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14.7 Nichtabzugsfähigkeit von Schmier- und Bestechungsgeldern sowie von Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (§ 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988) 14.7.1 Allgemeines4840 Unter gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vom Abzugsverbot erfassten Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, sind nur solche Zuwendungen zu verstehen, die im Inland strafbar sind. Verwaltungsstrafen hindern die Abzugsfähigkeit nicht. - § 153a Geschenkannahme durch Machthaber - § 168c StGB Geschenkannahme durch Bedienstete oder Beauftragte (siehe auch Rz 4843a) - § 168d StGB Bestechung von Bediensteten oder Beauftragten (siehe auch Rz 4843a) - § 302 StGB Missbrauch der Amtsgewalt, - § 304 StGB Bestechlichkeit (siehe auch Rz 4843a) - § 305 StGB Vorteilsannahme - § 306 StGB Vorbereitung der Bestechlichkeit oder der Vorteilsannahme - § 307 StGB Bestechung, - § 307a StGB Vorteilszuwendung - § 307b StGB Vorbereitung der Bestechung - § 308 StGB Verbotene Intervention. 4843a - Amtsträger ist jede Person, die a) als Mitglied eines inländischen verfassungsmäßigen Vertretungskörpers, bei einer Wahl oder Abstimmung seine Stimme abgibt oder sonst entsprechend dessen Geschäftsordnung eine Handlung vornimmt oder unterlässt. b) für den Bund, ein Bundesland, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, für einen Sozialversicherungsträger oder deren Hauptverband, für einen anderen Staat oder für eine internationale Organisation Aufgaben der Gesetzgebung, Verwaltung oder Justiz als deren Organ oder Dienstnehmer wahrnimmt oder sonst im Namen der genannten Körperschaften befugt ist, in Vollziehung der Gesetze Amtsgeschäfte vorzunehmen. c) als Organ eines Rechtsträgers oder aufgrund eines Dienstverhältnisses zu einem Rechtsträger tätig ist, der der Kontrolle durch den Rechnungshof, dem Rechnungshof gleichartige Einrichtungen der Länder oder einer vergleichbaren internationalen oder ausländischen Kontrolleinrichtung unterliegt, wobei weit überwiegend Leistungen für die Verwaltung der in lit. b genannten Körperschaften erbracht werden. - Schiedsrichter ist jemand, der aufgrund einer Schiedsvereinbarung dazu berufen ist, eine rechtlich bindende Entscheidung, in einer von den Parteien der Schiedsvereinbarung vorgelegten Streitigkeit, zu fällen. "Schiedsrichter" bei Sportwettkämpfen sind daher keine Schiedsrichter im Sinne des StGB. - Bedienstete eines Unternehmens sind neben weisungsgebundenen Arbeitnehmern auch Organmitglieder juristischer Personen oder Beamte bei Geschäftsbetrieben öffentlichrechtlicher Körperschaften. - Beauftragte eines Unternehmens sind berechtigt, für ein Unternehmen geschäftlich zu handeln oder zumindest in der Lage, Einfluss auf betriebliche Entscheidungen zu nehmen. - Ein Machthaber ist eine Person, der durch Gesetz, behördlichen Auftrag oder Rechtsgeschäft die Befugnis eingeräumt wurde, über fremdes Vermögen zu verfügen oder einen anderen zu verpflichten. 4844 Bei der Beurteilung der Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben und Aufwendungen mit Auslandsbezug gilt Folgendes: 1. Unter die Regelung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fallen nur Taten, die auf Grund der genannten Paragraphen des StGB strafbar sind. 2. Eine strafbare Tat kann dann angenommen werden, wenn es sich um die Geschenkannahme bzw. Bestechung ausländischer Amtsträger in hoheitlicher Funktion für pflichtwidriges Verhalten handelt. Dies sind auch Amtsträger, die im Rahmen der Privatwirtschaftsverwaltung oder außerhalb ihres unmittelbaren Zuständigkeitsbereichs im Rahmen ihrer Funktion als Amtsträger tätig sind. Ist der deliktische Charakter einer Zahlung nicht offenkundig, dann sind amtswegige Ermittlungen zwingend geboten, wenn begründeter Verdacht auf Erfüllung des Tatbestands der Geschenkannahme bzw. Bestechung ausländischer Amtsträger besteht. 