16.2.7 Schriftsteller, Bildberichterstatter, Journalist, 
Dolmetscher, Übersetzer

5255

Schriftstellerische Tätigkeit besteht darin, dass auf irgendeinem Gebiet selbständige
Gedanken in Schriftform der Öffentlichkeit übermittelt werden (VwGH 15.1.1965, 0583/64).
Ein Schriftsteller schreibt nicht nur dann für die Öffentlichkeit, wenn die von ihm verfassten
Texte in Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften veröffentlicht, sondern auch dann, wenn sie
unter seinem Namen in anderen publizistischen Medien (zB in Rundfunk, Fernsehen, Film) an
die Öffentlichkeit herangetragen werden. Das Verfassen von Manuskripten für Inserate,
Prospekte oder sonstige Werbemittel stellt keine schriftstellerische Tätigkeit dar, wenn sie in
die typisch kaufmännischen Aufgaben des Vertriebes und Umsatzes einbezogen ist
(VwGH 13.10.1982, 81/13/0192; VwGH 30.5.1984, 83/13/0082, Werbetexter). Herstellung
und Entwicklung von Computer-Software ist weder schriftstellerisch noch wissenschaftlich
(VwGH 24.4.1996, 92/13/0026; VwGH 2.5.1991, 90/13/0274). Wer hingegen selbständig
eigene Gedanken in der Form eines Softwarelernprogrammes für PC verfasst, ist
schriftstellerisch tätig, wenn das Lernprogramm für die Öffentlichkeit bestimmt ist. Zum
Selbstverlag siehe Rz 5288.

5256

Der Bildberichterstatter ist nach Aufgabe und Tätigkeit Journalist, der an der Gestaltung des
geistigen Inhalts von publizistischen Medien (Zeitungen, Zeitschriften, Film, Fernsehen)
mitwirkt. Seine Tätigkeit erhält ihren journalistischen Charakter durch die auf individueller
Beobachtung beruhende Erfassung des Bildmotivs und seines Nachrichtenwertes. Die Bilder
müssen als aktuelle Nachrichten über Zustände oder Ereignisse politischer, wirtschaftlicher,
gesellschaftlicher und kultureller Natur für sich selbst sprechen; sie brauchen jedoch nicht
mit erklärenden Texten versehen sein. Sinn und Zweck der Bilder muss darin bestehen, der
Allgemeinheit über ein allgemein oder doch weite Kreise interessierendes Thema zu
berichten. Der in der aktuellen Berichterstattung für das Fernsehen selbständig tätige
Kameramann übt idR eine journalistische Tätigkeit aus. Kein Bildberichterstatter ist, wer als
Fotograf zB wirklichkeitsgetreue Luftbildaufnahmen herstellt, die von seinen Abnehmern in
vielfältiger Weise (zB für Werbung, Planung, verschiedenartige Illustrationen und
Archivzwecke) benutzt oder ausgewertet werden, weil die Herstellung der Lichtbilder dem
individuellen Interesse des Abnehmers dient und damit nicht auf dem Gebiet der aktuellen
Berichterstattung liegt.

5257

Die Tätigkeit des Journalisten ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Person an der
Berichterstattung und/oder Kommentierung von aktuellem Geschehen (Neuigkeiten,
Tagesereignissen) in Medien mitwirkt. Unter Tagesgeschehen ist alles zu verstehen, was
Aktualität hat, also nicht nur die jedermann interessierenden täglichen Ereignisse, sondern
auch aktuelle Erscheinungen, die lediglich auf Fachinteresse stoßen und nur von Zeit zu Zeit
auftreten. Die Vermittlung kann sowohl in der Verfassung von Berichten und/oder
Kommentaren bestehen, als etwa auch in der Sammlung, Sichtung, Auswahl, Verbesserung
derartigen Materials. Journalistisch ist deshalb nicht nur die Tätigkeit des Reporters, der an
Ort und Stelle oder an der Quelle die Neuigkeiten erhebt und weiterleitet, sondern auch die
Tätigkeit in der Redaktion durch den Schriftleiter (Redakteur), der ua. Beiträge auswählt,
bearbeitet oder auch selbst schreibt. Journalist ist der Überbegriff, der jedenfalls Reporter
und Redakteur (Schriftleiter) umfasst (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185; VwGH 22.4.1992,
92/14/0002).

5258

Nicht in den journalistischen Tätigkeitsbereich gehören reine Unterhaltungsprogramme.
Unmaßgeblich ist hingegen, in welcher Form journalistisch gestaltete Programme an das
Publikum herangetragen werden. Auch aktuelle Informationen, die im Zusammenhang mit
reiner Unterhaltung gebracht werden, verlieren dadurch - entsprechende Gestaltung
vorausgesetzt - nicht ihren journalistischen Charakter; es wird vielfach sogar notwendig sein,
gerade belehrende Informationen, Berichte über die Verkehrslage, aktuelle Lebenshilfe usw.
mit einer Unterhaltung zu kombinieren, um das Zielpublikum in ausreichender Zahl zu
erreichen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0057, Radiosendung "Mit Musik ins Wochenende", "Nach
Hause mit Musik").

5259

Das Moderieren, das ist Leiten und Führen einer Diskussion oder Gesprächsrunde im
Rundfunk oder Fernsehen, ist journalistisch. Ein PR-Berater ist gewerblich tätig, auch wenn
untergeordnete journalistische Leistungen erbracht werden (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185).

