf

der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat

(§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).

Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten

auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des

Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen

und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende

Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert,

liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus

einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel

in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im

Sinn des § 11a EStG 1988 vor.

Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988

bleiben ebenfalls außer Ansatz.

Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige

Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur

Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige

Einlagen anzusehen.

Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst

dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die

Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher

oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und

554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht

3860e

Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind.

Diese Voraussetzung soll vermeiden, dass vorangegangene Entnahmen durch kurzzeitige

Einlagen ausgeglichen werden . Eine betriebsnotwendige Einlage ist jede Einlage, die im

betrieblichen Interesse gelegen ist (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0261). Eine Geldeinlage ist

daher insbesondere betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,

konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert

werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei

betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder

betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden

liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks

Fremdkapitalersatz).

Beispiele:

1. Eine Textilunternehmerin finanziert den Ankauf der neuen Herbstkollektion im

Frühjahr nicht durch einen Betriebsmittelkredit, sondern durch eine Einlage. Diese ist

betriebsnotwendig, auch wenn nach Eingang der Verkaufserlöse im Herbst eine

Entnahme getätigt wird, die zum Teil oder zur Gänze dem eingelegten Betrag

entspricht.

2. Für die Abdeckung einer betrieblich veranlassten Bankverbindlichkeit sind im

Betriebsvermögen keine liquiden Mittel vorhanden. Es wird eine Einlage zur Abdeckung

der Bankverbindlichkeit getätigt. Diese Einlage ist betriebsnotwendig.

Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht

betriebsnotwendig (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0261). Dies ist insb. dann anzunehmen,

wenn Geldeinlagen kurz vor dem Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen

auszugleichen (und sich damit die begünstigte Besteuerung zu sichern).

Beispiel:

Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000

Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür

ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht

betriebsnotwendig.

Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der

Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der

Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr

stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme „neutralisiert“, sind beide Vorgänge für die

Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.

Beispiele:

1. Am 15.2. werden 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto an das Finanzamt zur

Begleichung der Einkommensteuervorauszahlung überwiesen. Am 25.2. werden 1.000

Euro vom privaten Sparbuch dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben. Für die

Anwendung des § 11a EStG 1988 wird durch die betragsgleiche Einlage innerhalb von

zehn Tagen die Entnahme neutralisiert, es liegt weder eine schädliche Entnahme noch

eine (nicht betriebsnotwendige) Einlage vor.

2. Am 10.2. erfolgt eine Einlage von 1.200 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am

15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom

betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme

erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 1.000 Euro die Entnahme (Bezahlung der

Einkommensteuervorauszahlung). Hinsichtlich der verbleibenden 200 Euro der Einlage

3. Am 14.2. erfolgt eine Einlage von 750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am

15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom

betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme

erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 750 Euro die Entnahme (Bezahlung der

Einkommensteuervorauszahlung). Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 sind nur

mehr 250 Euro der Entnahme zu berücksichtigen.

4. Am 4.2. erfolgt eine Einlage von 1.750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am

15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.750 Euro vom

betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die Einlage neutralisiert die Entnahme (Bezahlung der

Einkommensteuervorauszahlung) nicht, da sie nicht innerhalb von zehn Tagen vor der

Entnahme erfolgt ist. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 liegen eine zu

berücksichtigende Entnahme (1.750 Euro) und eine nicht betriebsnotwendige Einlage

(1.750 Euro) vor.

Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als

der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben

Wirtschaftsjahr erfolgt.

Beispiel:

Ein Gebäude wird zu 60% betrieblich und zu 40% privat genutzt. Das Gebäude wird

durch einen Hagelsturm beschädigt, die Schadensbeseitigung kostet 20.000 Euro. Die

Dachdeckerrechnung im Betrag von 20.000 Euro wird am 1.10.2005 zur Gänze aus

dem Betriebskonto bezahlt. Der Schaden ist zur Gänze durch eine Versicherung

gedeckt, die Gebäudeversicherung überweist am 1.3.2006 einen Betrag von 20.000

Euro auf das Betriebskonto.

Die Bezahlung des auf den privat genutzten Teil entfallenden Betrages (8.000 Euro)

stellt eine Entnahme dar. Diese Entnahme kann durch eine Bareinlage innerhalb von

zehn Tagen (siehe oben) neutralisiert werden.

Gleiches gilt, wenn im selben Wirtschaftsjahr die auf den privaten Anteil entfallende

Forderung gegen die Versicherung eingelegt wird. Erfolgt die Einlage der Forderung

gegen die Versicherung nicht im selben Wirtschaftsjahr (zB weil der Anspruch gegen

die Versicherung strittig ist), liegt keine Neutralisierung der Entnahme vor, sondern ist

die Betriebsnotwendigkeit im Folgejahr zu prüfen.

Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit schon bestehenden betrieblichen

Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den "Zwangscharakter" der Verrechnung zu einer

betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.

Beispiele:

1. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.9.02 der Einkommensteuerbescheid 01 der zu

einer Gutschrift von 15.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird zur Gänze mit

zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet.

Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 führt eine Einkommensteuergutschrift auf

dem Abgabenkonto zunächst noch nicht zu einer Einlage ins Betriebsvermögen, erst

eine allfällige weitere Verwendung (hier die Verwendung zur Begleichung betrieblicher

Abgabenschuldigkeiten) kann eine Einlagehandlung darstellen. Da die

Einkommensteuergutschrift automatisch zur Gänze zur Abdeckung von Betriebssteuern

verwendet wird, stellt sie in vollem Umfang eine betriebsnotwendige Einlage dar.

2. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.10.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu

einer Gutschrift von 20.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird im Umfang von

15.000 Euro mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB,

USt) verrechnet. Die Verwendung der Einkommensteuergutschrift zur Abdeckung von

3. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft verrechnet die Gutschrift

aus einer eingereichten (privaten) Arztrechnung sofort mit rückständigen

Sozialversicherungsbeiträgen.

Die automatische Verrechnung der privaten Gutschrift mit rückständigen

Sozialversicherungsbeiträgen stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.

4. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.5.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu

einer Gutschrift von 12.000 Euro führt, verbucht und vom Steuerpflichtigen stehen

gelassen. Zum Zeitpunkt der Gutschrift besteht kein Rückstand auf dem Konto. Am

13.6.02 wird die USt-Voranmeldung für April 02 (Zahllast 10.000 Euro) mit Wirkung

vom 15.6.02 verbucht. Die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens mit der USt-

Vorauszahlung stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.

3860f

Kommt es in einem Gewinnjahr (auch) zu einem Eigenkapitalanstieg, besteht im Rahmen

eines Höchstbetrages von 100.000 Euro (siehe dazu Rz 3860g) Anspruch auf Anwendung des

ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 EStG 1988 (Hälftesteuersatz). In einem

Verlustjahr kommt die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht in Betracht. Der ermäßigte

Steuersatz steht hinsichtlich des im Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnes (im Rahmen des

Höchstbetrages) insoweit zu, als er durch den Eigenkapitalanstieg dieses Wirtschaftsjahres

gedeckt ist. Sollte der Gewinn höher als der Eigenkapitalanstieg oder der Höchstbetrag sein,

ist insoweit eine normale Tarifbesteuerung vorzunehmen.

3860g

Die Begünstigung kann im Rahmen des jedem Einkommensteuerpflichtigen zustehenden

Höchstbetrages von 100.000 Euro ausgeübt werden. Der Höchstbetrag von 100.000 Euro

steht jedem Steuerpflichtigen nur einmal zu (steuersubjektbezogener Höchstbetrag). Bei

Vorhandensein mehrerer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähiger Gewinne (Gewinnteile)

steht der Höchstbetrag daher insgesamt nur einmal zu. Gegebenenfalls kann innerhalb des

einheitlichen steuersubjektbezogenen Höchstbetrages die Zuordnung der Begünstigung zu

mehreren aus verschiedenen Betrieben (Mitunternehmerbeteiligungen) stammenden

begünstigungsfähigen Gewinnteilen frei vorgenommen werden. Die Zuordnung ist zu

dokumentieren.

3860h

Bei Mitunternehmerschaften können nur die einzelnen Mitunternehmer bei Vorliegen der

gesetzlichen Voraussetzungen die Begünstigung in Anspruch nehmen. Keine Begünstigung

steht zu, wenn die Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und ist die

Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers möglich, kann diese nur

hinsichtlich des Eigenbetriebes geltend gemacht werden, da der

Gehört der Mitunternehmeranteil nicht zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder

ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers nicht möglich (zB

Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988), kann diese hinsichtlich

des Mitunternehmeranteils (innerhalb des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von

100.000 Euro) geltend gemacht werden.

Bei Personengesellschaften wird der Höchstbetrag von 100.000 Euro den Gesellschaftern

anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteilung zugeordnet (siehe dazu unten). Im Fall der

Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist dieser ebenfalls ein anteiliger Höchstbetrag

zuzuordnen, der allerdings mangels Wirksamkeit des § 11a EStG 1988 bei dieser nicht

wirksam wird.

Beispiele:

1. A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften gewerbliche Einkünfte aus der

Beteiligung von 65% an der ABC-KG in Höhe von 97.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg

des A im Rahmen der ABC-KG beträgt 70.000 Euro. Der auf A entfallende anteilige

Höchstbetrag beträgt 65.000 Euro.

A kann hinsichtlich seiner gewerblichen Beteiligungseinkünfte für 65.000 Euro den

Hälftesteuersatz in Anspruch nehmen, die restlichen 32.500 Euro seiner

Beteiligungseinkünfte sind mit dem Normalsatz zu versteuern.

2. B erzielt gewerbliche Einkünfte als bilanzierender Einzelunternehmer, für die er für

den gesamten Gewinn von 80.000 Euro den § 11a EStG 1988 in Anspruch nimmt.

Daneben erzielt er gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 25% an der ABC-KG

in Höhe von 37.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des B im Rahmen der ABC-KG

beträgt 22.000 Euro. Der auf B entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 25.000 Euro.

