4501

Siehe dazu LStR 2002 Rz 429 bis 630. Zur Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe

Rz 1242. Zur Absetzbarkeit von Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und

Wohnraumsanierung im Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlich genutzten

Gebäuden siehe Erlass des BMF vom 12. Jänner 1990, 06 0930/1-IV/6/90, AÖF Nr. 72/1990.

4502

Der Verlustabzug (Verlustvortrag) stellt im Unterschied zu den übrigen Sonderausgaben

4503

Der Verlustabzug ist keine an eine bestimmte Einkunftsquelle gebundene Größe; es ist zu

seiner Geltendmachung nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige noch Einkünfte gemäß

§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielt oder der verlusterzeugende Betrieb noch vorhanden

ist. Mit dem StruktAnpG 1996 wurde der bis dahin auf sieben Jahre beschränkte

Verlustabzug auf einen zeitlich unbefristeten Verlustabzug erweitert. Der zeitlich unbefristete

Verlustabzug ist erstmalig auf Verluste anzuwenden, die im Jahr 1991 entstanden sind

(§ 124b Z 5 EStG 1988). Zu den Sonderregelungen auf Grund der §§ 117 Abs. 7 und

117a EStG 1988 siehe den Erlass des BMF vom 20. Mai 1998, 14 0602/1-IV/14/98,

betreffend die gesetzlichen Neuerungen bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten,

AÖF Nr. 125/1998.

4504

Bei Verlustvorträgen aus verschiedenen Jahren gilt Folgendes:

1. Bei einem Zusammentreffen von zeitlich unbefristet verrechenbaren mit zeitlich befristet

verrechenbaren Verlusten (Verluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners bei Verwertung

ab 2007) sind, soweit nicht § 124b Z 135 EStG 1988 zur Anwendung kommt (siehe dazu

Punkt 2), Verluste, die zeitlich befristet abzugsfähig sind (Verluste aus einer Einnahmen-

Ausgaben-Rechnung bei Verrechnung ab 2007), vor Verlusten abzuziehen, die zeitlich

unbefristet abzugsfähig sind. Dabei sind stets die ältesten zeitlich befristeten oder zeitlich

unbefristeten Verluste zuerst zu berücksichtigen.

Beispiel:

Betriebseröffnung 1980, bis 2002 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ab

2003 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.

Folgende Gewinne/Verluste wurden erzielt:

2006 (Rechtslage vor Inkrafttreten des KMU-Förderungsgesetzes 2006) sind im

Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 75 des unbefristet

vortragsfähigen (Bilanz)Verlustes aus 2002 im Wege des Verlustabzuges zu

berücksichtigen. Es verbleibt ein vortragsfähiger Verlust aus 2002 iHv 425.

2007 (Rechtslage nach Inkrafttreten des KMU-Förderungsgesetzes 2006) sind im

Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 225 zu verrechnen. Da ab 2007

die Verluste aus Einnahmen-Ausgaben-Rechnung der letzten drei Jahre (befristet)

abzugsfähig sind, sind derartige Verluste vorrangig zu verrechnen. Es sind daher

zunächst die befristet vortragsfähigen Verluste aus 2005 (50) und 2004 (100) zu

verrechnen. Der Verlust aus 2003 scheidet wegen Fristablaufs aus der

Vortragsfähigkeit aus, die restlichen 75 sind daher aus dem vortragsfähigen Verlust aus

2. Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-

Rechners in der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988

abzugsfähig, soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten.

Diese Verluste sind vorrangig abzuziehen.

Beispiel:

Betriebseröffnung 2001, Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.

Folgende Gewinne/Verluste wurden erzielt:

2007 sind im Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 150 des

Verlustvortrages aus 2001 im Wege des Verlustabzuges zu berücksichtigen. Es

verbleibt ein vortragsfähiger Verlust aus 2001 iHv 350.

Für 2008 und die Folgejahre bleiben abzugsfähig:

Verlustabzüge gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 können nur im Wege einer Veranlagung

vorgenommen werden. Der Verlustvortrag ist nach Berücksichtigung aller anderen

Sonderausgaben von Amts wegen vorzunehmen. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in

welchem Jahr der Verlustvortrag berücksichtigt werden soll, besteht nicht. Der Verlustabzug

ist somit zwingend, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen.

4505

Unterblieb ein Verlustabzug, obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestanden hatte, dann

darf in den Folgejahren nur der Restbetrag berücksichtigt werden (fiktiver Verlustabzug,

VwGH 02.10.1968, 0691/68; VwGH 20.09.1977, 0931/77). Gleiches gilt, wenn im Verlustjahr

eine Veranlagung unterbleibt, weil kein Antrag nach § 41 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wurde

(fiktiver Verlustvortrag; VwGH 25.06.2008, 2008/15/0144).

4506

Der Abzug der Wartetastenverluste (§§ 2 Abs. 2a und 10 Abs. 8 EStG 1988) ist eine Art

nachgeholter Verlustausgleich und geht dem Abzug des Verlustvortrages vor.

