5201

Die selbständige Arbeit erfasst Tätigkeiten, die eine bestimmte Berufsausbildung oder

besondere persönliche Fähigkeiten oder Fachkenntnisse erfordern (VwGH 7.11.1952,

1486/50). Dabei kommt dem eigenen geistigen Vermögen und der persönlichen

Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen entscheidendes Gewicht zu (VwGH 30.9.1975, 0267/74;

VwGH 23.5.1997, 94/13/0107). Abgrenzungserfordernis ergibt sich hinsichtlich der Einkünfte

aus nichtselbständiger Arbeit sowie der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Rz 5401 ff

sowie LStR 2002 RZ 930 bis 1019).

Die eigentliche Bedeutung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit lag bis 1993 in der

Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Seit der Abschaffung der Gewerbesteuer

ist diese Unterscheidung steuerlich nur mehr von eingeschränkter Bedeutung.

5202

5203

Während für gewerblich Tätige Buchführungspflicht nach Maßgabe des § 124 BAO besteht,

ist für selbständig Tätige iSd § 22 EStG 1988 grundsätzlich keine Buchführungspflicht

vorgesehen. Dies gilt sowohl für Einzelunternehmungen als auch Mitunternehmerschaften

5204

Im Falle des Zusammenschlusses von freiberuflich Tätigen mit Berufsfremden liegt ein

Gewerbebetrieb vor (zB VwGH 19.1.1968, 1825/66, betr. Fahrschule; VwGH 3.3.1982,

1659/79, betr. Röntgeninstitut; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213, betreffend medizinischdiagnostisches

Labor). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz trifft § 22 Z 3 EStG 1988 für

jene Fälle, in denen berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen

ausdrücklich zulassen. Solche berufsrechtlichen Vorschriften finden sich zB in § 68 WTBG

sowie § 21c RAO. Diese berufsrechtlichen Vorschriften lassen insbesondere nur die

Beteiligung bestimmter Angehöriger zu. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht eine

an sich freiberufliche Tätigkeit zu einer gewerblichen, wenn die Kapitalgesellschaft

berufsfremd ist (vgl. VwGH 24.5.1984, 83/15/0118); siehe Rz 5844.

5205

Unabhängig von der Betriebsgröße kann im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit

der Gewinn stets nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Gegenüberstellung der

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt werden.

5206

Freiwillig können Bücher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführt werden.

5207

Selbständig Tätige können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von der

Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 Gebrauch machen.

5208

Personengesellschaften (OG, KG), die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben (zB

Wirtschaftstreuhänder) sind gemäß § 124 BAO iVm § 189 Abs. 4 UGB grundsätzlich nicht

buchführungspflichtig; Buchführungspflicht besteht für Personengesellschaften iSd § 189

Abs. 1 Z 1 UGB , wobei derartige Gesellschaften für steuerliche Zwecke ihren Gewinn gemäß

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln.

5209

Wird eine an und für sich freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft

ausgeübt, liegen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

5210

Zulässige Gewinnermittlungsarten bei Einkünften aus selbständiger Arbeit:

5211

Die Einstufung der Abgabenpflichtigen, die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen,

bestimmt sich nach den einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften. Die wesentlichen

Bestimmungen sind in folgenden Vorschriften enthalten:

den freien Dienstleistungsverkehr und die Niederlassung von europäischen

Rechtsanwälten in Österreich (EuRAG), BGBl. I Nr.27/2000.

Der Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des Rechtsanwaltsberufes ist

gewerblich tätig.

Fassung.

Bilanzbuchhalter, Buchhalter, Personalverrechner (Bilanzbuchhaltungsberufe iSd § 1

Bilanzbuchhaltungsgesetz - BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006, in Kraft getreten mit

1. Jänner 2007) stellen nach dem WTBG in der Fassung nach Inkrafttreten des BibuG keine

Wirtschaftstreuhandberufe dar. Dementsprechend stellen (ab 2007 erzielte) Einkünfte aus

Einkünfte selbständiger Buchhalter (§ 1 Abs. 1 Z 4 WTBG in der Fassung vor Inkrafttreten

des BibuG) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2006 als Einkünfte aus

selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ab 2007 bezogene Einkünfte selbständiger Buchhalter

sind mangels berufsrechtlicher Einstufung durch das WTBG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb

zu qualifizieren. Ein dadurch allenfalls bedingter Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5

EStG 1988 kann für Wirtschaftsjahre, die vor 2010 beginnen, durch eine Aufschub-Option

verhindert werden (siehe Rz 430p).