Da die Beteiligungseinkünfte unter dem anteiligen Höchstbetrag liegen, könnte der

gesamte Eigenkapitalanstieg aus der Mitunternehmerbeteiligung in Höhe von 22.000

Euro dem Hälftesteuersatz unterworfen werden. Da A jedoch bereits für seinen

einzelbetrieblichen Gewinn in Höhe von 80.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch

nimmt, bleibt im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000

Euro lediglich ein Gewinnteil von 20.000 Euro, der aus der Mitunternehmerbeteiligung

begünstigt besteuert werden kann.

Die Aufteilung des Höchstbetrages von 100.000 Euro auf mehrere Gesellschafter hat nach

Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach

Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von

Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Zur Ermittlung des auf

die einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Höchstbetrages ist daher der Betrag von

100.000 Euro auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,

entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Dies gilt auch

in Fällen, in denen ein (oder mehrere) Gesellschafter mit positiven Beteiligungseinkünften

deshalb von der Begünstigung nicht Gebrauch machen können, weil bei ihm (ihnen) ein

Eigenkapitalabfall vorliegt.

3860i

Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine „Entförderung“ bei späterem

Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten

Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die

„Vorzeichenumkehrung“ des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich

betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund

von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um

keinen „willentlichen“ Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur

Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.

Als Maßnahme einer nachträglichen „Entförderung“ ist die Nachversteuerung überdies mit

der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem

ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.

Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:

Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der

Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist

und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der

Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des

Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für

die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die

Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen

fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.

Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung

(siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen

keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO)

jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung

vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des

für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.

Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung -

isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes

Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen

worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der

Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der

Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des

Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine

Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.

Beispiel:

Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro

begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro

(erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung

des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu

erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004

(11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv

690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf

die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.

3860j

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau,

insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der

anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.

In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG

1988).

innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren

Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert

werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.

In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch

verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende

Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

3860k

Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb

des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch

Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach

§ 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels

Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur

Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher

angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung

vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).

Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch

entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken

des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die

Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der

neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.

Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die

Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals,

unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.

Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr

gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in

diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht

dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch

früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum

Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den

allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.

3860l

Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die

Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu

Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer

3860m

Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu

keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch

genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes

oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende

Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des

gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der

Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im

Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung.

Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.

In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der

Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur

Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der

Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für

den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen,

das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm

nur eine Vermögensumschichtung.

In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung

eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts,

der Veräußerungsgewinn (verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt

(vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des

Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des

Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche

Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die

Ausführungen des vorstehenden Absatzes.

3860n

In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des

Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom

Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger

„nachversteuerungsverfangen“.

Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu

erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum

gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge

auf den Rechtsnachfolger über.

Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des

Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte

Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der

Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.

Beispiel:

An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist

mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag

des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.

Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe

hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen

Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach

Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm

vorhandenen Anteil zuzuordnen.

3860o

Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1267 f, Rz

1501 f und Rz 1637 f):

Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein

umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt

entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte

Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder

Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.

Einlagen im Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG, vgl. aber UmgrStR 2002

Rz 888 für den Fall der Nicht-Rückwirkung) sind dem Einbringenden (Art. III UmgrStG),

Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG) zuzurechnen.

Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten)

Nachversteuerung in jenem Wirtschaftsjahr führen, das mit dem Umgründungsstichtag

endet. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes sind als

betriebsnotwendig anzusehen.

zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom

Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die

übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit

auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen

Begünstigung) ausgeschlossen.

Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne,

Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der

Einzelunternehmerstellung abzustellen.

3860p

§ 11a Abs. 7 EStG 1988 sieht für den Fall eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003

eine Kürzung des Eigenkapitalanstieges in Folgejahren vor. Diese Bestimmung ist nur für

Steuerpflichtige anzuwenden, auf die bereits bei der Veranlagung 2003 die gesetzlichen

Anspruchsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 11a EStG 1988 zutreffen. Wurde

der Gewinn/Verlust 2003 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, ist § 11a Abs. 7

EStG 1988 daher nicht anzuwenden.

Der Anstieg des Eigenkapitals ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 insoweit zu kürzen, als das

Eigenkapital im Kalenderjahr 2003 außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden

Wirtschaftsjahres sinkt. Dabei ist auf Entnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) und

betriebsnotwendige Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) des Kalenderjahres 2003, die außerhalb

eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres anfallen, sowie den

anteiligen Gewinn des Kalenderjahres 2003 abzustellen.

Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 ist wie folgt zu ermitteln: Der bei der

Veranlagung 2003 zu erfassende laufende Gewinn (gegebenenfalls auch die Summe der

Gewinne mehrerer bei der Veranlagung 2003 zu erfassender Wirtschaftsjahre) ist durch die

Anzahl der Monate, für die dieser Gewinn ermittelt wurde, zu teilen (anteiliger

Monatsgewinn). Der anteilige Monatsgewinn ist mit der Anzahl der Monate des

Kalenderjahres 2003, die nicht einem bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden

Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, zu multiplizieren. Angefangene Monate gelten dabei als

ganze Monate.

3860q

Im Fall eines Regelwirtschaftsjahres 2003 ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 der im

gesamten Kalenderjahr 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln.

Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 sowie in Fällen einer im

Kalenderjahr 2003 erfolgenden Umstellung des Bilanzstichtages ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG

1988 nur der in jenem Teil des Kalenderjahres 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu

ermitteln, der nicht in Zeiträume fällt, die bereits bei der Veranlagung 2004 erfasst werden.

3860r

Wurde ein Eigenkapitalabfall 2003 ermittelt, ist dieser ab 2004 vom Eigenkapitalzuwachs

abzuziehen. Soweit nach Kürzung noch ein Eigenkapitalzuwachs vorliegt, kann dieser, soweit

er im Gewinn gedeckt ist, maximal aber im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro

begünstigt besteuert werde. Übersteigt der Kürzungsbetrag aus 2003 den

Eigenkapitalzuwachs, ist der verbleibende Rest des Kürzungsbetrages aus 2003 in

Folgejahren vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen.

Beispiele:

1. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 60.000 Euro. Im

Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 40.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs

70.000 Euro. Zu versteuern sind 2004

abzüglich 60.000 Euro) und

2. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 40.000 Euro. Im

Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 200.000 Euro und der Eigenkapitalanstieg

120.000 Euro. Zu versteuern sind 2004

abzüglich 40.000 Euro) und

3. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 30.000 Euro. Im

Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 80.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs

20.000 Euro. 2004 ist der gesamte Gewinn von 80.000 Euro mit dem Normalsatz zu

versteuern, da der Eigenkapitalabfall 2003 von 30.000 Euro zur Gänze den

Eigenkapitalanstieg 2004 von 20.000 Euro kürzt. Als Kürzungsgröße bleiben für die

Folgejahre 10.000 Euro.

3860s

Angaben in 1000 Euro, Einlagen sind jeweils „betriebsnotwendig“, Sonderausgaben werden

vernachlässigt.

3860t

Gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 kann die Begünstigung letztmals bei der Veranlagung für

das Kalenderjahr 2009 angewendet werden. Abweichend von der regulären

Nachversteuerungsregelung (§ 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988) kann bei der Veranlagung 2009

eine Nachversteuerung sämtlicher bis zur Veranlagung für das Kalenderjahr 2008 begünstigt

versteuerten Beträge, die noch nicht nachversteuert worden sind, erfolgen. In diesem Fall

10% und

angewendet werden.

Wird die pauschale Nachversteuerung sämtlicher nachversteuerungshängiger begünstigt

besteuerter Beträge mit 10% bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen, kommt es

zu keiner Nachversteuerung auf Grund eines Eigenkapitalabfalls im Jahr 2009.

3860u

Wird von der pauschalen Nachversteuerung nicht Gebrauch gemacht,

Anspruch genommen werden und

Folgejahren zu erfolgen.

3861

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines neu angeschafften (hergestellten)

Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens werden um die stille(n) Rücklage(n) des (der)

ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes(-güter) vermindert und damit eine sofortige Versteuerung

der aufgedeckten stillen Reserve(n) verhindert. Stille Reserve ist der Unterschiedsbetrag

zwischen dem Erlös und dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) des

ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes. Veräußerungskosten sind als laufender Aufwand zu

behandeln und kürzen nicht den Unterschiedsbetrag. Aufgedeckte stille Reserven können

teilweise sofort versteuert und teilweise übertragen werden. Der bei teilweiser Übertragung

verbleibende Rest kann entweder einer offenen Rücklage zugeführt oder versteuert werden.

Eine Übertragung von stillen Reserven ist im selben Wirtschaftsjahr auch auf vor der

Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter zulässig.

3861a

Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988)

ist bei Anwendung der LuF PauschVO 2001 sowie der LuF PauschVO 2006 nicht möglich:

Der VwGH hat im Erk. vom 27.7.1999, 94/14/0170 festgehalten, dass bei Bildung der

Rücklage (des steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 gewährleistet sein muss, dass die

aufgedeckten stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragen werden

können. Die für den Streitzeitraum geltende Pauschalierungsverordnung sah für die

Ermittlung des Gewinnes aus Forstwirtschaft eine (vollständigen) Einnahmen-Ausgaben-

Rechnung vor. Die im Rahmen dieser Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in der Praxis

angewendeten pauschalen Ausgabensätze waren reine Sätze der ehemaligen

Finanzlandesdirektionen, auf deren Anwendung kein Rechtsanspruch bestand. Es ist davon

auszugehen, dass der VwGH die Reservenübertragung (bzw. die Bildung einer

Übertragungsrücklage) nur im Hinblick auf die verordnungsmäßig vorgesehene vollständige

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als zulässig ansah.

Die LuF PauschVO 2001 sowie die LuF PauschVO 2006 sieht hingegen - vom Nebenerwerb

abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und

forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor.

Gemäß § 1 Abs. 1 LuF PauschVO 2001 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne

Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt

ab dem Jahr 2001 für Steuerpflichtige, die von der LuF PauschVO 2001 oder der LuF

PauschVO 2006 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines

steuerfreien Betrages) nicht mehr in Betracht, da es zu einer steuerlichen Erfassung der

unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen

kann.

