10 Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 15 und 16 EStG 1988)

10.1 Einnahmen (§ 15 EStG 1988)

10.1.1 Allgemeines

4001

Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen
der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Im Allgemeinen fließen
Einnahmen in (Bar)Geld zu; soweit jedoch Einnahmen in Form von geldwerten Vorteilen
zufließen, sind diese in Geld zu bewerten (vgl. Rz 4027 ff).

4002

Geldwerte Vorteile sind alle von außen zukommende in Geld messbare und daher auch
bewertbare Vorteile. § 15 Abs. 2 EStG 1988 zählt in demonstrativer Weise "Wohnung,
Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur
Privatnutzung und sonstige Sachbezüge" zu den geldwerten Vorteilen. Durch diese
beispielhafte Aufzählung wird klargestellt, dass nicht nur Sachbezüge geldwerte Vorteile
darstellen, sondern darunter alle Vorteile, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der letzten
vier Einkunftsarten an Stelle von Geld, aber mit Geldeswert zukommen, zu verstehen sind.
Die Gewährung eines ideellen Vorteiles hingegen fällt nicht unter den Einnahmenbegriff,
zumal sich ein derartiger Vorteil monetär nicht messen lässt.

4003

Sachleistungen des Arbeitgebers stellen nur dann keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis
dar, wenn diese nicht nur den Arbeitnehmern, sondern auch Betriebsfremden gewährt
werden, wie zB Großkunden und Dauerkunden zugestandene Preisnachlässe. Bei der
Beurteilung, ob ein geldwerter Vorteil vorliegt oder nicht, kommt es nicht darauf an, ob aus
der verbilligten Abgabe von Waren an Arbeitnehmer und ihre Angehörigen auch ein Vorteil
für den Zuwendenden (Arbeitgeber) entstanden ist, sondern allein, ob geldwerte Vorteile für
die Empfänger der Waren entstanden sind (vgl. VwGH 19.9.1995, 91/14/0240, betr. Abgabe
von vergünstigten Treibstoffen).

4004

Bei der Einräumung von Anwartschafts(Options)rechten ist der Vorteil iSd § 15
Abs. 2 EStG 1988 mit der Optionseinräumung zugeflossen, wenn der Option der Charakter
eines Wirtschaftgutes zukommt, dh. über die Option frei verfügt werden kann. Andernfalls
fließt der Vorteil erst mit der Ausübung des Rechts zu. Zur Bewertung von an Mitarbeiter
kostenlos oder verbilligt abgegebenen Optionen siehe Verordnung des Bundesministers für
Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab
1993, BGBl. Nr. 642/1992 sowie LStR 2002 Rz 210 bis 213.

10.1.1.1 Verhältnis zum Begriff "Betriebseinnahmen"

4005

Die im außerbetrieblichen Bereich maßgebenden Begriffe "Einnahmen" und
"Werbungskosten" korrespondieren grundsätzlich mit den Begriffen "Betriebseinnahmen" und
"Betriebsausgaben" im betrieblichen Bereich. Obwohl § 15 EStG 1988 ausschließlich die
außerbetrieblichen Einkunftsarten betrifft, ist der Einnahmenbegriff des § 15 EStG 1988
hilfsweise auch bei der Interpretation des Betriebseinnahmenbegriffes gemäß § 4
Abs. 3 EStG 1988 heranzuziehen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086).

10.1.1.2 Vermögensveräußerung

4006

Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt außerhalb betrieblicher Einkünfte nur dann zu
Einnahmen, wenn dies gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist. Eine derartige gesetzliche
Anordnung findet sich bei der Veräußerung von Dividendenscheinen ohne Veräußerung der
dazugehörigen Aktien (§ 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988), bei der Abschichtung stiller
Gesellschafter (§ 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988), bei der Veräußerung von Miet- und
Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988), bei den besonderen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988), bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern gegen wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1 EStG 1988), bei
Spekulationsgeschäften (§ 30 EStG 1988) und bei der Veräußerung bestimmter Beteiligungen
(§ 31 EStG 1988).

