16 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988)

16.1 Wesen der selbständigen Arbeit

5201

Die selbständige Arbeit erfasst Tätigkeiten, die eine bestimmte Berufsausbildung oder
besondere persönliche Fähigkeiten oder Fachkenntnisse erfordern (VwGH 7.11.1952,
1486/50). Dabei kommt dem eigenen geistigen Vermögen und der persönlichen
Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen entscheidendes Gewicht zu (VwGH 30.9.1975, 0267/74;
VwGH 23.5.1997, 94/13/0107). Abgrenzungserfordernis ergibt sich hinsichtlich der Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit sowie der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Rz 5401 ff
sowie LStR 2002 RZ 930 bis 1019).
Die eigentliche Bedeutung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit lag bis 1993 in der
Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Seit der Abschaffung der Gewerbesteuer
ist diese Unterscheidung steuerlich nur mehr von eingeschränkter Bedeutung.

16.1.1 Allgemeines

5202

16.1.2 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten

5203

Während für gewerblich Tätige Buchführungspflicht nach Maßgabe der §§ 124, 125 BAO
besteht, ist für selbständig Tätige iSd § 22 EStG 1988 grundsätzlich keine
Buchführungspflicht vorgesehen. Dies gilt sowohl für Einzelunternehmungen als auch
Mitunternehmerschaften (zB Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, offene
Erwerbsgesellschaft, auch Partnerschaft bei Freien Berufen).

5204

Im Falle des Zusammenschlusses von freiberuflich Tätigen mit Berufsfremden liegt ein
Gewerbebetrieb vor (zB VwGH 19.1.1968, 1825/66, betr. Fahrschule; VwGH 3.3.1982,
1659/79, betr. Röntgeninstitut; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213, betreffend medizinischdiagnostisches
Labor). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz trifft § 22 Z 3 EStG 1988 für
jene Fälle, in denen berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen
ausdrücklich zulassen. Solche berufsrechtlichen Vorschriften finden sich zB in § 68 WTBG
sowie § 21c RAO. Diese berufsrechtlichen Vorschriften lassen insbesondere nur die
Beteiligung bestimmter Angehöriger zu. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht eine
an sich freiberufliche Tätigkeit zu einer gewerblichen, wenn die Kapitalgesellschaft
berufsfremd ist (vgl. VwGH 24.5.1984, 83/15/0118); siehe Rz 5844.

5205

Unabhängig von der Betriebsgröße kann im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
der Gewinn stets nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Gegenüberstellung der
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt werden.

5206

Freiwillig können Bücher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführt werden.

5207

Selbständig Tätige können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von der
Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, ab dem Veranlagungszeitraum 2000
auch von der Individualpauschalierung gemäß § 17 Abs. 4 EStG 1988, Gebrauch machen.

5208

Handelsgesellschaften (OHG, KG), die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben (zB
Wirtschaftstreuhänder) sind gemäß § 124 BAO buchführungspflichtig, wobei sie für
steuerliche Zwecke ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln.

5209

Wird eine an und für sich freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft
ausgeübt, liegen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

5210

Zulässige Gewinnermittlungsarten bei Einkünften aus selbständiger Arbeit:

• Freiwillige Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988,

• Einnahmen-Ausgaben-Rechung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988,

• Durchschnittsätze für Betriebsausgaben nach § 17 EStG 1988.

16.2 Definition und Abgrenzung der einzelnen Einkünfte aus selbständiger Arbeit

16.2.1 Freiberufliche Tätigkeit

5211

Die Einstufung der Abgabenpflichtigen, die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen,
bestimmt sich nach den einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften. Die wesentlichen
Bestimmungen sind in folgenden Vorschriften enthalten:

• Ärztegesetz: BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung.

• Dentistengesetz: BGBl. Nr. 90/1949 in der geltenden Fassung.

• Hebammengesetz: BGBl. Nr. 310/1994 in der geltenden Fassung.

• Notariatsordnung: RGBl. Nr. 75/1871 in der geltenden Fassung.

• Patentanwaltsgesetz: BGBl. Nr. 214/1967 in der geltenden Fassung.
  Der Patentberichterstatter ist gewerblich tätig (VwGH 14.6.1978, 0735/75).

• Rechtsanwaltsordnung: RGBl. Nr. 96/1868 in der geltenden Fassung, Bundesgesetz über
  den freien Dienstleistungsverkehr und die Niederlassung von europäischen
  Rechtsanwälten in Österreich (EuRAG), BGBl. I Nr.27/2000. 
  Der Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des Rechtsanwaltsberufes ist
  gewerblich tätig.

• Tierärztegesetz: BGBl. Nr. 16/1975 in der geltenden Fassung.

• Wirtschaftstreuhand-Berufsgesetz (WTBG): BGBl. I Nr. 58/1999 in der geltenden
  Fassung.

• Ziviltechnikergesetz: BGBl. Nr. 156/1994 in der geltenden Fassung.