5212

Die Berufsgruppe der Ziviltechniker ist die einzige, für die das EStG 1988 noch eine

unmittelbar ähnliche Tätigkeit als freien Beruf anerkennt.

5213

Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers ist es nicht

erforderlich, dass die Tätigkeit dem gesamten Tätigkeitsbereich des Ziviltechnikers

entspricht; wohl aber muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, abgesehen von einer durch

gehobene Fortbildung gekennzeichneten fachlichen Qualifikation, den wesentlichen und

typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu dem die einschlägigen Vorschriften über den Beruf

5214

Ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:

(VwGH 17.10.1991, 90/13/0061);

(VwGH 1.7.1981, 1995/77);

5215

Nicht ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:

(VwGH 13.5.1992, 87/13/0205);

88/13/0064);

VwGH 6.3.1985, 84/13/0234);

3237/80; VwGH 8.6.1982, 82/14/0048). Die planende Tätigkeit von Innenarchitekten und

Raumgestaltern unterscheidet sich von der eines Architekten als Ziviltechniker dem Inhalt

nach ganz erheblich und stellt keine einem Ziviltechniker ähnliche Tätigkeit dar. Weiters

hat die planende Tätigkeit als Innenarchitekt und Raumgestalter nicht künstlerischen

Charakter (VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Gleiches gilt für einen Landschaftsarchitekten;

Planung, Steuerung und Überwachung des Produktionsprozesses (VwGH 14.10.1981,

2814/79), für die Abwicklung von Verkäufen von Liegenschaften (Hotels) samt

Umschuldung von Hypotheken (VwGH 15.2.1983, 82/14/0170);

81/13/0116, 82/13/0043).

5216

In § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind als freiberufliche Tätigkeiten die Berufe der Ärzte, Tierärzte

und Dentisten genannt.

5217

Weiters sind in lit. c der genannten Gesetzesbestimmung noch folgende Tätigkeiten der

Gesundheitsberufe unter den freiberuflichen Einkünften angeführt:

naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie

abgeschlossen haben,

BGBl. Nr. 102/1961.

5218

Ärzte im Sinne des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Ärzte im Sinne des Ärztegesetzes BGBl. Nr.

169/1998 in der geltenden Fassung sowie Zahnärzte im Sinne des Zahnärztegesetzes,

BGBl. I Nr. 126/2005.

5219

Als Tierärzte können alle auf Grund eines abgeschlossenen tierärztlichen Hochschulstudiums

selbständig in diesem Fach tätigen Personen angesehen werden.

Fleischuntersuchungsorgane gelten als Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften

und beziehen sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 4 EStG 1988.

Dem (Tier-)Arzt ähnliche Tätigkeiten sind nicht freiberuflich. Gewerblich ist daher tätig, wer

die Heilkunde ohne (abgeschlossenes) Studium ausübt, selbst wenn er sich auf andere Art

die hiefür notwendigen Kenntnisse angeeignet hat.

5220

Nicht unter die (tier-)ärztliche Tätigkeit fallen etwa

Medikamente wirbt (VwGH 2.2.1968, 1124/67; VwGH 24.9.1980, 1428/79);

5221

Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit bei Gastärzten,

Gemeindeärzten, Distriktärzten, Turnusärzten, Amts-, Polizei- und Militärärzten (LStR 2002

Rz 968 bis 971).

5222

Auch wenn ein in Ausbildung befindlicher Arzt nach dem Ärztegesetz nur zur unselbständigen

Ausübung des Ärzteberufes in Krankenanstalten berechtigt ist, erzielt er doch Einkünfte aus

selbständiger Arbeit, wenn er einen praktischen Arzt vertritt (er ist nicht dessen

Arbeitnehmer; VwGH 6.7.1956, 0954/54).

