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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

15.1.15 Teilbetrieb

15.1.15.1 Landwirtschaftlicher Teilbetrieb

5134

Ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb muss als selbständiger Organismus nach außen in Erscheinung treten. Weiters setzt ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb zumeist eine besondere Viehhaltung und gesonderte Rechnungsführung voraus.

Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist zu verneinen, wenn die verkauften landwirtschaftlichen Flächen (11 von 21 Hektar) einheitlich der Pferdezucht gedient haben und die landwirtschaftlichen Flächen des Gesamtbesitzes gemeinschaftlich verwaltet und geführt worden sind. Der Umstand, dass die verkauften Flächen über eine eigene Hofstelle verfügt haben, vermag für sich allein einen Teilbetrieb nicht zu begründen (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199).

Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb kann auch einen Teilbetrieb darstellen.

Wie die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft (siehe Rz 5135 ff) in der Regel Teilbetriebe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind, so stellen auch die gemäß § 50 Abs. 1 Z 1 bis 3 BewG 1955 zum übrigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden wirtschaftlichen Einheiten, wie Fischzucht, Teichwirtschaft, Fischereirecht, Fischerei und Bienenzucht, in der Regel jeweils Teilbetriebe dar.

15.1.15.2 Forstwirtschaftlicher Teilbetrieb

5135

Trotz der Besonderheiten der Forstwirtschaft für Nachhaltsbetriebe ist auf eine Beurteilung aus der Sicht des Veräußerers und damit auf Merkmale abzustellen, die auf eine selbständige Bewirtschaftung eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes schließen lassen. Als solche Merkmale werden eine gesonderte Betriebsrechnung oder getrennte Wirtschaftsführung, ein eigener Forstwirtschaftsplan für die abverkauften Flächen bzw. ihre räumliche Trennung vom übrigen Besitz und das Größenverhältnis zu diesem angesehen (VwGH 16.7.1987, 85/14/0110).

5136

Das Vorliegen eines Teilbetriebes setzt einen organisch in sich geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Betriebes voraus, der es vermöge seiner Geschlossenheit dem Erwerber ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres fortzusetzen. Der Teilbetrieb muss aus der Sicht des Übertragenden schon vor seiner Übertragung selbständig geführt worden sein. Eine nur betriebsinterne Selbständigkeit genügt nicht, vielmehr muss die Selbständigkeit nach außen in Erscheinung treten.

Die Kriterien für das Vorliegen eines Teilbetriebes gelten gleichermaßen für Nachhalts- wie für aussetzende Forstbetriebe.

5137

Nach unentgeltlicher Übernahme eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes hat der Rechtsnachfolger die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988). Wird dem Rechtsnachfolger kein Teilbetrieb übertragen, liegt eine Entnahme vor, die gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten ist. Diesfalls kommt es beim Rechtsvorgänger zur Aufdeckung der im stehenden Holz befindlichen stillen Reserven.

5138

Ein forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb kann auch einen Teilbetrieb darstellen.

Die Beurteilung, ob ein Teilbetrieb vorliegt oder nicht, erübrigt sich, wenn Anteile eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des (land- und) forstwirtschaftlichen Betriebes iSd § 24 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 anzusehen ist, verkauft werden.

15.2 Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe

5139

Landwirtschaftliche Tierhaltung bedeutet das Halten von Tieren unter Nutzung der Bodenbewirtschaftung (Verwertung von pflanzlichen Erzeugnissen als Futtermittel) zur Verwertung der von ihnen und/oder aus ihnen erzeugten Produkte (Milch, Samen, Fleisch), aber auch zu ihrer Verwendung zB als Zugtiere oder als Tiere für den Reitsport.

5140
Tierzucht bedeutet die Vermehrung und Züchtung von Tieren unter Nutzung der Bodenbewirtschaftung zur Verwendung für die eigene Zucht und Tierhaltung oder für den Verkauf. Daher ist auch das Halten und die Zucht von zB Fasanen, Straußen, Wachteln oder Lamas eine Tätigkeit innerhalb der Land- und Forstwirtschaft.
5141

Ein landwirtschaftlicher Hauptbetrieb liegt vor, wenn zur Tierzucht oder Tierhaltung überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnen wurden (§ 21 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 30 Abs. 3 BewG 1955). Die Futtermittel müssen daher wertmäßig zu mehr als 50% aus der eigenen Bodenbewirtschaftung gewonnen werden.

5142

Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, in denen zur Zucht oder Haltung der Tiere überwiegend zugekaufte Futtermittel verwendet werden, gelten aber noch als landwirtschaftliche Betriebe, wenn die im § 30 Abs. 5 bis 7 BewG 1955 angeführten Voraussetzungen (Vieheinheiten bezogen auf die reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche) vorliegen.