3862

Veräußerung bedeutet Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gegen Entgelt (zB Verkauf,

Tausch, Ausscheiden durch höhere Gewalt, Enteignung, Tilgung von Wertpapieren,

Einziehung von Aktien bei effektiver Kapitalherabsetzung). Die Entnahme von

Wirtschaftsgütern (siehe Rz 2476 ff) ist kein Veräußerungsvorgang. Es ist jedoch nicht

schädlich, wenn das Wirtschaftsgut seinerzeit im Wege einer Einlage dem Betriebsvermögen

zugeführt worden ist. Auch wenn bei einem schwebenden Dauervertrag (zB Mietrecht)

Anschaffungskosten nicht zu bilanzieren waren, ist eine aufgedeckte stille Reserve

übertragbar. Das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der Umstand, dass

gemäß § 13 EStG 1988 vom Wahlrecht der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht worden

ist, ändern nichts an der Übertragbarkeit der bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes

aufgedeckten stillen Reserve.

3863

Veräußerungserlös ist der beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes zufließende Betrag. Auch

wenn auf Grund einer Neuwertversicherung die Vergütung weit über dem Zeitwert liegt, ist

diese als maßgeblicher Veräußerungserlös zu betrachten (VwGH 14.5.1991, 91/14/0025).

3864

Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen

Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes

ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein

von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu

verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische

Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege

schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966,

1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist

(VwGH 14.9.1956, 0059/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des

§ 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).

3865

Für den Nachweis des drohenden behördlichen Eingriffes (siehe dazu Rz 7371) genügt es,

wenn sich aus den entsprechenden Unterlagen ergibt, dass die Veräußerung an die

Gebietskörperschaft der Vermeidung des drohenden Eingriffes gedient hat.

3866

Höhere Gewalt liegt nicht vor, wenn eine Gebietskörperschaft als Grundeigentümer einen

Kündigungsgrund geltend gemacht hat, den auch jeder private Eigentümer hätte geltend

machen können (VfGH 24.6.1966, B 3/66).

3867

Stille Rücklagen können bei Ausscheiden durch höhere Gewalt nur insoweit entstehen, als die

Entschädigung für das untergegangene Wirtschaftsgut selbst geleistet wird und nicht für

Schäden, die Folge des Ausscheidens sind (zB Aufräumungskosten, entgangener Gewinn).

3868

Die nach der Übertragung verbleibenden Beträge gelten als Anschaffungskosten und bilden

somit die Basis für die Berechnung der AfA, für die Dotierung eines Investitionsfreibetrages

usw. Stille Reseven können auch von den in der jeweiligen Bilanz zu aktivierenden

Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten abgezogen werden.

3869

Stille Reserven, die aus körperlichen Wirtschaftsgütern stammen, dürfen nur auf körperliche

Wirtschaftsgüter übertragen werden. Ebenso verhält es sich bei unkörperlichen

Wirtschaftsgütern. Nutzungsrechte (zB Mietrechte, Servitute, Fruchtgenussrechte) sind

unkörperliche Wirtschaftsgüter. Wird durch die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem

Wirtschaftsgut jedoch wirtschaftliches Eigentum begründet, hat sich die Beurteilung am

Wirtschaftsgut selbst zu orientieren. Zur Abgrenzung der körperlichen Wirtschaftsgüter von

den unkörperlichen siehe im Übrigen Rz 454.

3870

Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw.

Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe

Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus

der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an

Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine

Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die

Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb.

Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene

Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).

Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden,

müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die

Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und

ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996

getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003).

Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch

das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das

Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle

- unverändert wirksam.

3871

Die Übertragung auf Teilherstellungskosten ist zulässig.

3872

Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur

zulässig, wenn der Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird und wenn auch die stillen

Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund

und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

3873

Wird auf ein bebautes Grundstück übertragen, so hat der § 5 EStG 1988-Ermittler eine

Aufteilung analog den entsprechenden Anschaffungskosten vorzunehmen. Entscheidend ist

die Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes, auf das die stille Reserve übertragen werden soll

(bebautes Grundstück), zum Bilanzstichtag. Wird ein unbebautes Grundstück angeschafft

und noch im selben Wirtschaftsjahr mit der Errichtung eines Betriebsgebäudes begonnen, ist

eine Übertragung stiller Rücklagen nur auf den Grund und Boden nicht zulässig (VwGH

22.10.2002, 98/14/0061). Bei den übrigen Gewinnermittlungsarten ist nur eine Übertragung

auf das Gebäude zulässig.

3874

Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage muss

bereits in der UGB-Bilanz erfolgen (siehe auch Rz 434 und Rz 2472, zur Bilanzänderung siehe

Rz 653).

3875

Die nachträgliche Geltendmachung stellt eine Bilanzänderung dar, die den Regeln des

§ 4 Abs. 2 EStG 1988 unterliegt (VwGH 20.12.1994, 94/14/0086). Zur Bilanzänderung und

Bilanzberichtigung siehe Rz 637 ff.

3876

Die Behaltefrist beträgt grundsätzlich sieben Jahre.

3877

Für folgende Wirtschaftsgüter ist die Behaltefrist von 15 Jahren vorgesehen:

Reserven übertragen wurden und

wurden.