3. Bei den anderen erwähnten Delikten mit Auslandsbezug sind amtswegige Ermittlungen dahingehend, ob durch die Zuwendung ein strafgesetzlicher Tatbestand verwirklicht worden ist, nur dann vorzunehmen, wenn in Österreich bereits strafgerichtliche Verfolgungshandlungen eingeleitet worden sind. 14.7.2.3. Nicht betroffene Tatbestände 4845 Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 wird dort nicht wirksam, wo die Gewährung oder Annahme von Vorteilen nicht unmittelbares Tatbestandselement ist, wie etwa bei folgenden Delikten: - § 123 und 124 StGB Auskundschaftung eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses, auch zu Gunsten des Auslands. - § 310 StGB Verletzung des Amtsgeheimnisses. - § 311 StGB Falsche Beurkundung und Beglaubigung im Amt. 14.7.2.4. Vorfrage 4846 Die tatsächliche Bestrafung des Täters ist nicht notwendig. Kann sich der Täter der Strafverfolgung entziehen bzw. bestehen Verfolgungshindernisse (zB Immunität von Abgeordneten oder Diplomaten) oder erfolgt ein Freispruch wegen Verjährung, ändert dies nichts an der grundsätzlichen Strafbarkeit der Tathandlung. Die Beurteilung der gerichtlichen Strafbarkeit ist aber für die Abgabenbehörde eine Vorfrage iSd § 116 BAO. Wird die beurteilte Vorfrage in der Folge vom Gericht bzw. der Staatsanwaltschaft aus materiell-rechtlichen Gründen anders entschieden (zB Freispruch, Zurücklegung der Anzeige usw.), ist ein Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 Abs. 1 lit. c bzw. Abs. 4 BAO gegeben. 14.7.3. Abzugsverbot für Verbandsgeldbußen4846a Mit dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, BGBl I Nr. 151/2005, wurde ab 1. Jänner 2006 eine strafrechtliche Verantwortlichkeit von "Verbänden" für Straftaten eingeführt. Verbände sind juristische Personen sowie bestimmte Personengesellschaften. Strafrechtliche Verantwortlichkeit des Verbandes besteht bei Begehung einer Straftat durch Entscheidungsträger oder bei Begehung durch Mitarbeiter bei mangelnder Überwachung oder Kontrolle. Über Verbände verhängte Geldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht abzugsfähig. Zahlungen aus Anlass einer im Verfahren gegen Verbände erfolgten Diversion sind ebenfalls nicht abzugsfähig (vgl. 14.8.2 Sonstige Personensteuern- unentgeltlicheGrundstücksübertragungen4848 Das Abzugsverbot umfasst auch die Erbschafts- und Schenkungssteuer einschließlich Grunderwerbsteueräquivalent und entsprechende ausländische Steuern (sowie entsprechende ausländische Vermögenssteuern). Die Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist auch in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebs oder einer anderen Einkunftsquelle nicht abzugsfähig. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn die Erbschaftssteuer eine dauernde Last gemäß § 18 Abs. 1 EStG 1988 ist (VwGH 26.4.1978, 0821/76; VwGH 15.6.1977, 2481/76) oder die Schenkungssteuer im Zusammenhang mit betrieblich veranlasster Werbung (zB zu Werbezwecken veranstaltete Preisausschreiben) angefallen ist. 4848a Das Abzugsverbot umfasst für unentgeltliche Übertragungsvorgänge nach dem 31. Juli 2008 (Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer) auch die Grunderwerbsteuer, die Eintragungsgebühr und andere damit zusammenhängende Nebenkosten (siehe dazu auch Rz 1666 und Rz 2534). Derartige Kosten dürfen im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs auch nicht aktiviert werden. 14.8.3 Umsatzsteuer – Normverbrauchsabgabe (NoVA) - Letztverbrauch4849 Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist nicht abzugsfähig, soweit der Eigenverbrauch eine nicht abzugsfähige Aufwendung oder Ausgabe gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 ist. Dasselbe gilt für jene Sachverhalte, die nach dem UStG einer Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt sind, soweit eine Entnahme iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt. Die Entnahme ist jeweils mit dem Nettobetrag anzusetzen. Dies gilt auch, wenn die Umsatzsteuer nach der Bruttomethode ermittelt wird. Die Nichtabzugsfähigkeit der Umsatzsteuer wird bei Bezahlung an das Finanzamt wirksam. 4850 Auch die im Rahmen eines Eigenverbrauchs durch Entnahme eines gemäß § 3 Z 3 NoVAG befreiten Kraftfahrzeugs oder Vorführkraftfahrzeugs anfallende NoVA ist nicht abzugsfähig, weil sie durch die Entnahme veranlasst ist.