Bilanzbuchhalter, Buchhalter, Personalverrechner (Bilanzbuchhaltungsberufe iSd § 1
Bilanzbuchhaltungsgesetz - BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006, in Kraft getreten mit
1. Jänner 2007) stellen nach dem WTBG in der Fassung nach Inkrafttreten des BibuG keine
Wirtschaftstreuhandberufe dar. Dementsprechend stellen (ab 2007 erzielte) Einkünfte aus
der selbständigen Ausübung eines Bilanzbuchhaltungsberufes Einkünfte aus Gewerbebetrieb
dar.
Einkünfte selbständiger Buchhalter (§ 1 Abs. 1 Z 4 WTBG in der Fassung vor Inkrafttreten
des BibuG) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2006 als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ab 2007 bezogene Einkünfte selbständiger Buchhalter
sind mangels berufsrechtlicher Einstufung durch das WTBG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
zu qualifizieren. Ein dadurch allenfalls bedingter Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 kann für Wirtschaftsjahre, die vor 2010 beginnen, durch eine Aufschub-Option
verhindert werden (siehe Rz 430p).

16.2.2 Ziviltechniker und ähnliche freiberufliche Tätigkeit

5212

Die Berufsgruppe der Ziviltechniker ist die einzige, für die das EStG 1988 noch eine
unmittelbar ähnliche Tätigkeit als freien Beruf anerkennt.

5213

Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers ist es nicht
erforderlich, dass die Tätigkeit dem gesamten Tätigkeitsbereich des Ziviltechnikers
entspricht; wohl aber muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, abgesehen von einer durch
gehobene Fortbildung gekennzeichneten fachlichen Qualifikation, den wesentlichen und
typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu dem die einschlägigen Vorschriften über den Beruf
eines Ziviltechnikers berechtigen. Entscheidend ist, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit
mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend
spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.5.1999, 97/15/0053; VwGH 12.9.1996,
94/15/0079). Umfasst die Tätigkeit nur eine Teilbereich eines umfassenden Berufsbildes, so
ist für das Vorliegen des Ähnlichkeitstatbestandes entscheidend, ob das Tätigkeitsbild in
seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit
entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.4.2000, 96/15/0172,
betreffend einen Gutachter im Bauwesen).
Ob die Tätigkeit befugt oder unbefugt, erlaubt oder unerlaubt ausgeübt wird, ist für die
Frage der Ähnlichkeit nicht entscheidend (VwGH 19.10.1979, 1442/76, 2796/79; VwGH
26.4.1982, 3602/80).

5214

Ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:

• Baumeister, nur planender (VwGH 28.2.1978, 1103/76);

• Planung von Bauvorhaben unter gleichzeitiger Übernahme der Bauaufsicht
  (VwGH 17.10.1991, 90/13/0061);

• Statische Berechnungen und Erstellung dazugehöriger Konstruktionspläne
  (VwGH 1.7.1981, 1995/77);

• Technisches Büro (VwGH 28.11.1973, 0500/73); siehe jedoch VfGH 26.2.1982, B 527/80.

5215

Nicht ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:

• Auf Bauaufsicht beschränkte Tätigkeit, weil eine derartige Spezialisierung nicht üblich ist
  (VwGH 13.5.1992, 87/13/0205);

• Büro für technisches Zeichnen (VwGH 8.5.1984, 84/14/0025; VwGH 5.4.1989,
  88/13/0064);

• Havarieexperte (VwGH 2.2.1979, 0766/78; VwGH 22.3.1983, 82/14/0208;
  VwGH 6.3.1985, 84/13/0234);

• Innenarchitekt (VfGH 14.6.1979, B 272/78; VwGH 4.3.1980, 1368/80; VwGH 25.11.1980,
  3237/80; VwGH 8.6.1982, 82/14/0048). Die planende Tätigkeit von Innenarchitekten und
  Raumgestaltern unterscheidet sich von der eines Architekten als Ziviltechniker dem Inhalt
  nach ganz erheblich und stellt keine einem Ziviltechniker ähnliche Tätigkeit dar. Weiters
  hat die planende Tätigkeit als Innenarchitekt und Raumgestalter nicht künstlerischen
  Charakter (VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Gleiches gilt für einen Landschaftsarchitekten;

• Installateur, nur planender (VwGH 16.10.1974, 0832/73);

• Konsulent für Vorarbeiten für den Bau von Tankstellen (VwGH 10.12.1979, 3184/79), für
  Planung, Steuerung und Überwachung des Produktionsprozesses (VwGH 14.10.1981,
  2814/79), für die Abwicklung von Verkäufen von Liegenschaften (Hotels) samt
  Umschuldung von Hypotheken (VwGH 15.2.1983, 82/14/0170);

• Kundenberater für Hartmetallwerkzeuge (VwGH 24.6.1975, 0055/75);

• Schätzmeister für Wert von Gebäuden, Maschinen und Installationen (VwGH 24.11.1982,
  81/13/0116, 82/13/0043).

