19 Mitunternehmerschaften, Vermögensverwaltende 
Personengesellschaften

19.1 Allgemeines, Begriffsbestimmung, Zuordnung zu den Einkunftsarten

19.1.1 Allgemeines

5801

Personengesellschaften und Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind
kein Steuersubjekt und damit als solche nicht einkommensteuerpflichtig. Die Gewinne der
Personengesellschaft werden im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung
anteilig bei ihren Gesellschaftern erfasst. Gesellschafter von Personengesellschaften können
natürliche und juristische Personen sein.

19.1.2 Begriff

5802

Mitunternehmerschaft ist kein unternehmensrechtlicher, sondern ein rein steuerlicher Begriff.
Als Mitunternehmerschaften gelten nur solche Personengesellschaften, die im Rahmen eines
Betriebes unternehmerisch tätig sind. Ihre Gesellschafter als Mitunternehmer erzielen daher
betriebliche Einkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder
Gewerbebetrieb).

5803

Der Gewinn/Verlust der Mitunternehmerschaft wird nach den allgemeinen
Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 bis 14 EStG 1988, § 17 EStG 1988) ermittelt und unter
Beachtung der besonderen Leistungsbeziehungen (§ 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988,
§ 22 Z 3 EStG 1988, § 23 Z 2 EStG 1988) auf die einzelnen Mitunternehmer verteilt und zur
Einkommensbesteuerung erfasst. Ist an einer Mitunternehmerschaft eine andere
Mitunternehmerschaft beteiligt, dann vermittelt diese den an ihr beteiligten natürlichen oder
juristischen Personen Mitunternehmerstellung, die Anteile an den Einkünften der Mutter-
Personengesellschaft werden einheitlich und gesondert festgestellt und bei den
Gesellschaftern der Tochter-Personengesellschaft gemäß ihrem Beteiligungsverhältnis
erfasst.

5804

Mitunternehmer ist nur, wer Unternehmerwagnis eingeht (Entfalten von
Unternehmerinitiative und Übernahme von Unternehmerrisiko). Das Zutreffen dieser
Voraussetzungen ist grundsätzlich für jeden Gesellschafter einer Personengesellschaft zu
prüfen. Ist ein Gesellschafter nach Prüfung dieser Kriterien nicht Mitunternehmer, dann
erzielt er keine betrieblichen Einkünfte. Ist ein Gesellschafter nicht Mitunternehmer, kann er
echter stiller Gesellschafter mit Einkünften aus Kapitalvermögen sein; sein Gewinnanteil ist
bei der Personengesellschaft Betriebsausgabe. Er könnte auch bloßer Darlehensgeber oder
weisungsgebundener Dienstnehmer sein. Dies ist anhand der tatsächlichen Verhältnisse und
der Rechts- und Vertragsgestaltung zu beurteilen.

19.1.2.1 Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko

5805

Unternehmerinitiative entfaltet, wer betriebliche Abläufe mitgestaltet, indem er entweder die
Geschäfte führt oder Stimmrechte ausübt oder Kontroll- und Widerspruchsrechte wahrnimmt
(VwGH 29.6.1995, 94/15/0103). Es ist nicht notwendig, dass er die ihm zustehenden Rechte
auch tatsächlich wahrnimmt, es reicht die Möglichkeit dazu.

5806

Unternehmerrisiko übernimmt, wer an den wirtschaftlichen Risken des Unternehmens
teilnimmt. Der Mitunternehmer hat Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens mitzutragen.
IdR zeigt sich dies in der Beteiligung am Gewinn/Verlust, den stillen Reserven und dem
Firmenwert der Gesellschaft, aber auch in der Haftung für Gesellschaftsschulden. Trotz
fehlender Mitunternehmerinitiative ist die Mitunternehmerstellung des atypisch stillen
Gesellschafters wegen seiner Teilnahme an den stillen Reserven und am Firmenwert zu
bejahen (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163). Grundsätzlich wird die Mitunternehmerstellung
nach dem Vorliegen von Unternehmerwagnis insgesamt zu beurteilen sein, dh., dass zu
geringe Unternehmerinitiative durch höheres Unternehmerrisiko kompensiert wird.

