5801

Personengesellschaften und Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind

kein Steuersubjekt und damit als solche nicht einkommensteuerpflichtig. Die Gewinne der

Personengesellschaft werden im Wege der Gewinnfeststellung anteilig bei ihren

Gesellschaftern erfasst. Gesellschafter von Personengesellschaften können natürliche und

juristische Personen sein.

5802

Mitunternehmerschaft ist kein unternehmensrechtlicher, sondern ein rein steuerlicher Begriff.

Als Mitunternehmerschaften gelten nur solche Personengesellschaften, die im Rahmen eines

Betriebes unternehmerisch tätig sind. Ihre Gesellschafter als Mitunternehmer erzielen daher

betriebliche Einkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder

Gewerbebetrieb).

5803

Der Gewinn/Verlust der Mitunternehmerschaft wird nach den allgemeinen

Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 bis 14 EStG 1988, § 17 EStG 1988) ermittelt und unter

Beachtung der besonderen Leistungsbeziehungen (§ 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988,

§ 22 Z 3 EStG 1988, § 23 Z 2 EStG 1988) auf die einzelnen Mitunternehmer verteilt und zur

Einkommensbesteuerung erfasst. Ist an einer Mitunternehmerschaft eine andere

Mitunternehmerschaft beteiligt, dann vermittelt diese den an ihr beteiligten natürlichen oder

juristischen Personen Mitunternehmerstellung, die Anteile an den Einkünften der Mutter-

Personengesellschaft werden festgestellt und bei den Gesellschaftern der Tochter-

Personengesellschaft gemäß ihrem Beteiligungsverhältnis erfasst.

5804

Mitunternehmer ist nur, wer Unternehmerwagnis eingeht (Entfalten von

Unternehmerinitiative und Übernahme von Unternehmerrisiko). Das Zutreffen dieser

Voraussetzungen ist grundsätzlich für jeden Gesellschafter einer Personengesellschaft zu

prüfen. Ist ein Gesellschafter nach Prüfung dieser Kriterien nicht Mitunternehmer, dann

erzielt er keine betrieblichen Einkünfte. Ist ein Gesellschafter nicht Mitunternehmer, kann er

echter stiller Gesellschafter mit Einkünften aus Kapitalvermögen sein; sein Gewinnanteil ist

bei der Personengesellschaft Betriebsausgabe. Er könnte auch bloßer Darlehensgeber oder

weisungsgebundener Dienstnehmer sein. Dies ist anhand der tatsächlichen Verhältnisse und

der Rechts- und Vertragsgestaltung zu beurteilen.

5805

Unternehmerinitiative entfaltet, wer betriebliche Abläufe mitgestaltet, indem er entweder die

Geschäfte führt oder Stimmrechte ausübt oder Kontroll- und Widerspruchsrechte wahrnimmt

(VwGH 29.6.1995, 94/15/0103). Es ist nicht notwendig, dass er die ihm zustehenden Rechte

auch tatsächlich wahrnimmt, es reicht die Möglichkeit dazu.

5806

Unternehmerrisiko übernimmt, wer an den wirtschaftlichen Risken des Unternehmens

teilnimmt. Der Mitunternehmer hat Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens mitzutragen.

IdR zeigt sich dies in der Beteiligung am Gewinn/Verlust, den stillen Reserven und dem

Firmenwert der Gesellschaft, aber auch in der Haftung für Gesellschaftsschulden. Trotz

fehlender Mitunternehmerinitiative ist die Mitunternehmerstellung des atypisch stillen

Gesellschafters wegen seiner Teilnahme an den stillen Reserven und am Firmenwert zu

bejahen (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163). Grundsätzlich wird die Mitunternehmerstellung

nach dem Vorliegen von Unternehmerwagnis insgesamt zu beurteilen sein, dh., dass zu

geringe Unternehmerinitiative durch höheres Unternehmerrisiko kompensiert wird.