16.2.3 Ärzte, Tierärzte, Dentisten, Psychologen, Hebammen usw.

5216

In § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind als freiberufliche Tätigkeiten die Berufe der Ärzte, Tierärzte
und Dentisten genannt.

5217

Weiters sind in lit. c der genannten Gesetzesbestimmung noch folgende Tätigkeiten der
Gesundheitsberufe unter den freiberuflichen Einkünften angeführt:

• Therapeutische psychologische Tätigkeit von Personen, die die geistes- oder
  naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie
  abgeschlossen haben,

• Hebammen,

• Tätigkeit im medizinischen Dienst im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes
  BGBl. Nr. 102/1961.

5218

Ärzte im Sinne des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Ärzte im Sinne des Ärztegesetzes BGBl. Nr.
169/1998 in der geltenden Fassung sowie Zahnärzte im Sinne des Zahnärztegesetzes,
BGBl. I Nr. 126/2005.

5219

Als Tierärzte können alle auf Grund eines abgeschlossenen tierärztlichen Hochschulstudiums
selbständig in diesem Fach tätigen Personen angesehen werden.
Fleischuntersuchungsorgane gelten als Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften
und beziehen sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 4 EStG 1988.
Dem (Tier-)Arzt ähnliche Tätigkeiten sind nicht freiberuflich. Gewerblich ist daher tätig, wer
die Heilkunde ohne (abgeschlossenes) Studium ausübt, selbst wenn er sich auf andere Art
die hiefür notwendigen Kenntnisse angeeignet hat.

5220

Nicht unter die (tier-)ärztliche Tätigkeit fallen etwa

• Ärztepropagandist = Arzt, der als Konsulent der Pharmazeutischen Industrie für
  Medikamente wirbt (VwGH 2.2.1968, 1124/67; VwGH 24.9.1980, 1428/79);

• Besamungstechniker; VwGH 26.2.1975, 1343/73);

• Homöopath ohne abgeschlossenes Medizinstudium (VwGH 26.4.1982, 3602/80);

• Masseur bzw. Heilmasseur (VwGH 27.10.1982, 3006/80);

• Betriebspsychologe (VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).

5221

Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit bei Gastärzten,
Gemeindeärzten, Distriktärzten, Turnusärzten, Amts-, Polizei- und Militärärzten (LStR 2002
Rz 968 bis 971).

5222

Auch wenn ein in Ausbildung befindlicher Arzt nach dem Ärztegesetz nur zur unselbständigen
Ausübung des Ärzteberufes in Krankenanstalten berechtigt ist, erzielt er doch Einkünfte aus
selbständiger Arbeit, wenn er einen praktischen Arzt vertritt (er ist nicht dessen
Arbeitnehmer; VwGH 6.7.1956, 0954/54).

5223

Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim
Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den
Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH
19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der
Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von
Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften
aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen
Namen verrechnet werden. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen
(Primare, Sekundarärzte, Assistenzärzte, uÄ), nicht hingegen das nichtärztliche Personal.
Dieses bezieht - unabhängig von der Art der Verrechnung - Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 3831/80), und zwar
auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt.
Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte dar, wenn nach dem zur
Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger des Krankenhauses verpflichtet
ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.03.2004,
2001/15/0034). Zur gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4116b, zu Fahrtkosten siehe
Rz 1614. Sonderklassegebühren stellen mit einer vom selben Arzt geführten Ordination
keinen einheitlichen Betrieb dar (siehe auch Rz 413).

5224

Psychologen zählen nur dann zu den freiberuflich Tätigen, wenn sie die philosophischen oder
geisteswissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen
haben. Eine andere - wenn auch akademische - Ausbildung reicht nicht aus. Unter
therapeutisch psychologischer Tätigkeit ist die Behandlung psychisch kranker Personen mit
den Mitteln der Psychologie zu verstehen. Die der Therapie vorangehende Diagnose zählt
ebenfalls zur freiberuflichen Tätigkeit, sofern die Diagnose in unmittelbarem Zusammenhang
mit der Therapie steht und von ein und derselben Person vorgenommen wird. Die Therapie
selbst ist jedenfalls freiberuflich, auch wenn die Diagnose von einer anderen Person erstellt
worden ist. Tätigkeiten, die beratender Natur sind bzw. die Gewinnung anderer Erkenntnisse
mit den Mitteln der Psychologie zum Ziel haben, wie zB die Durchführung von Eignungs- und
Persönlichkeitstests, Verkehrs- oder Waffentauglichkeitstests, Intelligenztests uÄ, die
Erstellung psychologischer Gutachten (sofern die Tätigkeit nicht wissenschaftlicher Art ist),
sind als gewerblich einzustufen. Ein Betriebspsychologe ist gewerblich tätig (VwGH 12.
4.1983, 82/14/0215), sofern Selbständigkeit gegeben ist.

5225

Freiberuflich ist gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 auch die Tätigkeit als Hebamme. Es muss
sich um eine Hebamme iSd HebammenG 1963, BGBl. Nr. 3/1964 handeln, also eine
behördlich geprüfte und zugelassene Geburtshelferin.

