5669

Der Veräußerungsgewinn entsteht im Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebes; das ist der

Tag, an dem Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen bzw. ab dem dieser den

Betrieb auf seine Rechnung und Gefahr führt (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bzw.

Übertragung der Verfügungsgewalt auf den Erwerber). IdR wird der Zeitpunkt der

Realisierung von der getroffenen Vereinbarung abhängen, er kann mit dem Vertragstag

zusammenfallen oder auf einen späteren Zeitpunkt bezogen werden. Der Zeitpunkt, in dem

das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, ist unmaßgeblich (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021;

siehe auch Rz 5564); ebenso - außer im Falle einer Veräußerung gegen Rente (siehe

Rz 5672 ff) - der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungspreis dem Veräußerer zufließt

(VwGH 20.10.1992, 89/14/0089).

5670

Der Aufgabegewinn ist auf den Aufgabestichtag bezogen zu ermitteln. Dieser Zeitpunkt ist

nicht jener, in dem mit den Aufgabehandlungen begonnen wird, sondern fällt in jenes Jahr,

zu dem die Aufgabehandlungen so weit fortgeschritten sind, dass dem Betrieb die

wesentlichen Grundlagen entzogen sind (VwGH 16.12.1999, 97/15/0134). Diesem Tag ist

das Ergebnis der Aufgabevorgänge zuzurechnen. Dieser Aufgabegewinn kann nur einem

einzigen Veranlagungszeitraum zugeordnet werden.

Beispiel 1:

Einem Bäckereibetrieb werden durch die Veräußerung der Warenvorräte die

wesentlichen Grundlagen entzogen (Veräußerungsstichtag = Aufgabezeitpunkt).

Diesem Tag ist das Ergebnis der Aufgabevorgänge zuzurechnen, zB der im Folgejahr

aber noch im Aufgabezeitraum erzielte Gewinn (Verlust) aus dem Verkauf der noch

brauchbaren Anlagegüter (VwGH 19.9.1995, 91/14/0222).

Beispiel 2:

Zu den wesentlichen Grundlagen eines Einzelhandelsbetriebes zählt jedenfalls die

Handelsware. Solange noch (von einzelnen nicht oder nur schwer verkäuflichen

Restposten bzw. Ladenhütern abgesehen) Handelsware vorhanden ist und laufend

veräußert wird, kann nicht davon gesprochen werden, dass dem Betrieb bereits die

wesentlichen Grundlagen entzogen sind und der Betrieb somit endgültig und

abschließend aufgegeben ist. An der Beurteilung der Handelsware als wesentliche

Grundlage eines Einzelhandelsbetriebes ändert es nichts, dass die aus ihrem laufenden

Verkauf erzielten Erträge laufenden Gewinn (und nicht Veräußerungsgewinn) bilden

(VwGH 23.5.1990, 89/13/0193).

Beispiel 3:

Bei einer in einem gemieteten Lokal betriebenen Gastwirtschaft wird die

Betriebsaufgabe nicht schon im Zeitpunkt der vertraglichen Einigung über die

Beendigung des Bestandverhältnisses und die Rückgabe des Bestandobjekts, sondern

erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe des Lokals an den Bestandgeber dadurch

verwirklicht, dass dem Betrieb die essentielle Grundlage entzogen wird

(VwGH 20.10.1993, 91/13/0168).

5671

Gleiches gilt für Steuerpflichtige, die ihren laufenden Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988

ermittelt haben.

5672

Eine Ausnahme von der zeitpunktbezogenen Erfassung des Veräußerungsgewinnes bildet die

Veräußerung gegen Leibrente. Die Rentenzahlungen sind, soweit sie den Buchwert des

Betriebsvermögens übersteigen, nach Maßgabe ihres Zufließens zu besteuern. Ein

Veräußerungsgewinn entsteht erst dann, wenn die Summe der geleisteten Rentenzahlungen

den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt (VwGH 28.4.1987, 86/14/0175;

VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Erreichen die Rentenzahlungen den Buchwert des

Betriebsvermögens nicht, liegt ein Veräußerungsverlust vor.

5673

Wird neben Rentenzahlungen eine Einmalzahlung geleistet, gehört sie zum

Veräußerungsgewinn, soweit sie gemeinsam mit den bisher gezahlten Renten die Buchwerte

überschreitet. Verteilt sich die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes dadurch auf

mehr als eine Besteuerungsperiode, liegen außerordentliche Einkünfte nicht vor.

5674

Stellt eine vereinbarte Leibrente zusammen mit den sonstigen vereinbarten Leistungen keine

echte Gegenleistung für den übertragenen Betrieb dar, ist von einer unentgeltlichen

Übertragung auszugehen und liegt kein Anwendungsfall des § 24 EStG 1988 vor (zur

Abgrenzung der einzelnen Rententypen siehe Rz 7011 ff).

5675

Entfällt ein Teil der Rentenzahlungen bei einem § 4 Abs. 1 EStG - Gewinnermittler auf Grund

und Boden, ist der hierauf entfallende Anteil bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes

außer Ansatz zu lassen und nach Maßgabe des § 29 Z 1 EStG 1988 zu erfassen.

5676

Wird der Preis für einen veräußerten Betrieb laut Kaufvertrag in mehreren Teilbeträgen

(Raten) entrichtet, deren Anzahl bereits bei Vertragsabschluss feststeht, handelt es sich nicht

um eine Betriebsveräußerung gegen Rente.