5807

Mitunternehmerstellung liegt nicht vor, wenn

• der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder bei seinem unfreiwilligen
  Ausscheiden aus dieser auf den Buchwert seines Anteils beschränkt wird. Dies gilt nicht
  für den Fall des Ausscheidens zur Unzeit oder der Kündigung des
  Gesellschaftsverhältnisses zur Unzeit (VwGH 17.5.1989, 85/13/0176; VwGH 29.4.1981,
  3122/79);
• dem Gesellschafter für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft nur eine
  Pauschalabfindung für seinen Anteil zusteht, da er nicht nach dem inneren Wert seines
  Anteils abgeschichtet wird. Wird jedoch im Gesellschaftsvertrag eine Abschichtung
  zwischen 90 und 150% seiner Kapitaleinlage vereinbart, kann Mitunternehmerstellung
  vorliegen (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163);
• der Gesellschafter bloß am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ohne einen Anspruch auf
  Abgeltung von Vermögenswertsteigerungen zu haben; ein solcher Gesellschafter hat
  gegenüber der Gesellschaft bloße Gläubigerstellung;
• ein befristetes Gesellschaftsverhältnis mit Buchwertabfindung bei Fristablauf vorliegt;
• der Gesellschafter nur an den stillen Reserven des Umlaufvermögens und des
  beweglichen Anlagevermögens beteiligt ist.

5808

Nicht schädlich für die Annahme der Mitunternehmerstellung ist es, wenn der Gesellschafter
keine Vermögenseinlage leistet, sondern als reiner Arbeitsgesellschafter seine Arbeitskraft
einbringt.

Zur Anerkennung einer Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen siehe Rz 1181 ff.

Zur Liebhaberei siehe Rz 102 f.

19.1.2.2 Typische Erscheinungsformen der Mitunternehmerschaft

5809

Das Vorliegen der für eine Mitunternehmerschaft erforderlichen Voraussetzungen ist bei
jeder Personengesellschaft zu prüfen, doch besteht bei den im § 23 Z 2 EStG 1988
beispielhaft aufgezählten Gesellschaften schon auf Grund ihrer unternehmensrechtlichen
Ausgestaltung eine (widerlegliche) Vermutung dafür (VwGH 23.02.1994, 90/13/0042).

19.1.2.2.1 Offene Gesellschaft (OG), offene Handelsgesellschaft (OHG)

5810

Die Gesellschafter einer OG (OHG) (§§ 105 ff UGB) haften gegenüber den Gläubigern der
Gesellschaft unbeschränkt. Sie sind idR Mitunternehmer (VwGH 11.6.1974, 0769/72;
VwGH 23.2.1994, 90/13/0042). Siehe auch Rz 430m.

19.1.2.2.2 Die Kommanditgesellschaft

5811

Der Kommanditist ist idR Mitunternehmer, wenn die Beteiligung in einer Form erfolgt, die
zumindest den zwingenden gesetzlichen Bestimmungen des UGB über die KG entspricht
(Leistung einer Einlage, Stimm-, Widerspruchs-, Kontrollrecht, Beteiligung am Gewinn und
Verlust sowie bei Ausscheiden bzw. Liquidation an den stillen Reserven und Firmenwert).
Die Komplementär-GmbH ist als Mitunternehmer anzusehen, auch wenn sie reiner
Arbeitsgesellschafter ohne Vermögenseinlage und ohne Teilnahme am Vermögen ist. Die
Übernahme der Geschäftsführung und das Risiko der unbeschränkten Haftung reichen für die
Annahme der Mitunternehmerstellung aus (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122).