5260

Dolmetscher ist derjenige, der gesprochene fremdsprachliche Äußerungen mündlich
übersetzt bzw. die sprachliche Verständigung von Menschen, die verschiedene Sprachen
sprechen, vermittelt.

5261

Übersetzer ist derjenige, der ein Schriftwerk von einer menschlichen Sprache in eine andere
menschliche Sprache überträgt. Die Übertragung eines schriftlichen Datenflussplanes in für
einen Computer verständliche Zeichen und Angaben ist keine Übersetzertätigkeit
(VwGH 6.4.1988, 87/13/0202). Der Übersetzer kann nicht als Schriftsteller angesehen
werden (VwGH 14.4.1986, 85/15/0327).

16.2.8 Unterricht, Erziehung

5262

Unterrichtende Tätigkeit ist jede Art persönlicher Lehrtätigkeit und beinhaltet die Vermittlung
von Fähigkeiten und meist komplexerem Wissen. Fernunterricht ist unterrichtend, wenn
individuell auf die einzelnen Schüler eingegangen wird.

5263

Erzieherische Tätigkeit ist eine Betätigung zur planmäßigen körperlichen, geistigen und
sittlichen Formung heranwachsender Menschen. Bei der Tagesmutter (-vater) steht idR die
Erziehung im Vordergrund; zur Gewinnermittlung bei Tagesmüttern siehe Rz 1653.

5264

Ein Kinderheim ist ein Gewerbebetrieb, wenn die erzieherische Tätigkeit nur eine
Nebenleistung darstellt.

5265

Weder als unterrichtende noch als erzieherische Tätigkeit können angesehen werden:

• Beratende Tätigkeit, die sich auf das Erteilen von Ratschlägen an Personen beschränkt
  und nicht einer der im § 22 Z 1 EStG 1988 namentlich angeführten Tätigkeiten und
  Berufe zugeordnet werden kann,
• Fitness-Studio, wenn die Überlassung der Sportgeräte im Vordergrund steht und die
  unterrichtende Tätigkeit auf die Einweisungsphase beschränkt ist,
• Fremdenführung (VwGH 14.10.1960, 1231/58),
• Tierdressur (VwGH 4.10.1957, 3067/54),
• Trabertrainer.

16.2.9 Unternehmensberater

5266

Unter die Gruppe der Unternehmensberater (§ 22 Z 1 lit. b EStG 1988) fallen Personen, die
ihre Befähigung zur Unternehmensberatung durch ein abgeschlossenes Hochschulstudium
oder durch Ablegung einer Prüfung gemäß der Verordnung BGBl. II Nr. 34/1998 bzw.
BGBl. Nr. 254/1978 erworben haben. Die Befähigung zur Unternehmensberatung kann aber
auch aus einer vor 1978 erworbenen Berechtigung zur Ausübung des Berufes eines
Betriebsberaters oder Betriebsorganisators abgeleitet werden. Näheres siehe Erlass des BMF
vom 16. Juli 1992, AÖF Nr. 265/1992.

16.2.9a Vermögensverwaltende Tätigkeiten

5266a

Zu den Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit zählen nur Einkünfte aus der
Verwaltung fremden Vermögens. Die Verwaltung des eigenen Vermögens (§ 32 BAO) führt
zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für
die Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit gilt die uneingeschränkte
Vervielfältigungstheorie (vgl. Rz 5293).

5266b

Die Verwaltung fremden Vermögens muss Hauptzweck der Tätigkeit sein,
Vermögensverwaltung, die bloß Nebenzweck ist, fällt nicht unter § 22 Z 2 EStG 1988 (VwGH
7.3.1984, 82/13/0180). Keine selbständige Vermögensverwaltung liegt daher beispielsweise
vor bei

• einem Reiseleiter, auch wenn er die Reisekassa führt,
• einem Börsensensal,
• einem Sensal des Dorotheums,
• einer Stundenbuchhalterin.

Zum Zusammentreffen einer freiberuflicher mit einer vermögensverwaltenden Tätigkeit siehe
Rz 5288a.

5266c

Im Gesetz werden nur die Tätigkeiten als Hausverwalter und als Aufsichtsratmitglied
demonstrativ aufgezählt.

Weitere Beispiele für die Einkünfte aus vermögensverwaltender Tätigkeit sind

• Masseverwalter (VwGH 19.12.1990, 87/13/0072)
• Testamentvollstrecker (VwGH 30.1.2001, 95/14/0043)
• Sachwalter
• Liquidator eines fremden Vermögens im Auftrag des Eigentümers.

Ferner fallen Bezüge der Organe juristischer Personen privaten Rechts (zB Mitglieder des
Vorstandes bei Genossenschaften oder Sparkassen) unter § 22 Z 2 erster Teilstrich EStG
1988, soweit nicht Einkünfte nach Z 2 zweiter Teilstrich (Kapitalgesellschaften) oder nach §
25 EStG 1988 vorliegen (VwGH 30.1.2001, 95/14/0043, siehe auch Rz 6604).
Stiftungsvorstände, die außerhalb eines Dienstverhältnisses tätig werden, erzielen mit ihren
Vergütungen Einkünfte gemäß § 22 Z 2 erster Teilstrich.
Zur Beurteilung der Einkünfte von Personen, die bei Vereinen tätig sind, siehe VereinsR 2001
Rz 762 ff.

