12 Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988)

12.1 Allgemeines

4501

Siehe dazu LStR 2002 Rz 429 bis 630. Zur Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe
Rz 1242. Zur Absetzbarkeit von Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und
Wohnraumsanierung im Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlich genutzten
Gebäuden siehe Erlass des BMF vom 12. Jänner 1990, 06 0930/1-IV/6/90, AÖF Nr. 72/1990.

12.2 Verlustabzug

12.2.1 Allgemeines

4502

Der Verlustabzug (Verlustvortrag) stellt im Unterschied zu den übrigen Sonderausgaben
keine "Ausgaben", sondern eine periodenübergreifende Ergänzung der Gewinnermittlung
dar.

4503

Der Verlustabzug ist keine an eine bestimmte Einkunftsquelle gebundene Größe; es ist zu
seiner Geltendmachung nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige noch Einkünfte gemäß
§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielt oder der verlusterzeugende Betrieb noch vorhanden
ist. Mit dem StruktAnpG 1996 wurde der bis dahin auf sieben Jahre beschränkte
Verlustabzug auf einen zeitlich unbefristeten Verlustabzug erweitert. Der zeitlich unbefristete
Verlustabzug ist erstmalig auf Verluste anzuwenden, die im Jahr 1991 entstanden sind
(§ 124b Z 5 EStG 1988). Zu den Sonderregelungen auf Grund der §§ 117 Abs. 7 und
117a EStG 1988 siehe den Erlass des BMF vom 20. Mai 1998, 14 0602/1-IV/14/98,
betreffend die gesetzlichen Neuerungen bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten,
AÖF Nr. 125/1998.

4504

Bei Verlustvorträgen aus verschiedenen Jahren gilt Folgendes:
1. Bei einem Zusammentreffen von zeitlich unbefristet verrechenbaren mit zeitlich befristet
verrechenbaren Verlusten (Verluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners bei Verwertung
ab 2007) sind, soweit nicht § 124b Z 135 EStG 1988 zur Anwendung kommt (siehe dazu
Punkt 2), Verluste, die zeitlich befristet abzugsfähig sind (Verluste aus einer Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung bei Verrechnung ab 2007), vor Verlusten abzuziehen, die zeitlich
unbefristet abzugsfähig sind. Dabei sind stets die ältesten zeitlich befristeten oder zeitlich
unbefristeten Verluste zuerst zu berücksichtigen.

Beispiel:
Betriebseröffnung 1980, bis 2002 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ab
2003 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Folgende Gewinne/Verluste wurden erzielt:

2006 (Rechtslage vor Inkrafttreten des KMU-Förderungsgesetzes 2006) sind im
Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 75 des unbefristet
vortragsfähigen (Bilanz)Verlustes aus 2002 im Wege des Verlustabzuges zu
berücksichtigen. Es verbleibt ein vortragsfähiger Verlust aus 2002 iHv 425.

2007 (Rechtslage nach Inkrafttreten des KMU-Förderungsgesetzes 2006) sind im
Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 225 zu verrechnen. Da ab 2007
die Verluste aus Einnahmen-Ausgaben-Rechnung der letzten drei Jahre (befristet)
abzugsfähig sind, sind derartige Verluste vorrangig zu verrechnen. Es sind daher
zunächst die befristet vortragsfähigen Verluste aus 2005 (50) und 2004 (100) zu
verrechnen. Der Verlust aus 2003 scheidet wegen Fristablaufs aus der
Vortragsfähigkeit aus, die restlichen 75 sind daher aus dem vortragsfähigen Verlust aus
2002 zu verrechnen. Es verbleibt somit ein weiterhin vortragsfähiger Verlust aus 2002
iHv 350.

2. Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-
Rechners in der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988
abzugsfähig, soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten.
Diese Verluste sind vorrangig abzuziehen.

Beispiel:
Betriebseröffnung 2001, Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Folgende Gewinne/Verluste wurden erzielt:

2007 sind im Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 150 des
Verlustvortrages aus 2001 im Wege des Verlustabzuges zu berücksichtigen. Es
verbleibt ein vortragsfähiger Verlust aus 2001 iHv 350.

Für 2008 und die Folgejahre bleiben abzugsfähig:

¹⁾ Verlust aus 2004 ist 2008 nicht mehr abzugsfähig.

Verlustabzüge gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 können nur im Wege einer Veranlagung
vorgenommen werden. Der Verlustvortrag ist nach Berücksichtigung aller anderen
Sonderausgaben von Amts wegen vorzunehmen. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in
welchem Jahr der Verlustvortrag berücksichtigt werden soll, besteht nicht. Der Verlustabzug
ist somit zwingend, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen.

4505

Unterblieb ein Verlustabzug, obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestanden hatte, dann
darf in den Folgejahren nur der Restbetrag berücksichtigt werden (fiktiver Verlustabzug,
VwGH 2.10.1968, 0691/68; VwGH 20.9.1977, 0931/77). Gleiches gilt, wenn im Verlustjahr
eine Veranlagung unterbleibt, weil kein Antrag nach § 41 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wurde.