10.1.1.3 Vermögensvermehrung

4007

Voraussetzung für die Qualifikation als Einnahme ist die Vermehrung des Vermögens auf
Empfängerseite durch von außen zugeflossenes Geld bzw. geldwerte Vorteile (siehe dazu
auch Abschnitt 13). Ein gewährtes Darlehen führt beim Darlehensnehmer zu keinen
Einnahmen, weil das Zufließen der Darlehensvaluta keine Vermögensvermehrung bewirkt
(VwGH 29.9.1987, 87/14/0086). Dies gilt auch für zinsenlose bzw. zinsverbilligte
Arbeitgeberdarlehen, da dem Arbeitnehmer nicht die Darlehensvaluta als solche als Vorteil
zufließen, sondern lediglich die aus der Gewährung resultierenden Zinsvorteile (zur
Bewertung der Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen
und Gehaltsvorschüssen siehe die Sachbezugswerteverordnung, Verordnung des
Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter
Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, sowie LStR 2002 Rz 204 bis 207).
Zu Gehaltsvorschüssen siehe LStR 2002 Rz 633; zu Mietvorauszahlungen siehe Rz 6411.

10.1.1.4 Durchlaufende Posten

4008

Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden (echte
durchlaufende Posten/Fremdgelder) stellen keine Einnahmen des Empfängers, sondern des
Vertretenen dar. Die vereinnahmte Umsatzsteuer kann entweder als durchlaufender Posten
(Nettosystem, VwGH 13.11.1985, 84/13/0123) oder als Einnahme und Ausgabe behandelt
werden (Bruttosystem, VwGH 27.5.1987, 84/13/0265). In Fällen, in denen die Umsatzsteuer
keinen Durchlaufcharakter hat (bei unecht befreiten Unternehmern), kommt nur die
Behandlung nach dem Bruttosystem in Betracht. Werden durchlaufende Posten treuwidrig
nicht weitergeleitet, so liegen Einnahmen vor.

10.1.2 Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen

10.1.2.1 Allgemeines

4009

Einnahmen müssen grundsätzlich von außen zufließen. Bloße Wertzuwächse, die in der
Einkunftsquelle selbst liegen, fließen nicht zu und stellen demnach auch keine Einnahmen iSd
§ 15 EStG 1988 dar. Nicht entscheidend sind die subjektiven Vorstellungen der am
Leistungsaustausch Beteiligten; daher sind sowohl die Bewertung der Zuwendung durch den
Empfänger, als auch ein allfälliges Fehlen der Absicht der Vorteilsgewährung durch den
Leistenden ohne Belang. Zur zeitlichen Erfassung siehe Rz 4601 ff.

4010

Nicht entscheidend ist, ob auf die Einnahme ein Rechtsanspruch besteht oder nicht; so
zählen auch freiwillig vom Arbeitgeber übernommene Leistungen sowie Leistungen von
dritter Seite (zB Incentive-Reisen) zu den Einnahmen; Trinkgelder zählen zu den Einnahmen,
sofern sie nicht steuerfrei sind (§ 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988, vgl. Rz 92a ff LStR 2000).

4011

Vorteilsgewährungen gegenüber Angehörigen des Arbeitnehmers sind diesem zuzurechnen
(VwGH 28.2.1973, 1192/72, betr.Verkauf eines Grundstückes an den Ehegatten des
Arbeitnehmers). Erhält hingegen der Ehepartner auf Grund des Dienstvertrages nach dem
Tod des Ehegatten das unentgeltliche Nutzungsrecht an der Dienstwohnung eingeräumt,
dann liegen bei ihm insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.

4011a

Zur Behandlung von geldwerten Vorteilen als Zuwendung einer Privatstiftung siehe StiftR
2001 Rz 235 ff.

10.1.2.2 Ersparte Aufwendungen

4012

Ersparte Aufwendungen können zu geldwerten Vorteilen führen, wenn ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit einer Leistung gegeben ist. Dies ist etwa bei einem Verzicht des
Arbeitgebers auf Zinsen für den Arbeitnehmer der Fall. Ebenso führt die vom Mieter
übernommene Rückzahlung eines vom Vermieter aufgenommenen Darlehens nach Maßgabe
der Rückzahlungen zu Mieteinnahmen (VwGH 13.5.1992, 87/13/0083). Nach dem 31.
Dezember 2003 zugeflossene Ablösesummen für ein Rentenstammrecht aus einer
Kaufpreisrente stellen steuerpflichtige Einnahmen dar (Rz 7039), es sei denn, es wurde in die
alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff). Siehe auch Rz 6865.