Zum Verlustabzug bei beschränkter Steuerpflicht siehe Rz 8059.

4507

Der Verlustausgleich (siehe Rz 151 ff) geht dem Verlustabzug (Verlustvortrag) vor. Der

Der Verlust aus Land- und Forstwirtschaft von 25.000 S ist in Höhe von 15.000 S nicht

ausgeglichen worden. Diese 15.000 S kommen für den Verlustabzug in Betracht.

4508

Der Verlustabzug ist auf Verluste aus betrieblichen Einkunftsarten

(§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988), die auf Grund ordnungsgemäßer Buchführung

(siehe Abschnitt 12.2.3.2) ermittelt worden sind, beschränkt. Bei Gewinnermittlung nach

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 können Anlaufverluste vorgetragen werden (siehe Rz 4526 ff).

4509

Das Recht des Verlustabzuges ist gemäß § 18 EStG 1988 von einer ordnungsmäßigen

Buchführung abhängig. Es ist gleichgültig, ob eine Verpflichtung zur Buchführung besteht

oder Bücher freiwillig geführt werden. Die Versagung des Verlustabzuges für Bilanzierende,

die den Gewinn nicht auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt haben, ist

grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 3.3.1987, G 170/86;

VfGH 10.12.1992, B 227/91).

4510

Die ordnungsmäßige Buchführung muss in dem Jahr gegeben sein, in dem der Verlust

entstanden ist (VwGH 2.6.1992, 88/14/0080). Ordnungsmäßig iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988

bedeutet, dass eine materiell ordnungsmäßige Buchführung gegeben sein muss

(VfGH 3.3.1987, G 170-172/86).

4511

Der Verlustvortrag ist immer dann zulässig, wenn der Verlust seiner Höhe nach errechnet

werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist, auch wenn eine Korrektur der

Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung erforderlich

ist. Mängel einer ihrer Art nach tauglichen Buchhaltung können den Verlustvortrag nur dann

hindern, wenn sie sich nach Art und Umfang auf das ganze Rechenwerk auswirken und auch

nach einer Richtigstellung und Ergänzung (einschließlich allfälliger Sicherheitszuschläge) eine

periodengerechte Erfassung der maßgeblichen Daten insgesamt nicht möglich erscheinen

lassen (VfGH 28.9.1993, B 2006/92).

4512

Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bezieht sich nur auf den

"Verlustbetrieb"; unterhält ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, muss die Buchführung nur

im Verlustbetrieb ordnungsmäßig sein.

4513

Verluste aus der Veräußerung bzw. Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder

Mitunternehmeranteilen sind auch dann abzugsfähig, wenn der laufende Gewinn nach

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde.

4514

Übergangsverluste sind generell vortragsfähig. Die Voraussetzungen des § 18 EStG 1988

gelten für Übergangsverluste nicht. Die Vortragsfähigkeit von Übergangsverlusten folgt aus

dem Grundsatz, dass kein Vorfall doppelt zu erfassen ist und keiner unberücksichtigt bleiben

darf (VfGH 7.3.1990, B 232/89).

4515

Verluste aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 32 Z 2 EStG 1988 (zB Verluste

aus dem Ausfall von Forderungen) sind auch ohne "ordnungsmäßige Buchführung"

vortragsfähig.

4516

Zuschätzungen auf Grund formeller Buchführungsmängel sind unschädlich. Strahlen

materielle Mängel der Buchhaltung nach Art und Umfang auf das gesamte Rechenwerk aus,

geht das Recht auf Verlustabzug verloren (VwGH 25.6.1997, 94/15/0083).

4517

Ist die Richtigstellung von Fehlbuchungen möglich oder kann die unterlassene Buchung

nachgetragen oder der unterlaufene Mangel durch Schätzung behoben werden, so darf einer

ihrer Art nach auf periodengerechte Erfassung der Geschäftsvorgänge angelegten

Buchführung nicht die Eignung abgesprochen werden, einen vortragsfähigen Verlust

auszuweisen. Auch ein Sicherheitszuschlag schließt den Verlustvortrag nicht aus

(VfGH 26.2.1996, B 370/95).

4518

Von einem seiner Höhe nach errechneten und auch nachprüfbaren Verlust kann dann keine

Rede sein, wenn der Gewinn weitgehend durch griffweise und pauschale Schätzung ermittelt

worden ist (VwGH 14.4.1994, 92/15/0169). Ist eine griffweise Zuschätzung in nicht

unbedeutendem Ausmaß durch die Abgabenbehörde zur Ermittlung des Betriebsergebnisses

notwendig, ist ein Verlustvortrag ausgeschlossen (VwGH 12.12.1995, 92/14/0031).