5143

Die Vieheinheiten sind an Hand des Gesamttierbestandes zu beurteilen und nicht nach einzelnen Tierarten. Werden die Vieheinheiten überschritten, liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb dennoch vor, wenn überwiegend Futtermittel aus der eigenen Landwirtschaft beigestellt werden.

5144

Wenn der für die Viehzucht notwendige Futtermittelbedarf nicht aus der eigenen Land- und Forstwirtschaft stammt (und den Voraussetzungen im § 30 Abs. 5 bis 7 BewG 1955 nicht entsprochen wird), ist die Viehzucht grundsätzlich ein von der Landwirtschaft abgesonderter selbständiger Gewerbebetrieb (VwGH 15.5.1959, 1424/58); dies ist nach dem gesamten Viehbestand und nicht nach einzelnen Tierarten zu beurteilen.

5145

Werden in der Landwirtschaft Pferde auch zu Fuhrleistungen sowie Kutschen- und Schlittenfahrten verwendet, wird die Pferdehaltung noch nicht zum Gewerbebetrieb (VwGH 18.05.1960, 2714/59), wenn es sich um Nebenleistungen handelt. Die Einkünfte aus diesen Tätigkeiten sind solche aus Nebenerwerb. Stellen die Kutschen- und Schlittenfahrten jedoch den Hauptzweck des Betriebes dar, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

5146

Auch Viehmästereien, Abmelkställe und Geflügelfarmen fallen unter Tierzucht und Tierhaltung, nicht hingegen Tierhandelsbetriebe (VwGH 16.3.1989, 88/14/0226). Eine Ausnahme besteht für die von einer Landwirtschaftskammer anerkannten Geflügelvermehrungszuchtbetriebe (gilt für Haushühner, Hausenten, Hausgänse und Puten), die auch dann als landwirtschaftlicher Hauptbetrieb oder Nebenbetrieb gelten, wenn zur Tierzucht überwiegend fremde Erzeugnisse verwendet werden. Durch die Anerkennung einer Geflügelzucht als Vermehrungszuchtbetrieb (Abgabe einwandfreier Bruteier, Eintagskücken und Junghühner zur Verbesserung der ländlichen Hühnerhaltung) ist das einzige erforderliche Tatbestandsmerkmal erfüllt, um die Einkünfte aus diesem Betrieb als solche aus Land- und Forstwirtschaft werten zu können; für diese Qualifikation schadet nicht, wenn daneben auch eine Geflügelmast betrieben wird (VwGH 18.6.1969, 1268/68).

5147

Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn die Urproduktion (Zucht von Tieren) im Vergleich zum Tierhandel von untergeordneter Bedeutung ist (VwGH 16.3.1989, 88/14/0226; VwGH 12.9.1996, 94/15/0071). Ebenso bleibt ein Viehhändler Gewerbetreibender, wenn er Vieh einstellt.

5148

Bei überwiegend eigenem Futtermitteleinsatz ist auch das Halten von Tieren im Wildgatter zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsbereich zu zählen. Tiergärten sind Gewerbebetriebe, weil die Tiere ohne natürliche Äsungsfläche gehalten werden und der Ertrag (überwiegend) aus Eintrittsgeldern erzielt wird 

15.3 Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe

5149

Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb gilt gemäß § 21 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (und § 30 Abs. 8 BewG 1955) ein Betrieb, der einem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb seiner Funktion nach zu dienen bestimmt ist. Näheres siehe Rz 4209 ff.

15.4 Land- und forstwirtschaftliche Nebenerwerbe und Nebentätigkeiten

5150

Eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit ist eine an sich nicht land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, die wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit des Land- und Forstwirts als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134). Näheres siehe Rz 4201 ff.

15.5 Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Betriebsteilen

5151

Entschädigungen, die im Falle der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben oder Betriebsteilen für das Feldinventar und die stehende Ernte gezahlt werden, sind bei der Ermittlung des Gewinnes des Verpächters bzw. des Pächters zu berücksichtigen. Gleiches gilt auch bei Wechsel des Pächters oder einer Zurücknahme des land- und forstwirtschaftlichen (Teil)Betriebes in Eigenbewirtschaftung.

15.5.1 Betriebsverpachtung oder Betriebsaufgabe

5152

Auch bei einer Dauerverpachtung ist der Pachtschilling den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, solange eine Bewertung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen iSd § 29 BewG 1955 erfolgt. Liegt Dauerverpachtung für nicht land- und forstwirtschaftliche Zwecke vor, sind die Pachtzinse Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Landwirt gibt seinen Betrieb auf, wenn er sämtliche Flächen des Betriebes auf Dauer nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutzt, sondern zu betriebsfremden (nicht land- und forstwirtschaftlichen) Zwecken langfristig verpachtet.