5223

Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim

Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den

Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH

19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der

Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von

Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften

aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen

Namen verrechnet werden. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen

(Primare, Sekundarärzte, Assistenzärzte, uÄ), nicht hingegen das nichtärztliche Personal.

Dieses bezieht - unabhängig von der Art der Verrechnung - Einkünfte aus nichtselbständiger

Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 3831/80), und zwar

auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt.

Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte dar, wenn nach dem zur

Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger des Krankenhauses verpflichtet

ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.03.2004,

2001/15/0034). Zur gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4116b, zu Fahrtkosten siehe

Rz 1614. Sonderklassegebühren stellen mit einer vom selben Arzt geführten Ordination

keinen einheitlichen Betrieb dar (siehe auch Rz 413).

5224

Psychologen zählen nur dann zu den freiberuflich Tätigen, wenn sie die philosophischen oder

geisteswissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen

haben. Eine andere - wenn auch akademische - Ausbildung reicht nicht aus. Unter

therapeutisch psychologischer Tätigkeit ist die Behandlung psychisch kranker Personen mit

den Mitteln der Psychologie zu verstehen. Die der Therapie vorangehende Diagnose zählt

ebenfalls zur freiberuflichen Tätigkeit, sofern die Diagnose in unmittelbarem Zusammenhang

mit der Therapie steht und von ein und derselben Person vorgenommen wird. Die Therapie

selbst ist jedenfalls freiberuflich, auch wenn die Diagnose von einer anderen Person erstellt

worden ist. Tätigkeiten, die beratender Natur sind bzw. die Gewinnung anderer Erkenntnisse

mit den Mitteln der Psychologie zum Ziel haben, wie zB die Durchführung von Eignungs- und

Persönlichkeitstests, Verkehrs- oder Waffentauglichkeitstests, Intelligenztests uÄ, die

Erstellung psychologischer Gutachten (sofern die Tätigkeit nicht wissenschaftlicher Art ist),

sind als gewerblich einzustufen. Ein Betriebspsychologe ist gewerblich tätig (VwGH 12.

4.1983, 82/14/0215), sofern Selbständigkeit gegeben ist.

5225

Freiberuflich ist gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 auch die Tätigkeit als Hebamme. Es muss

sich um eine Hebamme iSd HebammenG 1963, BGBl. Nr. 3/1964 handeln, also eine

behördlich geprüfte und zugelassene Geburtshelferin.

5226

Freiberuflich ist weiters gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 die Tätigkeit im medizinischen

Dienst iSd Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 (Krankenpflegegesetz). In diesem

Bundesgesetz ist nur mehr der Krankenpflegefachdienst geregelt, während die

Bestimmungen über den physiotherapeutischen Dienst, den Diätdienst und

ernährungsmedizinischen Beratungsdienst, den ergotherapeutischen Dienst und den

logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst im Bundesgesetz über die Regelung der

gehobenen medizinisch-technischen Dienste (MTD-Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992 in der

geltenden Fassung, enthalten sind. Die Anknüpfung ist eine formalrechtliche, für eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise bleibt kein Raum (VwGH 23.10.1990, 89/14/0153). Fehlt

die erforderliche berufsrechtliche Bewilligung, so ist die Tätigkeit als gewerblich einzustufen

(vgl. VwGH 27.10.1983, 3006/80, betreffend Heilmasseur, dem die berufsrechtliche

Bewilligung für den physikotherapeutischen Dienst fehlt). Heilbademeister und Heilmasseur

dürfen als Sanitätshilfsdienste nicht freiberuflich tätig sein (§ 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes

BGBl. Nr. 102/1961; siehe VwGH 23.10.1990, 89/14/0153).

5227

Der Betrieb von Krankenanstalten oder Kliniken durch einen Arzt ist dann als freiberufliche

Tätigkeit anzusehen, wenn es sich hiebei um ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche

Tätigkeit handelt. Dies ist anzunehmen, wenn der vom Arzt erstrebte Heil- oder

Forschungszweck die Unterbringung in einer derartigen Anstalt erforderlich macht.