10.1.2.3 Verbotene Tätigkeiten

4013

Einnahmen aus einer verbotenen Tätigkeit aber auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer
gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, sind steuerpflichtig (VwGH 4.6.1985,
85/14/0016, betr. unerlaubte Benützung des arbeitgebereigenen KFZ; VwGH 16.1.1991,
90/13/0285, betr. veruntreute Gelder). Ebenso sind Einnahmen aus einer den guten Sitten
widersprechenden Betätigung steuerpflichtig (vgl. § 23 Abs. 2 BAO).

10.1.2.4 Schadenersatzleistungen

4014

Ob die unter dem Titel des Schadenersatzes geleisteten Zahlungen zu Einnahmen führen
oder nicht, hängt davon ab, ob ein Zusammenhang zwischen dem schadenskausalen Ereignis
und der außerbetrieblichen Einkunftsquelle existiert.
Zu den Einnahmen zählen Schadenersatzleistungen dann, wenn diese einerseits im
Zusammenhang mit einer steuerrelevanten Tätigkeit stehen, andererseits nicht der
Vermögenssphäre des Geschädigten zuzurechnen sind. Zur Vermögenssphäre zählen etwa
Leistungen des Versicherers, welche anlässlich der Vernichtung eines Mietwohngrundstückes
durch ein Elementarereignis zur Auszahlung gelangen. Als Einnahmen gelten auch vom
Arbeitgeber ersetzte Verwaltungsstrafen (VwGH 29.1.1991, 91/14/0002).
Schadenersätze bei denen der unmittelbare Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit
nicht vorhanden ist (zB Schadenersatz wegen sexueller Belästigung von Dienstnehmerinnen
durch Arbeitgeber), führen nicht zu Einnahmen. Auch die Zahlung von Schmerzensgeld stellt
keine steuerbare Einnahme dar, es sei denn, es liegen Rentenzahlungen iSd § 29 Z 1
EStG 1988 vor. Schadenersatzleistungen, welche im Zusammenhang mit nicht
steuerwirksamen Wertminderungen stehen, stellen keine Einnahmen dar. Ersatzleistungen,
die ein Bestandgeber für die Wertminderung des Bestandobjektes erhält (vgl. VwGH
19.9.1989, 89/14/0107) oder Entschädigungen für die Verschlechterung des
Gebäudezustandes (vgl. VwGH 14.6.1988, 87/14/0014) unterliegen daher nicht der
Einkommensteuer.

10.1.2.5 Verzicht auf Einnahmen

4015

Der Verzicht auf eine nichtbetriebliche Forderung einer natürlichen Person gegenüber einer
anderen natürlichen Person führt ebenso wie der Verzicht auf künftige Einnahmen zwischen
diesen Personen nicht zu einem Einnahmenzufluss beim Gläubiger, da Zufluss und
Rückzahlung grundsätzlich nicht fingiert werden dürfen (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0076;
VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). Trifft jedoch der Anspruchsberechtigte eine Verfügung
(Vorausverfügung), was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen habe (zB Anordnung,
das Geld einem gemeinnützigen Zweck zuzuführen), so liegt eine Maßnahme der
Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als dem Anspruchsberechtigten
zugeflossen. Wird auf einen bereits entstandenen Anspruch zu Gunsten Dritter verzichtet, so
kommt diesem Verzicht der Charakter von Einnahmen zu, da eine derartige Leistung bereits
als Einkommensverwendung einzustufen ist.
Zum Verzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf eine bereits entstandene
Forderung gegen die Gesellschaft siehe Rz 2599.

10.1.2.6 Erlass von Verbindlichkeiten

4016

Der Erlass von Verbindlichkeiten aus privaten Motiven führt im außerbetrieblichen Bereich
mangels Erfassung der Vermögenssphäre grundsätzlich zu keinen Einnahmen. Dies gilt dann
nicht, wenn der Schulderlass ein Leistungsentgelt im Rahmen einer steuerlich beachtlichen
Einkunftsquelle darstellt (zB der Arbeitgeber verzichtet zugunsten des Arbeitnehmers auf die
Rückzahlung eines Darlehens).