5807

Mitunternehmerstellung liegt nicht vor, wenn

Ausscheiden aus dieser auf den Buchwert seines Anteils beschränkt wird. Dies gilt nicht

für den Fall des Ausscheidens zur Unzeit oder der Kündigung des

Gesellschaftsverhältnisses zur Unzeit (VwGH 17.5.1989, 85/13/0176; VwGH 29.4.1981,

3122/79);

Pauschalabfindung für seinen Anteil zusteht, da er nicht nach dem inneren Wert seines

Anteils abgeschichtet wird. Wird jedoch im Gesellschaftsvertrag eine Abschichtung

zwischen 90 und 150% seiner Kapitaleinlage vereinbart, kann Mitunternehmerstellung

vorliegen (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163);

Abgeltung von Vermögenswertsteigerungen zu haben; ein solcher Gesellschafter hat

gegenüber der Gesellschaft bloße Gläubigerstellung;

beweglichen Anlagevermögens beteiligt ist.

5808

Nicht schädlich für die Annahme der Mitunternehmerstellung ist es, wenn der Gesellschafter

keine Vermögenseinlage leistet, sondern als reiner Arbeitsgesellschafter seine Arbeitskraft

einbringt.

Zur Anerkennung einer Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen siehe Rz 1181 ff.

Zur Liebhaberei siehe Rz 102 f.

5809

Das Vorliegen der für eine Mitunternehmerschaft erforderlichen Voraussetzungen ist bei

jeder Personengesellschaft zu prüfen, doch besteht bei den im § 23 Z 2 EStG 1988

beispielhaft aufgezählten Gesellschaften schon auf Grund ihrer unternehmensrechtlichen

Ausgestaltung eine (widerlegliche) Vermutung dafür (VwGH 23.02.1994, 90/13/0042).

5810

Die Gesellschafter einer OG (OHG) (§§ 105 ff UGB) haften gegenüber den Gläubigern der

Gesellschaft unbeschränkt. Sie sind idR Mitunternehmer (VwGH 11.6.1974, 0769/72;

VwGH 23.2.1994, 90/13/0042). Siehe auch Rz 430m.

5811

Der Kommanditist ist idR Mitunternehmer, wenn die Beteiligung in einer Form erfolgt, die

zumindest den zwingenden gesetzlichen Bestimmungen des UGB über die KG entspricht

(Leistung einer Einlage, Stimm-, Widerspruchs-, Kontrollrecht, Beteiligung am Gewinn und

Verlust sowie bei Ausscheiden bzw. Liquidation an den stillen Reserven und Firmenwert).

Die Komplementär-GmbH ist als Mitunternehmer anzusehen, auch wenn sie reiner

Arbeitsgesellschafter ohne Vermögenseinlage und ohne Teilnahme am Vermögen ist. Die

Übernahme der Geschäftsführung und das Risiko der unbeschränkten Haftung reichen für die

Annahme der Mitunternehmerstellung aus (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122).

5812

Das Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 31. Dezember 2006 außer Kraft getreten. Zur

Änderung im Unternehmensrecht in Bezug auf Personengesellschaften siehe Rz 430q. Bis

2006 konnten eingetragene Erwerbsgesellschaften für jeden gemeinschaftlichen Erwerb

gegründet werden, daher kam die steuerliche Behandlung als Mitunternehmerschaft oder

bloß vermögensverwaltende Gesellschaft in Betracht.

Buchführungspflicht bestand bis 2006 für Erwerbsgesellschaften nicht nach Handelsrecht,

sondern nach § 125 BAO idF vor der Änderung durch das StruktAnpG 2006.

5813

Eine rein vermögensverwaltend tätige Erwerbsgesellschaft vermittelte ihren Gesellschaftern

keine Mitunternehmerstellung (siehe Rz 6015).

5814

An einer Erwerbsgesellschaft war eine stille Beteiligung möglich. Bei einer echten stillen

Beteiligung an einer Erwerbsgesellschaft hatte der Stille Gläubigerstellung und Einkünfte aus

Kapitalvermögen. Im Falle einer atypisch stillen Beteiligung an einem Betrieb entstand eine

Mitunternehmerschaft.