5228

Krankenanstalten bedürfen zur Ausübung ihrer Tätigkeit einer Bewilligung der zuständigen

Landesregierung. Die Abgrenzung zwischen freiberuflich ärztlicher Tätigkeit und gewerblicher

Krankenanstalt richtet sich nach dem Auftreten im Außenverhältnis, der Einrichtung der

Praxis und insbesonders danach, ob der Arzt bzw. die Ärzte eigenverantwortlich, leitend und

persönlich tätig werden (eingeschränkte Vervielfältigungstheorie).

5229

Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn neben dem Heil- bzw. Forschungszweck aus der

Beherbergung und Verpflegung der Kranken ein besonderer Gewinn angestrebt wird, der

Betrieb der Klinik also eine besondere Einnahmsquelle neben dem ärztlichen Beruf bildet.

Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem

Anstaltsbetrieb nur die Kosten der Anstalt (einschließlich Absetzung für Abnutzung) decken

oder, falls die ärztliche Behandlung im Verpflegssatz inbegriffen ist, wenn die erzielten

Überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für geleistete ärztliche Dienste nicht

übersteigen.

5230

Kurheime, Erholungsheime und dgl. gelten im allgemeinen als Gewerbebetrieb. Tritt ein

Sanatorium bzw. Kurheim mit gewerblichen Fremdenverkehrsunternehmen in Wettbewerb,

sind die Einkünfte daraus gewerblich; dies ist der Fall, wenn die Anstalt nicht bloß eine

Ergänzung zur ärztlichen Tätigkeit darstellt, sondern neben Patienten auch andere Gäste

gegen Entgelt beherbergt werden (VwGH 6.5.1980, 0442/79).

5231

Kliniken, die als Belegspitäler im Wesentlichen nur die Infrastruktur und Pflegeleistungen zur

Verfügung stellen, sind gewerblich, da der Schwerpunkt der ärztlichen Leistungen von einem

nicht betriebszugehörigen Arzt erbracht wird.

5232

Eine Tätigkeit ist nicht schon dann wissenschaftlich, wenn sie auf Erkenntnissen der

Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftlicher Methoden bedient,

sondern erst, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, somit dem

Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder/und der Lehre, somit der Vermittlung

einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes

dient. Bei Auswertung einer wissenschaftlichen Tätigkeit zu wirtschaftlichen Zwecken ist

Voraussetzung, dass die Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse und nicht deren

wirtschaftliche Verwertung den Schwerpunkt der betreffenden Tätigkeit darstellt. Die aus der

Tätigkeit erzielten Einnahmen müssen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftlichen

Gehalt anzusehen sein (zB VwGH 28.10.1997, 93/14/0146).

5233

Angewandte Wissenschaft wird erst dann zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit, wenn

grundsätzlich Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und

sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen

Verständniszusammenhang gebracht werden, wozu auch gehört, dass die Tätigkeit von der

Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar ist (VwGH 4.10.1983, 82/14/0304).

5234

Es ist für die Wissenschaft charakteristisch, dass sie sich die Vermehrung des menschlichen

Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel setzt; daher sind nicht wissenschaftlich tätig

Personalberater, Betriebspsychologen oder Grafologen (VwGH 6.4.1988, 87/13/0210;

VwGH 4.10.1983, 82/14/0304; VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).

5235

Planmäßige mit wissenschaftlicher Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insbesonders von

technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftliche Tätigkeit. Erfindungen, die nicht im

Rahmen einer Erfindertätigkeit anfallen, wie insbesondere Zufallserfindungen oder

Erfindungen, die als Nebenprodukt aus einer anderen Tätigkeit anfallen, können für sich

nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen (VwGH 25.11.1980, 2737/80).

Erfindungen aus einer gelegentlichen Tätigkeit sind Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988;

die Verwertung patentrechtlich geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen laufende

Vergütung (Lizenzen) stellen Einkünfte aus der Überlassung von Schutzrechten gemäß § 28

Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar. Zur Veräußerung einer privaten Zufallserfindung siehe Rz 6416.