16.2.9b Hausverwalter

5266d

Die Tätigkeit eines Hausverwalters besteht in der eigenverantwortlichen Verwaltung fremden
Vermögens. Werden selbst keine Liegenschaften verwaltet, sondern besteht der
Aufgabenbereich überwiegend in der Kontrolle von Objekten hinsichtlich Sauberkeit,
Funktionieren der technischen Einrichtungen etc, liegt darin keine Tätigkeit, deren
Hauptzweck in der Verwaltung fremden Vermögens besteht.

5266e

Zu den Einkünften aus der Tätigkeit eines Hausverwalters gehören unter anderem

• die Entgelte aus der unmittelbaren Verwaltertätigkeit,
• Provisionszahlungen für die Vergabe und Beaufsichtigung von Reparaturarbeiten,
• Provisionszahlungen für die Vergabe von Wohnungen im verwalteten Gebäude
  (Ablösezahlungen) oder
• Provisionszahlungen für die Vermittlung von Versicherungen für die verwalteten
  Gebäude.

Provisionen aus der Vermittlung anderer als der verwalteten Realitäten gehören nur so lange
zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Tätigkeit, als die Realitätenvermittlung nur in
untergeordnetem Ausmaß erfolgt (VfGH 18.6.1964, B 317/63). Bei Überwiegen der
Realitätenvermittlung ist ein einheitlicher Gewerbetrieb anzunehmen, bei Überwiegen der
Verwaltertätigkeit sind einheitliche Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit
anzunehmen.
Die Vergabe von Bauaufträgen in der Art eines Generalunternehmers im eigenen Namen und
Weiterfakturierung an die Auftraggeber überschreitet die Vermögensverwaltung und führt zu
gewerblichen Einkünften.
Verwaltet ein Miteigentümer (Wohnungseigentümer) das im Miteigentum
(Wohnungseigentum) stehende Gebäude, gehört sein Hausverwalterentgelt zu den
Einkünften nach § 22 Z 2 EStG 1988 (vgl. VwGH 21.9.1993, 90/14/0057), siehe Rz 6017.

16.2.9c Aufsichtsrat

5266f

Aufsichtsratsmitglied iSd § 22 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 ist, wer mit der Überwachung
der Geschäftsführung einer Gesellschaft beauftragt ist. Dazu zählen in erster Linie die nach
dem Aktiengesetz, dem GmbHG oder GenossenschaftsG bestellten Aufsichtsräte. Darüber
hinaus werden aber auch alle Personen von diesem Begriff erfasst, die auf Grund von
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder von Bestimmungen der Satzung (des
Gesellschaftsvertrages) durch einen Beschluss der zuständigen Organe mit der Überwachung
der Geschäftsführung einer juristischen Person beauftragt sind.
Aufsichtsratsmitglieder sind auch die nach § 110 ArbVG vom Betriebsrat in den Aufsichtsrat
entsendeten Arbeitnehmervertreter.
Die Tätigkeit anderer, primär im Eigentümerinteresse mit der Überwachung der
Geschäftsführung beauftragter Personen, wie von Beiräten als Hilfsorgane der Aufsichtsräte,
ist ebenfalls vermögensverwaltend.
Ein Beamter, der von seiner Dienstbehörde (zB Landesregierung) als Aufsichtskommissär (zB
bei der Landeshypothekenbank) bestellt wird, bezieht dafür Einkünfte nach § 25 Abs. 1 Z 4
lit. c EStG 1988. Übt eine solche Funktion ein Mitglied der Landesregierung aus, sind seine
Bezüge als Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 EStG 1988 anzusehen.
Wird der Aufsichtsrat von seinem Dienstgeber entsendet, ist der Dienstgeber bezüglich der
Aufsichtsratsfunktion jedoch nicht weisungsbefugt, erzielt der entsendete Aufsichtsrat
Einkünfte gemäß § 22 Z 2 EStG 1988.

5266g

Für die Zurechnung unter die Einkünfte aus vermögensverwaltender Tätigkeit ist es
unbeachtlich, von wem der Steuerpflichtige entsendet worden ist und wessen Interessen er
im Aufsichtsrat vertritt. Es ist auch belanglos, ob die Vergütung dem Aufsichtsratsmitglied
von der Gesellschaft (zur Abzugsfähigkeit der Aufsichtratsvergütungen bei der Gesellschaft
siehe KStR 2001 Rz 1200 und Rz 1201) oder auf dem Umweg über eine dritte Person
ausgezahlt wird.
Der Auslagenersatz, den in den Aufsichtsrat entsendete Arbeitnehmervertreter nach § 110
ArbVG erhalten, zählt zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, unabhängig von wem der
Auslagenersatz bezahlt wird.

5266h

Zu den Einkünften als Aufsichtsrat zählen sämtliche geldwerten Vorteile, die der Aufsichtsrat
im Rahmen seiner Tätigkeit erzielt. Werden etwa Gratisstudienreisen ermöglicht, führt dies
zu geldwerten Vorteilen aus der Tätigkeit als Aufsichtsrat (VwGH 21.10.1993, 92/15/0150),
denen bei Vorliegen eines Mischprogrammes (vgl. Rz 1651) keine Betriebsausgaben
gegenüberstehen.