5153

Für den Fall, dass eine Dauerverpachtung und somit eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist, ist ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorzunehmen (falls der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde, ist ein Übergangsgewinn/verlust zu berechnen), wobei im Wesentlichen Betriebsgebäude, Vieh, Vorräte, stehende Ernte und stehendes Holz als Bewertungsposten in Frage kommen.

Zur bäuerlichen Hofübergabe siehe Rz 5572a.

15.5.2 Verträge zwischen nahen Angehörigen

5154

Wird der land- und forstwirtschaftliche (Teil)Betrieb unentgeltlich übergeben, liegt keine Betriebsaufgabe vor. Dazu zählen Schenkung, gemischte Schenkung (VwGH 23.10.1990, 90/14/0102), Betriebsübergabe gegen Versorgungsrente (VwGH 11.9.1989, 88/15/0129) oder Ausgedingsverpflichtungen (VwGH 19.10.1987, 86/15/0129). In Fällen der Voll- und Teilpauschalierung kann bei unterjähriger Übertragung des (Teil)Betriebes der Grundbetrag gemäß § 2 der LuF PauschVO zwischen Übergeber und Übernehmer monatsweise aliquotiert werden, während die in ihrer tatsächlichen Höhe zu erfassenden Betriebseinnahmen entsprechend dem Zuflussprinzip zuzuordnen sind. Die (pauschalen) Betriebsausgaben sind von den entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug zu bringen, wobei die pauschalen Betriebsausgaben von 4.400 Euro je ha Weinbaufläche und die Ausgedingslasten (700 Euro jährlich) monatsweise zu aliquotieren sind.

5155

Es widerspricht den steuerlich für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen geltenden Voraussetzungen (insbesondere der Fremdüblichkeit), wenn Minderjährige als Pächter eingesetzt werden oder wenn die Pächter keine einschlägigen Kenntnisse der Land- und/oder Forstwirtschaft aufweisen oder wegen anderer Betätigungen zeitlich kaum die Möglichkeit zur Bewirtschaftung der land- und/oder forstwirtschaftlichen Flächen haben.

5156

Bei der Verpachtung der Land- und/oder Forstwirtschaft an nahe Angehörige sind die Einkünfte daraus dem Pächter zuzurechnen, wenn dieser die Land- und/oder Forstwirtschaft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betreibt. Der Pachtzins stellt beim Verpächter eine Einnahme und beim Pächter eine Betriebsausgabe dar. Wird ein unangemessen niedriger Pachtzins vereinbart bzw. bezahlt, so wird darin eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistung oder Ausgedingsleistung zu erblicken sein und entweder eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung oder unentgeltliche Betriebsübergabe, nicht aber eine Betriebsaufgabe anzunehmen sein.

15.5.3 Ermittlung der gemeinen Werte und der Buchwerte bei Betriebsveräußerungen

5157
Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes ist jener Teil des Veräußerungsgewinnes gesondert zu ermitteln, der auf die Veräußerung bzw. Entnahme von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 entfällt; dabei sind jene Veräußerungskosten, die mit der Veräußerung von Grund und Boden im Zusammenhang stehen, außer Ansatz zu lassen. Bei der Veräußerungsgewinnermittlung ist auch zu beachten, dass die Entnahme von nackten Grund und Boden gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Buchwert zu erfolgen hat. Der auf die Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken entfallende Veräußerungsgewinn ist mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern. Andere Begünstigungen im Zusammenhang mit Betriebsveräußerungen sind auf diesen Teil des Veräußerungsgewinnes nicht anzuwenden. Auf die Bezeichnung der einzelnen Teile des Kaufpreises kommt es für ihre steuerliche Beurteilung nicht an.
5158

Der Tatbestand der Veräußerung ist nicht schon mit dem Abschluss des Rechtsgeschäftes (Verpflichtungsgeschäft), sondern erst mit dessen Erfüllung durch den Veräußerer verwirklicht. Die bewertungsrechtliche Zurechnung des gegenständlichen Grundbesitzes ist für die Einkommensbesteuerung belanglos (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).

5159

Die Höhe der einzelnen gemeinen Werte für Grund und Boden, Holzbestand, stehende Ernte, Viehbestand, Jagd, Fischerei, Gebäude, Bodenschatz usw. sind nach anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Die Wahl des Bewertungsverfahrens ist entsprechend zu begründen. Ein vorgelegtes Gutachten des Steuerpflichtigen unterliegt der freien Beweiswürdigung durch die Behörde.