19.1.2.2.3 Die eingetragenen Erwerbsgesellschaften (bis 2006)

5812

Das Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 31. Dezember 2006 außer Kraft getreten. Zur
Änderung im Unternehmensrecht in Bezug auf Personengesellschaften siehe Rz 430q. Bis
2006 konnten eingetragene Erwerbsgesellschaften für jeden gemeinschaftlichen Erwerb
gegründet werden, daher kam die steuerliche Behandlung als Mitunternehmerschaft oder
bloß vermögensverwaltende Gesellschaft in Betracht.
Buchführungspflicht bestand bis 2006 für Erwerbsgesellschaften nicht nach Handelsrecht,
sondern nach § 125 BAO idF vor der Änderung durch das StruktAnpG 2006.

5813

Eine rein vermögensverwaltend tätige Erwerbsgesellschaft vermittelte ihren Gesellschaftern
keine Mitunternehmerstellung (siehe Rz 6015).

5814

An einer Erwerbsgesellschaft war eine stille Beteiligung möglich. Bei einer echten stillen
Beteiligung an einer Erwerbsgesellschaft hatte der Stille Gläubigerstellung und Einkünfte aus
Kapitalvermögen. Im Falle einer atypisch stillen Beteiligung an einem Betrieb entstand eine
Mitunternehmerschaft.

19.1.2.2.4 Die atypisch stille Gesellschaft

5815

Die (typische oder echte bzw. atypische oder unechte) stille Gesellschaft tritt nach außen
nicht in Erscheinung, sondern entwickelt Rechtsverbindlichkeit bloß im Innenverhältnis. Bei
einer stillen Gesellschaft beteiligt sich der Gesellschafter an einem Unternehmen, das ein
anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage. Im Unterschied zum echten stillen
Gesellschafter ist der atypisch Stille nicht nur am Erfolg, sondern auch an den stillen
Reserven und dem Firmenwert des Geschäftsherrn beteiligt. IdR stellen mehrere atypisch
stille Gesellschaften mit demselben Geschäftsherrn nur eine Mitunternehmerschaft dar.

5816

Das Vorliegen der Mitunternehmerstellung für atypisch Stille wird bejaht, wenn

• der Gesellschafter trotz fehlender Unternehmerinitiative ausreichendes Unternehmerrisiko
  eingegangen ist. Dies ist dann der Fall, wenn er bei Auflösung der Gesellschaft oder
  Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und am Firmenwert
  beteiligt ist (Ausnahme: Ausscheiden zur Unzeit, VwGH 29.4.1981, 3122/79;
  VwGH 17.5.1989, 85/13/0176);
• keine Pauschalabfindung für den Fall der Abschichtung vereinbart wurde; eine
  Abschichtung zwischen 90 und 150% der Kapitaleinlage gilt nicht als Pauschalabfindung
  (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163).

5817

Keine Mitunternehmerstellung liegt vor, wenn

• eine bloße Gewinnbeteiligung ohne Teilnahme an den Vermögenswertsteigerungen
  vereinbart wurde;
• ein befristetes Gesellschaftsverhältnis mit Buchwertabschichtung bei Fristablauf, aber
  Vermögensmehrwertteilnahme bei Beendigung vor Fristablauf vereinbart wurde.

5818

Bei der GmbH & Still beteiligt sich eine Person am Unternehmen einer GmbH mit einer
Vermögenseinlage und ist dafür am laufenden Erfolg und an den während des Bestehens des
Gesellschaftsverhältnisses geschaffenen Vermögenswertsteigerungen des Geschäftsherrn
beteiligt.