4519

Im Falle von formellen und materiellen Buchführungsmängeln, die auf das gesamte

Rechenwerk ausgestrahlt haben, und die zu Um- und Nachbuchungen in den

Hauptabschlussübersichten geführt haben, die nicht auf die Kontoblätter übertragen worden

sind, ist die Buchhaltung als nicht abgeschlossen anzusehen. Solcherart ermittelte Verluste

können weder der Höhe nach errechnet werden noch ist das Ergebnis überprüfbar

(VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).

4520

Der Verlustabzug ist - trotz erheblicher Mängel in der Buchhaltung - möglich, wenn nur

bestimmte, abgegrenzte Teilbereiche der betrieblichen Tätigkeit betroffen sind, diese durch

die behördlichen Hinzurechnungen als ausgeglichen angesehen werden können und die

durch Schätzung ermittelten Erlöse den anhand des Rechenwerks ermittelten Verlust nur zu

einem verhältnismäßig kleinen Teil schmälern (VfGH 10.12.1992, B 227/91,

VwGH 12.12.1995, 92/14/0031.

4521

Für das Vorliegen der Schätzungsberechtigung und in der Folge für die Beurteilung, ob der

Verlustabzug zusteht, kommt es nicht darauf an, warum die Bücher und Aufzeichnungen

mangelhaft sind (Einwand eines Steuerpflichtigen, dass "Schlamperei" im Büro des

Steuerberaters bestehe; VwGH 12.8.1994, 93/14/0214), bzw. wer die Bücher geführt hat

(VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).

4522

Grundsätzlich ist über die Verlustvortragsfähigkeit nicht bei der Veranlagung des Ergebnisses

des Verlustjahres zu entscheiden, sondern in dem Jahr, in dem der Verlustvortrag als

Sonderausgabe berücksichtigt werden soll. Erst bei dieser Veranlagung sind daher die

Mängel der Buchführung des Verlustjahres festzustellen und hinsichtlich ihrer Auswirkungen

auf die Vortragsfähigkeit zu beurteilen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0018).

4523

Die Einkommensteuerfestsetzung für das Verlustjahr präjudiziert die Entscheidung über die

Vortragsfähigkeit des Verlustes im Vortragsjahr auch dann nicht, wenn sie erklärungsgemäß

auf Grund der vom Abgabepflichtigen vorgelegten Ergebnisermittlung erfolgte und nach wie

vor dem Rechtsbestand angehört (VwGH 19.4.1988, 88/14/0001).

4524

Ist die Behörde auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung in der Lage, die

Ordnungsmäßigkeit der Buchführung hinsichtlich bestimmter Jahre zu beurteilen, kann sie

dies in einem auf § 92 Abs. 1 BAO gestützten Feststellungsbescheid tun. Damit wird

vermieden, dass in großen zeitlichen Abständen zum Entstehungsjahr des Verlustes - und

mit den dadurch bewirkten Beweisschwierigkeiten - über die Ordnungsmäßigkeit der

4525

Werden Verluste im Zusammenhang mit Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO

festgestellt, können solche Bescheide auch eine spruchmäßige Feststellung über die

Abzugsfähigkeit der Verluste enthalten (VwGH 28.10.1998, 97/14/0086).

4526

Steuerpflichtige können bis zur Veranlagung 2006 im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte Verluste nur abziehen, wenn es sich um Anlaufverluste

handelt. Zur Rechtslage ab der Veranlagung 2007 (Änderung durch das KMUFörderungsggesetz)

siehe Rz 4532a. Die Anlaufverluste können auch dann im Wege des

Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung

ermittelt worden sind.

Auch für die Berücksichtigung der Anlaufverluste müssen die allgemeinen

Verlustabzugsvoraussetzungen iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein (ordnungsmäßige

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung). Es ist nicht verfassungswidrig, dass bei der

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Verlustabzug - von Anlaufverlusten

abgesehen - fehlt, weil es dem Steuerpflichtigen freisteht, den Gewinn durch Buchführung zu

ermitteln (VfGH 3.3.1987, G 170/86).

4527

§ 18 Abs. 7 EStG 1988 räumt den Verlustvortrag für typische Verlustsituationen, im

Speziellen für die typischen Verlustsituation des Beginns einer bestimmten betrieblichen

Tätigkeit, ein. Dies spricht dafür, den Verlustvortrag des § 18 Abs. 7 EStG 1988 analog all

jenen Steuerpflichtigen einzuräumen, bei denen ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im

Sinne der Liebhabereiverordnung anzunehmen ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).

4528

Aus dem Verweis des § 18 Abs. 7 EStG 1988 auf den Absatz 6 dieser Bestimmung ergibt

sich, dass Voraussetzung für den Verlustvortrag bei Anlaufverlusten die Ordnungsmäßigkeit

der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist.

4529

"Anlaufverluste" sind Verluste, die in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung

eines Betriebes entstehen. Der Beginn des Zeitraumes der vortragsfähigen Anlaufverluste ist

mit dem Beginn einer Betätigung, aus der betriebliche Einkünfte erzielt werden,

gleichzusetzen. Diese Phase umfasst auch Aufwendungen aus Vorbereitungshandlungen.