4506

Der Abzug der Wartetastenverluste (§§ 2 Abs. 2a und 10 Abs. 8 EStG 1988) ist eine Art
nachgeholter Verlustausgleich und geht dem Abzug des Verlustvortrages vor.
Zum Verlustabzug bei beschränkter Steuerpflicht siehe Rz 8059.

12.2.2 Verlustausgleich - Verlustabzug

4507

Der Verlustausgleich (siehe Rz 151 ff) geht dem Verlustabzug (Verlustvortrag) vor. Der
Verlust ist insoweit nicht ausgeglichen, als sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte
ergibt.

Beispiel:

Der Verlust aus Land- und Forstwirtschaft von 25.000 S ist in Höhe von 15.000 S nicht
ausgeglichen worden. Diese 15.000 S kommen für den Verlustabzug in Betracht.

12.2.3 Voraussetzungen für den Verlustabzug

12.2.3.1 Allgemeines

4508

Der Verlustabzug ist auf Verluste aus betrieblichen Einkunftsarten
(§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988), die auf Grund ordnungsgemäßer Buchführung
(siehe Abschnitt 12.2.3.2) ermittelt worden sind, beschränkt. Bei Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 können Anlaufverluste vorgetragen werden (siehe Rz 4526 ff).

12.2.3.2 Ordnungsmäßige Buchführung im Jahr der Verlustentstehung

12.2.3.2.1 Allgemeines

4509

Das Recht des Verlustabzuges ist gemäß § 18 EStG 1988 von einer ordnungsmäßigen
Buchführung abhängig. Es ist gleichgültig, ob eine Verpflichtung zur Buchführung besteht
oder Bücher freiwillig geführt werden. Die Versagung des Verlustabzuges für Bilanzierende,
die den Gewinn nicht auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt haben, ist
grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 3.3.1987, G 170/86;
VfGH 10.12.1992, B 227/91).

4510

Die ordnungsmäßige Buchführung muss in dem Jahr gegeben sein, in dem der Verlust
entstanden ist (VwGH 2.6.1992, 88/14/0080). Ordnungsmäßig iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988
bedeutet, dass eine materiell ordnungsmäßige Buchführung gegeben sein muss
(VfGH 3.3.1987, G 170-172/86).

4511

Der Verlustvortrag ist immer dann zulässig, wenn der Verlust seiner Höhe nach errechnet
werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist, auch wenn eine Korrektur der
Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung erforderlich
ist. Mängel einer ihrer Art nach tauglichen Buchhaltung können den Verlustvortrag nur dann
hindern, wenn sie sich nach Art und Umfang auf das ganze Rechenwerk auswirken und auch
nach einer Richtigstellung und Ergänzung (einschließlich allfälliger Sicherheitszuschläge) eine
periodengerechte Erfassung der maßgeblichen Daten insgesamt nicht möglich erscheinen
lassen (VfGH 28.9.1993, B 2006/92).

4512

Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bezieht sich nur auf den
"Verlustbetrieb"; unterhält ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, muss die Buchführung nur
im Verlustbetrieb ordnungsmäßig sein.

4513

Verluste aus der Veräußerung bzw. Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen sind auch dann abzugsfähig, wenn der laufende Gewinn nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde.

4514

Übergangsverluste sind generell vortragsfähig. Die Voraussetzungen des § 18 EStG 1988
gelten für Übergangsverluste nicht. Die Vortragsfähigkeit von Übergangsverlusten folgt aus
dem Grundsatz, dass kein Vorfall doppelt zu erfassen ist und keiner unberücksichtigt bleiben
darf (VfGH 7.3.1990, B 232/89).

4515

Verluste aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 32 Z 2 EStG 1988 (zB Verluste
aus dem Ausfall von Forderungen) sind auch ohne "ordnungsmäßige Buchführung"
vortragsfähig.

12.2.3.2.2 Schätzung und Verlustvortrag

4516

Zuschätzungen auf Grund formeller Buchführungsmängel sind unschädlich. Strahlen
materielle Mängel der Buchhaltung nach Art und Umfang auf das gesamte Rechenwerk aus,
geht das Recht auf Verlustabzug verloren (VwGH 25.6.1997, 94/15/0083).

4517

Ist die Richtigstellung von Fehlbuchungen möglich oder kann die unterlassene Buchung
nachgetragen oder der unterlaufene Mangel durch Schätzung behoben werden, so darf einer
ihrer Art nach auf periodengerechte Erfassung der Geschäftsvorgänge angelegten
Buchführung nicht die Eignung abgesprochen werden, einen vortragsfähigen Verlust
auszuweisen. Auch ein Sicherheitszuschlag schließt den Verlustvortrag nicht aus
(VfGH 26.2.1996, B 370/95).