10.1.2.7 Wegfall einer Rentenschuld

4017

Der Wegfall einer Rentenschuld sowie auch die Ermäßigung der Verbindlichkeit in Folge von
Kursschwankungen führen zu keinen Einnahmen; andererseits führen auch
Forderungsverluste in diesen Fällen zu keinen Werbungskosten.

10.1.2.8 Rückzahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung

4018

Erfolgt eine Rückerstattung geleisteter Beitragszahlungen zur gesetzlichen Sozialversicherung
ohne dass ein Anspruch auf eine ASVG-Pension entstanden ist (zB durch eine Beendigung
des Dienstverhältnisses vor Erreichung des Pensionsalters), so ist eine Rückzahlung der vom
Steuerpflichtigen an das Institut geleisteten Pflichtbeiträge, die in den Vorjahren bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abgezogen wurden, im Jahr
des Rückflusses als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen
und zum laufenden Tarif zu versteuern (VwGH 23.10.1990, 89/14/0178).

4019

Erfolgt die Beitragsrückerstattung an den Versicherten bei Pensionsantritt bzw. nach
Entstehen eines Pensionsanspruches an Stelle der laufenden Pensionsleistung, so ist von
einer Pensionsabfindung auszugehen. Um die begünstigte Besteuerung nach § 67 Abs. 8
lit. b EStG 1988 in Anspruch nehmen zu können, ist es notwendig, dass eine Pensionszusage
bzw. ein statutarisch festgelegter Anspruch auf eine Pension durch den Arbeitgeber
bestanden hat und die Abfindungszeiträume zumindest sieben Jahre umfassen (vgl. dazu
LStR 2002 Rz 1110).

10.1.2.9 Sachzuwendungen im betrieblichen Interesse

4020

Vorteile, die der Arbeitgeber im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, werden
nicht zum Zwecke der Entlohnung vorgenommen und stellen keine Einnahmen dar. Das
eigenbetriebliche Interesse wiegt umso geringer, je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers
die Bereicherung anzusehen ist. Aufwendungen, die im Rahmen der Erfüllung
arbeitsschutzrechtlicher Bestimmungen (zB Bildschirmarbeitsbrillen, Schutzausrüstungen
gemäß § 70 ASchG) getätigt werden oder welche Ausfluss der dem Arbeitgeber obliegenden
Fürsorgepflichten nach § 18 AngG sind (zB Anschaffung und Zuweisung ergonomischer
Arbeitsmittel), liegen ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers und führen zu keinem
Vorteil aus dem Dienstverhältnis.

4021

Eine Werbeaufschrift auf dem vom Arbeitnehmer privat genutzten Firmenauto schmälert
hingegen nicht den Sachbezug. Überlässt ein Arbeitgeber seinen Bediensteten die Trophäen
der von ihnen in seinem Jagdrevier getätigten Wildabschüsse, stellt dies auch dann einen
geldwerten Vorteil und damit einen Sachbezug dar, wenn die Wildabschüsse im betrieblichen
Interesse des Arbeitgebers erfolgt sind. Für die Bewertung dieses Sachbezuges ist
maßgebend, welchen Betrag der Empfänger hätte aufwenden müssen, um im Wege der
Jagdausübung eine Trophäe zu erwerben (VwGH 27.2.2001, 98/13/0007).

4022

Bei der Kostentragung für eine im betrieblichen Interesse gelegene Auslandsreise, welche
auf Grund ihrer Gestaltung auch für außenstehende Dritte interessant ist, ist das betriebliche
Interesse in besonderer Weise zu dokumentieren.

4023

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung stellt nur dann keinen
geldwerten Vorteil dar, wenn der Arbeitnehmer sie ausschließlich im Interesse des
Arbeitgebers in Anspruch nimmt. Ein solches ausschließliches dienstliches Interesse liegt
jedenfalls dann nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer keine andere als die Dienstwohnung zur
Befriedigung seines regelmäßigen Wohnbedürfnisses zur Verfügung steht (VwGH
25.11.1997, 93/14/0109). Weder das Bestehen des Dienstgebers auf der Benutzung der
Dienstwohnung noch das Vorliegen eines erheblichen betrieblichen Interesses des
Dienstgebers an der Benutzung der Dienstwohnung steht der Qualifizierung einer
Dienstwohnung als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis für sich allein schon
entgegen. Von einer Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers an der Benutzung
einer Dienstwohnung durch den Dienstnehmer kann im Fall der wesentlich größeren
Nutzfläche der Dienstwohnung gegenüber der Privatwohnung, die auch den Angehörigen des
Steuerpflichtigen die Mitbenutzung der Dienstwohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen
ermöglicht, keine Rede sein (VwGH 2.8.2000, 97/13/0100).