3878

Für die Berechnung der Behaltefrist gilt das Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist somit der

Zeitraum zwischen dem Tag der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung und dem Tag

des Ausscheidens. Es kommt nicht auf die Betriebszugehörigkeit an, sondern es muss das

Wirtschaftsgut während der gesamten Behaltefrist demselben Steuerpflichtigen gehört haben

und Anlagevermögen gewesen sein (ua. VfGH 20.6.1983, B 33/80).

3879

Im Falle der Buchwertfortführung (siehe dazu auch Rz 2531) laufen die Behaltefristen des

Rechtsvorgängers weiter.

3880

Bei Grundstücken mit darauf befindlichen Gebäuden ist die Behaltefrist für das Grundstück

und für das Gebäude grundsätzlich jeweils gesondert zu berechnen. Grundstück und

Gebäude sind jeweils die "kleinste Einheit" der Fristenberechnung. Zum Grundstück zählen

auch Grundstückseinrichtungen wie Kanalisation, Umzäunungen, Befestigungseinrichtungen

usw. Wurde ein Tatbestand, der zur Verlängerung der Behaltefrist auf 15 Jahre führt, in

Bezug auf einen Teil des Grundstückes oder einen Teil des Gebäudes gesetzt, dann

verlängert sich die Behaltefrist jeweils für das ganze Grundstück bzw. für das ganze Gebäude

auf 15 Jahre.

3881

Wird ein bebautes Grundstück veräußert, ist zur Ermittlung der auf Grundstück und Gebäude

entfallenden stillen Reserven der Veräußerungserlös im Verhältnis der Verkehrswerte auf

Grundstück und Gebäude aufzuteilen (siehe Rz 2613).

3882

Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist die Frist bereits ab dem Erwerb des

Grundstückes zu berechnen:

Gebäude einheitlich 7 bzw. 15 Jahre, so ist eine Übertragung der stillen Reserven

zulässig, wenn seit der Zugehörigkeit des Grundstückes zum Betriebsvermögen

mindestens 7 bzw. mindestens 15 Jahre verstrichen sind.

andererseits unterschiedlich, so ist anhand des jeweiligen Fristenlaufs für Grundstück und

Gebäude gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung stiller

Reserven gegeben sind. Dies bedeutet, dass trotz unterschiedlicher Behaltefristen der

Fristenlauf immer mit der Anschaffung des Grundstückes beginnt.

Beispiel 1:

Im Jahre 1984 wird ein Grundstück angeschafft und darauf keine stillen Reserven

übertragen. Auf die Herstellungskosten des im Jahre 1997 errichteten Gebäudes

werden stille Reserven übertragen. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2000

befindet, kann auch für das erst im Jahre 1997 errichtete Gebäude eine übertragbare

stille Reserve entstehen.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1 mit dem Unterschied, dass das Grundstück erst im Jahre 1990 erworben

wird.

Da sich das Grundstück im Jahre 2000 noch nicht 15 Jahre im Anlagevermögen

befunden hat, können zwar die stillen Reserven des Grundstücks (Behaltefrist 7 Jahre),

nicht aber jene des Gebäudes (Behaltefrist 15 Jahre) übertragen werden.

Beispiel 3:

Im Jahre 1990 wird ein Grundstück erworben und auf die Anschaffungskosten eine

stille Reserve übertragen. Im Jahre 1992 wird ein Gebäude errichtet, auf das keine

stillen Reserven übertragen werden. Im Jahre 2000 wird das bebaute Grundstück

veräußert.

Anders als in Beispiel 2 ist die Behaltefrist nur für das Gebäude (7 Jahre ab Herstellung

des Gebäudes), nicht jedoch für das Grundstück erfüllt. Es kann somit nur die auf das

Gebäude entfallende stille Reserve übertragen werden.

3883

Insoweit stille Reserven nicht im Jahr ihrer Bildung übertragen werden, können diese einer

Übertragungsrücklage zugeführt werden.

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei

belassen werden (siehe Rz 3887 f).

3884

Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann innerhalb von 12 Monaten ab dem Ausscheiden

des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen

übertragen werden (Stichtagsprinzip). Erfolgte das Ausscheiden durch höhere Gewalt oder

behördlichen Eingriff, verlängert sich die Übertragungsfrist auf 24 Monate. Die Verlängerung

der Frist auf 24 Monate gilt ebenfalls, wenn auf Herstellungskosten von Gebäuden

übertragen wird und mit der tatsächlichen Bauausführung ("1. Spatenstich") innerhalb der

Frist von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird.

3885

Für Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserve nicht im Wirtschaftsjahr des

Ausscheidens des Wirtschaftsgutes erfolgt, ist der Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen

Reserve für den Fristenlauf maßgeblich. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen die zeitliche

Divergenz zwischen dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes und der Aufdeckung der stillen

Reserve auf die Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips zurückzuführen ist als auch in

Fällen, in denen bei Bilanzierern die Gewinnrealisierung nicht im Wirtschaftsjahr des

3886

Eine frühestmögliche Übertragung ist nicht verpflichtend. Wurde eine Rücklage oder ein Teil

davon nicht innerhalb der Frist verwendet, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen.