4518

Von einem seiner Höhe nach errechneten und auch nachprüfbaren Verlust kann dann keine
Rede sein, wenn der Gewinn weitgehend durch griffweise und pauschale Schätzung ermittelt
worden ist (VwGH 14.4.1994, 92/15/0169). Ist eine griffweise Zuschätzung in nicht
unbedeutendem Ausmaß durch die Abgabenbehörde zur Ermittlung des Betriebsergebnisses
notwendig, ist ein Verlustvortrag ausgeschlossen (VwGH 12.12.1995, 92/14/0031).

4519

Im Falle von formellen und materiellen Buchführungsmängeln, die auf das gesamte
Rechenwerk ausgestrahlt haben, und die zu Um- und Nachbuchungen in den
Hauptabschlussübersichten geführt haben, die nicht auf die Kontoblätter übertragen worden
sind, ist die Buchhaltung als nicht abgeschlossen anzusehen. Solcherart ermittelte Verluste
können weder der Höhe nach errechnet werden noch ist das Ergebnis überprüfbar
(VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).

4520

Der Verlustabzug ist - trotz erheblicher Mängel in der Buchhaltung - möglich, wenn nur
bestimmte, abgegrenzte Teilbereiche der betrieblichen Tätigkeit betroffen sind, diese durch
die behördlichen Hinzurechnungen als ausgeglichen angesehen werden können und die
durch Schätzung ermittelten Erlöse den anhand des Rechenwerks ermittelten Verlust nur zu
einem verhältnismäßig kleinen Teil schmälern (VfGH 10.12.1992, B 227/91,
VwGH 12.12.1995, 92/14/0031.

4521

Für das Vorliegen der Schätzungsberechtigung und in der Folge für die Beurteilung, ob der
Verlustabzug zusteht, kommt es nicht darauf an, warum die Bücher und Aufzeichnungen
mangelhaft sind (Einwand eines Steuerpflichtigen, dass "Schlamperei" im Büro des
Steuerberaters bestehe; VwGH 12.8.1994, 93/14/0214), bzw. wer die Bücher geführt hat
(VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).

12.2.3.2.3 Zeitpunkt der Entscheidung über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

4522

Grundsätzlich ist über die Verlustvortragsfähigkeit nicht bei der Veranlagung des Ergebnisses
des Verlustjahres zu entscheiden, sondern in dem Jahr, in dem der Verlustvortrag als
Sonderausgabe berücksichtigt werden soll. Erst bei dieser Veranlagung sind daher die
Mängel der Buchführung des Verlustjahres festzustellen und hinsichtlich ihrer Auswirkungen
auf die Vortragsfähigkeit zu beurteilen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0018).

4523

Die Einkommensteuerfestsetzung für das Verlustjahr präjudiziert die Entscheidung über die
Vortragsfähigkeit des Verlustes im Vortragsjahr auch dann nicht, wenn sie erklärungsgemäß
auf Grund der vom Abgabepflichtigen vorgelegten Ergebnisermittlung erfolgte und nach wie
vor dem Rechtsbestand angehört (VwGH 19.4.1988, 88/14/0001).

4524

Ist die Behörde auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung in der Lage, die
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung hinsichtlich bestimmter Jahre zu beurteilen, kann sie
dies in einem auf § 92 Abs. 1 BAO gestützten Feststellungsbescheid tun. Damit wird
vermieden, dass in großen zeitlichen Abständen zum Entstehungsjahr des Verlustes - und
mit den dadurch bewirkten Beweisschwierigkeiten - über die Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung im Entstehungsjahr entschieden werden muss (VwGH 28.10.1998,
97/14/0086).

4525

Werden Verluste im Zusammenhang mit Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO
festgestellt, können solche Bescheide auch eine spruchmäßige Feststellung über die
Abzugsfähigkeit der Verluste enthalten (VwGH 28.10.1998, 97/14/0086).

12.2.4 Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – 
Rechtslage bis 2006

12.2.4.1 Allgemeines

4526

Steuerpflichtige können bis zur Veranlagung 2006 im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte Verluste nur abziehen, wenn es sich um Anlaufverluste
handelt. Zur Rechtslage ab der Veranlagung 2007 (Änderung durch das KMUFörderungsggesetz)
siehe Rz 4532a. Die Anlaufverluste können auch dann im Wege des
Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung
ermittelt worden sind.
Auch für die Berücksichtigung der Anlaufverluste müssen die allgemeinen
Verlustabzugsvoraussetzungen iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein (ordnungsmäßige
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung). Es ist nicht verfassungswidrig, dass bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Verlustabzug - von Anlaufverlusten
abgesehen - fehlt, weil es dem Steuerpflichtigen freisteht, den Gewinn durch Buchführung zu
ermitteln (VfGH 3.3.1987, G 170/86).

4527

§ 18 Abs. 7 EStG 1988 räumt den Verlustvortrag für typische Verlustsituationen, im
Speziellen für die typischen Verlustsituation des Beginns einer bestimmten betrieblichen
Tätigkeit, ein. Dies spricht dafür, den Verlustvortrag des § 18 Abs. 7 EStG 1988 analog all
jenen Steuerpflichtigen einzuräumen, bei denen ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im
Sinne der Liebhabereiverordnung anzunehmen ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).