5677

Soll die Bezahlung des vereinbarten Preises für einen veräußerten Betrieb laut Kaufvertrag

innerhalb kürzerer Zeit (weniger als ein Jahr) erfolgen, ist nicht davon auszugehen, dass der

zu zahlende Betrag bzw. die zu zahlenden Teilbeträge einen Zinsanteil enthalten. Die

Bezahlung stellt dann eine steuerneutrale Umschichtung dar. Zum Forderungsausfall siehe

Rz 5661.

5678

Bei der Stundung des vereinbarten Preises auf längere Zeit (ab einem Jahr) oder bei

Bezahlung des Preises in Raten über einen längeren Zeitraum ist hingegen davon

auszugehen, dass die Raten einen Zinsanteil enthalten. Ist die Verzinsung des gestundeten

(in Raten zu entrichtenden) Kaufpreises im Kaufvertrag angemessen geregelt, kann der

Barwert des Kaufpreises dem Kaufvertrag entnommen werden. Ansonsten - auch im Fall

einer ausdrücklich vereinbarten Zinslosigkeit - ist der bankübliche Sollzinssatz zur Ermittlung

des Barwertes - bezogen auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung - heranzuziehen. Im

Fall der Vereinbarung einer Wertsicherung ist der Abzinsungszinssatz entsprechend zu

reduzieren. Die Bezahlung einer Rate abzüglich Zinsanteil und Wertsicherung stellt eine

steuerneutrale Umschichtung dar; der Zinsanteil und ein als Wertsicherung geleisteter Betrag

stellen nachträgliche nicht begünstigte Einkünfte dar (vgl. VwGH 28.11.2007, 2007/15/0145,

zur Abtretung von GmbH-Anteilen gegen Ratenzahlung; VwGH 20.09.2007, 2007/14/0015,

zur Wertsicherung einer gemischten Schenkung). Dies gilt auch für auf Grund und Boden

entfallende Zinsen- und Wertsicherungsbeträge (keine Steuerfreiheit nach § 4 Abs. 1 letzter

Satz EStG 1988). Zum Forderungsausfall einer Rate (hinsichtlich des abgezinsten

Kapitalanteiles) siehe Rz 5661.

Beispiel:

Ein Betrieb wird per 30. Juni des Jahres 1 um 300.000 Euro verkauft. Der Preis ist in

drei gleich hohen Raten zu bezahlen, die erste Rate sofort, die Zweite am 30. Juni des

Jahres 2 und die Dritte am 30. Juni des Jahres 3. Das buchmäßige Reinvermögen

(Eigenkapital) des Betriebes beträgt unmittelbar vor dem Veräußerungszeitpunkt

200.000 Euro. Als banküblicher Sollzinssatz wird 6% p.a. angenommen.

Unter Barwert ist der auf einen Stichtag bezogene Wert eines erst später fälligen

Geldbetrages zu verstehen. Finanzmathematisch wird der Barwert unter Anwendung

der Grundsätze der Zinseszinsrechnung ermittelt. Die Grundformel der

Zinseszinsrechnung lautet: kn = k0 * qn

k0 = Anfangskapital

kn = Endkapital (inklusive Zinseszinsen) nach n Jahren

q = Verzinsungsfaktor = 1 + p/100

p = Zinssatz in Prozent p.a.

Bei der Ermittlung des Barwertes nach den Grundsätzen der Zinseszinsrechnung

entspricht der Barwert dem Anfangskapital und der später fällige Geldbetrag dem

Endkapital in obiger Formel. Um den Barwert ablesen zu können, ist die Formel

folgendermaßen umzuformen:

k0 (Barwert) = kn (nach n Jahren fälliger Geldbetrag) dividiert durch qn

Im vorliegenden Beispiel sind somit:

Zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung beträgt die Summe dieser Barwerte 283.338

Euro, sodass sich (ohne Freibetrag) ein Veräußerungsgewinn von 83.338 Euro ergibt.

Die bald danach erfolgende Zahlung der ersten Rate ist eine erfolgsneutrale

Vermögensumschichtung. Die Bezahlung der zweiten Rate nach einem Jahr stellt im

Ausmaß von 94.339 Euro eine Vermögensumschichtung und im Ausmaß von 5.661

Euro das Zufließen eines Zinsertrages (nachträgliche betriebliche Einkünfte des Jahres

2) dar. Die Bezahlung der dritten Rate im Jahr 3 stellt im Ausmaß von 88.999 Euro eine

Vermögensumschichtung und im Ausmaß von 11.001 Euro das Zufließen eines

Zinsertrages (nachträgliche betriebliche Einkünfte des Jahres 3) dar.

5679

Bei negativem Betriebsvermögen ist der Veräußerungserlös um das Minuskapital zu erhöhen

(VwGH 21.2.1990, 89/13/0050). Wird ein überschuldeter Betrieb lediglich gegen

Schuldübernahme übertragen, stellen nur die übernommenen Schulden den

Veräußerungserlös dar (VwGH 29.6.1995, 93/15/0134). Das ohne weitere Gegenleistung

übernommene negative Betriebsvermögen stellt in diesem Fall nach Abzug der

Veräußerungskosten den Veräußerungsgewinn dar. Dies gilt jedoch nur im Falle einer

entgeltlichen Übertragung.