4024

Ein geldwerter Vorteil liegt nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes
Fahrzeug ausschließlich zur Verrichtung von Dienstfahrten zur Verfügung gestellt wird
(VwGH 23.4.1998, 96/15/0246).

10.1.2.10 Annehmlichkeiten, Gelegenheitsgeschenke

4025

Bloße Annehmlichkeiten bzw. Aufmerksamkeiten (z.B. Blumenstrauß zum Geburtstag) stellen
keine Einnahmen dar, da solche im Allgemeinen als nicht mehr messbar empfunden werden.
Ebenso sind Gelegenheitsgeschenke zu beurteilen, soweit sie über Annehmlichkeiten nicht
hinausgehen (vgl. diesbezüglich auch die Befreiung für übliche Sachzuwendungen im
Rahmen von Betriebsveranstaltungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988).

4026

Die Grenze zwischen steuerlich unbeachtlichen Aufmerksamkeiten und geldwerten Vorteilen
ist fließend. Sie wird dann nicht überschritten, wenn sich Arbeitnehmer bestimmten
Leistungen aus Gründen der Konvention nicht entziehen können. Bei der laufenden Abgabe
von verbilligten Treibstoffen kann von geringfügigen und somit nicht steuerbaren
Annehmlichkeiten keine Rede mehr sein (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240). Ebenso stellt die
unentgeltliche Nutzung von durch den Arbeitgeber angemieteten Tennis- und Squashplätzen
keine bloße Annehmlichkeit dar (vgl. diesbezüglich aber die Steuerbefreiung des § 3
Abs. 1 Z 13 EStG 1988).

10.1.3 Bewertung von geldwerten Vorteilen

4027

Geldwerte Vorteile sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen;
maßgeblich dafür ist der Beschaffungsmarkt des Leistungsempfängers.
Die üblichen Mittelpreise des Verbrauchsortes sind jene Beträge, die Steuerpflichtige
aufwenden müssen, um sich die geldwerten Güter am Verbrauchsort im freien Verkehr zu
beschaffen (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240; VwGH 7.6.1989, 89/13/0104). Ist der Empfänger
zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt, so inkludiert der Betrag auch die Umsatzsteuer (VwGH
10.12.1997, 95/13/0078). Bei der Beurteilung des Mittelpreises bleiben Sonderkonditionen
(zB Großhandelsrabatte, Großabnehmerrabatte) außer Betracht. Es ist nicht erforderlich,
einen Durchschnitt aus den am Verbrauchsort verlangten Normalpreisen zu ziehen. Eine
Orientierung an relativ niedrigen Normalpreisen (etwa Supermarktpreise, Diskontpreise) ist
zulässig. Bei der Bewertung des geldwerten Vorteiles bei an Dienstnehmer übertragenen
GmbH-Anteilen deckt sich der Mittelpreis grundsätzlich mit dem nach dem Wiener Verfahren
zu ermittelnden "gemeinen Wert".
Verbrauchsort ist jener Ort, an dem der Verbrauch stattfindet bzw. an dem die Zuwendung
erfolgt. Es bestehen keine Bedenken, wenn als Verbrauchsort größere Gebiete mit
annähernd gleicher Marktsituation verstanden werden (VfGH 27.9.1966, B 60/66).

4028

Sollte für die Zuwendung kein Markt vorhanden sein bzw. keine Nachfrage bestehen (zB bei
einem Halbfertigerzeugnis), so ist der Marktpreis im Wege des Vergleiches mit dem
Fertigerzeugnis zu eruieren und ein Abschlag nach dem Grad der Fertigung vorzunehmen.

4029

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung wurden die üblichen Mittelpreise des
Verbrauchsortes für bestimmte Sachbezüge durch die Sachbezugswerteverordnung,
Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung
bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, bundesweit einheitlich
festgesetzt.