5819

Ist der Stille gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, ist die steuerliche Anerkennung einer
Mitunternehmerschaft an strenge Voraussetzungen geknüpft. Ein mitunternehmerisches
Gesellschaftsverhältnis ist dann nicht anzuerkennen, wenn

• die gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen nicht den Anforderungen entsprechen, die
  an Verträge unter nahen Angehörigen gestellt werden. Dies sind insbesondere
  ausreichendes und nicht erst nachträgliches Bekanntmachen nach außen (zumindest der
  Abgabenbehörde gegenüber), ein eindeutiger, klarer, keinen Zweifel lassender Inhalt und
  Fremdvergleichbarkeit;
• sich der Alleingesellschafter der GmbH deshalb als atypisch Stiller beteiligt, um die
  Verluste der GmbH zu lukrieren (VwGH 2.2.2000, 97/13/0199);
• das vom stillen Gesellschafter zugeführte Kapital in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
  Eigenkapital der GmbH ersetzt, welches für die Erfüllung ihres Unternehmenszweckes
  unbedingt erforderlich ist. Ob Eigenkapitalersatz vorliegt, ist auch daran zu messen, wie
  das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Mittelbedarf ist, ob eine wesentlich unter dem
  Branchendurchschnitt liegende Eigenkapitalausstattung gegeben ist und
  Fremdfinanzierung von außen noch erlangbar wäre (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180);
• der Gesellschafter einer GmbH dieser in Form der atypisch stillen Beteiligung Mittel
  zuführt zum Zweck der Verlustübernahme und Sanierung der GmbH (VwGH 11.12.1990,
  89/14/0140);
• eine atypisch stille Gesellschaft nur auf Verlustzuweisungen ausgerichtet ist
  (Liebhaberei).

5820

Für den Fall einer Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft ist die Vermögenseinlage des
GmbH-Gesellschafters als steuerneutrale Einlage zu behandeln.

19.1.2.2.5 Die Gesellschaft nach bürgerlichem Recht (GesBR)

5821

Eine GesBR ist eine Gesellschaft, die nicht ins Firmenbuch eingetragen wird und deren
Gründung an keinen bestimmten Formalakt gebunden ist. Sie wird im allgemeinen nur
anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung tritt. Die Gesellschafter sind
dann als Mitunternehmer anzusehen, wenn sie Unternehmerinitiative entfalten und
Unternehmerrisiko eingehen. Handelt es sich um eine reine Innengesellschaft, dann ist der
nach außen nicht in Erscheinung tretende Gesellschafter idR nur dann Mitunternehmer, wenn
er am Betriebserfolg und am Betriebsvermögen beteiligt ist (VwGH 29.11.1994, 93/14/0150).
Eine bloße Umsatzbeteiligung reicht zur Begründung einer Mitunternehmerschaft nicht aus.

5822

Ein Anwendungsfall der GesBR ist die Arbeitsgemeinschaft. Sie ist Mitunternehmerschaft
nach den allgemeinen Voraussetzungen. Wird die ARGE nur zur Erfüllung eines einzigen
Werkvertrages gegründet, gelten die Betriebsstätten der ARGE als anteilige Betriebstätten
der ARGE-Partner (§ 2 Abs. 4 EStG 1988, § 188 Abs. 4 BAO).

19.1.2.2.6 Die Erbengemeinschaft

5823

Führen die Erben eines Einzelunternehmers dessen Betrieb fort, dann werden sie
grundsätzlich zu Mitunternehmern (VwGH 22.12.1976, 1688/74). Es liegt eine GesBR vor, die
Mitunternehmerstellung der einzelnen Erben ist nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen.
Zur Erbauseinandersetzung siehe Rz 5980 ff.

19.1.2.2.7 Die mitunternehmerische Unterbeteiligung

5824

Bei einer Unterbeteiligung beteiligt sich eine natürliche oder juristische Person am
Mitunternehmeranteil eines Personengesellschafters (Hauptgesellschafters). Hat der
Unterbeteiligte nicht nur Anteil am Gewinn/Verlust des Hauptgesellschafters, sondern auch
an den stillen Reserven und dem Firmenwert, dann ist er Mitunternehmer und erzielt
betriebliche Einkünfte, wenn die Hauptgesellschaft betriebliche Einkünfte erzielt. Ist der
Unterbeteiligte nur am Gewinn des Hauptgesellschafters beteiligt, dann ist er nicht
Mitunternehmer, sondern bloß Gläubiger des Hauptgesellschafters. Die ihm in diesem Fall
zustehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nicht in der einheitlichen und gesonderten
Einkünftefeststellung, sondern erst in der Einkommensteuerveranlagung des
Hauptgesellschafters zu berücksichtigen (VwGH 5.3.1979, 2217/78).