15.5.3.1 Landwirtschaftliche Flächen

5160

Die Bewertung erfolgt vorwiegend nach dem Vergleichswertverfahren. Herangezogen werden Vergleichspreise bei landwirtschaftlichen Grundstücken. Aus vorhandenen glaubwürdigen Vergleichspreisen wird in Anpassung an die Widmung, Lage, Aufschließung, Bonitäten, Größe, Form und sonstigen Verhältnisse des Bewertungsgegenstandes der Verkehrswert des Grundstückes angesetzt.

15.5.3.2 Forstwirtschaftliche Flächen

5161
Grund und Boden, Holzbestand, Jagd, Fischerei, Gebäude, Bodenschatz usw. sind jeweils mit dem Verkehrswert zu bewerten. Diese Wertrelation bildet die Grundlage für die Aufteilung des Verkaufserlöses auf die einzelnen Wirtschaftsgüter. Der den einzelnen Wirtschaftsgütern beizumessende Wertansatz kann sich nur aus der Sicht einer objektiven Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung ergeben.

Als maßgebliche Umstände zur Bewertung des Waldbodens sind die Verkehrs- und Bringungslage, die natürlichen Ertragsbedingungen, die Geländeverhältnisse sowie die Einteilung der Betriebsklassen (Wirtschaftswald, Schutzwald in Ertrag, Schutzwald außer Ertrag) zu berücksichtigen.

15.5.3.3 Stehendes Holz

5162

Bei der Bestandesbewertung sind Baumarten, Altersklassenverteilung, Umtriebszeit, Kulturkostenstufe, Ertragsklassen, Hektarausmaß, Bestockungsgrad, Vorratsfestmeter/Hektar zur Umtriebszeit bzw. tatsächlicher Vorrat für über die Umtriebszeit liegende Bestände, Ernteverluste, erntekostenfreier Erlös pro fm (= Qualitätsziffer) und der Alterswertfaktor festzustellen.

5163

Unter dem Wert des stehenden Holzes ist die Summe aller Bestandeswerte - nicht nur der Wert des hiebsreifen Holzes - zu verstehen. Je nach Bestandesalter errechnet er sich

  • für Kulturen und Jungbestände als Bestandeskostenwert (auf das jeweilige Alter prolongierte Kulturkosten),
  • für mittelalte Bestände als Bestandeserwartungswert ("Jetztwert der in Zukunft vom Bestand zu erwartenden Erlöse", welcher näherungsweise durch Diskontierung des Abtriebsertrages auf das jeweilige Bestandesalter zu ermitteln ist) und
  • für hiebsreife Bestände als Abtriebswert.
5164

Bei der Ermittlung des Abtriebswertes eines Holzbestandes sind die Kosten zu berücksichtigen, die unmittelbar mit der Holzernte im Zusammenhang stehen und sich auf Grund der Gelände- und Bringungsmerkmale für Schlägerung, Aufarbeitung und Rückung (Erdlieferung bzw. Schlepperrückung mit Seilzuzug) ergeben.

5165

Die Bewertung des Holzbestandes kann hilfsweise unter Zugrundelegung der im (Forst-)Operat ausgewiesenen und auf den Bewertungsstichtag fortgeschriebenen Waldgrunddaten erfolgen.

15.5.3.4 (Eigen-)Jagdrecht

5166

Wertrelevante Faktoren für die Bildung des Verkaufserlöses für die Eigenjagd sind insbesondere Wildarten, Abschussquoten laut Abschussplan, Qualität der Trophäen Arrondierung des Jagdgebietes, Erschlossenheit (Wege), Jagdeinrichtungen sowie der erzielbare Jagdpachtzins.

5167

Ob die Vertragspartner im Kaufvertrag einen Wertansatz für das Eigenjagdrecht gemacht haben, ist für die Notwendigkeit der Aufteilung des einheitlichen Kaufpreises auf die steuerrechtlich relevanten Komponenten ohne Bedeutung. Da das Eigenjagdrecht als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut bei der Gewinnermittlung in Ansatz gebracht werden muss, ist die betreffende Komponente zu schätzen und der auf sie entfallende Teil des Kaufpreises durch Verhältnisrechnung zu ermitteln (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199).

5168

Wird im Falle der Enteignung eines Grundstückes das Jagdrecht nicht gesondert entschädigt, sondern als den Wert von Grund und Boden erhöhend angesehen, so ist dies Ausfluss dessen, dass es im Fall des Eigentumsüberganges des Grundstückes kein selbständiges Schicksal haben kann. Dieser Umstand spricht aber nicht gegen die selbständige Bewertbarkeit des Jagdrechtes (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077).

