19.2 Gewinnermittlung, (Sonder-)Betriebsvermögen

19.2.1 Gewinnermittlung

19.2.1.1 Art der Gewinnermittlung

5848

Die Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaften richtet sich nach den allgemeinen
Grundsätzen; in Ergänzung zu den Ausführungen in Rz 401 bis 434 ergeben sich folgende
Besonderheiten.

19.2.1.1.1 Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

5849

Liegt eine Buchführungspflicht nicht vor und werden Bücher auch freiwillig nicht geführt, ist
das Betriebsergebnis durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

19.2.1.1.2 Gewinnermittlung bei Erwerbsgesellschaften (bis 2006)

5850

Zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung einer freiberuflichen oder gewerblichen GmbH & Co
EEG siehe Rz 661 f. Zum Außerkrafttreten des Erwerbsgesellschaftengesetzes siehe Rz 430q.
Pauschalierte Gewinnermittlungen iSd § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 und im Sinne bestehender
Pauschalierungsverordnungen waren unter den dort jeweils bezeichneten Voraussetzungen
auch für Erwerbsgesellschaften zulässig.
Zum Wechsel der Gewinnermittlungsart siehe Rz 689 ff.

19.2.1.1.3 Gewinnermittlung bei den übrigen Mitunternehmerschaften

Siehe Rz 426 ff.

19.2.1.1.4 Pauschalierung von Mitunternehmerschaften

siehe Rz 4285 f.

19.2.1.1.5 Zurechnung

5851

Die Einkünfte werden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt und den
einzelnen Mitunternehmern direkt zugerechnet. Sind an einer Mitunternehmerschaft
wiederum Mitunternehmerschaften beteiligt, kommt es zu einem Durchgriff auf die dahinter
stehenden natürlichen bzw. juristischen Personen (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157). Bei
mehrstöckigen Personengesellschaften sind mehrere hintereinander geschaltete
Feststellungsverfahren durchzuführen. Es muss jedenfalls sichergestellt werden, dass die
Einkünfte aus der Personengesellschaft letztendlich einer (natürlichen oder juristischen)
Person zum Zwecke der Ertragsbesteuerung zugerechnet werden. Im Rahmen der einzelnen
Feststellungsverfahren können die unterschiedlichen Vertragsgestaltungen und die damit
verbundenen Gewinnauswirkungen berücksichtigt werden.

5852

Die Gewinnermittlung erfolgt in zwei Stufen. Der Gewinn wird zuerst auf der Ebene der
Gesellschaft ermittelt und dann auf der zweiten Ebene die persönlichen Verhältnisse der
einzelnen Gesellschafter (Sonderbilanzen-Ergänzungsbilanzen) berücksichtigt.

19.2.1.2 Ebene der Gesellschaft

5853

Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung ist der (unternehmensrechtliche) Gesamtgewinn
der Gesellschaft, der um die als Betriebsausgaben abgesetzten Vergütungen für Leistungen
des Gesellschafters an die Gesellschaft iSd § 23 Z 2 EStG 1988, die unternehmensrechtlich
Aufwand darstellen, vermindert wurde. Der unternehmensrechtliche Gewinn ist um steuerlich
nicht anzuerkennende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die die
Mitunternehmerschaft selbst betreffen (zB Provisionen, deren Empfänger nicht namhaft
gemacht werden und gemäß § 162 BAO dem Gewinn zuzurechnen sind), zu bereinigen. Der
sodann adaptierte steuerliche Gewinn ist den Gesellschaftern nach dem entsprechenden
Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.

5854

Das Gesellschaftsvermögen wird in der Gesellschaftsbilanz erfasst. Bei Zuordnung von
Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen ist analog der
Betrachtung bei einem Einzelunternehmen vorzugehen (VwGH 10.3.1983, 82/13/0017). Der
Gewinn ist auf der Ebene der Gesellschaft, somit das Gesellschaftsvermögen betreffend,
nach einheitlichen Grundsätzen und für einen einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zu
ermitteln. Hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens ist bei der Ausübung von Rückstellungsund
Bewertungswahlrechten sowie bei Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen
und der Bildung und Übertragung von Rücklagen einheitlich vorzugehen.