4528

Aus dem Verweis des § 18 Abs. 7 EStG 1988 auf den Absatz 6 dieser Bestimmung ergibt
sich, dass Voraussetzung für den Verlustvortrag bei Anlaufverlusten die Ordnungsmäßigkeit
der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist.

12.2.4.2 Begriff "Anlaufverlust"

4529

"Anlaufverluste" sind Verluste, die in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung
eines Betriebes entstehen. Der Beginn des Zeitraumes der vortragsfähigen Anlaufverluste ist
mit dem Beginn einer Betätigung, aus der betriebliche Einkünfte erzielt werden,
gleichzusetzen. Diese Phase umfasst auch Aufwendungen aus Vorbereitungshandlungen.

Beispiel:
Wird nach Erwerb eines Areals im Februar 1993 und anschließender
Betriebsbereitmachung bis November 1994 der Betrieb im Dezember desselben Jahres
eröffnet, sind die Verluste der Jahre 1993, 1994 und 1995 den vortragsfähigen
Anlaufverlusten zuzurechnen.

4530

Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 liegt immer dann vor, wenn

• ein Betrieb neu gegründet wird,
• zwar schon bisher eine betriebliche Tätigkeit ausgeübt wurde, diese aber umgewandelt
  und sodann in einer nicht mehr vergleichbaren Form fortgeführt wird,
• ein bestehender Betrieb übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung) und in völlig
  veränderter Form fortgeführt wird, oder
• wenn ein Teilbetrieb eröffnet wird und damit wesentliche Adaptierungen (Anschaffungen)
  verbunden sind (ist als Betriebseröffnung zu werten, zumal auch dabei typischerweise
  eine Anlaufverlustphase gegeben ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).

Beispiel 1:
Bei einem Freiberufler wird bei bisher nur geringfügiger Klientel mit Übernahme einer
Kanzlei (erstmaliger Ankauf eines größeren Kundenstockes) idR eine Betriebseröffnung
iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 vorliegen.

Beispiel 2:
Entgeltliche Übernahme einer Zahnarzt- bzw. Dentistenpraxis durch einen jungen
Zahnarzt gilt dann als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988, wenn nach dem
Erwerb wesentliche Adaptierungen sowie Anschaffungen getätigt werden.

Beispiel 3:
Ein angestellter Spitalsarzt hat bereits bisher am selben Standort eine freiberufliche
Tätigkeit, und zwar den Bezug von Klassegebühren ausgeübt. Die Eröffnung einer
Kassenpraxis ist als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 zu werten. Werden in
der Folge weitere Kassenverträge übernommen, liegt keine Betriebseröffnung vor.

Beispiel 4:
Ein angestellter Wirtschaftstreuhänder hat bereits bisher am selben Standort eine
freiberufliche Tätigkeit, und zwar die Betreuung einiger fremder Klienten im
Werkvertrag ausgeübt. Die Begründung einer Kanzlei mit eigener Klientel ist eine
Betriebseröffnung iSd § 18 Abs.7 EStG 1988.

Beispiel 5:
Eine Schuhreparaturwerkstätte wird durch das Hinzutreten eines Schuhhandels derart
tief greifend verändert, dass von einer Betriebseröffnung zu sprechen ist.

4531

Wird ein Betrieb im Gründungsstadium übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung), kommt es
zu einer Durchrechnung des Dreijahreszeitraumes: Ein beim bisherigen Betriebsinhaber
begonnener Dreijahreszeitraum wird vom Erwerber fortgesetzt.

4532

Die im Rahmen einer Mitunternehmerschaft zwischen den Gesellschaftern vorgenommene
Veränderung im Beteiligungsausmaß kann nicht der Eröffnung eines Betriebes gemäß
§ 18 Abs. 7 EStG 1988 gleichgesetzt werden. Gleiches gilt, wenn ein weiterer Gesellschafter
einer - in welcher Rechtsform auch immer - bestehenden Mitunternehmerschaft außerhalb
des dreijährigen Anlaufzeitraumes beitritt.

12.2.4a Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – 
Rechtslage ab 2007

4532a

Durch das KMU-Förderungsgesetz, BGBl I Nr. 101/2006, können ab der Veranlagung 2007
von den im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten
Verlusten stets die Verluste der drei vorangegangenen Jahre abgezogen werden.

Beispiel:
Bei der Veranlagung 2007 können die Verluste der Jahre 2006, 2005 und 2004
berücksichtigt werden. Bei der Veranlagung 2008 können die Verluste der Jahre 2007,
2006 und 2005, nicht mehr aber die Verluste des Jahres 2004 (sofern kein
Anlaufverlust) berücksichtigt werden.

Die Verluste der drei vorangegangenen Jahre können auch dann im Wege des
Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung
ermittelt worden sind.
Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners in
der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988 abzugsfähig,
soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten. Diese Verluste
sind vorrangig abzuziehen (siehe dazu Rz 4504). Die Regelung stellt sicher, dass bisher
unbegrenzt vortragsfähige Anlaufverluste auch ab 2007 vortragsfähig bleiben.