5226

Freiberuflich ist weiters gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 die Tätigkeit im medizinischen
Dienst iSd Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 (Krankenpflegegesetz). In diesem
Bundesgesetz ist nur mehr der Krankenpflegefachdienst geregelt, während die
Bestimmungen über den physiotherapeutischen Dienst, den Diätdienst und
ernährungsmedizinischen Beratungsdienst, den ergotherapeutischen Dienst und den
logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst im Bundesgesetz über die Regelung der
gehobenen medizinisch-technischen Dienste (MTD-Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992 in der
geltenden Fassung, enthalten sind. Die Anknüpfung ist eine formalrechtliche, für eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise bleibt kein Raum (VwGH 23.10.1990, 89/14/0153). Fehlt
die erforderliche berufsrechtliche Bewilligung, so ist die Tätigkeit als gewerblich einzustufen
(vgl. VwGH 27.10.1983, 3006/80, betreffend Heilmasseur, dem die berufsrechtliche
Bewilligung für den physikotherapeutischen Dienst fehlt). Heilbademeister und Heilmasseur
dürfen als Sanitätshilfsdienste nicht freiberuflich tätig sein (§ 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes
BGBl. Nr. 102/1961; siehe VwGH 23.10.1990, 89/14/0153).

16.2.4 Krankenanstalten

5227

Der Betrieb von Krankenanstalten oder Kliniken durch einen Arzt ist dann als freiberufliche
Tätigkeit anzusehen, wenn es sich hiebei um ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche
Tätigkeit handelt. Dies ist anzunehmen, wenn der vom Arzt erstrebte Heil- oder
Forschungszweck die Unterbringung in einer derartigen Anstalt erforderlich macht.

5228

Krankenanstalten bedürfen zur Ausübung ihrer Tätigkeit einer Bewilligung der zuständigen
Landesregierung. Die Abgrenzung zwischen freiberuflich ärztlicher Tätigkeit und gewerblicher
Krankenanstalt richtet sich nach dem Auftreten im Außenverhältnis, der Einrichtung der
Praxis und insbesonders danach, ob der Arzt bzw. die Ärzte eigenverantwortlich, leitend und
persönlich tätig werden (eingeschränkte Vervielfältigungstheorie).

5229

Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn neben dem Heil- bzw. Forschungszweck aus der
Beherbergung und Verpflegung der Kranken ein besonderer Gewinn angestrebt wird, der
Betrieb der Klinik also eine besondere Einnahmsquelle neben dem ärztlichen Beruf bildet.
Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem
Anstaltsbetrieb nur die Kosten der Anstalt (einschließlich Absetzung für Abnutzung) decken
oder, falls die ärztliche Behandlung im Verpflegssatz inbegriffen ist, wenn die erzielten
Überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für geleistete ärztliche Dienste nicht
übersteigen.

5230

Kurheime, Erholungsheime und dgl. gelten im allgemeinen als Gewerbebetrieb. Tritt ein
Sanatorium bzw. Kurheim mit gewerblichen Fremdenverkehrsunternehmen in Wettbewerb,
sind die Einkünfte daraus gewerblich; dies ist der Fall, wenn die Anstalt nicht bloß eine
Ergänzung zur ärztlichen Tätigkeit darstellt, sondern neben Patienten auch andere Gäste
gegen Entgelt beherbergt werden (VwGH 6.5.1980, 0442/79).

5231

Kliniken, die als Belegspitäler im Wesentlichen nur die Infrastruktur und Pflegeleistungen zur
Verfügung stellen, sind gewerblich, da der Schwerpunkt der ärztlichen Leistungen von einem
nicht betriebszugehörigen Arzt erbracht wird.

16.2.5 Wissenschaft

5232

Eine Tätigkeit ist nicht schon dann wissenschaftlich, wenn sie auf Erkenntnissen der
Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftlicher Methoden bedient,
sondern erst, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, somit dem
Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder/und der Lehre, somit der Vermittlung
einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes
dient. Bei Auswertung einer wissenschaftlichen Tätigkeit zu wirtschaftlichen Zwecken ist
Voraussetzung, dass die Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse und nicht deren
wirtschaftliche Verwertung den Schwerpunkt der betreffenden Tätigkeit darstellt. Die aus der
Tätigkeit erzielten Einnahmen müssen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftlichen
Gehalt anzusehen sein (zB VwGH 28.10.1997, 93/14/0146).

5233

Angewandte Wissenschaft wird erst dann zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit, wenn
grundsätzlich Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und
sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen
Verständniszusammenhang gebracht werden, wozu auch gehört, dass die Tätigkeit von der
Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar ist (VwGH 4.10.1983, 82/14/0304).

5234

Es ist für die Wissenschaft charakteristisch, dass sie sich die Vermehrung des menschlichen
Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel setzt; daher sind nicht wissenschaftlich tätig
Personalberater, Betriebspsychologen oder Grafologen (VwGH 6.4.1988, 87/13/0210;
VwGH 4.10.1983, 82/14/0304; VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).