Beispiel:

Wird nach Erwerb eines Areals im Februar 1993 und anschließender

Betriebsbereitmachung bis November 1994 der Betrieb im Dezember desselben Jahres

eröffnet, sind die Verluste der Jahre 1993, 1994 und 1995 den vortragsfähigen

Anlaufverlusten zuzurechnen.

4530

Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 liegt immer dann vor, wenn

und sodann in einer nicht mehr vergleichbaren Form fortgeführt wird,

veränderter Form fortgeführt wird, oder

verbunden sind (ist als Betriebseröffnung zu werten, zumal auch dabei typischerweise

eine Anlaufverlustphase gegeben ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).

Beispiel 1:

Bei einem Freiberufler wird bei bisher nur geringfügiger Klientel mit Übernahme einer

Kanzlei (erstmaliger Ankauf eines größeren Kundenstockes) idR eine Betriebseröffnung

iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 vorliegen.

Beispiel 2:

Entgeltliche Übernahme einer Zahnarzt- bzw. Dentistenpraxis durch einen jungen

Zahnarzt gilt dann als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988, wenn nach dem

Erwerb wesentliche Adaptierungen sowie Anschaffungen getätigt werden.

Beispiel 3:

Ein angestellter Spitalsarzt hat bereits bisher am selben Standort eine freiberufliche

Tätigkeit, und zwar den Bezug von Klassegebühren ausgeübt. Die Eröffnung einer

Kassenpraxis ist als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 zu werten. Werden in

der Folge weitere Kassenverträge übernommen, liegt keine Betriebseröffnung vor.

Beispiel 4:

Ein angestellter Wirtschaftstreuhänder hat bereits bisher am selben Standort eine

freiberufliche Tätigkeit, und zwar die Betreuung einiger fremder Klienten im

Werkvertrag ausgeübt. Die Begründung einer Kanzlei mit eigener Klientel ist eine

Betriebseröffnung iSd § 18 Abs.7 EStG 1988.

Beispiel 5:

Eine Schuhreparaturwerkstätte wird durch das Hinzutreten eines Schuhhandels derart

tief greifend verändert, dass von einer Betriebseröffnung zu sprechen ist.

4531

Wird ein Betrieb im Gründungsstadium übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung), kommt es

zu einer Durchrechnung des Dreijahreszeitraumes: Ein beim bisherigen Betriebsinhaber

begonnener Dreijahreszeitraum wird vom Erwerber fortgesetzt.

4532

Die im Rahmen einer Mitunternehmerschaft zwischen den Gesellschaftern vorgenommene

Veränderung im Beteiligungsausmaß kann nicht der Eröffnung eines Betriebes gemäß

§ 18 Abs. 7 EStG 1988 gleichgesetzt werden. Gleiches gilt, wenn ein weiterer Gesellschafter

einer - in welcher Rechtsform auch immer - bestehenden Mitunternehmerschaft außerhalb

des dreijährigen Anlaufzeitraumes beitritt.

4532a

von den im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten

Verlusten stets die Verluste der drei vorangegangenen Jahre abgezogen werden.

Beispiel:

Bei der Veranlagung 2007 können die Verluste der Jahre 2006, 2005 und 2004

berücksichtigt werden. Bei der Veranlagung 2008 können die Verluste der Jahre 2007,

2006 und 2005, nicht mehr aber die Verluste des Jahres 2004 (sofern kein

Anlaufverlust) berücksichtigt werden.

Die Verluste der drei vorangegangenen Jahre können auch dann im Wege des

Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung

ermittelt worden sind.

Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners in

der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988 abzugsfähig,

soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten. Diese Verluste

sind vorrangig abzuziehen (siehe dazu Rz 4504). Die Regelung stellt sicher, dass bisher

unbegrenzt vortragsfähige Anlaufverluste auch ab 2007 vortragsfähig bleiben.

4532b

Ist der Steuerpflichtige im Jahr der Verlustverwertung nicht (mehr) Einnahmen-Ausgaben-

Rechner, können von den im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988

ermittelten Verlusten, die keine Anlaufverluste bis 2006 sind, nur jene abgezogen werden,

die in den drei vorangegangenen Jahren entstanden sind.

Beispiele:

1. A erzielt bis 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Tischlereibetrieb

(Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988); daneben erzielt er Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung. 2008 gibt er seinen Betrieb auf und geht in Pension; in

der Folge erzielt er neben Vermietungseinkünften nur Pensionseinkünfte (§ 25 EStG

1988). Vor 2005 sind in der Tischlerei keine Verluste angefallen.

1) Aufgabegewinn iSd § 24, daher Abzug des Verlustes 2005 in voller Höhe des

Gesamtbetrags der Einkünfte von 5.