4532b

Ist der Steuerpflichtige im Jahr der Verlustverwertung nicht (mehr) Einnahmen-Ausgaben-
Rechner, können von den im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
ermittelten Verlusten, die keine Anlaufverluste bis 2006 sind, nur jene abgezogen werden,
die in den drei vorangegangenen Jahren entstanden sind.

Beispiele:
1. A erzielt bis 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Tischlereibetrieb
(Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988); daneben erzielt er Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. 2008 gibt er seinen Betrieb auf und geht in Pension; in
der Folge erzielt er neben Vermietungseinkünften nur Pensionseinkünfte (§ 25 EStG
1988). Vor 2005 sind in der Tischlerei keine Verluste angefallen.

1) Aufgabegewinn iSd § 24, daher Abzug des Verlustes 2005 in voller Höhe des
Gesamtbetrags der Einkünfte von 5.

2) B bringt sein Einzelunternehmen (bisher § 4 Abs. 3 EStG 1988) gemäß Art. III
UmgrStG zum 31.12.2007 in die BC-GmbH ein. In den Jahren 2004 bis 2007 sind im
Einzelunternehmen nur Verluste angefallen, die auf die GmbH übergehen. Die GmbH
erzielt 2008 einen Gewinn, der die Verluste des Einzelunternehmens der Jahre 2004 bis
2007 übersteigt. Die GmbH kann nur die Verluste der Jahre 2005, 2006 und 2007 im
Weg des Verlustvortrages berücksichtigen, nicht aber den Verlust des Jahres 2004.

12.2.5 Höhe des vortragsfähigen Verlustes, Höhe des Verlustabzuges

4533

Die Höhe des vortragsfähigen Verlustes ergibt sich - mit Bindung für die Folgejahre -
grundsätzlich aus der Veranlagung des Verlustjahres (VwGH 20.9.1977, 0931/77).
Dies gilt auch für die Zuordnung zu einer Einkunftsart (VwGH 24.11.1976, 0899/74).
Über den Umfang des Verlustverbrauches wird in jenem Einkommensteuerbescheid
abgesprochen, in dem der Verlustvortrag als Sonderausgabe berücksichtigt wurde
(VwGH 20.11.1996, 94/13/0011).

4533a

Ab dem Veranlagungsjahr 2001 wird der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7
EStG 1988 durch die Regelung des § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 eingeschränkt, und zwar durch
eine Verlustvortragsgrenze von grundsätzlich 75%. Diese Verlustvortragsgrenze leitet sich
von der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte (Summe der Einkünfte nach
Verlustausgleich aber vor Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen
sowie Freibeträgen nach §§ 104 und 105 EStG 1988) ab. Die Verlustvortragsgrenze kommt
daher nur dann zur Wirkung, wenn der Verlustvortrag mehr als die Verlustvortragsgrenze
(grundsätzlich 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte) ausmacht.

Beispiel 1:
Es sind vortragsfähige Verluste von 500.000 S vorhanden. Der Gesamtbetrag der
Einkünfte beläuft sich im Jahr 2001 auf 600.000 S. Es sind 75% von 600.000 S zu
ermitteln. Die Verlustvortragsgrenze beträgt daher 450.000 S. Die vortragsfähigen
Verluste können daher nur mit einem Betrag von 450.000 S abgezogen werden. Das
Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2001 150.000 S.

Beispiel 2:
Es sind vortragsfähige Verluste von 500.000 S vorhanden. Der Gesamtbetrag der
Einkünfte beläuft sich im Jahr 2001 auf 900.000 S. Es sind 75% von 900.000 S zu
ermitteln. Die Verlustvortragsgrenze beträgt somit 675.000 S. Die vortragsfähigen
Verluste können daher mit dem gesamten Betrag von 500.000 S abgezogen werden.
Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2001 400.000 S.

4533b

Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 in der ab 2006 anzuwendenden Fassung ist die
Vortragsgrenze insoweit nicht anzuwenden, als in den positiven Einkünften enthalten sind:

1. Gewinne aus einem Schulderlass gemäß § 36 Abs. 2 EStG 1988 (gerichtlicher Ausgleich,
Zwangsausgleich, Erfüllung eines Zahlungsplanes oder Erteilung einer Restschuldbefreiung
nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens im Privatkonkurs). § 2 Abs. 2b Z 3 erster
Teilstrich EStG 1988 gilt nur für Einkommensteuerpflichtige, nicht hingegen für
Körperschaften, für die § 36 EStG 1988 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften sind
Gewinne aus einem gerichtlichen Ausgleich oder Zwangsausgleich nur dann im Rahmen des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 begünstigt, wenn sie einen "Sanierungsgewinn" (§ 2 Abs. 2b Z 3
vierter Teilstrich EStG 1988; § 23a KStG 1988) darstellen.