5855

Eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist ua. für die Erfüllung der Behaltefrist des
§ 12 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72;
VfGH 20.6.1983, B 33/80) sowie für die Inanspruchnahme von Progressionsermäßigungen
(§ 37 EStG 1988) anzustellen.

19.2.1.3 Ebene der Gesellschafter

5856

Auf der Ebene der Gesellschafter werden jene Positionen zugerechnet, die den einzelnen
Gesellschafter betreffen; etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind zu berücksichtigen.
Der Gewinnermittlungszeitraum der Gesellschafter hat jenem der Gesellschaft zu
entsprechen. Auch die Gewinnermittlungsart der Gesellschaft schlägt auf den Gesellschafter
durch (VwGH 16.11.1979, 0665/78).

19.2.1.3.1 Ergänzungsbilanz-Sonderbilanz

5857

Ergänzungsbilanzen beinhalten den einzelnen Gesellschafter betreffende Wertkorrekturen zu
den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz. Sie sind insbesondere erforderlich bei von der
Gesellschaftsbilanz abweichenden Anschaffungskosten wegen späterem Erwerb eines
Gesellschaftsanteiles, bei Übertragung stiller Rücklagen (siehe Rz 5955 ff) bzw.
Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (siehe Rz 5946 ff).

5858

In Sonderbilanzen werden jene Umstände dargestellt, die den Gesellschafter nicht in Bezug
auf die Gesellschaftsbilanz betreffen. Demnach sind in Sonderbilanzen insbesondere vom
einzelnen Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte private Wirtschaftsgüter,
die als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen und die daraus resultierenden
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die in die Gewinnermittlung
miteinzubeziehen sind, sowie besondere Vergütungen, die aus Leistungsbeziehungen
zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafter resultieren, aufzunehmen.

19.2.1.3.2 Einkünfte des Mitunternehmers

5859

Die Einkünfte des Mitunternehmers setzen sich zusammen aus

• dem Gewinnanteil auf Grund seiner Beteiligung zuzüglich
• den aus der Sonderbilanz (Ergänzungsbilanz) abgeleiteten Sonderbetriebseinnahmen, das
  sind Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der
  Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von
  Wirtschaftsgütern bezogen hat (§§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3, 23 Z 2 EStG 1988), abzüglich
  der damit in Zusammenhang stehenden Sonderbetriebsausgaben.

Beispiel:

19.2.1.4 Leistungsvergütungen

5860

Die Vergütungen der Gesellschaft für Leistungen des Gesellschafters als Privatperson
(Arbeits- bzw. Werkverträge, Darlehensgewährungen, Mietverträge) sind gemäß
§§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3 und 23 Z 2 EStG 1988 dem einzelnen Gesellschafter auf der zweiten
Ebene der Gewinnermittlung zuzurechnen. Gleiches gilt für nicht fremdüblich gestaltete
Leistungen eines Gesellschafter-Betriebes an die Gesellschaft.

5861

Für die Zurechnung des § 23 Z 2 EStG 1988 ist das Ausmaß der Beteiligung ohne Belang
(VwGH 25.5.1988, 86/13/0154). Gehen Vergütungen auf Vereinbarungen vor
Gesellschafterbeitritt zurück, kommt eine Zurechnung erst mit Erlangung der
Gesellschafterstellung zum Tragen. Ab Wegfall der Gesellschafterstellung hat eine
Zurechnung iSd § 23 Z 2 EStG 1988 zu unterbleiben.

5862

Demgegenüber sind Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb des Gesellschafters und
der Gesellschaft, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen,
mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen (siehe Rz 5879 ff).