5680

Wird ein bloß buchmäßig überschuldeter Betrieb (die stillen Reserven einschließlich

Firmenwert sind höher als die buchmäßige Überschuldung) zwischen nahen Angehörigen

ohne Zahlung übertragen, liegt idR ein unentgeltlicher Erwerb vor (VwGH 23.10.1990,

90/14/0102; VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).

5681

Ist der von einem nahen Angehörigen übernommene Betrieb nicht bloß buchmäßig, sondern

wirtschaftlich (real) dergestalt überschuldet, dass stille Reserven und Firmenwert zur

Deckung des Negativkapitals nicht ausreichen, dann ist davon auszugehen, dass die

Übernahme der nicht im wahren Wert der Aktiven gedeckten Verbindlichkeiten aus

außerbetrieblichen Gründen erfolgt; ein Veräußerungsgewinn entsteht in einem solchen Fall

nur insoweit, als im übertragenen Betriebsvermögen stille Reserven einschließlich Firmenwert

enthalten sind.

5681a

Wird ein überschuldeter Betrieb von einem fremden Dritten übernommen, ist regelmäßig

davon auszugehen, dass der Wert des übertragenen Betriebes jedenfalls dem Stand der

Betriebsschulden entspricht, da Fremde einander in der Regel nichts zu schenken pflegen. Es

liegt ein entgeltlicher Vorgang vor, der beim Überträger des Betriebes zu einem

Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert des Aktivvermögens und

den übernommenen Betriebsschulden abzüglich allfälliger damit zusammenhängender Kosten

führt. Dies gilt auch für negative Kapitalkonten übertragener Mitunternehmeranteile.

5682

Nur der nackte Grund und Boden bleibt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

außer Betracht. Bewertungsfähige Wirtschaftgüter unter oder auf dem Grund und Boden, zB

Gebäude und sonstige mit dem Grund und Boden fest verbundene Bauwerke, das stehende

Holz in einem Forstbetrieb oder auch bürgerlich-rechtliches Zubehör (VwGH 11.12.1990,

90/14/0199), sind kein Teil des nackten Grund und Bodens; der darauf entfallende Teil des

Gesamterlöses ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes daher nicht auszuscheiden.

Dies gilt auch für die stehende Ernte und das Feldinventar (im Boden befindliche Saat,

Dünger).

Zur Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die einzelnen Wirtschaftsgüter siehe Rz 5082 ff

und 5157 ff.

5683

Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist für Wirtschaftsgüter mit biologischem

Wachstum der Ansatz eines über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden

Teilwertes zulässig (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988). Wurde von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch

gemacht, kommt eine Nachholung des Ansatzes der höheren Teilwerte anlässlich der

Betriebsveräußerung nicht in Betracht. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner

(VwGH 6.11.1990, 89/14/0244).

5684

Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb braucht sich die jährliche

Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Dies gilt sowohl im Fall einer

verpflichtenden als auch im Fall einer freiwilligen Buchführung (§ 125 Abs. 5 BAO).

Dem Veräußerungserlös für das stehende Holz sind die seinerzeitigen Anschaffungs- bzw.

Herstellungskosten für das stehende Holz gegenüberzustellen. Wurden zwischen

Anschaffung und Verkauf der Forstflächen Holzverkäufe getätigt, sind die seinerzeitigen

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das stehende Holz um den auf das veräußerte

oder entnommene Holz entfallenden Anteil der seinerzeitigen Anschaffungs- bzw.

Herstellungskosten zu reduzieren (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Der Bilanzierer hat den

Holzabgang im Materialbuch zu erfassen, in allen anderen Fällen kommt § 125 Abs. 5 BAO

nicht zur Anwendung.

Zur pauschalen Ermittlung des Gewinnes aus der Veräußerung von Forstflächen siehe

Rz 4194 ff.

5685

Erfolgt die Gewinnermittlung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach der

Durchschnittssatzverordnung (Vollpauschalierung), werden nur die laufenden

Geschäftsvorfälle (Erträge) erfasst. Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des

Betriebes (Teilbetriebes) sind in der Pauschalierung nicht erfasst und daher gesondert zu

besteuern (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143; VwGH 8.10.1991, 91/14/0013). Zur Feststellung

des Veräußerungsgewinnes ist ein fiktiver Buchwert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten

vermindert um eine rechnerische AfA) zu ermitteln und dem Veräußerungserlös nach Abzug

der Veräußerungskosten gegenüberzustellen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von

Anlagegütern eines Land- und Forstwirtes, der zum Anschaffungszeitpunkt bzw. im

Herstellungszeitraum die Umsatzsteuerpauschalierung gemäß § 22 UStG 1994 in Anspruch

genommen hat, sind mit den Nettowerten (also exklusive Vorsteuer) anzunehmen.

5686

Vor der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes sind steuerfreie Rücklagen bzw. steuerfreie

Beträge aufzulösen.

5687

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht wurde, infolge

Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes innerhalb der Behaltefrist des

§ 10 Abs. 9 EStG 1988 aus dem Betriebsvermögen aus, ist der volle Investitionsfreibetrag zu

Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173, betr. die

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils). Wird der Betrieb mit Ende der Behaltefrist

veräußert oder aufgegeben, unterbleibt eine Nachversteuerung.