2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Konkursverfahren oder
einem gerichtlichen Ausgleichsverfahren betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne
erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in denen ein derartiges Verfahren anhängig ist.
Anhängig ist ein Konkursverfahren bzw. ein gerichtliches Ausgleichsverfahren mit Eintritt der
Rechtswirkungen der Konkurs- bzw. Ausgleichseröffnung. Die Wirkungen treten gemäß § 2
Abs. 1 KO bzw. § 7 Abs. 1 AO mit Beginn des Tages ein, der der öffentlichen
Bekanntmachung des Inhaltes des (Konkurs-)Ediktes folgt. Das Verfahren endet mit der
Aufhebung des Konkurses bzw. mit der Aufhebung des Ausgleichsverfahrens bzw. mit der
Einstellung. Ist ein Konkurs- oder gerichtliches Ausgleichsverfahren aufrecht, sind Gewinne,
die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-Begrenzung
ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach Eröffnung bzw.
Beendigung des Verfahrens entstanden sind.

3. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung
sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Veräußerungsund
Aufgabegewinne sind im Bereich der Einkommensteuerpflichtigen und der
Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, jene im Sinne des § 24 EStG
1988. Bei Körperschaften, die dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegen, zählen dazu Gewinne
aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,
ungeachtet dessen, dass § 24 EStG 1988 nicht anzuwenden ist.

4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens
infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung
entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines
Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251.
Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen,
sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff
"Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.

5. Liquidationsgewinne iSd § 19 KStG 1988.
Da die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 ebenfalls auf den Gesamtbetrag
der Einkünfte abstellt, müssen dabei zunächst (laufende) "innerbetriebliche und
außerbetriebliche" Verluste berücksichtigt werden (siehe Beispiel unter Rz 4533d).

4533c

Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht vortragsfähigen Verlustteile,
sondern zu einem Vortrag dieser Beträge in späteren Jahren (siehe Beispiele in Rz 4533d bis
4533g). Ein Vortrag in späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die
aufgeschobenen Verlustvorträge in der jeweiligen Verlustvortragsgrenze der späteren Jahre
Deckung finden.

4533d

Bei Verlusten, die nach § 117 Abs. 7 EStG 1988 nur zu einem Fünftel abziehbar sind, wird
der Fünftelbetrag nur insoweit reduziert, als er die Vortragsgrenze (grundsätzlich 75% des
Gesamtbetrages der Einkünfte) überschreitet. Soweit ein Fünftelbetrag wegen der
Vortragsgrenze nicht abgezogen werden kann, ist er - über das Jahr 2002 hinaus - in
späteren Jahren im Rahmen des Verlustvortrages abzugsfähig. Beträge, die auch bei
Wegdenken der Vortragsgrenze verfallen müssten, sind von einem weiteren Verlustvortrag
ausgeschlossen.

Beispiel:
Die Verluste der Jahre 1989 und 1990 haben 2,5 Mio. S betragen. Verlustvorträge aus
späteren Jahren existieren in einem Umfang von 2,2 Mio. S.

Im Jahre 2001 fällt als Gesamtbetrag der Einkünfte 800.000 S an. Der Fünftelbetrag
aus den Verlustjahren 1989 und 1990 (§ 117 Abs. 7 EStG 1988) im Ausmaß von
500.000 S kann in vollem Umfang abgezogen werden, weil er 75% des
Gesamtbetrages des Einkünfte 2001 (600.000 S) nicht übersteigt. Ein weiterer Vortrag
der Verluste aus späteren Jahren ist im Ausmaß von 100.000 S möglich.

Im Jahr 2002 beläuft sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf 360.000 S. Die
Vortragsgrenze ist daher 270.000 S. Vorgetragen wird der (letzte) Fünftelbetrag aus
den Jahren 1989 und 1990, und zwar im Ausmaß von 270.000 S. Vom restlichen
Fünftelbetrag (230.000 S) verfällt jener Teil, der auch ohne Anwendung der
Verlustgrenze verloren ginge, also 140.000 S. Der andere Teil des nicht
vortragsfähigen Fünftelbetrages, nämlich 90.000 S, entfällt auf die Vortragsgrenze. Er
kann daher noch in späteren Jahren vorgetragen werden.

Im Jahr 2003 beträgt der laufende Verlust 500.000 S, daneben fällt ein
Sanierungsgewinn von 1,3 Mio. S an. Der (positive) Gesamtbetrag der Einkünfte des
Jahres 2003 beläuft sich somit auf 800.000 S. Es wird das Restfünftel aus 2002 von
90.000 S und ein Betrag von 710.000 S der nach 1990 angefallenen Verluste
vorgetragen.

Im Jahr 2004 wird ein Teilbetrieb veräußert. Die laufenden Einkünfte dieses Jahres
betragen 600.000 S, der Veräußerungsgewinn wird mit 900.000 S ermittelt. Der
Veräußerungsgewinn wird gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auf drei Jahre verteilt
angesetzt. An Verlusten werden 300.000 S (Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes)
und weitere 450.000 S (75% des laufenden Gewinnes) abgezogen.