Die Verordnung regelt die Bewertung folgender Sachbezüge:

• Volle freie Station,
• Wohnraum,
• Deputate in der Land- und Forstwirtschaft,
• Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges,
• Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes,
• Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen
  (Gehaltsvorschüssen),
• Kostenlos oder verbilligt abgegebene Optionen,
• Sonstige Sachbezugswerte.

Vgl. dazu LStR 2002 Rz 143 bis 222

10.2 Werbungskosten (§ 16 EStG 1988)

10.2.1 Allgemeines

4030

Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine
Tätigkeit veranlasst sind, welche auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtet
ist. Diese Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben

• objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und
• subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder
  den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und
• nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.

Siehe auch LStR 2002 Rz 223 bis 225.

4031

Aus dem objektiven Nettoprinzip des § 2 Abs. 4 EStG 1988 ergibt sich, dass der
Werbungskostenbegriff bei allen außerbetrieblichen Einkunftsarten gleich ist und sich
grundsätzlich auch nicht vom Begriff der Betriebsausgaben unterscheidet. Die Unterschiede
zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten liegen lediglich im Umfang der
Einkunftstatbestände begründet. So sind Aufwendungen oder Ausgaben für den Erwerb oder
die Wertminderung von Wirtschaftsgütern im außerbetrieblichen Bereich nur insoweit
abzugsfähig, als dies ausdrücklich vorgesehen ist. Demnach können solche Aufwendungen
(Ausgaben) - soweit die Wirtschaftsgüter durch die Einkunftserzielung abgenutzt werden -
als Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 Berücksichtigung
finden. Bei Beträgen von bis zu 400 Euro jährlich ist eine Sofortabschreibung analog zu § 13
EStG 1988 möglich (vgl. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a letzter Satz EStG 1988).

4032

Auch außerordentliche Abschreibungen (Abschreibung für außergewöhnliche technische oder
wirtschaftliche Abnutzung) sind möglich. Der Untergang einer abnutzbaren Einkunftsquelle
wird daher im Rahmen der AfA werbungskostenwirksam (zB ein Miethaus wird infolge eines
Brandes zerstört; ein beruflich verwendetes KFZ wird infolge Totalschadens unbrauchbar).
Andererseits führen Wertverluste in der Einkunftsquelle - abgesehen von der AfA - nicht zu
Werbungskosten, da die außerbetrieblichen Einkünfte Wertänderungen der Einkunftsquelle
bzw. der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nicht erfassen (VwGH
14.6.1988, 87/14/0014, betreffend Kosten eines Rechtsstreites, der auf die nicht steuerbare
Wertminderung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
dienenden Anlage zurückgeht). Zu Freimachungs(Räumungs)kosten siehe Rz 6414.

4033

Aufwendungen, welche mit den Einkünften des Steuerpflichtigen zusammenhängen, aber
nicht vom Steuerpflichtigen, sondern von einem Dritten getragen werden, sind keine
Werbungskosten (vgl. VwGH 6.11.1991, 91/13/0074 betreffend Fruchtgenuss).
Zum Verhältnis des Werbungskostenbegriffes zu § 20 EStG 1998 siehe LStR 2002 Rz 226 bis
229 sowie Rz 4701 ff. Zum Zeitpunkt des Werbungskostenabzuges siehe Rz 4620 ff und
LStR 2002 Rz 233 bis 238.

10.2.2 Veranlassung durch mehrere Einkunftsquellen

4034

Werbungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen
sind. Ist jedoch eine Aufwendung zugleich durch mehrere nicht die Lebensführung
berührende Bereiche veranlasst worden, so sind die getätigten Aufwendungen nach
sachlichen Kriterien aufzuteilen und den unterschiedlichen Betätigungen zuzuordnen (VwGH
28.1.1997, 95/14/0156). Vertretbar ist dabei eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen
(vgl. VwGH 29.5.1996, 93/13/0008).

10.2.3 Vorweggenommene Werbungskosten

4035

Auch Aufwendungen, die vor der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen geleistet werden,
können grundsätzlich Werbungskosten darstellen (so genannte vorweggenommene
Werbungskosten, LStR 2002 Rz 230), soferne Umstände vorliegen, die über die bloße
Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen und klar und deutlich nach
außen in Erscheinung treten (VwGH 23.6.1992, 92/14/0037).
Ist ein ausreichend klarer Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung nachweisbar, kommen als vorweggenommene Werbungskosten bspw. in
Betracht:

• Schuldzinsen für die Anschaffung des Baugrundes,
• öffentliche Abgaben vom Grundbesitz bis zur Fertigstellung des Gebäudes,
• Absetzung für Abnutzung von der Bereitstellung zur Vermietung bis zur effektiven Vermietung.