5169

Ist das Jagdgebiet (keine Eigenjagd) nicht unerheblich, kann der Jagdwert vom Jagdpachterlös aus dem Gemeindejagdrevier hergeleitet werden (Abzinsung und Gewinnabschlag). Stellt der Jagdwert wegen des geringen, in die Gemeindejagd eingegliederten Jagdgebietes keinen wertrelevanten Faktor der Kaufpreisbildung dar, kann auf die Bewertung als eigenes Wirtschaftsgut verzichtet werden.

15.6 Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse

5170

Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse stellen wirtschaftlich einen Ersatz der Mehraufwendungen dar, die dem Land- und Forstwirt infolge der erschwerten Bewirtschaftung in den folgenden Jahren erwachsen. Diese Entschädigungen stellen Betriebseinnahmen dar (VwGH 24.2.1961, 3045/58). Wirtschaftserschwernisse können sich dadurch ergeben, dass durch die Abgabe von Betriebsteilen der vorhandene Gebäude- und Inventarbestand über die Erfordernisse des Restbetriebes hinausgeht und der Überbestand sich als eine Belastung für den Betrieb darstellt oder dass sich durch die Abtrennung von Betriebsteilen die Bewirtschaftung des Betriebes verteuert.

Beispiel: Eine Autobahn wird quer durch den Betrieb geführt. Da sie nur an wenigen Stellen einen Übergang zulässt, sind Umwege erforderlich, die höhere Kosten verursachen.
5171
Den Betriebseinnahmen steht die Wirtschaftserschwernis als Belastung gegenüber. Deshalb kann zum Ausgleich in die Vermögensübersicht am Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres ein Passivposten bis zur Höhe der erhaltenen Entschädigung eingesetzt werden, der gleichmäßig verteilt innerhalb eines Zeitraumes bis zu 20 Jahren zu Gunsten des Gewinnes aufzulösen ist. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 bestehen keine Bedenken, die Entschädigungen für künftige Wirtschaftserschwernisse dem § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zuzuordnen. Zur Vollpauschalierung siehe Rz 4182.

15.7 Entschädigungen für die Inanspruchnahme von Grund und Boden für die Verlegung von Leitungen ua. für Daten, Gas, Strom, Öl, Wärme, (Ab)Wasser

15.7.1 Einräumung der Servitut (Dienstbarkeit, Leitungsrechte)

5172

Im Entgelt für die Einräumung des Servituts sind meist mehrere Komponenten enthalten, insbesondere

  • Entgelt für die Benützung des Grund und Bodens
  • Entschädigung für die durch die Beeinträchtigung der Verfügungsmacht des Grundeigentümers entstandene Wertminderung der Vermögenssubstanz
  • Entgelt für Ertragsausfall im land- und forstwirtschaftlichen Bereich.

a) Das Benützungsentgelt zählt

  • zu den betrieblichen Einkünften, wenn die Leitungen auf oder im zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden verlegt werden,
  • zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Leitungen auf oder in Privatliegenschaften verlegt werden.
b) Eine Entschädigung für Bodenwertminderung (Verminderung des Teilwertes) setzt voraus, dass das Leitungsrecht zeitlich unbeschränkt und unwiderruflich eingeräumt wird (Rz 6409). Die Obergrenze der Wertminderung ist aber jedenfalls der gemeine Wert des Grund und Bodens vor Bekanntwerden der Absicht der Leitungsverlegung (vgl. dazu OGH 26.5.1983, 6 Ob 802/81). Diese Obergrenze wird in aller Regel nicht erreicht. Die Entschädigung für Bodenwertminderung ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 steuerfrei, wenn die Bodenwertminderung auf Grund einer Maßnahme im öffentlichen Interesse eintritt (siehe dazu Rz 1038 und Rz 6653).

c) Das Entgelt für Gewinnminderung (Ertragsausfall oder Wirtschaftserschwernis) ist grundsätzlich steuerpflichtig. Bei buchführenden Land- und Forstwirten kann eine Einmalentschädigung auf 20 Jahre verteilt werden (EStR 2000 Rz 5171). Bei vollpauschalierten Land- und Forstwirten erhöht das Entgelt nur dann den pauschalierten Gewinn, wenn es aufgrund der Leitungsverlegung zu einer Verminderung des Einheitswertes gekommen ist (EStR 2000 Rz 4182). Bei Voll- und Teilpauschalierung oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung kann ein steuerpflichtiges Einmalentgelt auf drei Jahre verteilt zum Normaltarif versteuert werden (EStR 2000 Rz 7369).