Die Zufallserfindung wird dann dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sein, wenn der

Erfinder noch weitere umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner

Erfindung treffen muss, sodass nicht mehr von einer gelegentlichen Tätigkeit gesprochen

werden kann.

5236

Bei der eigenbetrieblichen Verwertung bzw. der Verwertung durch Vergabe von Lizenzen ist

wie in den folgenden Beispielen dargestellt zu unterscheiden:

Beispiel 1:

Zahnärztin benützt von ihr erfundenen Bohrer selbst: Schlägt sich in den Einkünften

nicht gesondert nieder.

Beispiel 2:

Zahnärztin vergibt Lizenz, zufolge der auch Dritte den erfundenen Bohrer benützen

dürfen: Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Beispiel 3:

Zahnärztin produziert selbst Bohrer und vertreibt ihn: Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Beispiel 4:

Zahnärztin erfindet Rasenmäher (kein Zusammenhang mit den betrieblichen

Einkünften) und vergibt Lizenz: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

(§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

Beispiel 5:

Assistent der Zahnärztin erfindet Bohrer, der von der Zahnärztin vermarktet wird: Beim

Assistenten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Diensterfindung, LStR 2002

RZ 1094 ff).

5237

Als Künstler kann nur derjenige angesehen werden, der eine persönliche eigenschöpferische

Tätigkeit in einem umfassenden (anerkannten) Kunstfach auf Grund künstlerischer Begabung

entfaltet (vgl. VwGH 20.11.1989, 88/14/0211; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090). Seine

Tätigkeit darf sich nicht darauf beschränken, Erlernbares oder Erlerntes wiederzugeben

(VwGH 25.3.1960, 1313/57). Das Vorliegen einer künstlerischen Begabung ist idR bei einer

abgeschlossenen künstlerischen Hochschulbildung anzunehmen (zB Akademie der bildenden

Künste, Hochschule für Musik und darstellende Kunst), daraus folgt aber nicht, dass der

künstlerische Wert einer Tätigkeit nicht nachgeprüft werden muss (VwGH 20.2.1996,

92/14/0084). Fehlt eine Hochschulbildung oder sonstige vollwertige künstlerische

Ausbildung, muss die Finanzbehörde die Künstlereigenschaft auf Grund der von ihm

entfalteten Tätigkeit prüfen. Die Merkmale sind von der Behörde unter Berücksichtigung

eines repräsentativen Querschnittes der Arbeiten, die die steuerlich relevante Tätigkeit

bilden, zu beurteilen (VwGH 25.1.1994, 90/14/0092; VwGH 15.1.1997, 94/13/0002).

5238

Neben der Künstlereigenschaft ist die Art der Tätigkeit für die Zuordnung zu den Einkünften

aus selbständiger Arbeit maßgebend (VwGH 24.2.1970, 0528/69). Denn nicht jede beruflich

entfaltete Tätigkeit einer Person, deren Künstlereigenschaft außer Zweifel steht, ist

künstlerisch (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 20.2.1996, 92/13/0084). Maßgebend für

die Beurteilung einer in der Herstellung eines Gegenstandes bestehenden Tätigkeit ist

ausschließlich die Art und Weise seiner Gestaltung. Erfolgt sie nach für ein umfassendes

Kunstfach (zB Malerei, Bildhauerei, Architektur) charakteristischen Gestaltungsprinzipien oder

ist sie auf dieselbe Stufe zu stellen wie diese, weil die Tätigkeit eine vergleichbar weit

reichende künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert, dann ist diese Tätigkeit als

künstlerisch anzusehen (VwGH 21.1.1986, 84/14/0017; VwGH 5.7.1994, 94/14/0032).

5239

Tätigkeiten sind nur dann als künstlerisch iSd abgabenrechtlichen Vorschriften anzunehmen,

wenn sie einen gewissen Qualitätsstandard nicht unterschreiten (VwGH 23.10.1984,

84/14/0083). Darbietungen primitivster Art sind ungeachtet ihres kommerziellen Erfolges

nicht künstlerisch (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083, betr. Kinderstimmenimitator).

Großes Können und eine persönliche Note machen aus einer handwerklichen noch keine

künstlerische Täigkeit (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231).