Beispiele: - Ein Autohändler entnimmt ein Vorführkraftfahrzeug für den Eigenverbrauch. - Ein Taxiunternehmer entnimmt ein Taxi für den Eigenverbrauch (siehe auch Durchführungserlass zum NoVAG 1991 vom 6.3.1992, AÖF Nr. 156/1992). 4851 Eigenverbrauch, der nicht zugleich Entnahme ist, stellt zwar einen umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch dar, ist aber eine Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 und von § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht betroffen.
Beispiel: Ein Unternehmen, das optische Geräte erzeugt, spendet ein Mikroskop an eine Universität (siehe Abschnitt 5.5.4). 4851a Abzugsfähig ist die Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch von gemischt genutzten Grundstücken, soweit für den nicht unternehmerisch genutzten Teil eine Vorsteuer geltend gemacht werden konnte und diese als Einnahme angesetzt worden ist. Dies gilt nur für gemischt genutzte Grundstücke, die umsatzsteuerrechtlich zur Gänze dem Unternehmensbereich zugeordnet worden sind und bei denen hinsichtlich des nicht unternehmerisch genutzten Teiles ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte. Die bloß auf die unternehmerische Widmung entfallende Vorsteuer von derartigen gemischt genutzten Grundstücken stellt im Zeitpunkt der Vereinnahmung eine Einnahme dar. Die auf den diesbezüglichen Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer stellt im Zeitpunkt der Verausgabung eine Ausgabe dar. 14.8.4 Nebenansprüche4852 Nebenansprüche (§ 3 Abs. 2 BAO) zu Steuern vom Einkommen und zu sonstigen Personensteuern sowie zur auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer bzw. zur NoVA wie der Verspätungszuschlag, die im Abgabenverfahren anfallenden Kosten, die dabei festgesetzten Zwangs- und Ordnungsstrafen, sind nicht abzugsfähig. Nachforderungszinsen (§ 205 BAO) sind somit nicht abzugsfähig; Gutschriftszinsen (§ 205 BAO) sind daher nicht steuerpflichtig. Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) solcher Abgaben, wie Säumniszuschlag (VwGH 26.11.1996, 92/14/0078), Stundungszinsen, Aussetzungszinsen, Kosten des Vollstreckungsund Sicherungsverfahrens (VwGH 24.1.1990, 89/14/0162), sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig. 14.9 Aufwendungen in Zusammenhang mit steuerfreien, endbesteuerten oder dem besonderen Steuersatz gemäß § 37 Abs. 8 unterliegenden Einnahmen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988) 14.9.1 Allgemeines4853 § 20 Abs. 2 EStG 1988 hat zur Vermeidung von Doppelbegünstigungen bzw. von ungerechtfertigten Vorteilen klarstellenden Charakter. Einer fehlenden Steuerpflicht bei Einnahmen steht bei Ausgaben das Abzugsverbot gegenüber. Dabei ist es unerheblich, ob die Einnahmen gemäß §§ 37 Abs. 8 bzw. 97 EStG 1988 endbesteuert, nach § 3 EStG 1988 steuerfrei, oder nicht steuerpflichtig bzw. nicht steuerbar sind. 4854 Voraussetzung ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nicht der Einkommensteuer unterliegenden Einnahmen. Dies kann bei steuerfreien Beihilfen iSd § 3 EStG 1988 zur Förderung von Wissenschaft und Kunst oder zur Beseitigung von Katastrophenschäden der Fall sein. Derartige steuerfreie Beihilfen kürzen die damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen. Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei arbeitsmarktpolitischen Zuschüssen und Beihilfen vor, wenn damit ein über den Empfänger hinausgehender Förderungszweck (Beschäftigung einer zusätzlichen Arbeitskraft) verwirklicht wird. Voraussetzung ist, dass der Zuschuss oder die Beihilfe nur gewährt wird, wenn eine Person beschäftigt wird oder in ein Lehrverhältnis übernommen wird. In folgenden Fällen kommt es zB bei steuerfreien Zuwendungen seitens des AMS zu keiner Aufwandskürzung: - "Blum-Prämie" (Rz 4857a) - Zuschüsse zu einer integrativen Berufsausbildung nach § 8b Berufsausbildungsgesetz - Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG) - Kombilohnbeihilfe