15.7.2 Optionsentgelt

5173
Wird ein Optionsvertrag abgeschlossen, der den Abschluss des Servitutsvertrages gewährleistet, und wird für die Einräumung der Option ein Entgelt bezahlt, ist das Optionsentgelt jedenfalls steuerpflichtig. Steht der Optionsvertrag im Zusammenhang mit Betriebsvermögen, führen die Einkünfte aus diesem Vertrag zu betrieblichen Einkünften; im Falle der Pauschalierung sind diese Einkünfte zusätzlich zum pauschalierten Gewinn zu erfassen. Steht der Optionsvertrag im Zusammenhang mit Privatvermögen, führen die Einkünfte aus diesem Vertrag zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 27 Abs. 4 EStG 1988. In beiden Fällen sind die Einkünfte zum Tarif gemäß § 33 EStG 1988 zu erfassen.
5173a
Leitungsentschädigungen - Übersicht über die einkommensteuerliche Behandlung

 

Von Voll- oder Teilpauschalierung erfasst
Einnahmen-Ausgabenrechnung oder Bilanzierung (§ 4/1)
Servitutsentgelt
stpfl Rz 5172
stpfl Rz 5172
Optionsentgelt
stpfl Rz 5173
stpfl Rz 5173
Bodenwertminderung im öffentlichen Interesse
steuerfrei gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988
steuerfrei gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988
Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse (Rz 4182)
Flurschäden
Ja
stpfl
Randschäden
Ja
stpfl
Hiebsunreife
Ja
stpfl
Schlägerung zur Unzeit
Ja
stpfl
Jagdbeeinträchtigung
Nein, gesondert anzusetzen
stpfl
Bewirtschaftungs-erschwernisse
Ja
stpfl
Schlägerungs- und Räumungskosten
Ja
stpfl
Entschädigung Notzaun
Ja
stpfl
luf Nutzungsentgang
Ja
stpfl
Verlust von Arbeitseinkommen
Nein, gesondert anzusetzen
stpfl
Abgeltung des Überhanges von Gebäuden und Maschinen
Nein, gesondert anzusetzen
stpfl

 

15.7.3 Zuordnung der Entschädigungssumme

15.7.3.1 Sachverhaltsermittlung

5174

Eine in Verträgen getroffene Zuordnung der Entschädigungssumme zu den einzelnen Komponenten ist für das Finanzamt nicht bindend. Die Zuordnung selbst ist keine Rechtsfrage, sondern ein Teil der Sachverhaltsermittlung. Das Ergebnis sowie die Überlegungen, welche zu diesem Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu begründen.

Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei Entgelten bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 10.000 Euro (2002 und 2003: 7.000 Euro, bis einschließlich 2001: 90.000 S) sowie bei Einmalentgelten bis 15.000 Euro der Anteil der reinen (steuerpflichtigen) Nutzungsentgelte mit 70% des jeweiligen Gesamtentgeltes angenommen wird (EStR 2000 Rz 4245). In diese Gesamthöhe der Entschädigungssumme von 10.000 Euro (2002 und 2003: 7.000 Euro, bis einschließlich 2001: 90.000 S) bzw. 15.000 Euro sind früher erhaltene Entschädigungen für Wertminderung von Grund und Boden einzurechnen. Wird dieser Betrag überschritten, ist eine Feststellung im Einzelfall zu treffen. Wird durch den Steuerpflichtigen betreffend die Zuordnung ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Dabei sind sachkundige Mitarbeiter der Finanzverwaltung beizuziehen.

15.7.3.2 Richtsätze der Kammern

5175

Die Landeswirtschaftskammern erstellen Richtsätze für die Entschädigungen in der Land- und Forstwirtschaft. Weiters werden zwischen Kammer und Leitungsbetreiber Rahmenverträge erstellt, in denen die Entschädigungszahlungen nach den einzelnen Komponenten aufgegliedert werden. Richtsätze und Aufgliederung sind Empfehlungen an die Kammermitglieder und entfalten keine Bindungswirkung für die Finanzverwaltung (VwGH 07.07.2011, 2008/15/0142). Bestehen im Einzelfall Zweifel an der Richtigkeit der gewählten Ansätze für Bodenwertminderung, Rechtseinräumung, Wirtschaftserschwernis, Ertragsentgang und dgl., so ist deren Richtigkeit unter Beiziehung der sachkundigen Bediensteten des bundesweiten Fachbereiches Bewertung und Bodenschätzung zu überprüfen.