3887

Der steuerfreie Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem die Verwendung

ersichtlich ist. Wird dieses Verzeichnis nicht mit der Steuererklärung vorgelegt, ist eine

Nachfrist von zwei Wochen zu setzen.

3888

Wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Veräußerungserlös (die

Entschädigungsleistung) erst in späteren Jahren vereinnahmt, so steht dem Steuerpflichtigen

die Möglichkeit offen, den Buchwert sofort als Betriebsausgabe abzusetzen oder nach Art

eines Merkpostens zu behandeln (zum Zeitpunkt der Vereinnahmung siehe Rz 4601 ff). In

beiden Fällen werden stille Reserven aufgedeckt, sobald der zugeflossene Veräußerungserlös

(die zugeflossene Entschädigung) den Buchwert übersteigt (vgl. VwGH 26.6.1984,

83/14/0234). Die Frist für den Verwendungszeitraum beginnt in beiden Fällen mit dem

Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven.

3889

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,

siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage

gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 ist jedoch nicht zulässig, da sich der Verweis in

§ 12 Abs. 6 EStG 1988 nur auf § 12 Abs. 1 bis 5 EStG 1988, nicht jedoch auf

§ 12 Abs. 7 EStG 1988 bezieht.

Fassung ab Veranlagung 2005:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,

siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage

gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ab 2005 ebenfalls zulässig, sofern die stillen Reserven auf

Grund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden

und eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt (§ 12 Abs. 7 in Verbindung mit

§ 124b Z 117 EStG 1988 idF AbgÄG 2004).

3890

Der ermäßigte Steuersatz ist auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Teil der Einkünfte aus

Waldnutzungen infolge höherer Gewalt anzuwenden, der nach Abzug des als stille Reserve

behandelten Betrages und nach Vornahme eines allfälligen Verlustausgleiches verbleibt.

Kann angefallenes Kalamitätsholz nicht sofort nach dem Kalamitätsereignis aufgearbeitet

werden, bestehen keine Bedenken, wenn die Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr

vorgenommen wird. Dies gilt jedoch nur insoweit als eine Aufdeckung der stillen Reserven

innerhalb von 24 Monaten ab dem Kalamitätsereignis erfolgt und spätere Fällungen nicht in

die betriebsplanmäßige Holznutzung einbezogen.

3891

Die anlässlich der Veräußerung eines Waldgrundstückes aufgedeckten stillen Reserven des

stehenden Holzes sind übertragbar (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188).

3892

Wird die Übertragung stiller Reserven oder die Übertragungsrücklage durch Zuschreibung

gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 ganz oder teilweise rückgängig gemacht, so erhöht diese den

Gewinn. Ist bereits eine Übertragung auf ein Wirtschaftsgut erfolgt, ist diese Zuschreibung

für den steuerlichen Wertansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes maßgeblich.

3892a

Der Anwendungsbereich des § 12 EStG 1988 wird durch das Steuerreformgesetz 2005 auf

natürliche Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer als natürliche Person)

eingeschränkt. Der Ausschluss von Körperschaften tritt stichtagsbezogen für stille Reserven

ein, die nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckt werden, und zwar auch dann, wenn

Anlagevermögen infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung

eines solchen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Bis zum 31. Dezember 2004

aufgedeckte stille Reserven bleiben bei Körperschaften weiterhin übertragbar.

Beispiel:

Eine Körperschaft ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr

vom 1.7 bis 30.6. Veräußert sie ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 1.000 am

1.9.2004 um 5.000, kann sie die stillen Reserven von 4.000 im Wirtschaftsjahr

1.7.2004 bis 30.6.2005 entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines

in diesem Wirtschaftsjahr erworbenen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens

übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Bilanz zum 30.6.2005 zuführen.

3892b

Sind am Vermögen einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen und Körperschaften

beteiligt, können hinsichtlich der nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckten stillen

Reserven von § 12 EStG 1988 nur die natürlichen Personen einheitlich (siehe Rz 5955)

Gebrauch machen.

Die stillen Reserven werden dann nicht im Gesellschaftsvermögen übertragen bzw. einer

offenen steuerfreien Rücklage zugeführt, sondern sind die Wertkorrekturen zu den Ansätzen

in der Gesellschaftsbilanz in einer Ergänzungsbilanz vorzunehmen.

Beispiel:

An einer GmbH & Co KG sind am Vermögen die GmbH A zu 60% und die natürliche

Person B zu 40% beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 08 wird ein im Gesellschaftsvermögen

stehendes Anlagegut mit einem Buchwert von 1.000 um 5.000 veräußert. Die stillen

Reserven werden entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines im

Wirtschaftsjahr 08 erworbenen Anlagegutes übertragen oder einer

Übertragungsrücklage zugeführt.

Im ersten Halbjahr eines Wirtschaftsjahres wird von der KG ein neues Anlagegut um

10.000 mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.

Gesellschaftsebene

einnahmenwirksam zu erfassen.

jährlich entsprechend der Nutzungsdauer mit 1.000 abgeschrieben.