5688

Übertragungsrücklagen nach § 12 EStG 1988 sind ohne Zuschlag zu Gunsten des laufenden

Gewinnes aufzulösen (VwGH 30.10.2001, 2001/14/0111). Bei der Veräußerung oder Aufgabe

eines Teilbetriebes ist die Rücklage im Restbetrieb weiter zu führen. Da im verbleibenden

Betrieb die Möglichkeit der bestimmungsgemäßen Verwendung weiterhin besteht, führt die

Teilbetriebsveräußerung nicht zur Nachversteuerung der Übertragungsrücklage (VwGH

26.11.1991, 91/14/0188).

5689

Die gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreier

Betrag) ist zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen; siehe Rz 709.

5690

Der Veräußerungsgewinn kann auf Grund der so genannten Brutto- oder Nettomethode

ermittelt werden. Die Nettomethode, bei der der Veräußerungsgewinn über das

Buchkapitalkonto ermittelt wird, entspricht der gesetzlichen Bestimmung im

§ 24 Abs. 2 EStG 1988. Bei der Bruttomethode erfolgt die Ermittlung analog zur

umsatzsteuerlichen Vorgangsweise. Der gesamte Veräußerungserlös entspricht dem Entgelt

iSd UStG 1994.

5691

Der Freibetrag iSd § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht ggf. sowohl für den Fall der Veräußerung als

auch für den Fall der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen zu.

Bei der Veräußerung sowie Aufgabe eines ganzen Betriebes beträgt der Freibetrag

7.300 Euro. Bei der Veräußerung und Aufgabe eines Teilbetriebes steht jener Anteil von

7.300 Euro zu, der dem (tatsächlichen) Anteil des Teilbetriebes am gesamten

Betriebsvermögen (nach dem Verhältnis der Teilwerte, hilfsweise dem der Buchwerte)

entspricht. Bei der Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteiles ergibt sich der

entsprechende Anteil aus dem Verhältnis der vertraglichen Kapitalbeteiligung (Verhältnis des

Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters zur Summe der Kapitalkonten). Für

Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, ist der Freibetrag nicht anwendbar.

5692

Der Freibetrag steht für einen Veräußerungsvorgang und Abschluss des Kaufvertrages nach

dem 14. Februar 1996 sowie für einen Aufgabevorgang nach diesem Stichtag nicht mehr zu,

gemacht wird,

Anwendung des Hälftesteuersatzes entsprochen wird, oder

(siehe Rz 7366).

5693

Der Freibetrag ist eine sachliche Befreiung und keine Tarifbegünstigung (VwGH 26.9.1985,

85/14/0090). Er steht grundsätzlich nur im Jahr der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zu.

Treffen ein laufender Verlust und ein Veräußerungs-(Aufgabe-)Gewinn aus einem Betrieb

(Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in einem Besteuerungszeitraum zusammen, ist vorrangig

der Freibetrag vom Veräußerungs(Aufgabe-)Gewinn in Abzug zu bringen und erst danach der

laufende Verlust abzuziehen (VwGH 22.6.1983, 83/13/0024).

5694

Es handelt sich um einen betriebsbezogenen Freibetrag. Veräußert ein Steuerpflichtiger in

einem Jahr mehrere selbständige betriebliche Einheiten, so kommt für jede dieser

betrieblichen Einheiten jeweils der sich aus § 24 Abs. 4 EStG 1988 ergebende Freibetrag in

Betracht. Veräußert zB ein Einzelunternehmer seinen Betrieb und einen (im

Betriebsvermögen befindlichen) Mitunternehmeranteil, so kann gegebenenfalls für die

Betriebsveräußerung ein Freibetrag zustehen und für den damit veräußerten

Mitunternehmeranteil zusätzlich ein weiterer Freibetrag. Werden mehrere Teilbetriebe zeitlich

getrennt veräußert, steht der Freibetrag gegebenenfalls für jeden veräußerten Teilbetrieb zu.

Werden Teilbetriebe in einem erkennbaren Zusammenhang schrittweise veräußert, ist der

Freibetrag jedoch für jeden veräußerten Teilbetrieb zu aliquotiern und steht insgesamt nur

einmal zu.

5695

Wurde eine betriebliche Einheit iSd § 24 Abs. 1 EStG 1988 innerhalb der letzten drei Jahre

vor der Veräußerung oder Aufgabe der betrieblichen Einheit erworben und infolge des

Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer entrichtet, ist (Rechtsanspruch) die

Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn im Ausmaß der sonst entstehenden

Doppelbelastung der stillen Reserven (bei demselben Steuerpflichtigen) zu ermäßigen oder

zu erlassen (vgl. VwGH 8.4.1987, 84/13/0282; VwGH 3.6.1987, 86/13/0020). Die

Anrechnung setzt einen Antrag im Veranlagungsverfahren voraus, der bis zur Rechtskraft des

Einkommensteuerbescheides gestellt werden kann.

Für nach dem 31. Juli 2008 erfolgte unentgeltliche Übertragungsvorgänge fällt an Stelle der

Erbschafts- oder Schenkungssteuer für Grundstücke Grunderwerbsteuer bzw. bei

Übertragungen an Privatstiftungen Stiftungseingangssteuer an. Wird eine betriebliche Einheit

innerhalb von drei Jahren nach einem mit Grunderwerbsteuer bzw. Stiftungseingangssteuer

belasteten unentgeltlichen Erwerb veräußert, ist die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer)

vom Veräußerungsgewinn im Ausmaß der Doppelbelastung der stillen Reserven zu

ermäßigen oder zu erlassen.