5863

Verzichtet der Gesellschafter-Betrieb auf eine betriebliche Forderung gegen die Gesellschaft
aus gesellschaftlichem Anlass, liegt in Höhe des werthaltigen (= einbringlichen) Teils beim
Verzichtenden eine Entnahme (§ 6 Z 4 EStG 1988) vor und bei der Gesellschaft eine Einlage
(§ 6 Z 5 EStG 1988). In Höhe des nicht werthaltigen Teils liegt beim Verzichtenden eine
Betriebsausgabe vor (ggf. im Wirtschaftsjahr der Wertminderung bereits auf den niedrigeren
Teilwert abgeschrieben) und bei der Gesellschaft eine steuerwirksame
Vermögensvermehrung.

19.2.1.4.1. Vergütungen für die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft

5864

Erbringt der Gesellschafter als Privatperson Leistungen an die Gesellschaft, sind die
Vergütungen Bestandteil des Gewinns der Mitunternehmerschaft und ihm auf der zweiten
Ebene der Gewinnermittlung als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen.

5865

Als derartige Vergütungen für Leistungen im Dienste der Gesellschaft sind nicht nur
Dienstnehmerleistungen im engeren Sinn sondern all jene, die im wirtschaftlichen Interesse
der Gesellschaft vom Gesellschafter erbracht werden, anzusehen. Darunter fallen
Vergütungen für die gesellschaftsrechtliche Dienstleistung der Geschäftsführung
(VwGH 20.1.1987, 86/14/0093) auch dann, wenn der Geschäftsführer nur aus
gewerberechtlichen Gründen Gesellschafter ist (VfGH 8.6.1985, B 488/80), für
arbeitsrechtliche Dienstleistungen, zB der Gehalt für den an der KG angestellten
Kommanditisten (VwGH 21.2.1990, 89/13/0060), Entlohnung für Werkverträge
(freiberufliche und gewerbliche Dienstleistungen) sowie damit in Zusammenhang stehende
Pensionszahlungen.

5866

Im Fall einer GmbH & Co KG und vergleichbarer Rechtsformen liegen
Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988) bzw.
Sonderbetriebsausgaben der GmbH dann vor, wenn der GmbH für ihre
Geschäftsführungstätigkeit bei der Mitunternehmerschaft die Bezüge ihres
unternehmensrechtlichen Geschäftsführers vergütet werden. Auch wenn der Geschäftsführer
zugleich Gesellschafter der Mitunternehmerschaft ist, kommt § 23 Z 2 EStG 1988 nur
hinsichtlich der Vergütungen an die GmbH und nicht hinsichtlich der Bezüge des
Geschäftsführers zur Anwendung. Der Geschäftsführer bezieht je nach dem
Beteiligungsausmaß bei der GmbH Einkünfte aus (nicht)selbständiger Arbeit
(VwGH 28.09.1983, 82/13/0136; VwGH 07.11.1989, 86/14/0203; VwGH 19.10.1993,
93/14/0129).

5867

Sind die Kommanditisten der KG nicht auch unternehmensrechtliche Geschäftsführer der
GmbH, dann besteht idR kein wirtschaftlicher Grund dafür, ihre Leistungen nicht unmittelbar
der KG zu erbringen, sondern die GmbH zwischenzuschalten. Diese Zwischenschaltung ist
ungewöhnlich und, wenn nicht außersteuerliche Gründe vorgebracht werden können, nicht
anzuerkennen. Die Gehaltsaufwendungen für diese Kommanditisten sind dann im Rahmen
der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG als Gewinnanteile des
Kommanditisten gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu erfassen (VwGH 15.02.1994, 93/14/0210;
VwGH 19.11.1998, 98/15/0150.