15.8 Ertragsteuerliche Behandlung von Entschädigungen für die Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen in Naturschutzgebieten und Nationalparks

15.8.1 Allgemeines

5176

Im Zusammenhang mit der Errichtung von Naturschutzgebieten und Nationalparks werden bisher land und forstwirtschaftlich genutzte Grundflächen nach Landesnaturschutz- und Landesnationalparkgesetzen durch Verordnung oder Bescheid in den Nationalpark einbezogen und mit absoluten Nutzungsverboten oder wesentlichen Nutzungsbeschränkungen belegt bzw. zur Nutzung für Zwecke des Nationalparks überlassen. Zur Abgeltung der entstehenden Vermögensnachteile wird idR aufgrund eines zwischen Grundeigentümer und Land (Nationalparkgesellschaft) abgeschlossenen Vergleiches eine einmalige oder jährliche Entschädigung geleistet.

15.8.2 Einheitswert

15.8.2.1 Naturschutz

5177

Bei der Ermittlung des Einheitswertes sind im Eigentum des Grundeigentümers verbleibende Grundflächen auch dann zu berücksichtigen, wenn deren Bewirtschaftung auf Grund naturschutzbehördlicher Auflagen eingeschränkt ist (§ 30 Abs. 1 Z 2, § 46 Abs. 2, § 50 Abs. 3 BewG 1955). Bei der Bewertung bleiben somit alle Komponenten, die mit der Einbringung in einen Nationalpark im Zusammenhang stehen, außer Betracht. Daher sind wesentliche Nutzungseinschränkungen oder absolute Nutzungsverbote, erhöhte Aufwendungen, Wirtschaftserschwernisse und allfällige Entschädigungen bei der Feststellung des Einheitswertes nicht zu berücksichtigen.

15.8.2.2 Betriebsaufgabe

5178

Im Hinblick auf die gesetzliche Regelung der Einheitsbewertung könnte eine Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe wohl nur dann angenommen werden, wenn die unter Naturschutz gestellten land- und forstwirtschaftlichen Flächen die Merkmale eines (Teil)Betriebes aufweisen und im Zusammenhang mit der Entschädigung auch der Grund und Boden durch Einlösung in das Eigentum des Landes übernommen wird.

15.8.3 Entschädigungen

5179

Zu den Entschädigungen für eintretende wirtschaftliche Nachteile zählen insb. Entgelte für

  • Servituts-(Dienstbarkeits-)einräumung
  • Bodenwertminderung
  • Wirtschaftserschwernisse
  • Ertragsausfall, Ertragsminderung, Nutzungsentgang
  • Jagdausübungsverbot, -beschränkung
  • Fischereiausübungsverbot, -beschränkung

15.8.4 Einkommensteuerliche Beurteilung

15.8.4.1 Gutachten

5180

Die Beurteilung vorgelegter Gutachten und die Ermittlung der steuerpflichtigen und steuerfreien Teile der Entgelte obliegt den Finanzämtern im Rahmen der freien Beweiswürdigung. Wird durch den Steuerpflichtigen betreffend die Zuordnung ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Dabei sind sachkundige Mitarbeiter der Finanzverwaltung beizuziehen.

15.8.4.2 Entschädigungen für absolutes Nutzungsverbot auf Dauer des Bestehens des Nationalparks

5181

Der Land- und Forstwirt hat sich jeder Bewirtschaftungsmaßnahme zu enthalten.

15.8.4.2.1 Buchführende Land- und Forstwirte
15.8.4.2.1.1 Nutzungsüberlassung
5182

Die für die Überlassung von Grundflächen an den Nationalpark erhaltenen Zahlungen sind - mit Ausnahme des auf die Wertminderung des Grund und Bodens entfallenden Teiles - steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Es bestehen keine Bedenken, für Einmalentschädigungen für die Überlassung an den Nationalpark, für Nutzungsentgang und Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten anzusetzen und diesen auf 20 Jahre verteilt zu Gunsten des Gewinnes aufzulösen (EStR 2000 Rz 5010 und 5171).