für ArbeitgeberInnen (§ 34a AMSG) - Eingliederungsbeihilfe ("Come Back", § 34 AMSG) - Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG) Unter dem gleichen Gesichtspunkt führen die Lehrlingsausbildungsprämie oder Beihilfen für die betriebliche Ausbildung von Lehrlingen nach § 19c Berufsausbildungsgesetz zu keiner Aufwandskürzung. Zu Prämien nach dem Behinderteneinstellungsgesetz siehe Rz 4856. Zum Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) siehe Rz 4854a. Zu einer Aufwandskürzung kommt es zB bei Zuschüssen zu Schulungs- und Ausbildungskosten, weil kein zusätzlicher Arbeitsplatz geschaffen wird. Zu einer Aufwandskürzung kommt es auch bei Beihilfen bei Kurzarbeit (§ 37b AMSG) und bei Beihilfen bei Kurzarbeit mit Qualifizierung (§ 37c AMSG). 4854a Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) führt zu keiner Aufwandskürzung, sofern der Zuschuss an die Beschäftigung einer Ersatzkraft geknüpft ist. Dabei ist die zum Beginn der Laufzeit der Altersteilzeitvereinbarung geltende Rechtslage für die gesamte Dauer der Vereinbarung maßgeblich. § 27 AlVG sieht für Dienstnehmer, die ab 1. Jänner 2004 in Altersteilzeit gehen, die Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft vor. Für Dienstnehmer, die ab 1. Oktober 2000 bis 31. Dezember 2003 in Altersteilzeit gegangen sind, hat daher eine Aufwandskürzung zu erfolgen, weil der Zuschuss unabhängig von der Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft gewährt wurde. 4855 Die Grenze der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 EStG 1988 liegt dort, wo kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben feststellbar ist. Ein bloß allgemeiner Zusammenhang genügt daher nicht, etwa bei der Gewährung von Beihilfen, die allgemein "zur Verlustabdeckung" gewährt werden (VwGH 30.06.1987, 87/14/0041). Steuerfreie Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden (§ 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988), kürzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ersatzbeschaffter Wirtschaftsgüter (§ 6 Z 10 EStG 1988) oder die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung; dies gilt auch in Fällen, in denen im Zuerkennungsschreiben keine ausdrückliche Zweckwidmung hinsichtlich des gewährten Betrages erfolgt.
Beispiel: Im Zuge eines Hochwasserschadens wurde eine abgeschriebene Hobelmaschine eines Tischlers (Teilwert 15) völlig zerstört. Außerdem sind Ausbesserungen am Betriebsgebäude (Instandsetzungskosten von 20) erforderlich. Im Zug der Schadenserhebung wird der Schaden aus der notwendigen Neuinvestition hinsichtlich der Hobelmaschine sowie aus der Instandsetzung des Gebäudes bewertet. Der Schadenersatz wird mit 40% der Neuinvestitionskosten bzw. 40% der Gebäudeinstandsetzungskosten bemessen. Die Kosten aus der Neuanschaffung für die Maschine betragen 100, die Instandsetzungskosten des Gebäudes 20. Der Tischler erhält somit 48 als Katastrophenersatz zuerkannt, wobei im Zuerkennungsschreiben keine Zweckwidmung dieses Betrages erfolgt. Der Katastrophenersatz hinsichtlich der Maschine (40) ist im Ausmaß von 15 steuerfrei und im Ausmaß von 25 steuerpflichtig. Es sind daher die Anschaffungskosten für die Hobelmaschine von 100 um 15 zu kürzen (steuerliche Anschaffungskosten gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 daher 85). Die Instandsetzungskosten von 20 sind um den steuerfreien Ersatz von 8 zu kürzen, sodass davon 12 steuerwirksam sind. Siehe dazu auch Rz 679a. 14.9.2 ABC diverser AnwendungsfälleSiehe dazu auch Rz 301 ff. Behinderteneinstellungsgesetz (Zuschüsse und Prämien)4856 Leistungen nach diesem Gesetz sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 von der Einkommensteuer befreit. Dazu zählen Zuschüsse und Darlehen gemäß § 6 des Behinderteneinstellungsgesetzes (zB Arbeitsplatzsicherungsbeihilfe, Entgeltbeihilfe) sowie Prämien für beschäftigte, in Ausbildung stehende Behinderte (§ 9a