Im Jahr 2005 beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte 1,2 Mio. S (900.000 S zuzüglich
300.000 S - zweiter Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes aus 2004). Die restlichen
vortragsfähigen Verluste von 640.000 S finden in der Vortragsgrenze von 975.000 S
(75% von 900.000 S, also 675.000 S zuzüglich zweiter Drittelbetrag von 300.000 S aus
Veräußerungsgewinn 2004) zur Gänze Deckung und werden im Jahr 2005 in vollem
Umfang abgezogen.

4533e

Die Fünftelregelung nach § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 bewirkt im Rahmen der
Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988, dass die jeweiligen Jahresfünftel nach § 117 Abs. 7
zweiter Satz EStG 1988 in den Jahren 2001 und 2002 vorrangig, dh. insbesondere im Jahr
2002 vor einem allfälligen vortragsfähigen Jahresfünftelrest aus 2001 zu verrechnen sind.
Die infolge der Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 vortragsfähig bleibenden
Jahresfünftelreste aus 2001 und 2002 sind wie andere Verlustvorträge außerhalb des § 117
Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 zu behandeln.

Beispiel:
Aus den Jahren 1989 und 1990 sind Verlustvorträge in Höhe von 2,5 Mio. S vorhanden
(Jahresfünftelverluste 1998 bis 2002 daher jeweils 500.000 S).

Im Jahr 2001 wird ein Gewinn in Höhe von 500.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust
2001 sind 375.000 S verrechenbar (75% von 500.000 S), der Rest auf 500.000 S
(125.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

Im Jahr 2002 wird ein Gewinn in Höhe von 600.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust
2002 sind 450.000 S verrechenbar (75% von 600.000 S), der Rest auf 500.000 S
(50.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

Im Jahr 2003 wird ein Gewinn in Höhe von 200.000 S erzielt. Im Rahmen der
Vortragsgrenze von 150.000 S sind der Jahresfünftelrest aus 2001 in Höhe von
125.000 S zur Gänze und der Jahresfünftelrest aus 2002 mit 25.000 S verrechenbar.
Der verbleibende Jahresfünftelrest aus 2002 (25.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

4533f

Eine Verlustverrechnung nach §§ 2 Abs. 2a bzw. 10 Abs. 8 EStG 1988 geht dem
Verlustabzug vor (Rz 159 und 3797). Dies gilt auch im Zusammenhang mit der
Verlustverrechnungs- sowie Verlustvortragsgrenze nach § 2 Abs. 2b Z 1 und 2
EStG 1988. Treffen eine Verlustverrechnung und ein Verlustvortrag zusammen, so können
sich die Verlustverrechnung- und die Verlustvortragsgrenze unterschiedlich auswirken.

Beispiel:
In einem Betrieb fällt im Jahr 2001 ein gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988
nichtausgleichfähiger Verlust von 500.000 S an.
Im Jahr 2002 kann der Verlust nicht verrechnet werden. Es ergibt sich in diesem Jahr
aus dem Betrieb ein "normaler" Verlust von 650.000 S, der mangels anderer Einkünfte
nicht ausgeglichen werden kann, aber zur Gänze vortragsfähig ist.
Im Jahr 2003 wird aus demselben Betrieb ein Gewinn von 750.000 S erwirtschaftet.
Zudem werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 350.000 S erzielt. Im
Jahr 2003 kommt es zunächst zur Verlustverrechnung unter Berücksichtigung des § 2
Abs. 2b Z 1 EStG 1988. Die Verlustverrechnungsgrenze beträgt 75% von 750.000 S,
also 562.500 S. Der Verrechnungsverlust aus dem Jahr 2001 findet darin Deckung und
kann daher zur Gänze verrechnet werden. An Gesamtbetrag der Einkünfte verbleiben
somit 750.000 S + 350.000 S - 500.000 S, das sind 600.000 S. Die
Verlustvortragsgrenze beträgt 75% davon, somit 450.000 S. Der Verlustvortrag aus
dem Jahr 2002 in Höhe von 650.000 S wird mit einem Betrag von 450.000 S
abgezogen. Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2003 150.000 S. Der
restliche vortragsfähige Verlust aus dem Jahr 2002 von 200.000 S kann im Jahr 2004
bzw. in den Folgejahren nach Maßgabe des in diesen Jahren zu ermittelnden
Verlustvortrags-Grenzbetrages abgezogen werden.

4533g

Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 erhöhen die Verrechnungsgrenze
(§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988) und die Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988). Beim
Zusammentreffen von Verlustverrechnung und Verlustvortrag im selben Jahr sind
Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 unter Berücksichtigung des
Verlustausgleichs (der stets so vorzunehmen ist, dass Sondergewinne im Sinne des § 2
Abs. 2b Z 3 EStG 1988 vorweg ausgeglichen werden) bei Ermittlung der Vortragsgrenze
insoweit zu berücksichtigen, als sie nicht bei Ermittlung der Verrechnungsgrenze bereits
berücksichtigt worden sind.