2) B bringt sein Einzelunternehmen (bisher § 4 Abs. 3 EStG 1988) gemäß Art. III

UmgrStG zum 31.12.2007 in die BC-GmbH ein. In den Jahren 2004 bis 2007 sind im

Einzelunternehmen nur Verluste angefallen, die auf die GmbH übergehen. Die GmbH

erzielt 2008 einen Gewinn, der die Verluste des Einzelunternehmens der Jahre 2004 bis

2007 übersteigt. Die GmbH kann nur die Verluste der Jahre 2005, 2006 und 2007 im

Weg des Verlustvortrages berücksichtigen, nicht aber den Verlust des Jahres 2004.

4533

Die Höhe des vortragsfähigen Verlustes und die Zuordnung zu einer Einkunftsart ergeben

sich - mit Bindung für die Folgejahre - grundsätzlich aus der Veranlagung des Verlustjahres

(VwGH 20.02.2008, 2006/15/0026, VwGH 25.06.2008, 2006/15/0085, VwGH 20.09.1977,

(noch) vortragsfähigen Verlustvortrages ergibt sich auch aus Abgabenbescheiden, die nach

dem Verlustjahr, aber vor dem Jahr der Verlustverwertung ergangen sind. Das Finanzamt ist

daher hinsichtlich der Höhe des weiterhin vortragsfähigen Verlustes an die Höhe der

festgestellten Einkünfte, die sich aus einem im Rechtsbestand befindlichen

Einkommensteuerbescheid für ein Vorjahr ergibt, gebunden; dies gilt auch dann, wenn

dieser Bescheid die Höhe der Einkünfte unrichtig ausweist. Eine "fiktive" Verrechnung des

Verlustvortrages (vgl. Rz 4505) mit Einkünften, deren Höhe sich nicht aus dem

Einkommensteuerbescheid für das Vorjahr ergibt, hat zu unterbleiben.

Über den Umfang des Verlustverbrauches wird in jenem Einkommensteuerbescheid

Beispiel:

Verlustvorträge aus den Jahren 1 bis 3 sind in Höhe von insgesamt 350 vorhanden. Im

ESt-Bescheid für das Jahr 4 werden auf Grund eines entsprechend positiven

Gesamtbetrages der Einkünfte davon 200 verbraucht. Aufgrund einer Betriebsprüfung

wird das ESt-Verfahren des Jahres 4 wiederaufgenommen; infolge einer

Gewinnerhöhung beträgt der Verbrauch an Verlustvortrag danach 260. Aufgrund einer

Berufung wird der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Bescheid aus

verfahrensrechtlichen Gründen (eingetretene Verjährung) ersatzlos aufgehoben.

Die Höhe des noch vorhandenen Verlustvortrages ist für die dem Jahr 4 folgenden

Jahre nach dem rechtskräftigen (ursprünglichen) ESt-Bescheid zu bestimmen; daher

verbleiben 150 (350 – 200) an vortragsfähigem Verlust. Es wäre unzulässig, den nach

dem Jahr 4 verbleibenden Verlustvortrag nach dem aufgehobenen ESt-Bescheid zu

bestimmen; danach verblieben nur 90 (350 – 260) an vortragsfähigem Verlust.

4533a

Ab dem Veranlagungsjahr 2001 wird der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7

EStG 1988 durch die Regelung des § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 eingeschränkt, und zwar durch

eine Verlustvortragsgrenze von grundsätzlich 75%. Diese Verlustvortragsgrenze leitet sich

von der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte (Summe der Einkünfte nach

Verlustausgleich aber vor Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen

sowie Freibeträgen nach §§ 104 und 105 EStG 1988) ab. Die Verlustvortragsgrenze kommt

daher nur dann zur Wirkung, wenn der Verlustvortrag mehr als die Verlustvortragsgrenze

(grundsätzlich 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte) ausmacht.

Beispiel 1:

Es sind vortragsfähige Verluste von 500.000 S vorhanden. Der Gesamtbetrag der

Einkünfte beläuft sich im Jahr 2001 auf 600.000 S. Es sind 75% von 600.000 S zu

ermitteln. Die Verlustvortragsgrenze beträgt daher 450.000 S. Die vortragsfähigen

Verluste können daher nur mit einem Betrag von 450.000 S abgezogen werden. Das

Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2001 150.000 S.

Beispiel 2:

Es sind vortragsfähige Verluste von 500.000 S vorhanden. Der Gesamtbetrag der

Einkünfte beläuft sich im Jahr 2001 auf 900.000 S. Es sind 75% von 900.000 S zu

ermitteln. Die Verlustvortragsgrenze beträgt somit 675.000 S. Die vortragsfähigen

Verluste können daher mit dem gesamten Betrag von 500.000 S abgezogen werden.

Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2001 400.000 S.