15.8.4.2.1.2 Grund und Boden
5183
Die Entschädigung für eine Bodenwertminderung darf nicht höher sein als der gemeine Wert des Grund und Bodens vor Unterschutzstellung (vgl. OGH 26.5.1983, 6 Ob 802/81). Wird die durch die Unterschutzstellung eingetretene Wertminderung (Differenz zwischen dem gemeinen Wert vor und nach Bekanntwerden der Unterschutzstellung) abgegolten, bleibt diese Entschädigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 steuerfrei. Beispiel: Laut Vergleich wird für Flächen von 100 ha (= 1 Mio. m2) eine Entschädigung von 1,5 Mio. Euro gezahlt (1,5 Euro/m2), davon 1,05 Mio. Euro für Bodenwertminderung (1,05 Euro/m2) und 0,45 Mio. Euro (0,45 Euro/m2) für die Nutzungsüberlassung. Der gemeine Wert des nackten Grund und Bodens vor Bekanntwerden der Unterschutzstellung beträgt 0,50 Euro/m2 und nach Unterschutzstellung 0,20 Euro/m2 (Wertminderung 0,30 Euro/m2). Der für die Bodenwertminderung gezahlte Betrag von 1,05 Mio. Euro (1,05 Euro/m2) ist in Höhe von 0,30 Euro/m2 (gesamt 0,30 Mio. Euro) steuerfrei, der Rest ist wirtschaftlich betrachtet keine Entschädigung für Bodenwertminderung und daher steuerpflichtig (0,75 Euro/m2, insgesamt 0,75 Mio. Euro). Wird der Grund und Boden später in einem zweiten Verfahren durch Einlösung in das Eigentum des Landes übernommen (zB § 15 nöNationalparkG), lässt der Einlösungsbetrag unter Umständen Rückschlüsse auf den gemeinen Wert des Grund und Bodens nach Unterschutzstellung zu. Auch Veräußerungen von lagemäßig vergleichbaren Grundstücken vor und nach Unterschutzstellung lassen unter Umständen Rückschlüsse auf den gemeinen Wert nach Unterschutzstellung zu.
15.8.4.2.1.3 Jagd- und Fischereirecht
5184
Entschädigungen für Jagdausübungs- und Fischereiausübungsverbote sind steuerpflichtig. Wird im Vertrag oder Vergleich nicht auf eine Jagd- bzw. Fischereiausübung Bezug genommen, gilt Folgendes: Ist die Entschädigung für ein Jagdausübungs- bzw. Fischereiausübungsverbot in der Entschädigung für Wertminderung des Grund und Bodens enthalten, dann ist der auf die Jagd bzw. Fischerei entfallende Betrag herauszulösen und zu versteuern: als steuerpflichtiger Betrag kann ein Betrag in Höhe des durchschnittlichen Ertragswertes der Jagd bzw. Fischerei der letzten drei Jahre (durchschnittlicher Verpachtungszins; Reinerlös, wenn selbst betrieben) angesetzt werden. § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 ist nicht anzuwenden, weil es sich hier um von Grund und Boden verschiedene Wirtschaftsgüter handelt.
15.8.4.2.2 Vollpauschalierte Land- und Forstwirte
5185
Der Einheitswert ist gemäß PauschVO um den auf die Nutzungsüberlassung entfallenden Einheitswertanteil zu vermindern. Die Entschädigungen (Einmalbeträge, laufende Zahlungen) sind als Betriebseinnahmen zu erfassen. Steuerfrei bleibt nur der auf die Wertminderung des Grund und Bodens entfallende Teil (Rz 5183). Steuerpflichtige Einmalentschädigungen für die Überlassung an den Nationalpark, Einmalentschädigungen für Nutzungsentgang, für Wirtschaftserschwernisse sind über Antrag gleichmäßig auf drei Jahre verteilt zum Normaltarif zu versteuern (Rz 7369).
15.8.4.2.3 Teilpauschalierte Land- und Forstwirte
5186

Die für die Nutzungsüberlassung vereinnahmten Zahlungen erhöhen ohne Kürzung um pauschale Betriebsausgaben die Zwischensumme gemäß § 13 PauschVO. Steuerfrei bleibt nur der auf die Wertminderung des Grund und Bodens entfallende Teil. Einmalentschädigungen für die Überlassung an den Nationalpark und für Nutzungsentgang sind über Antrag gleichmäßig auf drei Jahre verteilt zum Normaltarif zu versteuern (EStR 2000 Rz 7369).

15.8.4.3 Wesentliche Nutzungseinschränkungen auf die Dauer des Bestehens des Nationalparks

5187

Grundstücke werden gegen Entgelt für Zwecke des Nationalparks überlassen, sodass eine landwirtschaftliche Hauptnutzung nahezu nicht mehr möglich ist. Dem Eigentümer bleiben lediglich einzelne Nebennutzungen, bspw. für Jagd- oder Fischereizwecke vorbehalten. Die einkommensteuerliche Beurteilung erfolgt wie beim absoluten Nutzungsverbot (Rz 5181 ff).

15.8.4.4 Agrargemeinschaften

5188

Entschädigungen für land- und forstwirtschaftliche Zwecke sind steuerfrei (Rz 5034). Entschädigungen für andere als land- und forstwirtschaftliche Zwecke sind steuerpflichtig (Rz 5033).

Randzahlen 5189 bis 5200: derzeit frei.