16.2.10 Beschäftigte Gesellschafter

5267

Vergütungen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle
Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung
gewährt werden, sind stets den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22
Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zuzurechnen. Dabei müssen die Merkmale eines
Dienstverhältnisses - ausgenommen die persönliche Weisungsgebundenheit - gegeben sein.
Es kommt nicht auf die Erfüllung einer Funktion als Organ der Gesellschaft an
(VwGH 28.11.2002, 98/13/0041) bzw. ist auf die Art der Tätigkeit nicht abzustellen. Unter
diese Bestimmung fällt sohin nicht nur die Tätigkeit als unternehmensrechtlicher
Geschäftsführer, sondern jede Art der dienstnehmerähnlichen Beschäftigung des an der
Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten, bspw. ein mehr als 25% beteiligter Gesellschafter,
der als Kraftfahrer beschäftigt ist (VwGH 30.04.2003, 2001/13/0320), oder ein an einer
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH mehr als 25% beteiligter Gesellschafter mit
der Befugnis zur Ausübung der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers, wenn er im operativen
Bereich dieser Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH eine einem
Wirtschaftsprüfer entsprechende Tätigkeit ausübt und dabei dienstnehmerähnlich tätig wird
(VwGH 26.11.2003, 2001/13/0219).

5268

Eine wesentlich beteiligte Person (Beteiligung mehr als 25%) erzielt aus der Beschäftigung
Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988, wenn sie in den Organismus des
Betriebes eingegliedert ist. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus wird
insbesondere durch eine auf Dauer angelegte Geschäftsführungstätigkeit bewirkt (VwGH
26.07.2007, 2007/15/0095).

Randzahl 5268a: entfällt

5269

Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft mehr als 25% beträgt.
Maßgeblich ist nur das Ausmaß der Beteiligung am Grund- bzw. Stammkapital der
Kapitalgesellschaft. Daher sind Gesellschafterdarlehen auch dann nicht zu berücksichtigen,
wenn sie verdecktes Grund bzw. Stammkapital darstellen, ebenso sind stille Beteiligungen
(vgl. VwGH 16.12.1986, 86/14/0082) und anteilsähnliche Beteiligungen bei der Ermittlung
des Beteiligungsausmaßes nicht zu berücksichtigen.

5270

Die im Besitz einer Kapitalgesellschaft befindlichen eigenen Anteile (§ 65 AktG, § 81 GmbHG)
bleiben bei Prüfung der Frage, ob ein Gesellschafter zu mehr als 25% am Grund- oder
Stammkapital wesentlich beteiligt ist, unberücksichtigt. Für die Ermittlung des
Beteiligungsausmaßes des Gesellschafters ist der Nennwert des Grund- oder Stammkapitals
um den Nennwe52rt der eigenen Anteile der Gesellschaft zu kürzen.

Beispiel:
Der Nennwert des Grundkapitals der Aktiengesellschaft beträgt 1,000.000 S. A ist mit
250.000 S Aktiennominale beteiligt, 80.000 S Aktiennominale befinden sich im Besitz
der Kapitalgesellschaft, der Rest in Streubesitz. Für die Ermittlung des
Beteiligungsausmaßes von A ist das Grundkapital um die eigenen Anteile zu kürzen. A
ist im Verhältnis zum reduzierten Grundkapital mit mehr als 25% und damit wesentlich
beteiligt (250.000 = 27,7% von 920.000).

5271

Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer
unmittelbaren Beteiligung gleich. Bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes sind nicht nur
mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften, sondern auch solche über
Personengesellschaften zu berücksichtigen. Ob sich aus der mittelbaren Beteiligung auch
tatsächlich eine Einflussmöglichkeit auf die Gesellschaft ergibt, ist nicht maßgeblich (vgl.
VwGH 25.5.1988, 86/13/0077).

5272

Ändert sich das Ausmaß der Beteiligung während des Kalenderjahres, so dass sie die Grenze
von 25% überschreitet oder nicht mehr als 25% beträgt, so liegen für den Zeitraum,
während dessen die Beteiligung 25% nicht überschreitet, Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit vor.

5273

Der Wechsel der Einkunftsart durch Wechsel der Beteiligungshöhe ist einer Betriebseröffnung
bzw. Betriebsaufgabe gleichzuhalten (VwGH 18.3.1991, 90/14/0009).

5274

Ein gegen die Eingliederung und damit gegen Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2
EStG 1988 sprechender Werkvertrag kann nur angenommen werden, wenn die Verpflichtung
zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolges, etwa in Form eines durch die
Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projektes, vereinbart ist (VwGH 30.11.1999,
99/14/0270). Hingegen ist Eingliederung gegeben, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters in
der Geschäftsführung oder im operativen Bereich auf Dauer angelegt ist und damit die
zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen betrifft (zB VwGH 18.12.2002, 2001/13/0208).

5274a

Der gewerberechtliche Geschäftsführer einer juristischen Person erzielt idR Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (VwGH 5.10.1994, 92/15/0003; VwGH 13.10.1993, 91/13/0058; VwGH
21.7.1993, 92/13/0056).

5275

Tätigkeiten im Rahmen von Werkverträgen oder anderen nicht dem Charakter eines
Dienstverhältnisses entsprechenden Rechtsbeziehungen stellen nicht Einkünfte aus sonstiger
selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 dar. Bspw. fällt die
Rechtsvertretung durch einen an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Rechtsanwalt
oder die eigenständige wirtschaftstreuhänderische Leistung eines beteiligten Steuerberaters
unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 1 EStG 1988.

5276

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen
Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in
einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte
des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war.

5277

Hingegen sind von der Gesellschaft gewährte Bezüge und Vorteile, die ihre Ursache in einer
in der Vergangenheit ausgeübten Beschäftigung haben, aus der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erzielt wurden, diesen Einkünften ungeachtet einer im Zeitpunkt
des Zufließens bestehenden wesentlichen Beteiligung zuzurechnen.