5868

Die Nutzung eines Kraftfahrzeuges der GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten für
private Zwecke kann eine Entnahme des Kommanditisten sein oder ein
(lohn)steuerpflichtiger Vorteil aus dem mit der Komplementär-GmbH bestehenden
Anstellungsverhältnis. Zur Abgrenzung beider Bereiche (Kommanditist in seiner Eigenschaft
als Gesellschafter der KG einerseits und als Organ der geschäftsführenden Komplementär-
GmbH andererseits) müssen - wie für die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen
nahen Angehörigen - klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen bestehen. Im Zweifel
ist auf die im Wirtschaftsleben üblichen Usancen abzustellen. Keine Entnahme, sondern ein
Vorteil aus dem Anstellungsverhältnis liegt vor, wenn eindeutige Abmachungen fehlen und
die Überlassung des Kraftfahrzeuges auch für private Fahrten des Geschäftsführers
wirtschaftsüblich ist (VwGH 25.11.1999, 99/15/0095; VwGH 6.10.1992, 88/14/0045;
VwGH 10.3.1994, 93/15/0146).

5869

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft sind als
Gewinnverteilungsabreden zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der
Gesellschaft nicht beeinflussen dürfen und dementsprechend auch nicht zur
Rückstellungsbildung für die künftigen Pensionsleistungen berechtigen (VwGH 10.11.1971,
0959/70). Hingegen ist die Bildung einer Pensionsrückstellung durch die Komplementär-
GmbH für ihren Geschäftsführer zulässig, auch wenn dieser gleichzeitig Kommanditist ist. Der
hiefür angesetzte unternehmensrechtliche Aufwand der KG ist der Komplementär-GmbH als
Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen; die Dotierung der Pensionsrückstellung stellt eine
Sonderbetriebsausgabe der Komplementär-GmbH dar.

5870

Wird ein Arbeitnehmer, für den bereits Rückstellungen für Pensionszahlungen gebildet
wurden, Gesellschafter, so sind die gebildeten Rückstellungen aufzulösen. Zahlungen an
ehemalige Gesellschafter (zB Pensionszahlungen an Gesellschafter nach deren Ausscheiden
aus der Gesellschaft oder an den Rechtsnachfolger eines Gesellschafters ohne eigene
Gesellschafterstellung) sind als betriebliche Versorgungsrenten Betriebsausgaben der
Gesellschaft (VwGH 15.1.1960, 2464/56), siehe Rz 7026.

19.2.1.4.2 Vergütungen für die Hingabe von Darlehen

5871

Gewährt der Gesellschafter (auch bei nur mittelbarer Beteiligung (VwGH 17.6.1992,
87/13/0157) der Mitunternehmerschaft ein Darlehen (ein solches ist auch die
Anleihezeichnung durch einen Mitunternehmer der emittierenden Gesellschaft), so stellt
dieses Darlehen Eigenkapital des Gesellschafters und die empfangenen Zinsen
Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters dar (VwGH 16.11.1979, 0665/78). Gleiches
gilt, wenn der Gesellschafter das Darlehen aus seinem Einzelunternehmen gewährt und die
Darlehensgewährung auf seine Gesellschafterfunktion zurückzuführen ist. Eine Ausnahme
stellt die Darlehensgewährung durch ein Kreditinstitut zu fremdüblichen Bedingungen dar
(VwGH 17.2.1988, 87/13/0028). Die Darlehensgewährung durch eine Trägerkörperschaft
(Körperschaft öffentlichen Rechts) an eine Mitunternehmerschaft führt nicht zur
Hinzurechnung der Zinsen gemäß § 23 Z 2 EStG 1988, weil Gesellschafter der Betrieb
gewerblicher Art und nicht die Körperschaft ist, somit die Zinsen nicht dem Gesellschafter
sondern einem Dritten bezahlt werden (VwGH 27.3.1996, 93/15/0209).

5872

Im umgekehrten Sinn ist die Darlehensgewährung einer Mitunternehmerschaft an ihren
Gesellschafter anzuerkennen, wenn sie aus betrieblichen Gründen fremdüblich erfolgt
(VwGH 23.2.1979, 0678/78).