5235

Planmäßige mit wissenschaftlicher Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insbesonders von
technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftliche Tätigkeit. Erfindungen, die nicht im
Rahmen einer Erfindertätigkeit anfallen, wie insbesondere Zufallserfindungen oder
Erfindungen, die als Nebenprodukt aus einer anderen Tätigkeit anfallen, können für sich
nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen (VwGH 25.11.1980, 2737/80).
Erfindungen aus einer gelegentlichen Tätigkeit sind Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988;
die Verwertung patentrechtlich geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen laufende
Vergütung (Lizenzen) stellen Einkünfte aus der Überlassung von Schutzrechten gemäß § 28
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar. Zur Veräußerung einer privaten Zufallserfindung siehe Rz 6416.
Die Zufallserfindung wird dann dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sein, wenn der
Erfinder noch weitere umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner
Erfindung treffen muss, sodass nicht mehr von einer gelegentlichen Tätigkeit gesprochen
werden kann.

5236

Bei der eigenbetrieblichen Verwertung bzw. der Verwertung durch Vergabe von Lizenzen ist
wie in den folgenden Beispielen dargestellt zu unterscheiden:

Beispiel 1:
Zahnärztin benützt von ihr erfundenen Bohrer selbst: Schlägt sich in den Einkünften
nicht gesondert nieder.

Beispiel 2:
Zahnärztin vergibt Lizenz, zufolge der auch Dritte den erfundenen Bohrer benützen
dürfen: Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Beispiel 3:
Zahnärztin produziert selbst Bohrer und vertreibt ihn: Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Beispiel 4:
Zahnärztin erfindet Rasenmäher (kein Zusammenhang mit den betrieblichen
Einkünften) und vergibt Lizenz: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

Beispiel 5:
Assistent der Zahnärztin erfindet Bohrer, der von der Zahnärztin vermarktet wird: Beim
Assistenten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Diensterfindung, LStR 2002
RZ 1094 ff).

16.2.6 Künstler

5237

Als Künstler kann nur derjenige angesehen werden, der eine persönliche eigenschöpferische
Tätigkeit in einem umfassenden (anerkannten) Kunstfach auf Grund künstlerischer Begabung
entfaltet (vgl. VwGH 20.11.1989, 88/14/0211; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090). Seine
Tätigkeit darf sich nicht darauf beschränken, Erlernbares oder Erlerntes wiederzugeben
(VwGH 25.3.1960, 1313/57). Das Vorliegen einer künstlerischen Begabung ist idR bei einer
abgeschlossenen künstlerischen Hochschulbildung anzunehmen (zB Akademie der bildenden
Künste, Hochschule für Musik und darstellende Kunst), daraus folgt aber nicht, dass der
künstlerische Wert einer Tätigkeit nicht nachgeprüft werden muss (VwGH 20.2.1996,
92/14/0084). Fehlt eine Hochschulbildung oder sonstige vollwertige künstlerische
Ausbildung, muss die Finanzbehörde die Künstlereigenschaft auf Grund der von ihm
entfalteten Tätigkeit prüfen. Die Merkmale sind von der Behörde unter Berücksichtigung
eines repräsentativen Querschnittes der Arbeiten, die die steuerlich relevante Tätigkeit
bilden, zu beurteilen (VwGH 25.1.1994, 90/14/0092; VwGH 15.1.1997, 94/13/0002).

5238

Neben der Künstlereigenschaft ist die Art der Tätigkeit für die Zuordnung zu den Einkünften
aus selbständiger Arbeit maßgebend (VwGH 24.2.1970, 0528/69). Denn nicht jede beruflich
entfaltete Tätigkeit einer Person, deren Künstlereigenschaft außer Zweifel steht, ist
künstlerisch (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 20.2.1996, 92/13/0084). Maßgebend für
die Beurteilung einer in der Herstellung eines Gegenstandes bestehenden Tätigkeit ist
ausschließlich die Art und Weise seiner Gestaltung. Erfolgt sie nach für ein umfassendes
Kunstfach (zB Malerei, Bildhauerei, Architektur) charakteristischen Gestaltungsprinzipien oder
ist sie auf dieselbe Stufe zu stellen wie diese, weil die Tätigkeit eine vergleichbar weit
reichende künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert, dann ist diese Tätigkeit als
künstlerisch anzusehen (VwGH 21.1.1986, 84/14/0017; VwGH 5.7.1994, 94/14/0032).

5239

Tätigkeiten sind nur dann als künstlerisch iSd abgabenrechtlichen Vorschriften anzunehmen,
wenn sie einen gewissen Qualitätsstandard nicht unterschreiten (VwGH 23.10.1984,
84/14/0083). Darbietungen primitivster Art sind ungeachtet ihres kommerziellen Erfolges
nicht künstlerisch (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083, betr. Kinderstimmenimitator).
Großes Können und eine persönliche Note machen aus einer handwerklichen noch keine
künstlerische Täigkeit (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231).