Gesellschafterebene

Anlagegutes.

1.600 (= 40% von 4.000) bei ihm zunächst als Sonderbetriebsausgabe

gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Anschaffungskosten des im selben Wirtschaftsjahr erworbenen Anlagegutes

übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Ergänzungsbilanz zugeführt.

des Gesellschafters B ein passiver Ausgleichsposten "Minderwert Anlagegut"

(Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) in Höhe von 1.600 einzustellen, der

analog der Abschreibung der Anschaffungskosten jenes Anlagegutes, auf das

die stillen Reserven übertragen wurden, verteilt auf zehn Jahre jährlich

gewinnerhöhend als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen ist. Dadurch wird

die für den Gesellschafter B zu hohe Abschreibung in der Gesellschaftsbilanz

korrigiert.

der Übertragung diese auf den passiven Ausgleichsposten "Minderwert

Anlagegut" (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) umzubuchen. Für die

Auflösung gilt der erste Punkt.

Betriebsvermögen der KG aus, ist der noch verbleibende Minderwert vom

Gesellschafter B im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes zur

Gänze als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.

3892c

Sind Körperschaften als bloße Arbeitsgesellschafter nicht am Vermögen der

Mitunternehmerschaft beteiligt, sind aufgedeckte stille Reserven den natürlichen Personen

zur Gänze zuzurechnen.

3892d

Gehen Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) auf eine Körperschaft über, erfolgt nur

dann keine Nachversteuerung, wenn die stillen Reserven vor dem 1. Jänner 2005 aufgedeckt

wurden. Bei Einbringung eines ganzen Betriebes nach Art. III UmgrStG sind

Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) aus nach dem 31. Dezember 2004

aufgedeckten stillen Reserven zum Einbringungsstichtag jedenfalls nachzuversteuern. Wird

nur ein Teilbetrieb nach Art. III eingebracht, kann die Übertragungsrücklage im

verbleibenden Restbetrieb zurückbehalten werden. Bei Zusammenschlüssen nach

Art. IV UmgrStG ist insoweit eine Nachversteuerung nicht vorzunehmen, als die Rücklagen

(steuerfreien Beträge) weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen sind.

3893

§ 13 EStG 1988 ermöglicht dem Abgabepflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die

Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Die Bestimmung ist insoweit eine

Sondervorschrift zu § 7 EStG 1988. Die Regelung gilt für alle Gewinnermittlungsarten und ist

auch bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten anwendbar

(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).

Hinsichtlich der Anwendbarkeit bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen siehe

Rz 4127.

3894

Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten

für das einzelne Wirtschaftsgut 400 Euro nicht übersteigen. Die Ausführungen zu den

gekürzten Anschaffungskosten bei § 10 EStG 1988 (siehe Rz 3778) gelten auch für die

Anwendung des § 13 EStG 1988. Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die

Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 400 Euro

oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden. Begünstigt ist

die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

3895

Sind geringwertige Wirtschaftsgüter zur entgeltlichen Überlassung bestimmt (zB Gerüst-,

Kostüm-, Schiverleih), ist § 13 EStG 1988 ausdrücklich ausgeschlossen (siehe Rz 156 ff). Ist

die entgeltliche Überlassung jedoch nur als völlig untergeordneter Nebenzweck anzusehen,

kann § 13 EStG 1988 weiterhin in Anspruch genommen werden.

3896

Bei buchführenden Steuerpflichtigen hat die Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung

bzw. Herstellung zu erfolgen, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sowie bei

der Geltendmachung als Werbungskosten ist das Jahr der Verausgabung maßgeblich. Auf

den Zeitpunkt der Inbetriebnahme kommt es nicht an. Zur Einlage von zunächst privat

erworbenen Wirtschaftsgütern siehe Rz 441.

3897

Die Sofortabschreibung stellt ein Wahlrecht des Abgabepflichtigen dar. Es kann für jedes

Wirtschaftsgut einzeln und in jedem Wirtschaftsjahr unterschiedlich ausgeübt werden.

3898

Wird von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht, steht für diese Wirtschaftsgüter, auch

wenn deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zumindest vier Jahre beträgt, ein

Investitionsfreibetrag nicht zu.

3899

Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, sind als Einheit aufzufassen, wenn sie nach ihrem

wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden.

Der Austausch von (selbständigen) Wirtschaftsgütern, die aber wirtschaftlich als ein einziges

Wirtschaftgut (§ 13 EStG 1988) anzusehen sind, führt nicht zu sofort abziehbaren

Betriebsausgaben (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036).

3900

Raum auf Grund ihres Erscheinungsbildes eine Einheit ergeben;

kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden;

87/14/0046);

(VwGH 5.10.1993, 91/14/0191);

Wirtschaftsgüter in Betracht; ebenso Gaszähler (VwGH 17.2.1999, 97/14/0059);

Rollcontainern können selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter darstellen, wenn eine

Trennung nicht zum Verlust der selbständigen Nutzbarkeit eines Teiles führt.

Randzahlen 3901 bis 4000: derzeit frei