4533b

Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 ist die Vortragsgrenze insoweit nicht anzuwenden, als in

den positiven Einkünften enthalten sind:

1. Gewinne aus einem Schulderlass gemäß § 36 Abs. 2 EStG 1988 (Erfüllung eines

insolvenzrechtlichen Sanierungsplanes, Erfüllung eines insolvenzrechtlichen Zahlungsplanes

oder Erteilung einer Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens).

hingegen für Körperschaften, für die § 36 EStG 1988 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften

sind Gewinne aus der Erfüllung eines insolvenzrechtlichen Sanierungsplanes nur dann im

2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren

betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in

denen ein derartiges Verfahren anhängig ist. Anhängig ist ein Insolvenzverfahren mit Eintritt

Inhaltes des Insolvenzediktes folgt. Das Verfahren endet mit der Aufhebung des

Insolvenzverfahrens bzw. mit der Einstellung. Ist ein Insolvenzverfahren aufrecht, sind

Gewinne, die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-

Begrenzung ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach

Eröffnung bzw. Beendigung des Verfahrens entstanden sind.

3. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung

aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,

ungeachtet dessen, dass § 24 EStG 1988 nicht anzuwenden ist. Aus Anlass einer

Betriebsveräußerung oder –aufgabe anfallende Übergangsgewinne sind nicht begünstigt

(VwGH 25.11.2009, 2007/15/0252).

4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens

infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung

entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines

Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251.

Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen,

sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff

"Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des

§ 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.

5. Liquidationsgewinne iSd § 19 Abs. 2 KStG 1988 unabhängig davon, ob sie innerhalb des

Besteuerungszeitraumes im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG 1988 anfallen.

Die Vortragsgrenze ist auch auf Gewinne aus vor dem 1. Juli 2010 begonnenen Konkursbzw.

gerichtlichen Ausgleichsverfahren nicht anzuwenden.

Da die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 auf den Gesamtbetrag der

Einkünfte abstellt, müssen dabei (laufende) innerbetriebliche und außerbetriebliche Verluste

berücksichtigt werden (siehe Beispiel unter Rz 4533d).

4533c

Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht vortragsfähigen Verlustteile,

sondern zu einem Vortrag dieser Beträge in späteren Jahren (siehe Beispiele in Rz 4533d bis

4533g). Ein Vortrag in späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die

aufgeschobenen Verlustvorträge in der jeweiligen Verlustvortragsgrenze der späteren Jahre

Deckung finden.

4533d

Bei Verlusten, die nach § 117 Abs. 7 EStG 1988 nur zu einem Fünftel abziehbar sind, wird

der Fünftelbetrag nur insoweit reduziert, als er die Vortragsgrenze (grundsätzlich 75% des

Gesamtbetrages der Einkünfte) überschreitet. Soweit ein Fünftelbetrag wegen der

Vortragsgrenze nicht abgezogen werden kann, ist er - über das Jahr 2002 hinaus - in

Beispiel:

Die Verluste der Jahre 1989 und 1990 haben 2,5 Mio. S betragen. Verlustvorträge aus

späteren Jahren existieren in einem Umfang von 2,2 Mio. S.

Im Jahre 2001 fällt als Gesamtbetrag der Einkünfte 800.000 S an. Der Fünftelbetrag

aus den Verlustjahren 1989 und 1990 (§ 117 Abs. 7 EStG 1988) im Ausmaß von

500.000 S kann in vollem Umfang abgezogen werden, weil er 75% des

Gesamtbetrages des Einkünfte 2001 (600.000 S) nicht übersteigt. Ein weiterer Vortrag

der Verluste aus späteren Jahren ist im Ausmaß von 100.000 S möglich.

Im Jahr 2002 beläuft sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf 360.000 S. Die

Vortragsgrenze ist daher 270.000 S. Vorgetragen wird der (letzte) Fünftelbetrag aus

den Jahren 1989 und 1990, und zwar im Ausmaß von 270.000 S. Vom restlichen

Fünftelbetrag (230.000 S) verfällt jener Teil, der auch ohne Anwendung der

Verlustgrenze verloren ginge, also 140.000 S. Der andere Teil des nicht

vortragsfähigen Fünftelbetrages, nämlich 90.000 S, entfällt auf die Vortragsgrenze. Er

kann daher noch in späteren Jahren vorgetragen werden.

Im Jahr 2003 beträgt der laufende Verlust 500.000 S, daneben fällt ein

Sanierungsgewinn von 1,3 Mio. S an. Der (positive) Gesamtbetrag der Einkünfte des

Jahres 2003 beläuft sich somit auf 800.000 S. Es wird das Restfünftel aus 2002 von

90.000 S und ein Betrag von 710.000 S der nach 1990 angefallenen Verluste

vorgetragen.

Im Jahr 2004 wird ein Teilbetrieb veräußert. Die laufenden Einkünfte dieses Jahres

betragen 600.000 S, der Veräußerungsgewinn wird mit 900.000 S ermittelt. Der

Veräußerungsgewinn wird gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auf drei Jahre verteilt

angesetzt. An Verlusten werden 300.000 S (Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes)

und weitere 450.000 S (75% des laufenden Gewinnes) abgezogen.