5815

Die (typische oder echte bzw. atypische oder unechte) stille Gesellschaft tritt nach außen

nicht in Erscheinung, sondern entwickelt Rechtsverbindlichkeit bloß im Innenverhältnis. Bei

einer stillen Gesellschaft beteiligt sich der Gesellschafter an einem Unternehmen, das ein

anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage. Im Unterschied zum echten stillen

Gesellschafter ist der atypisch Stille nicht nur am Erfolg, sondern auch an den stillen

Reserven und dem Firmenwert des Geschäftsherrn beteiligt. IdR stellen mehrere atypisch

stille Gesellschaften mit demselben Geschäftsherrn nur eine Mitunternehmerschaft dar.

5816

Das Vorliegen der Mitunternehmerstellung für atypisch Stille wird bejaht, wenn

eingegangen ist. Dies ist dann der Fall, wenn er bei Auflösung der Gesellschaft oder

Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und am Firmenwert

beteiligt ist (Ausnahme: Ausscheiden zur Unzeit, VwGH 29.4.1981, 3122/79;

VwGH 17.5.1989, 85/13/0176);

Abschichtung zwischen 90 und 150% der Kapitaleinlage gilt nicht als Pauschalabfindung

(VwGH 23.2.1994, 93/15/0163).

5817

Keine Mitunternehmerstellung liegt vor, wenn

vereinbart wurde;

Vermögensmehrwertteilnahme bei Beendigung vor Fristablauf vereinbart wurde.

5818

Bei der GmbH & Still beteiligt sich eine Person am Unternehmen einer GmbH mit einer

Vermögenseinlage und ist dafür am laufenden Erfolg und an den während des Bestehens des

Gesellschaftsverhältnisses geschaffenen Vermögenswertsteigerungen des Geschäftsherrn

beteiligt.

5819

Ist der Stille gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, ist die steuerliche Anerkennung einer

Mitunternehmerschaft an strenge Voraussetzungen geknüpft. Ein mitunternehmerisches

Gesellschaftsverhältnis ist dann nicht anzuerkennen, wenn

an Verträge unter nahen Angehörigen gestellt werden. Dies sind insbesondere

ausreichendes und nicht erst nachträgliches Bekanntmachen nach außen (zumindest der

Abgabenbehörde gegenüber), ein eindeutiger, klarer, keinen Zweifel lassender Inhalt und

Fremdvergleichbarkeit;

Verluste der GmbH zu lukrieren (VwGH 2.2.2000, 97/13/0199);

Eigenkapital der GmbH ersetzt, welches für die Erfüllung ihres Unternehmenszweckes

unbedingt erforderlich ist. Ob Eigenkapitalersatz vorliegt, ist auch daran zu messen, wie

das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Mittelbedarf ist, ob eine wesentlich unter dem

Branchendurchschnitt liegende Eigenkapitalausstattung gegeben ist und

Fremdfinanzierung von außen noch erlangbar wäre (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180);

zuführt zum Zweck der Verlustübernahme und Sanierung der GmbH (VwGH 11.12.1990,

89/14/0140);

(Liebhaberei).

5820

Für den Fall einer Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft ist die Vermögenseinlage des

GmbH-Gesellschafters als steuerneutrale Einlage zu behandeln.

5821

Eine GesBR ist eine Gesellschaft, die nicht ins Firmenbuch eingetragen wird und deren

Gründung an keinen bestimmten Formalakt gebunden ist. Sie wird im allgemeinen nur

anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung tritt. Die Gesellschafter sind

dann als Mitunternehmer anzusehen, wenn sie Unternehmerinitiative entfalten und

Unternehmerrisiko eingehen. Handelt es sich um eine reine Innengesellschaft, dann ist der

nach außen nicht in Erscheinung tretende Gesellschafter idR nur dann Mitunternehmer, wenn

er am Betriebserfolg und am Betriebsvermögen beteiligt ist (VwGH 29.11.1994, 93/14/0150).

Eine bloße Umsatzbeteiligung reicht zur Begründung einer Mitunternehmerschaft nicht aus.

5822

Ein Anwendungsfall der GesBR ist die Arbeitsgemeinschaft. Sie ist Mitunternehmerschaft

nach den allgemeinen Voraussetzungen. Wird die ARGE nur zur Erfüllung eines einzigen

Werkvertrages gegründet, gelten die Betriebsstätten der ARGE als anteilige Betriebstätten

der ARGE-Partner (§ 2 Abs. 4 EStG 1988, § 188 Abs. 4 BAO).