5825

Der mitunternehmerisch Unterbeteiligte erzielt ausschließlich betriebliche Einkünfte.
Zwischen der Hauptgesellschaft und dem mitunternehmerisch Unterbeteiligten ist zB ein
allenfalls zivilrechtlich beachtliches Dienstverhältnis nicht möglich.

5826

Ist die Unterbeteiligung den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft bekannt, besteht die
Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten bereits im Verhältnis zur Hauptgesellschaft. Sie
ist dann bereits bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der
Hauptgesellschaft zu berücksichtigen (VwGH 15.1.1991, 87/14/0053). Ist die
Unterbeteiligung den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft nicht bekannt, besteht die
Mitunternehmerschaft nur im Verhältnis zum Hauptgesellschafter und muss in einem zweiten
Feststellungsverfahren, in welchem der Gewinnanteil des Hauptgesellschafters aus der
Hauptgesellschaft verteilt wird, berücksichtigt werden.

5827

Erbringt ein mitunternehmerisch Unterbeteiligter gegenüber der Hauptgesellschaft
Leistungen (Dienstleistungen, Hingabe von Darlehen, Überlassung von Wirtschaftsgütern),
dann sind die Leistungsvergütungen als Gewinnanteile gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu
behandeln. Ist die Unterbeteiligung den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft nicht bekannt,
sind die Leistungsvergütungen im zweiten Feststellungsverfahren dem Gewinnanteil des
Unterbeteiligten zuzurechnen.

19.1.2.2.8 Fruchtgenuss

5828

Ein Fruchtgenussberechtigter an einem Gesellschaftsanteil ist nur dann Mitunternehmer,
wenn er die dem Fruchtgenussbesteller zustehenden Einflussmöglichkeiten an der
Geschäftsführung ausüben kann und am Betriebserfolg, den stillen Reserven und dem
Firmenwert beteiligt ist. Beteiligung nur am Gewinn des Fruchtgenussbestellers reicht nicht
aus zur Begründung der Mitunternehmerstellung des Fruchtnießers. Ohne Einflussmöglichkeit
des Fruchtnießers verbleibt der Gewinnanteil beim Fruchtgenussbesteller; gleiches gilt, wenn
der Fruchtnießer daneben bereits Mitunternehmer der Gesellschaft ist.

19.1.2.2.9 Treuhandverhältnisse

5829

Wird die Beteiligung an einer Personengesellschaft treuhändisch gehalten, dann ist für die
Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Treugebers bzw. ggf. des Treuhänders die
rechtliche Gestaltung des Treuhandvertrages ausschlaggebend. Mitunternehmer ist idR der
Treugeber (vgl. VwGH 15.3.1977, 2653/76). Hingegen ist der Treuhänder Mitunternehmer,
wenn ihm gegenüber der Treugeber bloß eine Geldforderung und keinen Anspruch auf
Herausgabe des Treuhandvermögens hat und der Treuhänder persönliches
Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfaltet (vgl. VwGH 25.11.1999,
97/15/0118; VwGH 19.12.1990, 86/13/0136).

5830

Ist bei einer aus zwei Personen bestehenden Gesellschaft ein Gesellschafter bloß Treuhänder
des anderen, dann handelt es sich um ein Einzelunternehmen.

19.1.3 Zuordnung zu den Einkunftsarten

19.1.3.1 Allgemeines

5831

Eine Mitunternehmerschaft liegt nur vor, wenn betriebliche Einkünfte erzielt werden
(Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus
Gewerbebetrieb).