5240

Der Umstand, dass der in einem Werk dargestellte Gegenstand ein althergebrachtes
Volksmotiv ist, ist für die Frage des Vorliegens eines Kunstwerkes ohne Bedeutung, weil es
keine Motive gibt, die von vornherein ungeeignet wären, als Vorlage oder Ausgangspunkt für
ein Kunstwerk zu dienen: Dies gilt auch für die Anzahl von Repliken, die ein Künstler von
einem seiner selbstgeschaffenen Kunstwerke anfertigt, weil dadurch nichts an der für das
Kunstwerk aufgewendeten eigenschöpferischen Leistung geändert wird (VwGH 4.10.1983,
83/14/0043).

5241

Die Eignung eines Gegenstandes zum praktischen Gebrauch oder zu wirtschaftlichen
Zwecken schließt nicht aus, dass die in der Herstellung dieses Gegenstandes bestehende
Tätigkeit künstlerisch ist (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 7.9.1990, 90/14/0075;
VwGH 15.9.1993, 91/13/0237; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).

5242

Die Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit ist in erster Linie anhand
jener Kriterien zu treffen, die Schrifttum und Rechtsprechung zum Steuerrecht entwickelt
haben. Lexika und ähnlichen Nachschlagewerken ist zwar die Eignung, zum Verständnis des
Kunstbegriffes beizutragen, nicht abzusprechen, sie haben aber nicht die durch das
Steuerrecht vorgegebene Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit
zum Ziel (VwGH 18.9.1991, 91/13/0054).

5243

Auch die Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes können nicht zur Auslegung des Begriffs
der künstlerischen Tätigkeit herangezogen werden (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231). Ebenso
kann das Führen eines Künstlernamens nicht als Beweis künstlerischer Tätigkeit angesehen
werden, weil das Urheberrechtsgesetz, das Decknamen und Künstlerzeichen kennt (§ 12
Urheberrechtsgesetz) auch Werke des Kunstgewerbes und deren Urheber schützt
(VwGH 2.12.1966, 1516/65). Der künstlerische Ruf und die erfolgreiche Teilnahme an
Wettbewerben sind für die Frage der Einkunftsart ohne Bedeutung (VwGH 27.9.1995,
92/15/0086). Die Anwendbarkeit der Gewerbeordnung ist ebenfalls nicht maßgeblich
(VwGH 29.11.1988, 88/14/0201), sie hat allenfalls Indizwirkung.

5244

Die Zugehörigkeit zum Bund der österreichischen Gebrauchsgrafiker oder zur
Berufsvereinigung bildender Künstler Österreichs sagt über die Künstlereigenschaft des
Mitglieds dieser Vereinigungen nichts aus, weil diesen Vereinigungen nicht nur Künstler,
sondern auch Kunsthandwerker angehören (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 21.1.1986,
84/14/0017; VwGH 18.9.1991, 91/13/0054). Die Ergänzung eines durch den Künstler
unvollendet gebliebenen Werkes durch einen anderen Künstler kann ebenso ein
eigenschöpferisches Kunstwerk sein wie die Wiederherstellung eines weitgehend zerstörten
Kunstwerkes durch einen Restaurator, dessen Arbeit eine Neuschöpfung (wenn auch im
Geiste der verloren gegangenen Werke) darstellt. Dabei ist es gleich, ob es sich um ein Werk
der Musik oder der Architektur handelt (VwGH 14.1.1992, 91/14/0204; VwGH 22.3.1995,
92/13/0005).

5245

Bei der Tätigkeit eines Grafikers muss stets zwischen künstlerischer Grafik und gewerblicher
Grafik unterschieden werden. Arbeiten, die sich als Fotomontagen, einfache Ornamentik,
Schriftenmalerei oder ähnliches darstellen, und somit das Niveau einer erlernbaren Technik
nicht überschreiten, sind dem Kunstgewerbe zuzurechnen (VwGH 31. 5. 1963, 1967/62,
VwGH 5.6.1964, 0756/63; VwGH 23.9.1982, 82/15/0041; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).

5246

Der Umstand, dass es sich bei Gebrauchsgrafiken um eigentümliche geistige Schöpfungen
des Grafikers handelt, genügt allein nicht, um eine Tätigkeit zur künstlerischen zu machen,
da auch der Kunsthandwerker, ja jeder qualifizierte Handwerker, der in seinem Gewerbe
neue Wege geht, eigentümliche geistige Schöpfungen hervorbringt, ohne dass man ihn
deshalb als Künstler bezeichnen kann (VwGH 26.11.1985, 83/14/0249; VwGH 23.10.1990,
90/14/0035; VwGH 25.1.1994, 90/14/0092). Sie kann aber bei entsprechender künstlerischer
Qualität künstlerisch sein. Das gleiche gilt für die Schauraumgestaltung (VwGH 24.1.1964,
0460/63).