Im Jahr 2005 beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte 1,2 Mio. S (900.000 S zuzüglich

300.000 S - zweiter Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes aus 2004). Die restlichen

vortragsfähigen Verluste von 640.000 S finden in der Vortragsgrenze von 975.000 S

(75% von 900.000 S, also 675.000 S zuzüglich zweiter Drittelbetrag von 300.000 S aus

Veräußerungsgewinn 2004) zur Gänze Deckung und werden im Jahr 2005 in vollem

Umfang abgezogen.

4533e

Die Fünftelregelung nach § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 bewirkt im Rahmen der

Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988, dass die jeweiligen Jahresfünftel nach § 117 Abs. 7

zweiter Satz EStG 1988 in den Jahren 2001 und 2002 vorrangig, dh. insbesondere im Jahr

2002 vor einem allfälligen vortragsfähigen Jahresfünftelrest aus 2001 zu verrechnen sind.

Die infolge der Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 vortragsfähig bleibenden

Jahresfünftelreste aus 2001 und 2002 sind wie andere Verlustvorträge außerhalb des § 117

Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 zu behandeln.

Beispiel:

Aus den Jahren 1989 und 1990 sind Verlustvorträge in Höhe von 2,5 Mio. S vorhanden

(Jahresfünftelverluste 1998 bis 2002 daher jeweils 500.000 S).

Im Jahr 2001 wird ein Gewinn in Höhe von 500.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust

2001 sind 375.000 S verrechenbar (75% von 500.000 S), der Rest auf 500.000 S

(125.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

Im Jahr 2002 wird ein Gewinn in Höhe von 600.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust

2002 sind 450.000 S verrechenbar (75% von 600.000 S), der Rest auf 500.000 S

(50.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

Im Jahr 2003 wird ein Gewinn in Höhe von 200.000 S erzielt. Im Rahmen der

Vortragsgrenze von 150.000 S sind der Jahresfünftelrest aus 2001 in Höhe von

125.000 S zur Gänze und der Jahresfünftelrest aus 2002 mit 25.000 S verrechenbar.

Der verbleibende Jahresfünftelrest aus 2002 (25.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

4533f

Eine Verlustverrechnung nach §§ 2 Abs. 2a bzw. 10 Abs. 8 EStG 1988 geht dem

Verlustabzug vor (Rz 159 und 3797). Dies gilt auch im Zusammenhang mit der

EStG 1988. Treffen eine Verlustverrechnung und ein Verlustvortrag zusammen, so können

sich die Verlustverrechnung- und die Verlustvortragsgrenze unterschiedlich auswirken.

Beispiel:

In einem Betrieb fällt im Jahr 2001 ein gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988

nichtausgleichfähiger Verlust von 500.000 S an.

Im Jahr 2002 kann der Verlust nicht verrechnet werden. Es ergibt sich in diesem Jahr

aus dem Betrieb ein "normaler" Verlust von 650.000 S, der mangels anderer Einkünfte

nicht ausgeglichen werden kann, aber zur Gänze vortragsfähig ist.

Im Jahr 2003 wird aus demselben Betrieb ein Gewinn von 750.000 S erwirtschaftet.

Zudem werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 350.000 S erzielt. Im

Jahr 2003 kommt es zunächst zur Verlustverrechnung unter Berücksichtigung des § 2

Abs. 2b Z 1 EStG 1988. Die Verlustverrechnungsgrenze beträgt 75% von 750.000 S,

also 562.500 S. Der Verrechnungsverlust aus dem Jahr 2001 findet darin Deckung und

kann daher zur Gänze verrechnet werden. An Gesamtbetrag der Einkünfte verbleiben

somit 750.000 S + 350.000 S - 500.000 S, das sind 600.000 S. Die

Verlustvortragsgrenze beträgt 75% davon, somit 450.000 S. Der Verlustvortrag aus

dem Jahr 2002 in Höhe von 650.000 S wird mit einem Betrag von 450.000 S

abgezogen. Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2003 150.000 S. Der

restliche vortragsfähige Verlust aus dem Jahr 2002 von 200.000 S kann im Jahr 2004

bzw. in den Folgejahren nach Maßgabe des in diesen Jahren zu ermittelnden

Verlustvortrags-Grenzbetrages abgezogen werden.

4533g

Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 erhöhen die Verrechnungsgrenze

(§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988) und die Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988). Beim

Zusammentreffen von Verlustverrechnung und Verlustvortrag im selben Jahr sind

Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 unter Berücksichtigung des

Verlustausgleichs (der stets so vorzunehmen ist, dass Sondergewinne im Sinne des § 2

Abs. 2b Z 3 EStG 1988 vorweg ausgeglichen werden) bei Ermittlung der Vortragsgrenze

insoweit zu berücksichtigen, als sie nicht bei Ermittlung der Verrechnungsgrenze bereits

berücksichtigt worden sind.

Beispiel:

Aus einem Betrieb sind nicht ausgleichsfähige IFB-Verluste (§ 10 Abs. 8 EStG 1988)

aus Vorjahren in Höhe von 120.000 S vorhanden. An offenen Verlustvorträge aus 1991

bis 1996 sind 700.000 S vorhanden.