5831a

Gewerbliche Einkünfte – und daher eine Mitunternehmerschaft – liegen aber auch dann vor,
wenn eine bloß vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblichen
Personengesellschaft beteiligt ist. Die gewerbliche Tätigkeit der Untergesellschaft färbt
gemäß § 2 Abs. 4 EStG 1988 auf die bloß vermögensverwaltende beteiligte Gesellschaft ab
(Abfärbetheorie). Der umgekehrte Fall, dass eine gewerbliche Personengesellschaft oder eine
Kapitalgesellschaft an einer bloß vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist,
macht aus dieser aber keine gewerbliche Personengesellschaft. Bei der gewerblichen Ober-
Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gehört die Beteiligung an der
vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Betriebsvermögen, sodass diesen
Beteiligten anteilig betriebliche Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. Rz 6024).

5832

Eine Mitunternehmerschaft kann nur einen einzigen Betrieb und damit Einkünfte aus nur
einer einzigen Einkunftsart haben. Anders als die Tätigkeiten einer natürlichen Person
können die Tätigkeiten einer Mitunternehmerschaft stets nur einheitlich beurteilt werden.
Verschiedene voneinander abgrenzbare Tätigkeiten, die bei einer natürlichen Person
steuerlich jeweils getrennt beurteilt werden, stellen bei der Mitunternehmerschaft auf Grund
des § 2 Abs. 4 EStG 1988 dann, wenn eine dieser abgrenzbaren Tätigkeiten gewerblich ist,
eine einheitliche gewerbliche Betätigung dar. Eine an sich gewerbliche Tätigkeit verliert aber
den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren Zusammenhang mit einer im
Vordergrund stehenden land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Tätigkeit steht;
die Tätigkeit ist dann einheitlich als land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich zu
qualifizieren.

5833

Bestehen zivilrechtlich mehrere Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter
beteiligt sind, so sind die Gesellschaften grundsätzlich getrennt zu beurteilen; diese
Personengesellschaften können daher auch unterschiedliche Einkunftsarten haben. Bei
mehreren organisatorisch und funktionell verschiedenen Einkunftsquellen können ebenso
viele GesBR angenommen werden, wenn die Betriebe keine oder nur lose Berührungspunkte
aufweisen und sich deren Betriebsergebnisse ohne weiteres getrennt ermitteln lassen. Dies
gilt auch für Gütergemeinschaften (Rz 1224).

5834

Mehrere Personengesellschaften mit denselben Beteiligungsverhältnissen und demselben
Betriebsgegenstand können eine einzige betriebliche Tätigkeit, wenn auch im Rahmen zweier
oder mehrerer Betriebsstätten, entfalten (so genannte Unternehmenseinheit,
VwGH 29.11.1994, 89/14/0230); dann gibt es nur ein Feststellungsverfahren. Eine
einheitliche Bilanzierung für zwei oder mehrere nebeneinander personen- und
beteiligungsgleich bestehende Personengesellschaften im Rahmen einer solchen
Unternehmenseinheit begründet außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung keine
zusätzliche Mitunternehmerschaft. Die Zerlegung des Rechenwerkes der
Unternehmenseinheit in eine getrennte Bilanzierung der Gesellschaften ist nicht als
Auflösung oder Realteilung einer Mitunternehmerschaft zu werten.

19.1.3.2 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

5835

Die Gesellschafter einer Personengesellschaft erzielen Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als land- und
forstwirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist. Übt sie neben der land- und forstwirtschaftlichen
sachlich getrennt eine, wenn auch noch so geringe gewerbliche Tätigkeit aus, so ist sie kraft
ihrer Gesellschaftsform grundsätzlich mit ihrer Gesamttätigkeit gewerblich tätig
(VwGH 13.9.1988, 88/14/0072, betreffend OHG mit Landwirtschaft und gewerblichem
Holzhandel).