5278

Im Falle der Verschmelzung und Umwandlung von Körperschaften bleibt die übertragende
Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen Arbeitgeber iSd § 47 EStG 1988 (§ 6 Abs. 1, § 11 Abs. 1
UmgrStG). Dies gilt auch für die Beurteilung von Tätigkeitsvergütungen als solche iSd § 22
Z 2 EStG 1988.

5279

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen aus Privatstiftungen
iSd § 4 Abs. 11 EStG 1988, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder
früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind.

5280

Die Entgelte, die kein echtes Leistungsentgelt darstellen, sondern auf Grund der
gesellschaftsrechtlichen Stellung als Früchte des eingesetzten Kapitals nach Art der
verdeckten Gewinnausschüttung abreifen, stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

5281

Die wesentliche Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers gehört idR nicht zu seinem
notwendigen Betriebsvermögen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).

5282

Bei schwankender Beteiligung (zB mehrmaliger Wechsel: Dienstverhältnis - kein
Dienstverhältnis) ist hinsichtlich der (gesetzlichen und der freiwilligen) Abfertigung zu
beachten, dass eine steuerlich begünstigte Behandlung von Abfertigungszahlungen im Zuge
eines Anteilserwerbs nur dann möglich ist, wenn hiedurch eine mindestens 50-prozentige
Beteiligung (oder Sperrminorität) entsteht und innerhalb eines Zeitraumes von 10 Jahren vor
dem Anteilserwerb (= arbeitsrechtliche Beendigung des Dienstverhältnisses) überwiegend
eine wesentliche Beteiligung nicht bestand. Dann sind bei der gesetzlichen Abfertigung die
Zeiten als Dienstzeiten zu berücksichtigen, die der Arbeitnehmer in einem Dienstverhältnis zu
dem die Abfertigung zahlenden Arbeitgeber verbracht hat.

5283

Für den Fall einer freiwilligen Abfertigung können bei entsprechendem Nachweis auch
tatsächlich erbrachte Zeiten in einem Dienstverhältnis zu anderen Arbeitgebern als Dienstzeit
Berücksichtigung finden.

Beispiel:
Anteile am Stammkapital eines Gesellschafters/Geschäftsführers einer GmbH:
vom 1.4.1990 bis 31.7.1998: 25%
vom 1.8.1998 bis 30.9.2000: 40%
ab 1.10.2000: 50% (= arbeitsrechtliche Beendigung des Dienstverhältnisses). Mit dem
Erwerb der 50-prozentigen Beteiligung wird dem Gesellschafter /Geschäftsführer eine
Abfertigung zuerkannt und in der Folge ausbezahlt.
10-jähriger Beobachtungszeitraum vom September 1990 bis 30.9.2000.
Innerhalb dieses Zeitraums überwiegt die Zeit der nicht wesentlichen Beteiligung (vom
1.4.1990 bis 31.7.1998), weshalb die im Oktober 2000 ausbezahlte (gesetzliche)
Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt zu versteuern ist. Als Dienstzeit
hat die Zeit vom 1.4.1990 bis 30.9.2000 Berücksichtigung zu finden.
Für den Fall einer freiwilligen Abfertigung können auch tatsächlich geleistete Zeiten,
die Dienstverhältnisse zu anderen Arbeitgebern vor dem 1.4.1990 betreffen, als
Dienstzeit Berücksichtigung finden.
Würde der Anteil des Gesellschafters/Geschäftsführers in der Zeit von 1.4.1990 bis
31.7.1998 26% betragen haben, hätte im Beobachtungszeitraum nicht nur
überwiegend, sondern zur Gänze eine wesentliche Beteiligung bestanden, die
Abfertigungszahlung wäre demnach den Einkünften aus sonstiger selbständiger
Tätigkeit zuzuordnen und nicht nach § 67 EStG 1988 begünstigt zu versteuern.

16.2.11 Zusammentreffen verschiedener Tätigkeiten

5284

Tätigkeiten, die teils gewerbliche, teils selbständige Arbeit betreffen und zwischen denen
kein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, sind getrennt zu
beurteilen (VwGH 5.5.1970, 1894/68; VwGH 15.9.1993, 91/13/0237).

Beispiel 1:
Mangels eines Zusammenhanges mit der freiberuflichen Tätigkeit ist die nicht nur
gelegentliche Kreditvermittlung durch einen Rechtsanwalt eine gewerbliche und von
der freiberuflichen Betätigung gesondert zu beurteilende Tätigkeit, wenn sie
ausschließlich im Zusammenbringen der Geschäftspartner besteht und mit einer von
der Kreditsumme abhängigen Provision entlohnt wird (VwGH 21.10.1966, 0489/66).

Beispiel 2:
Die Tätigkeiten eines akademischen Malers und Ausstellungsgestalters sind in eine
freiberufliche und eine gewerbliche Tätigkeit zu trennen (VwGH 5.5.1970, 1894/68).

Beispiel 3:
Die Beteiligung eines Rechtsanwaltes an einem Hotel- und Kurbetrieb über eine
Personengesellschaft gehört nicht zu dessen freiberuflicher Tätigkeit (VwGH 17.9.1990,
89/14/0130).

Beispiel 4:
Nutzt ein Gewerbetreibender seine beruflichen Erfahrungen auch als Fachschriftsteller,
dann ist die schriftstellerische Tätigkeit von der gewerblichen zu trennen.