5823

Führen die Erben eines Einzelunternehmers dessen Betrieb fort, dann werden sie

grundsätzlich zu Mitunternehmern (VwGH 22.12.1976, 1688/74). Es liegt eine GesBR vor, die

Mitunternehmerstellung der einzelnen Erben ist nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen.

Zur Erbauseinandersetzung siehe Rz 5980 ff.

5824

Bei einer Unterbeteiligung beteiligt sich eine natürliche oder juristische Person am

Mitunternehmeranteil eines Personengesellschafters (Hauptgesellschafters). Hat der

Unterbeteiligte nicht nur Anteil am Gewinn/Verlust des Hauptgesellschafters, sondern auch

an den stillen Reserven und dem Firmenwert, dann ist er Mitunternehmer und erzielt

betriebliche Einkünfte, wenn die Hauptgesellschaft betriebliche Einkünfte erzielt. Ist der

Unterbeteiligte nur am Gewinn des Hauptgesellschafters beteiligt, dann ist er nicht

Mitunternehmer, sondern bloß Gläubiger des Hauptgesellschafters. Die ihm in diesem Fall

zustehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nicht in der Einkünftefeststellung, sondern

erst in der Einkommensteuerveranlagung des Hauptgesellschafters zu berücksichtigen

5825

Der mitunternehmerisch Unterbeteiligte erzielt ausschließlich betriebliche Einkünfte.

Zwischen der Hauptgesellschaft und dem mitunternehmerisch Unterbeteiligten ist zB ein

allenfalls zivilrechtlich beachtliches Dienstverhältnis nicht möglich.

5826

Ist die Unterbeteiligung den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft bekannt, besteht die

Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten bereits im Verhältnis zur Hauptgesellschaft. Sie

ist dann bereits bei der Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft zu berücksichtigen

Hauptgesellschaft nicht bekannt, besteht die Mitunternehmerschaft nur im Verhältnis zum

Hauptgesellschafter und muss in einem zweiten Feststellungsverfahren, in welchem der

Gewinnanteil des Hauptgesellschafters aus der Hauptgesellschaft verteilt wird, berücksichtigt

werden.

5827

Erbringt ein mitunternehmerisch Unterbeteiligter gegenüber der Hauptgesellschaft

Leistungen (Dienstleistungen, Hingabe von Darlehen, Überlassung von Wirtschaftsgütern),

dann sind die Leistungsvergütungen als Gewinnanteile gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu

behandeln. Ist die Unterbeteiligung den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft nicht bekannt,

sind die Leistungsvergütungen im zweiten Feststellungsverfahren dem Gewinnanteil des

Unterbeteiligten zuzurechnen.

5828

Ein Fruchtgenussberechtigter an einem Gesellschaftsanteil ist nur dann Mitunternehmer,

wenn er die dem Fruchtgenussbesteller zustehenden Einflussmöglichkeiten an der

Geschäftsführung ausüben kann und am Betriebserfolg, den stillen Reserven und dem

Firmenwert beteiligt ist. Beteiligung nur am Gewinn des Fruchtgenussbestellers reicht nicht

aus zur Begründung der Mitunternehmerstellung des Fruchtnießers. Ohne Einflussmöglichkeit

des Fruchtnießers verbleibt der Gewinnanteil beim Fruchtgenussbesteller; gleiches gilt, wenn

der Fruchtnießer daneben bereits Mitunternehmer der Gesellschaft ist.

5829

Wird die Beteiligung an einer Personengesellschaft treuhändisch gehalten, dann ist für die

Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Treugebers bzw. ggf. des Treuhänders die

rechtliche Gestaltung des Treuhandvertrages ausschlaggebend. Mitunternehmer ist idR der

Treugeber (vgl. VwGH 15.3.1977, 2653/76). Hingegen ist der Treuhänder Mitunternehmer,

wenn ihm gegenüber der Treugeber bloß eine Geldforderung und keinen Anspruch auf

Herausgabe des Treuhandvermögens hat und der Treuhänder persönliches

Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfaltet (vgl. VwGH 25.11.1999,

97/15/0118; VwGH 19.12.1990, 86/13/0136).