5836

Eine an sich gewerbliche Betätigung verliert - wie bei der natürlichen Person - auch bei einer
Personengesellschaft den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren
sachlichen Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden Land- und Forstwirtschaft
steht; die Tätigkeit ist dann einheitlich als land- und forstwirtschaftlich zu qualifizieren. Ob
nur Land - und Forstwirtschaft vorliegt, ist nach dem EStG 1988 zu beantworten (VwGH
16.3.1979, 2979/76, betr. Baumschule). Auch die Betreibung eines gewerblichen
Nebenbetriebes macht die Betätigung insgesamt dann nicht zur gewerblichen, wenn er
ausschließlich der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient. Das gilt auch dann, wenn
der Nebenbetrieb im Firmenbuch eingetragen ist. Es muss aber bei Haupt- und Nebenbetrieb
Gesellschafteridentität bestehen.

5837

Für die einzelnen Gesellschafter einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft
sind keine besonderen Qualifikationen erforderlich. Es können sich daher bspw. auch
Freiberufler zu einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft
zusammenschließen. Ist eine Kapitalgesellschaft beteiligt, bleiben die Einkünfte der
Personengesellschaft dann land- und forstwirtschaftliche, wenn die Tätigkeit der
Mitunternehmerschaft eine ausschließlich land- und forstwirtschaftliche ist. Die
Kapitalgesellschaft erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus
Gewerbebetrieb.

5838

Der Eigentümer einer mit einem vollen Fruchtgenussrecht belasteten Forstwirtschaft ist dann
Mitunternehmer, wenn ihm die über den durchschnittlichen Holzertrag hinausgehenden Teile
der Kalamitätsnutzung zustehen und die stillen Reserven zuwachsen, und er auch Verluste
erleidet, worin sich sein Unternehmerrisiko zeigt (VwGH 17.4.1959, 0646/58).

19.1.3.3 Einkünfte aus selbständiger Arbeit

5839

Für Gesellschaften, die ausschließlich der Ausübung einer selbständigen Arbeit iSd § 22 EStG
1988 dienen und bei denen sämtliche Gesellschafter freiberuflich tätig sind, kommt es nicht
darauf an, ob der Zusammenschluss in Form einer GesBR oder einer
unternehmensrechtlichen Gesellschaft (OG, KG), erfolgt. Zur einkommenssteuerlichen
Behandlung von ärztlichen Praxisgemeinschaften siehe AÖF Nr. 155/1984.
Die Zusammenarbeit von Ärzten in einer Gruppenpraxis gemäß § 52a Ärztegesetz idF BGBl. I
Nr. 110/2001 hat in der Rechtsform einer OG (bis 2006: OEG) zu erfolgen. Auf derartige
Gruppenpraxen ist der Erlass AÖF Nr. 155/1984 nicht anzuwenden.

5840

Eine Mitunternehmerschaft erzielt nur dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn

• die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als selbständige Arbeit anzusehen ist und
• jeder einzelne Gesellschafter im Rahmen der Gesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit
  oder eine sonstige selbständige Arbeit ausübt (VwGH 17.8.1998, 93/17/0245).

5841

Auch ein freiberuflicher Mitunternehmer muss persönlich tätig sein, eine reine
Vermögensbeteiligung führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Übt auch nur einer der
Gesellschafter (Mitunternehmer) im Rahmen seiner Tätigkeit für die Gesellschaft eine
gewerbliche Tätigkeit aus, dann sind die Einkünfte der Mitunternehmerschaft gewerblich; die
Rechtsform der Mitunternehmerschaft ist dabei ohne Bedeutung (VwGH 23.6.1970,
1779/68). Eine an sich gewerbliche Tätigkeit verliert aber auch bei einer
Personengesellschaft den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren
sachlichen Zusammenhang mit der im Vordergrund stehenden selbständigen Arbeit steht.