5285

Besteht ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen gewerblicher und
freiberuflicher Tätigkeit, dann ist grundsätzlich eine einheitliche Tätigkeit anzunehmen. Die
Einkunftsart bestimmt sich danach, welche Elemente im Einzelfall überwiegen. Steht die
gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund, dann ist die gesamte Tätigkeit als gewerbliche
Tätigkeit einzustufen (vgl. VwGH 11.11.1970, 0521/69; VwGH 25.11.1980, 2737/79;
VwGH 23.10.1990, 89/14/0020; VwGH 11.8.1993, 91/13/0201), steht dagegen die
gewerbliche Tätigkeit untergeordnet im Hintergrund (Nebentätigkeit), so liegt insgesamt eine
freiberufliche Tätigkeit vor (vgl. VwGH 29.6.1982, 1424/78; VwGH 13.3.1997, 95/15/0124).

5286

Bei der Entscheidung der Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren
Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet, sind objektive Grundsätze
heranzuziehen. Danach liegt bloß ein Betrieb vor, wenn die mehreren Betriebszweige nach
der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil des Gewerbebetriebs
anzusehen sind; das trifft bei engem wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen
Zusammenhang zu (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154). Es kommt dabei auf das Ausmaß der
objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den
einzelnen Betrieben im Einzelfall an (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154); das Vorliegen eines
bloß persönlichen Zusammenhanges genügt dagegen nicht (VwGH 20.4.1982, 81/14/0180).

5287

Als Merkmal für den einheitlichen Betrieb sind etwa anzusehen: Ein Verhältnis zwischen
wirtschaftlicher Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben, Hilfsfunktionen eines
Betriebes gegenüber dem anderen, Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und
desselben Personals (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).

5288

Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind,
einander zu ergänzen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).

Beispiel 1:
Eine Kuranstalt bildet mit den ärztlichen und nichtärztlichen Leistungen einen
einheitlichen Betrieb [siehe VwGH 6.5.1980, 0442/79, betreffend Sanatorium (Kurheim)
als notwendige Ergänzung der ärztlichen Tätigkeit].

Beispiel 2:
Die (tier)ärztliche Hausapotheke wird unabhängig von der Höhe des Gewinnes oder
Umsatzes als sachlich unselbständiger Teil der ärztlichen Tätigkeit angesehen
(VwGH 22.5.1953, 3026/52).

Beispiel 3:
Die Veräußerung von Kontaktlinsen durch den Augenarzt ausschließlich an seine
Patienten gehört zur freiberuflichen Tätigkeit (VwGH 13.3.1997, 95/15/0124).

Beispiel 4:
Das zahntechnische Labor eines Zahnarztes ist unselbständiger Teil der zahnärztlichen
Tätigkeit, wenn die zahntechnischen Arbeiten für die eigenen Patienten erfolgen.
Arbeiten für andere Zahnärzte sind noch freiberuflich, wenn sie ein geringfügiges
Ausmaß nicht übersteigen. Bei Übersteigen dieser Grenze ist das Labor ein vom
zahnärztlichen Betrieb gesondert zu beurteilender Gewerbebetrieb. Die Grenze zum
Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn die zahntechnischen Arbeiten für andere
Ärzte 5% der Einnahmen aus der Tätigkeit als Zahnarzt einschließlich der
zahntechnischen Arbeiten für eigene Patienten übersteigen.

Beispiel 5:
Die Vermittlung rezeptpflichtiger Futtermittelzusätze durch einen Tierarzt, der die
betreffenden Tiere auch behandelt, gehört zu der freiberuflichen Tätigkeit. Die
Provisionseinnahmen zählen zu den Einkünfte aus selbständiger Arbeit
(VwGH 13.5.1975, 2213/74).

Beispiel 6:
Steht eine Tätigkeit, die an sich als Ausübung eines freien Berufes (Erfindertätigkeit)
anzusehen wäre, mit einem Gewerbebetrieb in einem solchen sachlichen und
wirtschaftlichen Zusammenhang, dass sie ihre Selbständigkeit verliert und
gewerblichen Zwecken dienstbar gemacht wird, so ist sie dem Gewerbebetrieb
zuzurechnen. Gehören Patente somit zu einem Betriebsvermögen, dann zählen die
daraus fließenden Lizenzgebühren zu den gewerblichen Einkünften (VwGH 8.6.1994,
91/13/0244; VwGH 10.1.1958, 2114/56).

Beispiel 7:
Erhält ein Künstler Vermittlungsentgelte dafür, dass er die Vervielfältigung des
Kunstwerkes seitens seines Auftraggebers durch einen bestimmten Gewerbebetrieb
vermittelt, dann sind diese Entgelte (Provisionen) noch der künstlerischen Tätigkeit
zuzurechnen und nicht Ausfluss einer selbständigen gewerblichen Tätigkeit, wenn sie
mit der Vermittlung der Vervielfältigung der eigenen Kunstwerke zusammenhängen
(VwGH 27.9.1972, 1905/70).

Beispiel 8:
Ein Künstler, der seine Werke im Selbstverlag vervielfältigt und den Verkauf seiner
Verlagserzeugnisse selbst durchführt, ist insgesamt gewerblich tätig
(VwGH 30.10.1968, 0609/68). Die Vervielfältigung auf Grund des Urheberrechtes
bedeutet nicht, dass die Herstellung der Vervielfältigung selbst eine künstlerische
Tätigkeit bildet (VwGH 20.11.1989, 89/14/0142).