5247

Voraussetzung für das Vorliegen einer künstlerischen Tätigkeit im Falle der Musik ist auch
hier einerseits die Befähigung des Ausübenden und anderseits die Art der Tätigkeit.
Hinsichtlich der Befähigung gilt auch hier die abgeschlossene künstlerische
Hochschulausbildung als Nachweis der Künstlereigenschaft, sie ist jedoch nicht unbedingte
Voraussetzung, wenn eine entsprechende Begabung vorliegt. Musikalische Tätigkeit ist nur
dann als künstlerisch anzusehen, wenn sie einen bestimmten, durch das jeweilige
Kunstverständnis vorgegebenen Qualitätsstandard nicht unterschreitet. Maßgeblich dafür ist
die Qualität des musikalischen Vortrages und nicht die Art des Musikstückes (siehe
VwGH 7.6.1983, 82/14/0323; VwGH 7.6.1983, 83/14/0018; VwGH 29.5.1990, 89/14/0022;
VwGH 12.12.1995, 94/14/0060).

5248

Der kunstvolle Vortrag eines Musikstückes verliert auch dann nicht den Charakter einer
künstlerischen Tätigkeit, wenn er um der Stimmung willen geboten wird (VwGH 29.5.1990,
89/14/0022, verstärkter Senat). Das Spielen von Volksmusikinstrumenten, wie zB Gitarre,
Akkordeon (VwGH 7.4.1961, 0616/60), Zither, Knopfgriffharmonika, Mandoline und
Blockflöte (VwGH 23.9.1964, 1319/63), wird idR nicht zur Ausübung der Kunst gerechnet.
Das Gleiche gilt für das Singen von volkstümlichen Liedern und Jodlern und die
Zusammenstellung und Vorführung von Volkstänzen. Aber auch der Vortrag von Volksmusik
ist Kunst, wenn er einen bestimmten Qualitätsstandard nicht unterschreitet
(VwGH 29.5.1990, 89/14/0022, verstärkter Senat).

5249

Wenn das dargebotene Musikstück nicht als Kunst anzusehen ist, spricht der Anschein für
das Fehlen künstlerischen Charakters der Darbietung. In einem solchen Fall müssten
besondere Umstände für den künstlerischen Charakter des Vortrages sprechen
(VwGH 12.12.1995, 94/14/0060; VwGH 23.1.1996, 93/14/0083; VwGH 26.5.1998,
97/14/0038). Volksmusik wird demnach in vielen Fällen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb
führen. Ein Gewerbebetrieb liegt jedenfalls aber dann vor, wenn Volksmusik durch
publikumswirksame Effekte verfälscht wird (VwGH 23.1.1996, 93/14/0083, betr. Volksmusik
auf Tiroler Abenden).

5250

Dem konkreten Zweck einer künstlerischen Tätigkeit kommt keine entscheidende Bedeutung
zu. Liegt eine künstlerische Tätigkeit vor, so behält sie diese Eigenschaft auch dann, wenn
sie nicht des Kunstgenusses wegen ausgeübt wird. Der Einsatz künstlerischen Tätigwerdens
für Zwecke der Werbung ist daher kein Grund, der Tätigkeit ihren künstlerischen Wert
abzusprechen (VwGH 20.4.1995, 92/13/0082).

5251

Eine freiberufliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn ein Künstler im Rahmen von
Veranstaltungen tätig wird, denen die für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit
erforderlichen Eigenschaften fehlen, bspw. Gesangseinlagen bei Modeschauen, politischen
und anderen Werbeveranstaltungen. Ein Friedhofsänger, der auch als Sänger im Zusatzchor
der Wiener Staatsoper tätig ist, übt eine künstlerische Tätigkeit aus. (VwGH 18.3.1987,
86/13/0009; VwGH 18.3.1987, 86/13/0135; VwGH 14.9.1988, 86/13/0101 verstärkter
Senat). Der Komponist wird idR künstlerisch tätig. Aber auch der Arrangeur, dessen Aufgabe
darin besteht, ein Tonstück für eine andere Besetzung, als sie der Komponist vorgeschrieben
hat, zu bearbeiten, ist idR künstlerisch tätig. Das gilt auch für die Instrumentierung eines
Musikwerkes, namentlich dann, wenn die Partitur nur in großen Umrissen skizziert ist, sodass
die qualifizierte künstlerische Tätigkeit die rein mechanische Abschreibarbeit überwiegt
(VwGH 15.2.1963, 0922/62).

5252

Die Tätigkeit eines Musikproduzenten ("Musikproducer", "Musikregisseur") - nämlich
Erarbeiten der endgültigen Form einer Komposition gemeinsam mit dem Komponisten,
Eingreifen in die Gestaltung der Texte, Besorgung des Musikarrangements und Übernahme
jener Aufgaben im Rahmen der Tonaufnahme, welche beim klassischen Orchester dem
Dirigenten obliegen - kann künstlerischen Charakter haben, wenn es sich bei den
produzierten Musikwerken um Werke handelt, deren Schaffung als künstlerische Arbeit zu
werten ist. Wird neben der künstlerischen Tätigkeit auch eine gewerbliche ausgeübt, ohne
dass eine Trennung möglich ist, sind die Einkünfte aus einer solchen in sich geschlossenen
einheitlichen Tätigkeit, je nach dem, ob die Merkmale des § 22 EStG 1988 oder jene des
§ 23 EStG 1988 überwiegen, entweder dem § 22 oder § 23 EStG 1988 zuzuordnen.