Beispiel:
Aus einem Betrieb sind nicht ausgleichsfähige IFB-Verluste (§ 10 Abs. 8 EStG 1988)
aus Vorjahren in Höhe von 120.000 S vorhanden. An offenen Verlustvorträge aus 1991
bis 1996 sind 700.000 S vorhanden.
Im Jahr 2001 wird aus der Veräußerung eines Teilbetriebes ein Veräußerungsgewinn in
Höhe von 600.000 S erzielt, der auf drei Jahre verteilt versteuert wird; daneben wird
aus demselben Betrieb ein laufender Gewinn von 400.000 S erzielt. An Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung werden 2001 240.000 S erzielt.
Ermittlung der Verrechnungsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988):
Der volle Veräußerungsgewinnteilbetrag (200.000 S) sowie 75% des laufenden
Gewinnes (300.000 S) ergeben eine Verrechnungsgrenze von 500.000 S.
Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2001:
Die Einkünfte des Jahre 2001 aus dem Betrieb (600.000 S) sind um die zu
verrechnenden IFB-Verluste (120.000 S), die zur Gänze in der Verrechnungsgrenze
(500.000 S) Deckung finden, zu kürzen und betragen daher 480.000 S.
Ermittlung der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988):
Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2001 nach Vornahme der
Verlustverrechnung nach § 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988 beträgt 720.000 S (480.000 S
betrieblich Einkünfte und 240.000 S Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).
Davon sind 80.000 S (das ist der nach Verlustverrechnung verbleibende Teil des auf
2001 entfallenden Veräußerungsgewinnes) voll zu berücksichtigen, die restlichen
640.000 S (das sind 400.000 S laufender betrieblicher Gewinn und 240.000 S Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung) mit 75% (480.000 S). Die Vortragsgrenze beträgt
daher 560.000 S. An Verlustvorträgen (insgesamt 700.000 S) sind daher 560.000 S zu
berücksichtigen, die nicht zu berücksichtigenden 140.000 S bleiben weiter
vortragsfähig.
Das Einkommen des Jahres 2001 beträgt daher unter Berücksichtigung des
Sonderausgabenpauschales (gerundet) 159.200 S (720.000 S Gesamtbetrag der
Einkünfte abzüglich 819 S Sonderausgabenpauschale und abzüglich 560.000 S
Verlustvortrag).

12.2.6 Vortragsberechtigte Personen

12.2.6.1 Allgemeines

4534

Persönlich vortragsberechtigt ist - von gesetzlichen Ausnahmebestimmungen (etwa nach
dem UmgrStG) abgesehen - grundsätzlich die Person, die den Verlust erlitten hat
(VwGH 4.6.1986, 84/13/0251). Nur im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge) geht
der Verlustvortrag auf den Erben über. In allen anderen Fällen der Übertragung des
verlusterzeugenden Betriebes (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB
hinsichtlich des auf die erworbenen Anteile entfallenden Verlustvortrages) geht der
Verlustvortrag nicht über.

12.2.6.2 Verlustabzug bei Tod des Steuerpflichtigen

4535

Bei Ermittlung des Einkommens des Erblassers gehen nicht aufgebrauchte Verlustvorträge
auf seine(n) Erben über (VfGH 5.12.1987, B 1138/86). Dies gilt auch dann, wenn der
verlustbringende Betrieb nach dem Tod des Erblassers von dem(n) Erben nicht fortgeführt
wird. In Fällen, in denen ein verlustbringender Betrieb in Erfüllung eines Legates oder eines
Pflichtteilanspruches übertragen wird, steht der Verlustabzug dem(n) Erben (nicht dem
Legatar oder Pflichtteilsberechtigten) zu. Sind mehrere Erben vorhanden, geht der
Verlustabzug nach Maßgabe der Erbquoten anteilig auf die einzelnen Erben über. Dies gilt
auch dann, wenn der verlustbringende Betrieb nicht von allen Erben übernommen wird.

4536

Bei Verlusten aus Vorjahren geht der Verlustabzug in jenem Zeitpunkt über, in dem die
Gesamtrechtsnachfolge steuerlich wirksam wird. Einkommensteuerlich wird die
Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall sofort mit dem Tod des Erblassers wirksam (Rz 9 ff), der
Verlustabzug geht daher bereits im Todesjahr des Erblassers über. Für den Erblasser ist
hinsichtlich des Todesjahres noch eine Einkommensermittlung vorzunehmen und somit auch
der Verlustabzug vorrangig dabei vorzunehmen. Nur der danach verbleibende Verlustabzug
kann auf den (die) Erben übergehen.

4537

Verluste, die im Todesjahr des Erblassers angefallen sind, können beim Erben erst in einem
der folgenden Jahre (also frühestens im Jahr nach dem Todesjahr) abgezogen werden. Dies
deshalb, weil derartige Verluste auch beim Erblasser noch nicht die Eigenschaft von
vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten, somit auch ohne Gesamtrechtsnachfolge erst im
darauf folgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden wären.

12.2.7 Auslandsverluste unbeschränkt Steuerpflichtiger

4538

Zur Behandlung von Verlusten, die von unbeschränkt Steuerpflichtigen im Ausland erzielt
worden sind, siehe Rz 198 ff.

Randzahlen 4539 bis 4600: derzeit frei