5696

Der Dreijahreszeitraum beginnt für alle Erwerbe von Todes wegen mit der gerichtlichen

Einantwortung und nicht mit dem Erbfall (VwGH 10.12.1974, 0860/74; VwGH 13.09.1988,

88/14/0022); bei der Schenkung mit dem tatsächlichen Vollzug (Verfügungsgeschäft) des

Schenkungsvertrages. Der Dreijahreszeitraum beginnt bei Erwerb als Legatar mit der

Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat. Die Anrechnung der Erbschafts- oder

Schenkungssteuer ist an die bescheidmäßige Festsetzung, nicht jedoch an die Entrichtung

innerhalb des Dreijahreszeitraumes gebunden (VwGH 13.09.1988, 88/14/0022). Ebenso ist

auch die Anrechnung der Grunderwerbsteuer bzw. der Stiftungseingangssteuer an die

Selbstberechnung bzw. die bescheidmäßige Festsetzung gebunden. Der Zeitpunkt der

Bezahlung der Erbschafts- oder Schenkungssteuer, der Grunderwerbsteuer und der

Stiftungseingangssteuer ist für den Fristenlauf unmaßgeblich (VwGH 08.04.1987, 84/13/0282

zur Erbschafts- oder Schenkungssteuer). Die (nachträgliche) Entrichtung der Erbschafts- und

Schenkungssteuer, der Grunderwerbsteuer bzw. der Stiftungsseingangssteuer ist für die

Anrechnung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO.

5697

Zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages ist die gesamte entrichtete Erbschaftssteuer bzw.

Stiftungseingangssteuer zu den gesamten (nicht mit Passiva saldierten) Aktiva ins Verhältnis

zu setzen (VwGH 08.04.1987, 84/13/0282). Mit dem Steuersatz, der sich aus diesem

Verhältnis ergibt, sind letztlich sämtliche Aktiva des Erwerbes belastet; da die Schulden die

betrieblichen und außerbetrieblichen Aktiva gleichermaßen kürzen, unterbleibt eine

wirtschaftliche Zurechnung (VwGH 25.03.1992, 90/13/0191; VwGH 20.02.2008,

2006/15/0351); sie finden jedoch in der Höhe der entrichteten Erbschaftssteuer bereits ihren

Niederschlag. Das Ausmaß der anzurechnenden Erbschaftssteuer ist mit der auf den

Veräußerungsgewinn entfallenden Einkommensteuer begrenzt. Zur Anrechnung der

Grunderwerbsteuer siehe Rz 6629.

Zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages siehe die nachfolgenden Berechnungsbeispiele

(VwGH 08.04.1987, 84/13/0282):

Beispiel (gilt für die Stiftungseingangssteuer sinngemäß):

5698

Nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 unterbleibt in bestimmten Fällen der Betriebsaufgabe auf Antrag

die Erfassung der stillen Reserven des zum Betriebsvermögen gehörenden Teiles des dem

Betriebsinhaber bis zur Betriebsaufgabe als Hauptwohnsitz dienenden Gebäudes. Dadurch

soll verhindert werden, dass stille Reserven des Gebäudes versteuert werden müssen, die

nicht realisiert werden können, ohne dass gleichzeitig der bisherige Hauptwohnsitz

aufgegeben werden müsste.

5699

Ausgenommen von der Besteuerung sind die auf das gesamte Gebäude entfallenden stillen

Reserven, unabhängig davon, ob die als Wohnung des Betriebsinhabers dienenden

Gebäudeteile auf Grund ihres Anteils an der gesamten Nutzfläche zum Betriebsvermögen

oder zum Privatvermögen gehört haben. Von der Begünstigung sind auch stille Reserven

erfasst, die auf den dem Gebäude zugehörigen Grund und Boden entfallen (vgl. VwGH

14.12.2006, 2005/14/0038; VwGH 28.10.2009, 2009/15/0168).

5699a

„Gebäude“ im Sinn des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist eine bautechnische Einheit. Mehrere

bautechnische Einheiten sind daher als mehrere Gebäude anzusehen. Sollte sich der

Hauptwohnsitz auf mehr als ein Gebäude (bautechnische Einheit) erstrecken, ist nur jenes

von der Begünstigung umfasst, das im Verhältnis zum anderen überwiegend für die

Wohnbedürfnisse des Steuerpflichtigen Verwendung findet. Befinden sich in einem Gebäude

jene Räume, die sich nach der Verkehrsauffassung als für das Wohnen erforderlich erweisen,

ist nur dieses und nicht auch ein weiteres Gebäude von der Begünstigung erfasst (VwGH

14.12.2006, 2005/14/0038).

5700

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist steuersubjektbezogen auszulegen. Sie ist

anzuwenden auf

5701

Erforderlich ist, dass jeweils derselbe Steuerpflichtige an Teilen desselben Gebäudes

Eigentum innehat. Eine Eigentumswohnung ist ertragsteuerlich ein selbständiges

Wirtschaftsgut, das einem Grundstück gleichgehalten wird (siehe Rz 567). Die Begünstigung

des § 24 Abs. 6 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn dieselbe Eigentumswohnung

teilweise im Betriebsvermögen und teilweise im Privatvermögen mit Hauptwohnsitzcharakter

steht. Befindet sich bspw. ein Geschäftslokal im Erdgeschoss eines Gebäudes im alleinigen

Eigentum des Betriebsinhabers und die eheliche Wohnung im Obergeschoss in seinem

Alleineigentum oder in jenem seiner Ehegattin, kommt § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur

Anwendung.