5873

Die Leistung aus einer Bürgschaft eines Mitunternehmers für Schulden der Gesellschaft stellt
einen Einlagevorgang dar und führt zu keiner Betriebsausgabe, sondern erhöht den Stand
seines Kapitalkontos (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Eine Rückstellung im
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist nicht zulässig, weil die bevorstehende
Verpflichtung zur Leistung einer Einlage nicht rückstellungsfähig ist (VwGH 17.12.1998,
97/15/0122; VwGH 3.2.1993, 92/13/0069).

19.2.1.4.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern

5874

Darunter fallen bspw. Mietzinse (VwGH 30.5.1995, 92/13/0018), Lizenzzahlungen für
körperliche und unkörperliche Wirtschaftsgüter, Pachtzahlungen (VwGH 28.2.1989,
89/14/0019), Zahlungen für die Einräumung eines Miet- bzw. Baurechtes oder Vergütungen
für die Überlassung von Urheberrechten.

5875

Vergütungen des Mitunternehmers für von ihm der Mitunternehmerschaft zur Verfügung
gestellte patentrechtlich geschützte Erfindungen können dem halben Steuersatz gemäß § 38
EStG 1988 unterliegen: Vergütungen, die eine Personengesellschaft an einen ihrer
Gesellschafter für eine von ihm der Gesellschaft überlassene Erfindung bezahlt, sind, soweit
die Vergütungen seinem Gesellschaftsanteil entsprechen, nicht Einkünfte aus der Verwertung
der Erfindung durch andere Personen und daher auch nicht nach § 38 EStG 1988 begünstigt
(VwGH 8.5.1984, 83/14/0115). Dies gilt nur in jenen Fällen, in denen der ErfinderEStR
Gesellschafter seine Erfindung der Personengesellschaft gegen eine Vergütung zur
Verwertung überlässt und die Personengesellschaft die Erfindung im eigenen Betrieb
verwertet.

Beispiel:
Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 12.000 €. Darin ist auch eine Vergütung
(Lizenzgebühr) von 2.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder
für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft
erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung im Rahmen des eigenen Betriebes; eine
Lizenz an dritte Personen wird daneben nicht eingeräumt. Der Gesellschafter A ist mit
40% am Gewinn der OHG beteiligt. Seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen
somit 4.000 € (= 40% des verteilungsfähigen Gewinnes) zuzüglich 2.000 € an
Lizenzgebühren. Von den Lizenzgebühren sind nur1.200 € (= 60%)
begünstigungsfähig.

5876

Nutzt die Personengesellschaft die Erfindung ausschließlich durch Lizenzüberlassung an
Dritte oder überlässt sie die Erfindung neben einer Verwertung im eigenen Betrieb zusätzlich
Dritten zur Verwertung, steht die Begünstigung des § 38 EStG 1988 für die Vergütungen an
den Erfinder-Gesellschafter und seinen Gewinnanteil an der Personengesellschaft insoweit
zu, als die Vergütungen bzw. der Gewinnanteil auf die Lizenzeinkünfte der
Personengesellschaft entfallen. Hinsichtlich der Vergütungen an den Erfinder-Gesellschafter
sind zusätzlich die Ausführungen des vorstehenden Unterabsatzes zu beachten.

Beispiel:
Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 20.000 €. Darin ist eine Vergütung
(Lizenzgebühr) von 4.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder
für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft
erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung zum Teil im eigenen Betrieb, zum Teil durch
Lizenzüberlassung an Dritte. Der auf die Lizenzüberlassung an Dritte entfallende
Gesellschaftsgewinn beträgt 2.400 €. Der Gesellschafter A ist mit 50% am Gewinn der
OHG beteiligt. Die Einkünfte des Gesellschafters A setzen sich aus 50% des
verteilungsfähigen Gewinnes (= 8.000 €) sowie aus der Vergütung von 4.000 €
zusammen. Der Gewinnanteil von 8.000 € unterliegt zu 15% (= prozentueller Anteil
des Lizenzgewinnes der OHG von 2.400 € am verteilungsfähigen Gewinn von 16.000
€), sohin mit 1.200 € dem § 38 EStG 1988; die Vergütung von 4.000 € ist ebenfalls zu
15%, sohin mit 600 € begünstigt; hinsichtlich der verbleibenden 85% der Vergütung
besteht eine Begünstigung insoweit, als die Vergütung nicht dem Gesellschaftsanteil
des Gesellschafters A entspricht (das sind 85% von 4.000 € = 3.400 €; hievon 50% =
1.700 €). Der Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 unterliegen daher insgesamt
3.500 € (1.200 € + 600 € + 1.700 €).