5830

Ist bei einer aus zwei Personen bestehenden Gesellschaft ein Gesellschafter bloß Treuhänder

des anderen, dann handelt es sich um ein Einzelunternehmen.

5831

Eine Mitunternehmerschaft liegt nur vor, wenn betriebliche Einkünfte erzielt werden

(Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus

Gewerbebetrieb).

5831a

Gewerbliche Einkünfte – und daher eine Mitunternehmerschaft – liegen aber auch dann vor,

wenn eine bloß vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblichen

Personengesellschaft beteiligt ist. Die gewerbliche Tätigkeit der Untergesellschaft färbt

gemäß § 2 Abs. 4 EStG 1988 auf die bloß vermögensverwaltende beteiligte Gesellschaft ab

(Abfärbetheorie). Der umgekehrte Fall, dass eine gewerbliche Personengesellschaft oder eine

Kapitalgesellschaft an einer bloß vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist,

macht aus dieser aber keine gewerbliche Personengesellschaft. Bei der gewerblichen Ober-

Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gehört die Beteiligung an der

vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Betriebsvermögen, sodass diesen

Beteiligten anteilig betriebliche Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. Rz 6024).

5832

Eine Mitunternehmerschaft kann nur einen einzigen Betrieb und damit Einkünfte aus nur

einer einzigen betrieblichen Einkunftsart haben. Anders als die Tätigkeiten einer natürlichen

Person können die Tätigkeiten einer Mitunternehmerschaft stets nur einheitlich beurteilt

werden. Verschiedene voneinander abgrenzbare Tätigkeiten, die bei einer natürlichen Person

steuerlich jeweils getrennt beurteilt werden, stellen bei der Mitunternehmerschaft auf Grund

des § 2 Abs. 4 EStG 1988 dann, wenn eine dieser abgrenzbaren Tätigkeiten gewerblich ist,

eine einheitliche gewerbliche Betätigung dar. Eine an sich gewerbliche Tätigkeit verliert aber

den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren Zusammenhang mit einer im

Vordergrund stehenden land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Tätigkeit steht;

die Tätigkeit ist dann einheitlich als land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich zu

qualifizieren.

5833

Bestehen zivilrechtlich mehrere Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter

beteiligt sind, so sind die Gesellschaften grundsätzlich getrennt zu beurteilen; diese

Personengesellschaften können daher auch unterschiedliche Einkunftsarten haben. Bei

mehreren organisatorisch und funktionell verschiedenen Einkunftsquellen können ebenso

viele GesBR angenommen werden, wenn die Betriebe keine oder nur lose Berührungspunkte

aufweisen und sich deren Betriebsergebnisse ohne weiteres getrennt ermitteln lassen. Dies

gilt auch für Gütergemeinschaften (Rz 1224).

5834

Mehrere Personengesellschaften mit denselben Beteiligungsverhältnissen und demselben

Betriebsgegenstand können eine einzige betriebliche Tätigkeit, wenn auch im Rahmen zweier

oder mehrerer Betriebsstätten, entfalten (so genannte Unternehmenseinheit,

VwGH 29.11.1994, 89/14/0230); dann gibt es nur ein Feststellungsverfahren. Eine

einheitliche Bilanzierung für zwei oder mehrere nebeneinander personen- und

beteiligungsgleich bestehende Personengesellschaften im Rahmen einer solchen

Unternehmenseinheit begründet außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung keine

zusätzliche Mitunternehmerschaft. Die Zerlegung des Rechenwerkes der

Unternehmenseinheit in eine getrennte Bilanzierung der Gesellschaften ist nicht als

Auflösung oder Realteilung einer Mitunternehmerschaft zu werten.