5702

Stellt eine Mitunternehmerschaft ihre Tätigkeit iSd § 24 Abs. 3 EStG 1988 ein, so kommt

§ 24 Abs. 6 EStG 1988 sowohl für Gebäude(teile) im gemeinschaftlichen Eigentum der

Mitunternehmer wie auch für Gebäude(teile), die im Alleineigentum des Mitunternehmers

(Sonderbetriebsvermögen) stehen, in Betracht. Die Begünstigung ist gesellschafterbezogen

auszulegen und kommt somit zur Anwendung, wenn die gesetzlichen Erfordernisse beim

einzelnen Gesellschafter vorliegen.

5703

Keine Anwendung findet § 24 Abs. 6 EStG 1988 für Arbeitnehmerwohngebäude, die gemäß

§ 8 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1972 vorzeitig abgeschrieben wurden (§ 118 Abs. 1 EStG 1988).

5704

Die Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt nur dann, wenn eine Betriebsaufgabe

erfolgt und einer der folgenden Fälle vorliegt:

erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit

seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu

erfüllen (siehe Rz 7314 ff).

ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten

Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten

730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe Rz 7316 ff).

5705

Begünstigt ist nur die Aufgabe des gesamten Betriebes. Bei einer Teilbetriebsaufgabe oder

einer Betriebsveräußerung kommt die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur

Anwendung (vgl. VwGH 24.06.2003, 2000/14/0178). Ebenso ist die Begünstigung bei einer

Einbringung nach Art. III UmgrStG auf die Entnahme des Gebäudes aus dem

Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen nicht anzuwenden.

5706

Wird das Gebäude anlässlich eines unentgeltlichen Betriebsüberganges ins Privatvermögen

übernommen, liegt eine Entnahme zum Teilwert vor, die nicht nach § 24 Abs. 6 EStG 1988

begünstigt ist (VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).

5707

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich nur auf Gebäude, die bis zur

Aufgabe des Betriebes Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sind.

Der Begriff des Gebäudes (siehe auch Rz 3139 ff) iSd § 24 Abs. 6 EStG 1988 wird nicht

durch Gesichtspunkte wirtschaftlicher Zusammengehörigkeit bestimmt, sondern durch

bautechnische Kriterien. Die Steuerfreiheit der stillen Reserven für das Wohngebäude kann

bei Aufgabe eines Betriebes daher nicht für ein Betriebsgebäude beansprucht werden, das

bautechnisch (wenn auch nur wenige Meter) vom Wohngebäude getrennt ist

(VwGH 19.2.1991, 91/14/0031).

5708

Der Begriff des Wohnsitzes richtet sich nach § 26 Abs. 1 BAO. Liegt nur ein Wohnsitz vor, so

ist dieser Hauptwohnsitz. Bei mehreren Wohnsitzen gilt als Hauptwohnsitz derjenige, zu dem

die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittelpunkt der

Lebensinteressen; siehe auch Rz 6630 ff).

5709

Die nur kurzfristige Begründung des Hauptwohnsitzes in einem zum Betriebsvermögen

gehörenden Gebäudeteil ist bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze nicht ausreichend. Von einer

kurzfristigen Begründung ist jedenfalls auszugehen, wenn die Wohnung nur wenige Monate

als Hauptwohnsitz gedient hat. Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 muss das

Gebäude in Anlehnung an § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 in den beiden vor der Erfassung des

Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren durchgehend der Hauptwohnsitz des

Steuerpflichtigen gewesen sein.

5710

Das Gebäude (der Gebäudeteil) darf innerhalb von fünf Jahren (60 Monaten) nach Aufgabe

des Betriebes weder vom Steuerpflichtigen selbst noch von einem unentgeltlichen

Rechtsnachfolger veräußert werden.

5710a

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist die Vermietung des Gebäudes oder von

Gebäudeteilen zu Betriebszwecken ebenso unschädlich wie die (gänzliche) Vermietung zu

Wohnzwecken oder die unentgeltliche Übertragung. Auch eine mit der Betriebsaufgabe

verbundene endgültige Betriebsverpachtung (siehe dazu Rz 5647 ff) berührt die

Begünstigung nicht.

5711

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist sowohl die entgeltliche als auch die

unentgeltliche Überlassung des Gebäudes für betriebliche Zwecke unschädlich.

5712

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist auch die komplette Vermietung des

Gebäudes für Wohnzwecke unschädlich.

5713

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, wenn auf das

Gebäude stille Reserven übertragen worden sind (siehe auch Rz 5698 ff). Eine zeitliche

Befristung für eine solche Übertragung sieht das Gesetz nicht vor.

5714

Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) innerhalb von fünf Jahren (60 Monaten) nach Aufgabe

des Betriebes durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger

(Erbe, Geschenknehmer) veräußert, kommt es zur Nacherfassung der bisher unversteuerten

stillen Reserven beim Steuerpflichtigen oder seinem/n Erben. Die Veräußerung gilt als

rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der

Abänderung des Bescheides des Aufgabejahres nach sich zieht, wobei die nacherfasste stille

Reserve zum (begünstigten) Aufgabegewinn gehört. Der Eintritt des rückwirkenden

Ereignisses ist dem zuständigen Finanzamt vom Steuerpflichtigen anzuzeigen, wenn das

rückwirkende Ereignis in der Begründung des Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO).