5877

Die Verwertung einer Erfindung durch andere Personen ist auch dann zu unterstellen, wenn
ein Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft im Rahmen dieser Gesellschaft als Erfinder
tätig wird und die betreffende Erfindung von der Personengesellschaft ohne Vergütung für
den Erfinder-Gesellschafter durch Lizenzüberlassung an Dritte genutzt wird. In einem solchen
Fall kann vom Erfinder für jenen Teil der Lizenzeinkünfte, die auf ihn als Mitunternehmer auf
Grund der quotenmäßigen Gewinnaufteilung entfallen, die Tarifbegünstigung des § 38 EStG
1988 bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch genommen
werden. Wird hingegen in einem solchen Fall die vom Gesellschafter im Rahmen der
Personengesellschaft entwickelte Erfindung in dieser Gesellschaft selbst verwertet, kann
nicht von einer Verwertung der Erfindung durch andere Personen gesprochen werden. Wird
die Erfindung neben einer Verwertung im Betrieb der Mitunternehmerschaft noch Dritten zur
Verwertung überlassen, kann insoweit die Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 bei
Zutreffen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden.

5878

In allen vorstehend genannten Fällen ist es gleichgültig, ob die Lizenzeinkünfte als
Vergütungen iSd § 22 Abs. 1 Z 3 bzw. § 23 Z 2 EStG 1988 oder in einem eigenen Betrieb des
Erfinder-Gesellschafters zu erfassen sind.

19.2.1.4.4 Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Betrieb des Gesellschafters

5879

Die Zurechnungsvorschrift des § 23 Z 2 zweiter Teil EStG 1988 ist auf solche
Leistungsbeziehungen nicht anzuwenden, deren Ursache sowohl im Gewerbebetrieb der
Personengesellschaft als auch im land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen oder
gewerblichen Betrieb des Gesellschafters liegt und die ebenso geschlossen und abgewickelt
werden wie zwischen fremden Unternehmen (VwGH 16.3.1979, 2979/76, 0960/76; VwGH
28.2.1989, 89/14/0019; VwGH 30.5.1995, 92/13/0018).

5880

Solche beiderseits betrieblich veranlasste und fremdüblich durchgeführte
Leistungsbeziehungen können beispielsweise sein:

• Vermittlungsleistungen durch den Gesellschafterbetrieb der Mitunternehmerschaft
  gegenüber (VwGH 15.10.1979, 0565/78),
• Darlehensgewährung durch den Gesellschafterbetrieb, zB Kreditinstitut
  (VwGH 17.2.1988, 87/13/0028),
• Rechtsfreundliche Vertretung durch einen Rechtsanwalt für seine gewerbliche
  Mitunternehmerschaft.

5881

Besteht aber ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem
Betriebsgegenstand der Personengesellschaft und der freiberuflichen Tätigkeit des
Gesellschafters, so werden die Vergütungen von der Zurechnungsvorschrift erfasst
(VwGH 19.10.1982, 82/14/0056, gleichmäßige Behandlung von Einzel- und
Mitunternehmern). Dazu gehören zB:

• Gesellschafter überlässt seine (patentierte) Erfindung der KG gegen fremdübliche
  Lizenzgebühren zur Auswertung (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115; VwGH 4.7.1995,
  91/14/0199); siehe Rz 5874 ff;
• Selbständiger Ziviltechniker und Gesellschafter einer Bau-KG macht gegen fremdübliches
  Honorar laufend Planungsarbeiten für die KG;
• Schriftsteller publiziert seine Schriften in einer Verlags-KG, an der er als Mitunternehmer
  beteiligt ist.