10.2.4 Nachträgliche Werbungskosten

4036

Aufwendungen, die erst nach dem Zufließen der Einnahmen anfallen, stellen dann
Werbungskosten dar, wenn ein nach außen erkennbarer Veranlassungszusammenhang mit
den früheren Einnahmen gegeben ist (so genannte nachträgliche Werbungskosten, vgl.
LStR 2002 Rz 231). Bei einem Mietgebäude, bei welchem die Vermietungstätigkeit eingestellt
wurde, stellen noch nicht abgesetzte Instandhaltungs- oder Instandsetzungszehntelbeträge
nachträgliche Werbungskosten dar (vgl. Rz 6487). Zinsen für Fremdmittel, die der
Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes gedient haben, sind nach Beendigung der
Vermietung nicht abzugsfähig, soweit sie Zeiträume nach Einstellung der Vermietung
betreffen.

10.2.5 Vergebliche Werbungskosten

4037

Vergebliche Aufwendungen führen zu Werbungskosten, wenn ein objektiv erkennbarer
Zusammenhang mit der auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Tätigkeit vorliegt
(vgl. LStR 2002 Rz 232). Erforderlich ist das Vorhandensein eines ernsthaften Bemühens des
Abgabepflichtigen zur Einkunftserzielung (zB nachhaltiges Bewerben eines leer stehenden
Bestandobjektes in Zeitungsinseraten); eine bloße Absichtserklärung reicht nicht aus (vgl.
LStR 2002 Rz 232). Honorarzahlungen an Architekten und Anwaltskosten für die in Angriff
genommene Errichtung eines Wohngebäudes zum Zwecke der Vermietung stellen
Werbungskosten auch dann dar, wenn auf Grund der Änderung der
Förderungsbestimmungen die Errichtung des Wohngebäudes unterbleibt (VwGH 11.6.1974,
0050/74).

10.2.6 Im Gesetz angeführte Werbungskosten

Zu den Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Pflichtbeiträge zu gesetzlichen
Interessenvertretungen, Betriebsratsumlage), § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988
(Pflichtversicherungsbeiträge), § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Pendlerpauschale), § 16 Abs. 1
Z 7 EStG 1988 (Arbeitsmittel), § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 (Reisekosten) und § 16 Abs. 1 Z 10
EStG 1988 (Aus- und Fortbildung) siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002. Zur
Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe Rz 1242.

10.2.6.1 Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988)

4038

Schuldzinsen, die für die Überlassung fremden Kapitals anfallen, stellen insoweit
Werbungskosten dar, als diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. Zu den Schuldzinsen zählen auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, das Damnum sowie
Geldbereitstellungskosten im weiteren Sinne, wie bspw. Kreditprovisionen, Kreditgebühren,
Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen bzw. Kredite. Zur Abzugsfähigkeit
von Schuldzinsen bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften siehe Rz 6662. Zur
Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Renten siehe Rz 7018. Zur Behandlung von
Schuldzinsen nach einer nach Betriebsaufgabe erfolgenden Vermietung siehe Rz 1436.

4038a

Werden im Fall einer unentgeltlichen Übertragung (gemischten Schenkung mit Überwiegen
des Schenkungscharakters) Schulden, die mit der Einkunftsquelle in keinem unmittelbaren
Zusammenhang stehen, vom Erwerber übernommen, sind Zinsen, die für derartige Schulden
bezahlt werden, nicht abzugsfähig.
Im betrieblichen Bereich werden nach Rz 2425 Verbindlichkeiten, die aus Anlass einer
unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehen (zB Pflichtteilsschulden), nicht zu
Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Gleiches
gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, die im Zuge einer unentgeltlichen
Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen
werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80, 0954/80, 0955/80).
Diese Grundsätze sind auch im außerbetrieblichen Bereich bei der unentgeltlichen
Übertragung der Einkunftsquelle "Mietobjekt" anzuwenden. Schulden, die mit der
Einkunftsquelle zusammenhängen (zB Errichtung, Erhaltung), sind dem Mietobjekt
zuzurechnen; derartige Zinsen sind (auch bei einem "unentgeltlichen Rechtsnachfolger")
Werbungskosten. Werden im Rahmen der insgesamt unentgeltlichen Übertragung hingegen
Schulden übernommen, die mit der Einkunftsquelle nicht in einem unmittelbaren
Zusammenhang stehen, oder fremdfinanzierte Zahlungen an den Übergeber oder an Dritte
geleistet, führt dies nicht dazu, dass den Zinsen Werbungskostencharakter zukommt (VwGH
22.11.2006, 2004/15/0121).