5240

Der Umstand, dass der in einem Werk dargestellte Gegenstand ein althergebrachtes

Volksmotiv ist, ist für die Frage des Vorliegens eines Kunstwerkes ohne Bedeutung, weil es

keine Motive gibt, die von vornherein ungeeignet wären, als Vorlage oder Ausgangspunkt für

ein Kunstwerk zu dienen: Dies gilt auch für die Anzahl von Repliken, die ein Künstler von

einem seiner selbstgeschaffenen Kunstwerke anfertigt, weil dadurch nichts an der für das

Kunstwerk aufgewendeten eigenschöpferischen Leistung geändert wird (VwGH 4.10.1983,

83/14/0043).

5241

Die Eignung eines Gegenstandes zum praktischen Gebrauch oder zu wirtschaftlichen

Zwecken schließt nicht aus, dass die in der Herstellung dieses Gegenstandes bestehende

Tätigkeit künstlerisch ist (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 7.9.1990, 90/14/0075;

VwGH 15.9.1993, 91/13/0237; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).

5242

Die Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit ist in erster Linie anhand

jener Kriterien zu treffen, die Schrifttum und Rechtsprechung zum Steuerrecht entwickelt

haben. Lexika und ähnlichen Nachschlagewerken ist zwar die Eignung, zum Verständnis des

Kunstbegriffes beizutragen, nicht abzusprechen, sie haben aber nicht die durch das

Steuerrecht vorgegebene Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit

zum Ziel (VwGH 18.9.1991, 91/13/0054).

5243

Auch die Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes können nicht zur Auslegung des Begriffs

der künstlerischen Tätigkeit herangezogen werden (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231). Ebenso

kann das Führen eines Künstlernamens nicht als Beweis künstlerischer Tätigkeit angesehen

werden, weil das Urheberrechtsgesetz, das Decknamen und Künstlerzeichen kennt (§ 12

Urheberrechtsgesetz) auch Werke des Kunstgewerbes und deren Urheber schützt

(VwGH 2.12.1966, 1516/65). Der künstlerische Ruf und die erfolgreiche Teilnahme an

Wettbewerben sind für die Frage der Einkunftsart ohne Bedeutung (VwGH 27.9.1995,

92/15/0086). Die Anwendbarkeit der Gewerbeordnung ist ebenfalls nicht maßgeblich

(VwGH 29.11.1988, 88/14/0201), sie hat allenfalls Indizwirkung.

5244

Die Zugehörigkeit zum Bund der österreichischen Gebrauchsgrafiker oder zur

Berufsvereinigung bildender Künstler Österreichs sagt über die Künstlereigenschaft des

Mitglieds dieser Vereinigungen nichts aus, weil diesen Vereinigungen nicht nur Künstler,

sondern auch Kunsthandwerker angehören (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 21.1.1986,

84/14/0017; VwGH 18.9.1991, 91/13/0054). Die Ergänzung eines durch den Künstler

unvollendet gebliebenen Werkes durch einen anderen Künstler kann ebenso ein

eigenschöpferisches Kunstwerk sein wie die Wiederherstellung eines weitgehend zerstörten

Kunstwerkes durch einen Restaurator, dessen Arbeit eine Neuschöpfung (wenn auch im

Geiste der verloren gegangenen Werke) darstellt. Dabei ist es gleich, ob es sich um ein Werk

5245

Bei der Tätigkeit eines Grafikers muss stets zwischen künstlerischer Grafik und gewerblicher

Grafik unterschieden werden. Arbeiten, die sich als Fotomontagen, einfache Ornamentik,

Schriftenmalerei oder ähnliches darstellen, und somit das Niveau einer erlernbaren Technik

nicht überschreiten, sind dem Kunstgewerbe zuzurechnen (VwGH 31. 5. 1963, 1967/62,

VwGH 5.6.1964, 0756/63; VwGH 23.9.1982, 82/15/0041; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).