Nachversteuert wird maximal jene steuerfrei belassene stille Reserve, die durch die

nachfolgende Veräußerung tatsächlich realisiert worden ist. Sollte es daher zwischen der

Betriebsaufgabe und der tatsächlichen Veräußerung des Gebäudes zu einer Wertminderung

des Gebäudes kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis maximal null (= bei

Verkauf zum seinerzeitigen Restbuchwert, aber auch darunter). Sind umgekehrt

nachträgliche Wertsteigerungen eingetreten, sind diese nur bei Vorliegen der

Voraussetzungen des § 30 EStG 1988 als Spekulationseinkünfte zu erfassen. Als

Anschaffungskosten gilt in diesem Fall der (bereits nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 nacherfasste)

gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

5715

Die Einkünfte aufgrund der Nachversteuerung sind – gemäß § 295a BAO als rückwirkendes

Ereignis – im Aufgabejahr anzusetzen. Der Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988

kommt nur dann zur Anwendung, wenn auch für den restlichen Aufgabegewinn die

Voraussetzungen nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 vorgelegen sind (Antragstellung, Ablauf der

Siebenjahresfrist seit der Betriebseröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang).

Hat der Steuerpflichtige für den (restlichen) Aufgabegewinn die Dreijahresverteilung nach

§ 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 beansprucht, kann der nachzuversteuernde Betrag in die

Dreijahresverteilung eingebunden oder das Wahlrecht für den gesamten Aufgabegewinn neu

ausgeübt werden. Die ex-nunc-Nachversteuerung in Zehntelbeträgen bei gleichzeitiger

Anwendung des Hälftesteuersatzes (siehe Fassung bis zur Veranlagung 2004) ist nur in

Übergangsfällen ohne Option auf die neue Rechtslage möglich.

5716

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen unter Lebenden

unentgeltlich übertragen und vom Geschenknehmer innerhalb von fünf Jahren nach der

Betriebsaufgabe des Geschenkgebers veräußert, kommt es zur Nacherfassung der bisher

unversteuerten stillen Reserven im Jahr der Betriebsaufgabe beim Geschenkgeber bzw.

dessen Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Geschenkgebers.

5717

Wurde ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht, kann dieser nicht durch rückwirkende

Vereinbarungen beseitigt werden (VwGH 22.9.1999, 99/15/0109).

5717a

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe (auch außerhalb des Fünfjahreszeitraumes)

vom Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Einkünfteerzielung

genutzt, ist der jeweils maßgebende steuerliche Wertansatz (zB Teilwert bei Einlage in einen

Betrieb oder fiktive Anschaffungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 bei Nutzung

zur Vermietung; siehe Rz 2484 und Rz 6433a) um die nicht versteuerte stille Reserve

(maximal auf null) zu kürzen.

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe (auch außerhalb des Fünfjahreszeitraumes)

vom Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Einkünfteerzielung

genutzt, ist der jeweils maßgebende steuerliche Wertansatz (zB Teilwert bei Einlage in einen

Betrieb; gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bei Nutzung zur Vermietung

durch den Steuerpflichtigen selbst, siehe Rz 6433e; fiktive Anschaffungskosten im Zeitpunkt

der Vermietung nach Rz 6433f bei Nutzung durch den Rechtsnachfolger) um die nicht

versteuerte stille Reserve (maximal auf Null) zu kürzen.

Der gekürzte Wert bildet sodann die Grundlage für die Absetzung für Abnutzung. Wird das

Gebäude innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert und kommt es damit zur Versteuerung der

stillen Reserven, ist die Kürzung des Wertansatzes gemäß § 295a BAO rückwirkend zu

korrigieren und damit die AfA rückwirkend für jedes Jahr bis zur Veräußerung zu erhöhen.

Kommt es mangels Veräußerung zu keiner Nachversteuerung, bleibt der gekürzte Wertansatz

für die AfA bzw. spätere Einlage weiterhin (auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist) maßgeblich.

Beispiel:

Bei einem gemischt genutzten Gebäude mit einem Buchwert von 20.000 €, auf das die

Voraussetzungen des § 24 Abs. 6 EStG 1988 zutreffen, wird die anlässlich der

Betriebsaufgabe im Jahr 1 aufgedeckte stille Reserve von 100.000 Euro (gemeiner

Wert 120.000 €) nicht erfasst. Der nicht privat genutzte Gebäudeteil (ehemaliges

Betriebsvermögen) wird im Jahr 3 vom Steuerpflichtigen vermietet. Als Wertansatz im

Rahmen der Bemessung der Absetzung für Abnutzung käme der gemeine Wert

(120.000 €) zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe in Betracht (vgl. Rz 6433e). Dieser

Wertansatz ist um die unversteuerte stille Reserve (100.000 €) zu kürzen, sodass die

AfA-Bemessungsgrundlage 20.000 Euro (Buchwert bei Betriebsaufgabe) beträgt. Die

AfA beträgt daher auf Basis von 1,5% 300 Euro pro Jahr).

Wird das Gebäude im Jahr 5 um 120.000 Euro veräußert, ist die bisher unversteuerte

stille Reserve (100.000 Euro) im Rahmen der gemäß § 295a BAO geänderten

Veranlagung des Jahres 1 zu versteuern. Überdies ist die AfA der Jahre 3 und 4 durch

Änderung der Veranlagungen dieser Jahre gemäß § 295a BAO zu korrigieren: Auf Basis

des gemeinen Wertes von 120.000 Euro würde die AfA pro Jahr 1.800 Euro betragen,

sodass die AfA der Jahre 3 und 4 um jeweils 1.500 Euro zu erhöhen ist.