4039

Werbungskosten sind auch Renten und dauernde Lasten, sofern ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht. Wesentlich für die Werbungskosteneigenschaft
ist das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung zur Leistung; freiwillig gewährte Leistungen
sind daher nicht absetzbar. Zur steuerlichen Behandlung von Renten und dauernden Lasten
siehe Rz 7001 ff.

10.2.6.2 Abgaben und Versicherungsprämien (§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)

4040

Alle regelmäßig anfallenden Abgaben für Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen zur
Erzielung von Einnahmen dienen, wie die Grundsteuer, die Bodenwertabgabe oder die
Kanalisationsabgabe, stellen Werbungskosten dar. Abgaben, die lediglich einmal anfallen,
wie etwa die Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühren usw. zählen zu den Anschaffungsbzw.
Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes und sind ausschließlich im Wege der AfA
absetzbar.

4041

Zu den abzugsfähigen Versicherungsprämien zählen insbesondere die
Gebäudeversicherungen (Versicherung für Feuer-, Wasser- und Sturmschäden sowie
Gebäudehaftpflicht). Der Umstand, dass die Versicherungsentschädigung unter Umständen
nicht steuerbar ist, ändert nichts am Werbungskostencharakter der Versicherungsprämie.

10.2.6.3 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)

4042

Werden Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr zur Erzielung
außerbetrieblicher Einkünfte verwendet, dann können die Aufwendungen nur im Wege der
AfA berücksichtigt werden. § 13 EStG 1988 ist anzuwenden. Die §§ 7 und 8 EStG 1988 und
die daraus abgeleiteten Grundsätze gelten sinngemäß. Eine Absetzung für außergewöhnliche
technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist möglich. Die Ausführungen in Rz 3101 ff,
soweit sie sich nicht ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beziehen, sind
sinngemäß zu beachten. Zur Bemessungsgrundlage siehe Rz 6422 ff.

10.2.7 Rückzahlung von Einnahmen (§ 16 Abs. 2 EStG 1988),
Werbungskostenpauschale (§ 16 Abs. 3 EStG 1988)

Siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002.

10.3 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die Überschussrechnung

4043

Die Umsatzsteuer kann im Rahmen der Überschusseinkünfte nach der Brutto- oder
Nettomethode behandelt werden (vgl. Rz 4008). Im Rahmen der Umsatzsteuer-
Bruttomethode (vgl. Rz 745) ist die abziehbare Vorsteuer, die auf Ausgaben entfällt, die
verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen sind oder berücksichtigt werden (§ 28 Abs. 2
und Abs. 3 EStG 1988), gesondert als Werbungskosten abzugsfähig (Verteilung des
Nettowertes).
Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt nur dann zu
Werbungskosten, wenn der die Vorsteuerberichtigung auslösende Vorgang
einkommensteuerpflichtig ist. Löst der Verkauf eines Gebäudes eine Vorsteuerberichtigung
aus, kommt ein Werbungskostenabzug bzw. eine Erfassung als Einnahme jedenfalls nicht im
Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur im Rahmen des
Einkunftstatbestandes in Betracht, der durch den Verkauf verwirklicht wird (zB § 30
EStG 1988). In diesem Fall ist die berichtigte Vorsteuer bei Inanspruchnahme der
Nettomethode – abweichend vom Grundsatz, dass die Umsatzsteuer bei der
Einkünfteermittlung außer Ansatz bleibt - nach Maßgabe des Abflusses als Werbungskosten
bzw. nach Maßgabe des Zuflusses als Einnahme zu berücksichtigen.

10.4 Zuwendungen an und von Privatstiftungen (§ 15 Abs. 3 EStG 1988)

Siehe StiftR 2001.

Randzahlen 4044 bis 4099: derzeit frei