5246

Der Umstand, dass es sich bei Gebrauchsgrafiken um eigentümliche geistige Schöpfungen

des Grafikers handelt, genügt allein nicht, um eine Tätigkeit zur künstlerischen zu machen,

da auch der Kunsthandwerker, ja jeder qualifizierte Handwerker, der in seinem Gewerbe

neue Wege geht, eigentümliche geistige Schöpfungen hervorbringt, ohne dass man ihn

deshalb als Künstler bezeichnen kann (VwGH 26.11.1985, 83/14/0249; VwGH 23.10.1990,

90/14/0035; VwGH 25.1.1994, 90/14/0092). Sie kann aber bei entsprechender künstlerischer

Qualität künstlerisch sein. Das gleiche gilt für die Schauraumgestaltung (VwGH 24.1.1964,

0460/63).

5247

Voraussetzung für das Vorliegen einer künstlerischen Tätigkeit im Falle der Musik ist auch

hier einerseits die Befähigung des Ausübenden und anderseits die Art der Tätigkeit.

Hinsichtlich der Befähigung gilt auch hier die abgeschlossene künstlerische

Hochschulausbildung als Nachweis der Künstlereigenschaft, sie ist jedoch nicht unbedingte

Voraussetzung, wenn eine entsprechende Begabung vorliegt. Musikalische Tätigkeit ist nur

dann als künstlerisch anzusehen, wenn sie einen bestimmten, durch das jeweilige

Kunstverständnis vorgegebenen Qualitätsstandard nicht unterschreitet. Maßgeblich dafür ist

die Qualität des musikalischen Vortrages und nicht die Art des Musikstückes (siehe

VwGH 7.6.1983, 82/14/0323; VwGH 7.6.1983, 83/14/0018; VwGH 29.5.1990, 89/14/0022;

VwGH 12.12.1995, 94/14/0060).

5248

Der kunstvolle Vortrag eines Musikstückes verliert auch dann nicht den Charakter einer

künstlerischen Tätigkeit, wenn er um der Stimmung willen geboten wird (VwGH 29.5.1990,

89/14/0022, verstärkter Senat). Das Spielen von Volksmusikinstrumenten, wie zB Gitarre,

Akkordeon (VwGH 7.4.1961, 0616/60), Zither, Knopfgriffharmonika, Mandoline und

Blockflöte (VwGH 23.9.1964, 1319/63), wird idR nicht zur Ausübung der Kunst gerechnet.

Das Gleiche gilt für das Singen von volkstümlichen Liedern und Jodlern und die

Zusammenstellung und Vorführung von Volkstänzen. Aber auch der Vortrag von Volksmusik

ist Kunst, wenn er einen bestimmten Qualitätsstandard nicht unterschreitet

(VwGH 29.5.1990, 89/14/0022, verstärkter Senat).

5249

Wenn das dargebotene Musikstück nicht als Kunst anzusehen ist, spricht der Anschein für

das Fehlen künstlerischen Charakters der Darbietung. In einem solchen Fall müssten

besondere Umstände für den künstlerischen Charakter des Vortrages sprechen

(VwGH 12.12.1995, 94/14/0060; VwGH 23.1.1996, 93/14/0083; VwGH 26.5.1998,

97/14/0038). Volksmusik wird demnach in vielen Fällen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb

führen. Ein Gewerbebetrieb liegt jedenfalls aber dann vor, wenn Volksmusik durch

publikumswirksame Effekte verfälscht wird (VwGH 23.1.1996, 93/14/0083, betr. Volksmusik

auf Tiroler Abenden).

5250

Dem konkreten Zweck einer künstlerischen Tätigkeit kommt keine entscheidende Bedeutung

zu. Liegt eine künstlerische Tätigkeit vor, so behält sie diese Eigenschaft auch dann, wenn

sie nicht des Kunstgenusses wegen ausgeübt wird. Der Einsatz künstlerischen Tätigwerdens

für Zwecke der Werbung ist daher kein Grund, der Tätigkeit ihren künstlerischen Wert

abzusprechen (VwGH 20.4.1995, 92/13/0082).