Behinderteneinstellungsgesetz). Zuschüsse kürzen die entsprechenden Aufwendungen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Dies gilt nicht für Einstellungsbeihilfen nach § 6 Abs. 2 lit. c Behinderteneinstellungsgesetz sowie für Zuschüsse nach dem Behinderteneinstellungsgesetz zu einer integrativen Berufsausbildung gemäß § 8b Berufsausbildungsgesetz. Die Prämien sind auf Ausgleichstaxen, die der Unternehmer zu entrichten hat, wenn er der Beschäftigungspflicht iSd Behinderteneinstellungsgesetzes nicht nachkommt, anzurechnen. Insoweit die Ausgleichstaxen mit steuerfreien Prämien verrechnet werden, sind sie nicht abzugsfähig. Auf Grund des allgemeinen Förderungszweckes besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Prämie und den aus der Ausbildung erwachsenden Aufwendungen, sodass es - abgesehen von verrechneten Ausgleichstaxen - zu keiner Aufwandskürzung kommt. Übersicht zur steuerlichen Behandlung von Förderungen iZm behinderten Arbeitnehmern
Beihilfen, steuerfreie 4857 Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreie Beihilfen fallen unter § 20 Abs. 2 EStG 1988, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Beihilfen stehen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt nicht vor, bei - Beihilfen, die allgemein zur Verlustabdeckung gewährt werden (siehe Rz 4855 und Rz 4865) gewährt werden und bei - Beihilfen, die aus arbeitsmarktpolitischen Gründen gegeben werden, wenn eine zusätzliche Arbeitskraft beschäftigt wird (siehe Rz 4854). Steuerliche Behandlung von Beihilfen nach § 19c BAG 4857a Auf Grundlage des § 19c Berufsausbildungsgesetz gewährte Beihilfen sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei. Bezüglich einer Kürzung damit in unmittelbarem Zusammenhang stehender Aufwendungen gilt auf Grundlage der Richtlinien zur Förderung der betrieblichen Ausbildung von Lehrlingen gemäß § 19c BAG vom 10.12.2008 Folgendes:
Doppelbesteuerungsabkommen (im Inland von der Besteuerung ausgenom mene Einnahmen)4858 Einnahmen, die im Inland auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens gemäß § 103 EStG 1988 oder gemäß § 48 BAO nicht steuerpflichtig sind, führen zu einem Abzugsverbot der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Einnahmen aus Liebhaberei 4859 Nicht steuerbar sind Einnahmen aus Liebhaberei. Die mit solchen Einnahmen zusammenhängenden Ausgaben oder Aufwendungen sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Endbesteuerte Kapitalerträge 4860 Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Kapitalerträgen iSd §§ 37 Abs. 8 bzw. 97 EStG 1988 stehen, sind nicht abzugsfähig. Erbanfall 4861 Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die mit einem nicht einkommensteuerbaren Erbanfall in Zusammenhang stehen, zB Pflichtteilszahlungen, Schuldzinsen (VwGH 19.9.1990, 89/13/0021). Auch einmalige Leistungen des Erben an den Vermächtnisnehmer in Erfüllung des Vermächtnisses sind als Ausgaben, die mit nicht steuerbaren Einnahmen (dem Erbanfall) in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig, selbst wenn diese Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen geleistet werden. Prozesskosten in Zusammenhang mit nicht steuerbaren Einnahmen 4862 Prozesskosten aus Anlass eines Rechtsstreits, der auf die nicht steuerbare Wertminderung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Liegenschaft zurückzuführen ist, dürfen nicht abgezogen werden (VwGH 14.6.1988, 87/14/0014). Schuldzinsen in Zusammenhang mit endbesteuerten oder unter § 37 Abs. 8 EStG steuerpflichtig.Wird mit einer Versicherungsentschädigung ein neues Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA in vollem Umfang absetzbar. Eine Kürzung der steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten kommt mangels des im § 20 Abs. 2 EStG 1988 geforderten unmittelbaren Zusammenhanges der Aufwendungen mit den nicht steuerbaren Einnahmen nicht in
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