Im Jahr 2001 wird aus der Veräußerung eines Teilbetriebes ein Veräußerungsgewinn in

Höhe von 600.000 S erzielt, der auf drei Jahre verteilt versteuert wird; daneben wird

aus demselben Betrieb ein laufender Gewinn von 400.000 S erzielt. An Einkünften aus

Vermietung und Verpachtung werden 2001 240.000 S erzielt.

Ermittlung der Verrechnungsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988):

Der volle Veräußerungsgewinnteilbetrag (200.000 S) sowie 75% des laufenden

Gewinnes (300.000 S) ergeben eine Verrechnungsgrenze von 500.000 S.

Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2001:

Die Einkünfte des Jahre 2001 aus dem Betrieb (600.000 S) sind um die zu

verrechnenden IFB-Verluste (120.000 S), die zur Gänze in der Verrechnungsgrenze

(500.000 S) Deckung finden, zu kürzen und betragen daher 480.000 S.

Ermittlung der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988):

Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2001 nach Vornahme der

Verlustverrechnung nach § 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988 beträgt 720.000 S (480.000 S

betrieblich Einkünfte und 240.000 S Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Davon sind 80.000 S (das ist der nach Verlustverrechnung verbleibende Teil des auf

2001 entfallenden Veräußerungsgewinnes) voll zu berücksichtigen, die restlichen

640.000 S (das sind 400.000 S laufender betrieblicher Gewinn und 240.000 S Einkünfte

aus Vermietung und Verpachtung) mit 75% (480.000 S). Die Vortragsgrenze beträgt

daher 560.000 S. An Verlustvorträgen (insgesamt 700.000 S) sind daher 560.000 S zu

berücksichtigen, die nicht zu berücksichtigenden 140.000 S bleiben weiter

vortragsfähig.

Das Einkommen des Jahres 2001 beträgt daher unter Berücksichtigung des

Sonderausgabenpauschales (gerundet) 159.200 S (720.000 S Gesamtbetrag der

Einkünfte abzüglich 819 S Sonderausgabenpauschale und abzüglich 560.000 S

Verlustvortrag).

4534

Persönlich vortragsberechtigt ist - von gesetzlichen Ausnahmebestimmungen (etwa nach

dem UmgrStG) abgesehen - grundsätzlich die Person, die den Verlust erlitten hat

(VwGH 4.6.1986, 84/13/0251). Nur im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge) geht

der Verlustvortrag auf den Erben über. In allen anderen Fällen der Übertragung des

verlusterzeugenden Betriebes (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB

hinsichtlich des auf die erworbenen Anteile entfallenden Verlustvortrages) geht der

Verlustvortrag nicht über.

4535

Bei Ermittlung des Einkommens des Erblassers gehen nicht aufgebrauchte Verlustvorträge

auf seine(n) Erben über (VfGH 5.12.1987, B 1138/86). Dies gilt auch dann, wenn der

verlustbringende Betrieb nach dem Tod des Erblassers von dem(n) Erben nicht fortgeführt

wird. In Fällen, in denen ein verlustbringender Betrieb in Erfüllung eines Legates oder eines

Pflichtteilanspruches übertragen wird, steht der Verlustabzug dem(n) Erben (nicht dem

Legatar oder Pflichtteilsberechtigten) zu. Sind mehrere Erben vorhanden, geht der

Verlustabzug nach Maßgabe der Erbquoten anteilig auf die einzelnen Erben über. Dies gilt

auch dann, wenn der verlustbringende Betrieb nicht von allen Erben übernommen wird.

4536

Bei Verlusten aus Vorjahren geht der Verlustabzug in jenem Zeitpunkt über, in dem die

Gesamtrechtsnachfolge steuerlich wirksam wird. Einkommensteuerlich wird die

Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall sofort mit dem Tod des Erblassers wirksam (Rz 9 ff), der

Verlustabzug geht daher bereits im Todesjahr des Erblassers über. Für den Erblasser ist

hinsichtlich des Todesjahres noch eine Einkommensermittlung vorzunehmen und somit auch

der Verlustabzug vorrangig dabei vorzunehmen. Nur der danach verbleibende Verlustabzug

kann auf den (die) Erben übergehen.

4537

Verluste, die im Todesjahr des Erblassers angefallen sind, können beim Erben erst in einem

der folgenden Jahre (also frühestens im Jahr nach dem Todesjahr) abgezogen werden. Dies

deshalb, weil derartige Verluste auch beim Erblasser noch nicht die Eigenschaft von

vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten, somit auch ohne Gesamtrechtsnachfolge erst im

darauf folgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden wären.

4538

Zur Behandlung von Verlusten, die von unbeschränkt Steuerpflichtigen im Ausland erzielt

worden sind, siehe Rz 198 ff.

Randzahlen 4539 bis 4600: derzeit frei