5882

Fremdübliche Leistungsbeziehungen sind auch zwischen mehreren Mitunternehmerschaften,
an denen dieselben Gesellschafter beteiligt sind, anzuerkennen; andernfalls liegen
wechselseitig Entnahmen und Einlagen vor (VwGH 3.11.1981, 2919/80).

19.2.2 Gewinnverteilung

19.2.2.1 Nach Maßgabe gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen (Regelfall)

5883

Für die Gewinnverteilung sind grundsätzlich die Vereinbarungen der Gesellschafter,
insbesonders jene des Gesellschaftsvertrages maßgebend (VwGH 29.05.1990, 90/14/0002;
VwGH 07.02.1989, 86/14/0121; VwGH 20.01.1987, 86/14/0093; VwGH 09.11.1982,
82/14/0083; VwGH 06.05.1980, 1345/79). Dabei ist eine getroffene unternehmensrechtliche
Gewinnverteilung grundsätzlich für steuerliche Belange anzuerkennen, wenn sie dem
unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter
Rechnung trägt oder Gegenstand der Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung bei einem
Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG ist. Steht die Gewinnverteilungsvereinbarung in
einem offenbaren Missverhältnis zu der Beteiligung und der Mitarbeit der einzelnen
Gesellschafter, ist sie steuerlich zu korrigieren.

5884

Fehlen vertragliche Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, ist die gesetzlich
vorgesehene Gewinnverteilung maßgeblich (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002). Einen
Anhaltspunkt für die Gewinnverteilung bieten auch zivilgerichtliche Entscheidungen über die
Rechtmäßigkeit der Gewinnverteilung. Sie binden die Abgabenbehörde zwar nicht gemäß
§ 116 Abs. 2 BAO, die Behörde darf sich aber nicht willkürlich über sie hinwegsetzen
(VwGH 7.2.1989, 86/14/0162).

5885

Mehrgewinne gegenüber der UGB-Bilanz, zB Nichtanerkennung von Betriebsausgaben gemäß
§ 162 BAO, sowie Mehrgewinne aus Zuaktivierungen sind nach dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.

5886

Mehrgewinne aus Schwarzgeschäften sind den Mitunternehmern entsprechend der
allgemeinen Gewinnverteilung zuzurechnen, wenn der tatsächliche Nutznießer nicht
feststeht. Ist jedoch erwiesen, dass der Mehrgewinn nur einem Gesellschafter zugeflossen
ist, so ist er nur diesem zuzurechnen (VwGH 21.12.1962, 1038/62; VwGH 30.11.1982,
82/14/0058).

5887

Unterschlagungen eines Mitunternehmers berühren als unberechtigte Entnahmen die
Gewinnverteilung ebenso wenig wie rechtmäßige Entnahmen. Sie führen lediglich zu
zivilrechtlichen Ansprüchen der geschädigten Mitunternehmer gegenüber dem schädigenden
Mitunternehmer. Ist die aus einer Unterschlagung resultierende Forderung eines
Mitunternehmers gegenüber einem anderen Mitunternehmer als betriebliche Forderung
anzusehen, ist deren Uneinbringlichkeit als betrieblicher Aufwand zu berücksichtigen.
Handelt es sich um eine der Privatsphäre zuzurechnende Forderung, hat deren
Uneinbringlichkeit auf die Gewinnermittlung keine Auswirkung (VwGH 14.12.1983,
81/13/0204; VwGH 25.9.1985, 83/13/0186; VwGH 14.6.1988, 88/14/0024; VwGH 5.8.1992,
88/13/0150).