5717b

Wird das Gebäude nach der begünstigten Betriebsaufgabe wieder in ein Betriebsvermögen

eingelegt, hat die Einlage des Gebäudes mit dem um die unversteuerten stillen Reserven

verminderten Teilwert zu erfolgen. Wird das Gebäude sodann vor Ablauf der fünfjährigen

Sperrfrist veräußert, führt dies zur Nachversteuerung der bei der Betriebsaufgabe

aufgedeckten stillen Reserven im Aufgabejahr (§ 295a BAO) und zur Versteuerung der

(restlichen) stillen Reserve im Veräußerungsjahr. Wird das Gebäude hingegen erst nach

Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist veräußert, ist die gesamte stille Reserve im

Veräußerungsjahr zu erfassen.

Beispiel (vereinfachend bleibt die AfA unberücksichtigt):

A gibt im Jahr 1 seinen Betrieb auf. § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist anwendbar, hinsichtlich

des Betriebsgebäudes mit einem Buchwert von 20 und einem gemeinen Wert von 120

unterbleibt die steuerliche Erfassung der stillen Reserve in Höhe von 100. Im Jahr 2

schenkt A das Gebäude seinem Sohn B, der es in seinen Betrieb einlegt (Teilwert 150).

B verkauft das Gebäude

a) im Jahr 3,

b) im Jahr 7

um 300.

Im Fall a) hat A im Wege der Änderung (§ 295a BAO) des Bescheides des Jahres 1 100

Nachzuversteuern. B hat die Differenz zwischen dem Buchwert (=vereinfacht – ohne

AfA - der ungekürzte Einlagewert von 150) und dem Veräußerungserlös (300), somit

150 im Jahr 3 zu versteuern.

Im Fall b) hat A nichts Nachzuversteuern, da die Fünfjahresfrist bereits abgelaufen ist.

B hat die Differenz zwischen dem Buchwert (= vereinfacht – ohne AfA – der um die

unversteuerte stille Reserve gekürzte Teilwert von 50) und dem Veräußerungserlös

(300), somit 250 im Jahr 7 zu versteuern.

5717c

Gemäß § 124b Z 110 EStG 1988 tritt § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004 grundsätzlich

ab der Veranlagung 2005 in Kraft. Ist die Gebäudebegünstigung bereits in einem früheren

Veranlagungszeitraum wirksam geworden, gelten grundsätzlich die bis zur Veranlagung 2004

maßgebenden Bestimmungen (Nachversteuerungstatbestände, ex-nunc-Nachversteuerung,

usw.) innerhalb des nachversteuerungshängigen Fünfjahreszeitraums auch ab 2005 weiter.

Wird vom Steuerpflichtigen (oder seinem/n Erben) ein Nachversteuerungstatbestand gesetzt,

kann allerdings (unwiderruflich) in die Rechtslage idF AbgÄG 2004 optiert werden. Die Option

muss schriftlich gegenüber dem zuständigen Finanzamt bis 31.Dezember jenes Jahres

ausgeübt werden, in dem ein (nach bisheriger Rechtslage schädlicher)

Nachversteuerungstatbestand gesetzt worden ist.

5718

Ein Veräußerungsgewinn ist nicht zu ermitteln, soweit das UmgrStG eine

Buchwertfortführung vorsieht. Zu einem Veräußerungsgewinn kommt es anlässlich einer

Umgründung nur dann, wenn die Buchwertfortführung entweder auf Grund der

Bestimmungen des UmgrStG nicht möglich ist oder das UmgrStG ein Wahlrecht einräumt und

im Rahmen dessen auf die Buchwertfortführung verzichtet wird (VwGH 29.1.1998,

97/15/0197).

Wird im Rahmen eines unter Buchwertfortführung erfolgenden Umgründungsvorganges ein

Wirtschaftsgut ins Privatvermögen übernommen, liegt eine Entnahme vor, auf die eine

steuerliche Begünstigung aus dem Titel der Betriebsveräußerung nicht angewendet werden

kann (vgl. VwGH 29.1.1998, 97/15/0197).

5719

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder

Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. IV oder V UmgrStG (zB bei realer Überschuldung),

ist der Veräußerungsgewinn auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Stichtag zu beziehen.

Analog zur Regelung in § 6 Z 14 EStG 1988 bleiben im Falle eines misslungenen

Zusammenschlusses oder einer misslungenen Realteilung die in den Art. IV und V UmgrStG

für diese Tatbestände vorgesehenen Rückwirkungen erhalten; der Veräußerungsgewinn ist in

diesen Fällen auf den rückwirkenden Stichtag zu beziehen. Die Rückwirkung bezieht sich in

diesem Fall nicht auf mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern Beitretende;

diese nehmen demnach am Betriebsergebnis frühestens ab dem Abschlusstag des

Zusammenschlussvertrages teil. Auch sind die übrigen Wirkungen des UmgrStG nicht

anwendbar (zB Umsatzsteuer, Verkehrsteuern), siehe UmgrStR 2002 Rz 1506 ff, 1640 ff.

Randzahlen 5720 bis 5800: derzeit frei.