5842

Der Zusammenschluss von freiberuflich Tätigen mit berufsfremden Personen bewirkt
grundsätzlich die Annahme eines Gewerbebetriebes (VfGH 1.3.1968, B 407/67;
VwGH 19.1.1968, 1825/66; VwGH 3.3.1982, 1659/79; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213). Soweit
jedoch berufsfremde Gesellschafter auf Grund berufsrechtlicher Vorschriften ausdrücklich
zulässig sind, gilt dies auch für die Einkunftsart der Mitunternehmerschaft; auch die
berufsfremden Gesellschafter haben dann freiberufliche Einkünfte. Die Ausnahmeregelung
für berufsfremde Personen hat nur bei den ausdrücklich aufgezählten Berufsgruppen, nicht
aber bei den Tätigkeiten iSd § 22 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Anwendungsbereich.

5843

Unter berufsrechtlichen Vorschriften sind alle einschlägigen Vorschriften zu verstehen; dazu
zählen neben den Gesetzen auch Verordnungen. Für die Einstufung als berufsfremd ist die
Tätigkeit der Gesellschaft maßgeblich. Ein Zusammenschluss von Ärzten mit Angehörigen
eines Berufes der medizinischen Dienste zu einer Personengesellschaft zu medizinischen
Zwecken führt daher nicht zu gewerblichen Einkünften. Als berufsfremd gilt auch eine
Person, die zwar freiberuflich qualifiziert ist, aber nicht in dem Bereich, in welchem die
Mitunternehmerschaft tätig ist. Die Tätigkeit eines Steuerberaters zählt nicht zum
Tätigkeitsfeld einer Fahrschule; eine derartige Mitunternehmerschaft hat daher gewerbliche
Einkünfte (VwGH 26.5.1982, 3361/78).

5844

Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht die an sich freiberufliche Tätigkeit der
Mitunternehmerschaft dann nicht zum Gewerbebetrieb, wenn berufsrechtliche Vorschriften
die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft zulassen. Sind an der Mitunternehmerschaft
ausschließlich berufsrechtlich zulässige Kapitalgesellschaften beteiligt, sind die erzielten
Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997,
95/15/0192). Siehe auch Rz 662, 6024.

5845

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich fremdes Vermögen iSd § 22 Z 2 EStG 1988
verwaltet, ist gewerblich tätig, wenn ein Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist.

5846

Für freiberufliche Mitunternehmerschaften gilt die eingeschränkte Vervielfältigungstheorie.
Danach darf sich die Mitunternehmerschaft fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen,
solange die Gesellschafter leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Die Gesellschafter
einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft können sich die Leitung und die
Aufgabenbereiche untereinander aufteilen. Hingegen dürfen Mitunternehmerschaften mit
sonstigen selbständigen Einkünften sich nur der Mitarbeit fachlich nicht vorgebildeter
Arbeitskräfte bedienen, da für sie die strenge Vervielfältigungstheorie gilt (siehe Rz 5289 ff).

5847

Beteiligt sich eine (freiberufliche) GesBR an einer gewerblichen OHG oder KG, dann ist diese
Beteiligung zivilrechtlich und steuerlich unmittelbar den Gesellschaftern der GesBR
zuzurechnen und so zu beurteilen, wie jene eines Freiberuflers an einer gewerblichen
Personengesellschaft, deren Betriebsgegenstand seine freiberufliche Tätigkeit fördert. Die
Gewinnanteile aus der gewerblichen OHG (KG) machen die GesBR ebenso wenig zum
Gewerbebetrieb wie einen Freiberufler, der an einer gewerblichen OHG (KG) beteiligt ist. Die
Anteile der GesBR-Gesellschafter gehören nicht zum Betriebsvermögen bzw.
Sonderbetriebsvermögen der GesBR, die gewerblichen Gewinnanteile sind eigenständige
gewerbliche Einkünfte der beteiligten Personen.