5835

Die Gesellschafter einer Personengesellschaft erzielen Einkünfte aus Land- und

Forstwirtschaft, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als land- und

forstwirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist. Übt sie neben der land- und forstwirtschaftlichen

sachlich getrennt eine, wenn auch noch so geringe gewerbliche Tätigkeit aus, so ist sie kraft

ihrer Gesellschaftsform grundsätzlich mit ihrer Gesamttätigkeit gewerblich tätig (VwGH

13.09.1988, 88/14/0072, betreffend OHG mit Landwirtschaft und gewerblichem Holzhandel;

vgl. Rz 5064). Eine neben der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübte

vermögensverwaltende Tätigkeit bewirkt jedoch nicht, dass die Tätigkeit der

Mitunternehmerschaft einheitlich als gewerblich zu beurteilen ist. In diesem Fall sind für die

betriebliche und für die vermögensverwaltende Tätigkeit zwei getrennte

Feststellungsverfahren durchzuführen.

5836

Eine an sich gewerbliche Betätigung verliert - wie bei der natürlichen Person - auch bei einer

Personengesellschaft den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren

sachlichen Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden Land- und Forstwirtschaft

steht; die Tätigkeit ist dann einheitlich als land- und forstwirtschaftlich zu qualifizieren. Ob

nur Land - und Forstwirtschaft vorliegt, ist nach dem EStG 1988 zu beantworten (VwGH

16.3.1979, 2979/76, betr. Baumschule). Auch die Betreibung eines gewerblichen

Nebenbetriebes macht die Betätigung insgesamt dann nicht zur gewerblichen, wenn er

ausschließlich der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient. Das gilt auch dann, wenn

der Nebenbetrieb im Firmenbuch eingetragen ist. Es muss aber bei Haupt- und Nebenbetrieb

Gesellschafteridentität bestehen.

5837

Für die einzelnen Gesellschafter einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft

sind keine besonderen Qualifikationen erforderlich. Es können sich daher bspw. auch

Freiberufler zu einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft

zusammenschließen. Ist eine Kapitalgesellschaft beteiligt, bleiben die Einkünfte der

Personengesellschaft dann land- und forstwirtschaftliche, wenn die Tätigkeit der

Mitunternehmerschaft eine ausschließlich land- und forstwirtschaftliche ist. Die

Kapitalgesellschaft erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus

Gewerbebetrieb.

5838

Der Eigentümer einer mit einem vollen Fruchtgenussrecht belasteten Forstwirtschaft ist dann

Mitunternehmer, wenn ihm die über den durchschnittlichen Holzertrag hinausgehenden Teile

der Kalamitätsnutzung zustehen und die stillen Reserven zuwachsen, und er auch Verluste

erleidet, worin sich sein Unternehmerrisiko zeigt (VwGH 17.4.1959, 0646/58).

5839

Für Gesellschaften, die ausschließlich der Ausübung einer selbständigen Arbeit iSd § 22 EStG

1988 dienen und bei denen sämtliche Gesellschafter freiberuflich tätig sind, kommt es nicht

darauf an, ob der Zusammenschluss in Form einer GesBR oder einer

unternehmensrechtlichen Gesellschaft (OG, KG), erfolgt. Zur einkommenssteuerlichen

Behandlung von ärztlichen Praxisgemeinschaften siehe AÖF Nr. 155/1984.

Die Zusammenarbeit von Ärzten in einer Gruppenpraxis gemäß § 52a Ärztegesetz idF BGBl. I

Nr. 110/2001 hat in der Rechtsform einer OG (bis 2006: OEG) zu erfolgen. Auf derartige

Gruppenpraxen ist der Erlass AÖF Nr. 155/1984 nicht anzuwenden.

5840

Eine Mitunternehmerschaft erzielt nur dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn

oder eine sonstige selbständige Arbeit ausübt (VwGH 17.8.1998, 93/17/0245).

5841

Auch ein freiberuflicher Mitunternehmer muss persönlich tätig sein, eine reine

Vermögensbeteiligung führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Übt auch nur einer der

Gesellschafter (Mitunternehmer) im Rahmen seiner Tätigkeit für die Gesellschaft eine

gewerbliche Tätigkeit aus, dann sind die Einkünfte der Mitunternehmerschaft gewerblich; die

Rechtsform der Mitunternehmerschaft ist dabei ohne Bedeutung (VwGH 23.6.1970,

1779/68). Eine an sich gewerbliche Tätigkeit verliert aber auch bei einer

Personengesellschaft den gewerblichen Charakter, wenn sie in einem untrennbaren

sachlichen Zusammenhang mit der im Vordergrund stehenden selbständigen Arbeit steht.