5251

Eine freiberufliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn ein Künstler im Rahmen von

Veranstaltungen tätig wird, denen die für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit

erforderlichen Eigenschaften fehlen, bspw. Gesangseinlagen bei Modeschauen, politischen

und anderen Werbeveranstaltungen. Ein Friedhofsänger, der auch als Sänger im Zusatzchor

der Wiener Staatsoper tätig ist, übt eine künstlerische Tätigkeit aus. (VwGH 18.3.1987,

86/13/0009; VwGH 18.3.1987, 86/13/0135; VwGH 14.9.1988, 86/13/0101 verstärkter

Senat). Der Komponist wird idR künstlerisch tätig. Aber auch der Arrangeur, dessen Aufgabe

darin besteht, ein Tonstück für eine andere Besetzung, als sie der Komponist vorgeschrieben

hat, zu bearbeiten, ist idR künstlerisch tätig. Das gilt auch für die Instrumentierung eines

Musikwerkes, namentlich dann, wenn die Partitur nur in großen Umrissen skizziert ist, sodass

die qualifizierte künstlerische Tätigkeit die rein mechanische Abschreibarbeit überwiegt

(VwGH 15.2.1963, 0922/62).

5252

Die Tätigkeit eines Musikproduzenten ("Musikproducer", "Musikregisseur") - nämlich

Erarbeiten der endgültigen Form einer Komposition gemeinsam mit dem Komponisten,

Eingreifen in die Gestaltung der Texte, Besorgung des Musikarrangements und Übernahme

jener Aufgaben im Rahmen der Tonaufnahme, welche beim klassischen Orchester dem

Dirigenten obliegen - kann künstlerischen Charakter haben, wenn es sich bei den

produzierten Musikwerken um Werke handelt, deren Schaffung als künstlerische Arbeit zu

werten ist. Wird neben der künstlerischen Tätigkeit auch eine gewerbliche ausgeübt, ohne

dass eine Trennung möglich ist, sind die Einkünfte aus einer solchen in sich geschlossenen

einheitlichen Tätigkeit, je nach dem, ob die Merkmale des § 22 EStG 1988 oder jene des

§ 23 EStG 1988 überwiegen, entweder dem § 22 oder § 23 EStG 1988 zuzuordnen.

5253

Die Provisionen aus dem Verkauf von auf Tonträgern aufgenommenen Darbietungen sind

ebenso zu behandeln wie die Einkünfte aus den Darbietungen selbst (VwGH 29.5.1990,

89/14/0022; VwGH 7.6.1983, 83/14/0018; VwGH 7.6.1983, 82/14/0323).

Ein Kabarettist oder Schauspieler ist idR künstlerisch tätig.

5254

Keine künstlerischen Tätigkeiten üben zB aus bzw. stellen dar:

(VwGH 24.9.1986, 85/13/0132),

Industrieerzeugnissen (industrial designing, VwGH 5.7.1994, 94/14/0032; VwGH

2.12.1966, 1516/65, Brillendesigner); von Textilmustern (VwGH 18.3.1975, 0119/73),

(VwGH 13.7.1962, 0438/62; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086); ebenso ein Grafiker, der

Trickfilme herstellt (VwGH 3.3.1967, 1772/66),

und Zimmerschmuck (VwGH 26.3.1965, 2127/64), von Teppichen (VwGH 5.4.1963,0739/61),

von Textildrucken, Textilmustern nach eigenen Entwürfen (VwGH 19.6.1964,

1155/62, VwGH 18.3.1975, 0119/73),

Betrachtung überwiegt (VwGH 20.11.1989, 89/14/0142),

bei Notenabschreibarbeiten, die Transponierung von Arrangements in andere Tonarten

und die Erstellung von Stimmen für einzelne Instrumente erfordern zwar große

Aufmerksamkeit und Genauigkeit sowie musikalisches Einfühlungsvermögen, sie setzen

aber keine persönliche eigenschöpferische Befähigung voraus (VwGH 14.1.1964,1241/62).

sei denn, das Kunstwerk ist so stark beschädigt, dass es wiederhergestellt bzw. ergänzt

werden muss (VwGH 22.3.1995, 92/13/0005),

(VwGH 15.9.1993, 91/13/0237),

gewerblich (VwGH 13.11.1985, 84/13/0077; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090),