Beispiel 9:
Aus der Durchführung kaufmännischer und organisatorischer Arbeiten für
Veranstaltungen medizinischer Kongresse erzielte Einkünfte sind solche aus
Gewerbebetrieb. Die im Rahmen dieser Haupttätigkeit geleisteten Arbeiten als
Grafiker(in) sind als Nebentätigkeit und damit als Teil des Gewerbebetriebes zu
beurteilen (VwGH 24.1.1996, 93/13/0115).

Beispiel 10:
Der Selbstverlag eines Schriftstellers stellt mit der schriftstellerischen Tätigkeit eine
Einheit dar. Überschreitet die Tätigkeit des Selbstverlages ein ganz untergeordnetes
Ausmaß, liegt eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit vor (VwGH 2.10.1959, 1573/56;
VwGH 30.10.1968, 0609/68; VwGH 5.11.1986, 85/13/0082). Ein untergeordnetes
Ausmaß der Selbstverlagstätigkeit ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn das Werk
des Schriftstellers in Form eines Skriptums veröffentlicht wird, zumal ein Skriptum die
unterste Stufe eines schriftlichen Mediums darstellt.

Beispiel 11:
Eine Werbeagentur und eine Unternehmensberatung sind nicht als zwei selbständige
Betriebe, sondern als ein Gewerbebetrieb anzusehen, wenn sie in engstem
Zusammenhang betrieben werden (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).

Beispiel 12:
Die an sich freiberufliche Tätigkeit eines Ziviltechnikers wird zur gewerblichen Tätigkeit,
wenn er sich nicht mehr bloß auf Planungsarbeiten beschränkt, sondern auch die
Ausführung auf eigenes Risiko übernimmt (VwGH 26.11.1975, 1401/74;
VwGH 11.11.1970, 0521/69; VwGH 21.5.1969, 0538/68).

Beispiel 13:
Für die einkommensteuerliche Qualifikation eines Ziviltechnikers ist es nicht schädlich,
wenn am selben Standort und ohne organisatorische Trennung auch gewerbliche
Tätigkeiten (Warenverkauf und Vermittlungen) in nur geringfügigem Ausmaß ausgeübt
werden (VwGH 29.6.1982, 1424/78).

5288a

Bei Zusammentreffen einer freiberuflichen (§ 22 Z 1 EStG 1988) und einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit (§ 22 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988) liegen zwei Betriebe
vor; dies gilt nur dann nicht, wenn zwischen den Tätigkeiten ein untrennbarer
Zusammenhang besteht.

Beispiele:
1. Ein Rechtsanwalt übernimmt für einen langjährigen Klienten auch die Tätigkeit als
Vorstand in dessen Privatstiftung. Die Einkünfte als Stiftungsvorstand sind als
(eigenständige) Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit zu erfassen.

2. Ein Notar verwaltet treuhändig Klientengelder; es liegt insgesamt eine freiberufliche
Tätigkeit vor.

16.2.12 Vervielfältigungstheorie

5289

Ein Angehöriger eines freien Berufes ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der
Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist, dass er selbst auf
Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (eingeschränkte
Vervielfältigungstheorie).

5290

Ein Fahrschulbesitzer, für dessen Fahrschule mangels persönlicher Eignung gemäß § 113
KFG ein Fahrschulleiter bestellt werden muss, ist gewerblich tätig, wenn er nicht selbst
Fahrschulunterricht erteilt (VwGH 10.3.1981, 1727/80), sondern sich auf die kaufmännischen
und organisatorischen Belange beschränkt (VwGH 30.9.1975, 0267/74).

5291

Eine eigenverantwortliche unterrichtende Tätigkeit setzt eine eigene Lehrtätigkeit voraus.
Dieser Voraussetzung wird nicht entsprochen, wenn die eigene Lehrtätigkeit nur einen
kleinen Bruchteil der insgesamt an der Schule entfalteten Tätigkeit umfasst, wenn also nicht
mehr die eigene Leistung des Freiberuflers, sondern die Bereitstellung von anderen Kräften
im Vordergrund steht (VwGH 21.6.1994, 94/14/0026; VwGH 6.7.1982, 81/14/0129).

5292

Die Tätigkeit eines medizinisch-diagnostischen Laboratoriums kann eine ärztliche Tätigkeit
sein (VwGH 28.6.1963, 0324/62; VfGH 11.12.1961, B 192/61; VfGH 11.12.1961, B 194/61).
Der durch die Zahl der Aufträge und der angestellten Mitarbeiter gekennzeichnete Umfang
der Praxis eines einzelnen Arztes für Laboratoriumsmedizin lässt sich aber nicht beliebig
vergrößern, ohne dass seine Freiberuflichkeit in Frage gestellt ist. Diese geht dann verloren,
wenn die Zahl der Mitarbeiter und der Aufträge besonders groß ist und deshalb die Aufträge
nicht mehr von den freiberuflich vorgebildeten Berufsangehörigen eigenverantwortlich
bearbeitet werden können.

5293

Bei den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit gilt die uneingeschränkte
Vervielfältigungstheorie. Demnach macht die Beschäftigung von Arbeitskräften, die für das
betreffende Arbeitsgebiet die entsprechende berufliche Ausbildung besitzen, die sonstige
selbständige Arbeit zur gewerblichen Tätigkeit (VwGH 23.5.1997, 94/13/0107, betr.
Hausverwaltung).

16.3 Gesellschaftliche Zusammenschlüsse von freiberuflich tätigen Personen

Siehe Rz 5839.