5842

Der Zusammenschluss von freiberuflich Tätigen mit berufsfremden Personen bewirkt

grundsätzlich die Annahme eines Gewerbebetriebes (VfGH 1.3.1968, B 407/67;

VwGH 19.1.1968, 1825/66; VwGH 3.3.1982, 1659/79; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213). Soweit

jedoch berufsfremde Gesellschafter auf Grund berufsrechtlicher Vorschriften ausdrücklich

zulässig sind, gilt dies auch für die Einkunftsart der Mitunternehmerschaft; auch die

berufsfremden Gesellschafter haben dann freiberufliche Einkünfte. Die Ausnahmeregelung

für berufsfremde Personen hat nur bei den ausdrücklich aufgezählten Berufsgruppen, nicht

aber bei den Tätigkeiten iSd § 22 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Anwendungsbereich.

5843

Unter berufsrechtlichen Vorschriften sind alle einschlägigen Vorschriften zu verstehen; dazu

zählen neben den Gesetzen auch Verordnungen. Für die Einstufung als berufsfremd ist die

Tätigkeit der Gesellschaft maßgeblich. Ein Zusammenschluss von Ärzten mit Angehörigen

eines Berufes der medizinischen Dienste zu einer Personengesellschaft zu medizinischen

Zwecken führt daher nicht zu gewerblichen Einkünften. Als berufsfremd gilt auch eine

Person, die zwar freiberuflich qualifiziert ist, aber nicht in dem Bereich, in welchem die

Mitunternehmerschaft tätig ist. Die Tätigkeit eines Steuerberaters zählt nicht zum

Tätigkeitsfeld einer Fahrschule; eine derartige Mitunternehmerschaft hat daher gewerbliche

Einkünfte (VwGH 26.5.1982, 3361/78).

5844

Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht die an sich freiberufliche Tätigkeit der

Mitunternehmerschaft dann nicht zum Gewerbebetrieb, wenn berufsrechtliche Vorschriften

die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft zulassen. Sind an der Mitunternehmerschaft

ausschließlich berufsrechtlich zulässige Kapitalgesellschaften beteiligt, sind die erzielten

Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997,

95/15/0192). Siehe auch Rz 662, 6024.

5845

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich fremdes Vermögen iSd § 22 Z 2 EStG 1988

verwaltet, ist gewerblich tätig, wenn ein Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist.

5846

Für freiberufliche Mitunternehmerschaften gilt die eingeschränkte Vervielfältigungstheorie.

Danach darf sich die Mitunternehmerschaft fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen,

solange die Gesellschafter leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Die Gesellschafter

einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft können sich die Leitung und die

Aufgabenbereiche untereinander aufteilen. Hingegen dürfen Mitunternehmerschaften mit

sonstigen selbständigen Einkünften sich nur der Mitarbeit fachlich nicht vorgebildeter

Arbeitskräfte bedienen, da für sie die strenge Vervielfältigungstheorie gilt (siehe Rz 5289 ff).

5847

Beteiligt sich eine (freiberufliche) GesBR an einer gewerblichen OHG oder KG, dann ist diese

Beteiligung zivilrechtlich und steuerlich unmittelbar den Gesellschaftern der GesBR

zuzurechnen und so zu beurteilen, wie jene eines Freiberuflers an einer gewerblichen

Personengesellschaft, deren Betriebsgegenstand seine freiberufliche Tätigkeit fördert. Die

Gewinnanteile aus der gewerblichen OHG (KG) machen die GesBR ebenso wenig zum

Gewerbebetrieb wie einen Freiberufler, der an einer gewerblichen OHG (KG) beteiligt ist. Die

Anteile der GesBR-Gesellschafter gehören nicht zum Betriebsvermögen bzw.

Sonderbetriebsvermögen der GesBR, die gewerblichen Gewinnanteile sind eigenständige

gewerbliche Einkünfte der beteiligten Personen.