5253

Die Provisionen aus dem Verkauf von auf Tonträgern aufgenommenen Darbietungen sind
ebenso zu behandeln wie die Einkünfte aus den Darbietungen selbst (VwGH 29.5.1990,
89/14/0022; VwGH 7.6.1983, 83/14/0018; VwGH 7.6.1983, 82/14/0323).
Ein Kabarettist oder Schauspieler ist idR künstlerisch tätig.

5254

Keine künstlerischen Tätigkeiten üben zB aus bzw. stellen dar:

• Artist (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211),

• Ausstellungsgestalter (VwGH 5.5.1970, 1894/68),

• Bauchredner (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211),

• Dekorieren von Schaufenstern und Verkaufskojen (VwGH 26.3.1969, 1320/68),

• Drehbuchautor in der Werbung, sofern nicht insgesamt künstlerische Tätigkeit
  (VwGH 24.9.1986, 85/13/0132),

• Entwerfen von Geschenkpapier und Papierservietten (VwGH 31.10.1972, 0863/72); von
  Industrieerzeugnissen (industrial designing, VwGH 5.7.1994, 94/14/0032; VwGH
  2.12.1966, 1516/65, Brillendesigner); von Textilmustern (VwGH 18.3.1975, 0119/73),

• Filmproduzent,

• Fotograf, in Ausnahmefällen künstlerisch,

• Garten-, Landschaftsarchitekt,

• Grafiker (Werbe-), der sich nicht überwiegend mit rein künstlerischen Arbeiten befasst
  (VwGH 13.7.1962, 0438/62; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086); ebenso ein Grafiker, der
  Trickfilme herstellt (VwGH 3.3.1967, 1772/66),

• Entwurf und Herstellung von Geschenkpapier und Papierservietten (VwGH 31.10.1972,
  0863/72),

• Herstellung von Goldschmuck (VwGH 7.10.1964, 2378/63), von Stofftieren als Spielzeug
  und Zimmerschmuck (VwGH 26.3.1965, 2127/64), von Teppichen (VwGH 5.4.1963,
  0739/61), von Textildrucken, Textilmustern nach eigenen Entwürfen (VwGH 19.6.1964,
  1155/62, VwGH 18.3.1975, 0119/73),

• Holzbildhauer, wenn der Anteil der nichtkünstlerischen Tätigkeit bei einheitlicher
  Betrachtung überwiegt (VwGH 20.11.1989, 89/14/0142),

• Humorist (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083),

• Illusionist,

• Klavierstimmer,

• Konzertmanager (Impresario) Conferencier, Moderator (VwGH 30.6.1961, 2004/59),

• Kostümberater (VwGH 18.6.1962, 2407/59),

• Kunsthandwerker (VwGH 18.9.1991, 91/13/0054; VwGH 9.6.1961, 0162/61),

• künstlerischer Berater, Kunstkritiker (VwGH 7.3.1984, 82/13/0180),

• Leiter eines Theaterbetriebes (VwGH 13.5.1960, 1009/57),

• Magier (VwGH 12.12.1988, 87/15/0002),

• Möbeldesigner,

• Musikinstrumentenbau, weil handwerkliche Tätigkeit im Vordergrund steht,

• Notenkopist. Die Richtigstellung falsch gesetzter Vorzeichen oder dynamischer Zeichen
  bei Notenabschreibarbeiten, die Transponierung von Arrangements in andere Tonarten
  und die Erstellung von Stimmen für einzelne Instrumente erfordern zwar große
  Aufmerksamkeit und Genauigkeit sowie musikalisches Einfühlungsvermögen, sie setzen
  aber keine persönliche eigenschöpferische Befähigung voraus (VwGH 14.1.1964,
  1241/62).

• Reliefkartenentwurfherstellung (VwGH 28.1.1976, 1318/74),

• Restauratoren, soweit sie nur Reinigungs- und Konservierungsarbeiten durchführen, es
  sei denn, das Kunstwerk ist so stark beschädigt, dass es wiederhergestellt bzw. ergänzt
  werden muss (VwGH 22.3.1995, 92/13/0005),

• Technische Zeichner, die Dokumentationszeichnungen und Schaubilder herstellen
  (VwGH 15.9.1993, 91/13/0237),

• Tonstudio, Tontechniker (VwGH 18.1.1989, 88/13/0169),

• Unterhaltungsdarbietungen, die keinem Kunstfach zugeordnet werden können, sind
  gewerblich (VwGH 13.11.1985, 84/13/0077; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090),

• Varieté-, Zauberkünstler (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090).