16.4 Witwenfortbetrieb

5294

Die aus einem Witwen- und Deszendentenfortbetrieb erzielten Einkünfte sind als Einkünfte
aus selbständiger Arbeit anzusehen, wenn es sich dabei um einen freien Beruf handelt und
die betreffenden Berufsvorschriften die Betriebsfortführung zulassen (VwGH 18.10.1963,
1655/62; VwGH 21.11.1972, 0377/72). Bei Vorliegen eines Witwenfortbetriebes ist die
Voraussetzung, dass der freiberuflich Tätige in Fällen einer Mithilfe fachlich vorgebildeter
Arbeitskräfte selbst auf Grund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich und leitend tätig
wird, nicht hinsichtlich der Witwe selbst, sondern hinsichtlich ihres Stellvertreters zu prüfen.

5295

Der Betrieb muss von einem Vertreter geführt werden, der die persönlichen Voraussetzungen
für die Ausübung des freien Berufes erfüllt. Ist der Vertreter auf Grund eigener
Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig, dann ist auch die Mithilfe fachlich
vorgebildeter Arbeitskräfte unschädlich (VwGH 16.6.1967, 1861/66).

5296

Ein Witwen- und Deszendentenfortbetrieb führt dann nicht mehr zu Einkünften aus
selbständiger Arbeit, wenn neben der Witwe bzw. den Kindern andere berufsfremde
Personen an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind (VwGH 3.3.1982, 1659/79). Die Dauer
eines Witwen- und Deszendentenfortbetriebes ergibt sich aus im Berufsrecht verankerten
Befristungen. Das Schutzbedürfnis der Deszendenten, das durch die
Deszendentenfortbetriebsregelung des jeweiligen Berufsrechts abgesichert ist, fällt in dem
Zeitpunkt weg, in dem durch Erlangung der berufsrechtlichen Befugnis die
Selbsterhaltungsfähigkeit beginnt (VwGH 3.3.1982, 1659/79, Röntgeninstitut). Hat die
Ehefrau den Fahrschulbetrieb vom Ehemann zu Lebzeiten entgeltlich oder unentgeltlich
erworben, kann ihre Tätigkeit nicht der eines Witwenfortbetriebes gleichgestellt werden
(VwGH 30.9.1975, 0267/74; VwGH 11.11.1980, 2759/77).

16.5 Bezüge aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen

5297

Auch Bezüge und Vorteile aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern
der selbständig Erwerbstätigen sind gemäß § 22 Z 4 EStG 1988 Einkünfte aus selbständiger
Arbeit, soweit sie nicht unter § 25 EStG 1988 fallen. Unter den Kammern der selbständig
Erwerbstätigen sind die nach der Selbstverwaltung eingerichteten Berufsvertretungen zu
verstehen, die nach dem Prinzip der Zwangsmitgliedschaft eingerichtet sind und ihre Organe
durch Wahl aus der Mitte der Verbandsangehörigen bestellen. Die Bestimmung in § 22 Z 4
EStG 1988 korrespondiert mit der Abzugsfähigkeit der Beiträge zu Versorgungs- und
Unterstützungseinrichtungen als Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG 1988. Daher erfasst
auch § 22 Z 4 EStG 1988 nur Leistungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen,
die auf Pflichtbeiträgen beruhen.

5298

Bezüge aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig
Erwerbstätigen sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 nur dann Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (und damit einer allfälligen Begünstigung solcher Einkünfte nach
§ 67 EStG 1988 zugänglich), wenn sie Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung
gleichartig sind. Dies ist dann der Fall, wenn sie laufend und regelmäßig gezahlt werden und
auf laufenden Pflichtbeiträgen beruhen. Außergewöhnliche bzw. einmalige Leistungen sind,
soweit die entsprechenden Beiträge als Betriebsausgaben abzugsfähig waren, gemäß
§ 22 Z 4 EStG 1988 zu erfassen.

5299

Sterbegelder aus der von einer Rechtsanwaltskammer eingerichteten Sterbekasse sind im
Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen, auch wenn der Empfänger selbst
nie eine Tätigkeit ausgeübt hat, aus der solche Einkünfte geflossen sind (VwGH 29.7.1997,
93/14/0117).

5300

Beruht eine einmalige Abfertigung einer Kammer der selbständig Erwerbstätigen auf
Pflichtbeiträgen, dann ist diese Abfertigung gemäß § 22 Z 4 EStG 1988 als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit zu erfassen. Dies gilt auch für andere einmalige Leistungen aus
Kammereinrichtungen (vgl. VwGH 26.1.1977, 1311/76, betr. Zahlung eines Einmalbetrages
durch die Notariatskammer anlässlich der Pensionierung ihrer Mitglieder).

5301

Auch Treueprämien des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer an Arztwitwen fallen mangels
Gleichartigkeit mit Sozialversicherungspensionen nicht unter § 25 Abs. 1 Z 3 EStG 1988
(VwGH 5.11.1991, 91/14/0055), womit entweder Einkünfte gemäß § 22 Z 4 EStG 1988 oder
bei wiederkehrenden Bezügen Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen.

5302

Bezüge aus einer Unfallversorgung der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der
Kammern der selbständig Erwerbstätigen fallen nicht unter § 25 EStG 1988, sondern sind
gemäß § 22 Z 4 EStG 1988 zu erfassen.

5303

Rückgezahlte Beiträge sind, soweit sie als Betriebsausgaben abgesetzt wurden, den
Einkünften aus selbständiger Arbeit, und soweit sie als Werbungskosten abgesetzt wurden,
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen (VwGH 23.10.1990, 89/14/0178).

Randzahlen 5304 bis 5400: derzeit frei