19.2.2.2 Angemessenheitsprüfung

5888

Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind daran zu messen, ob sie

• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
• einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
• auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden
  wären (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114).

Unter diesen Umständen ist auch eine bloß schlüssige wie auch mündliche
Gesellschaftsgründung einer Mitunternehmerschaft in Form einer GesBR und die
entsprechende Gewinnverteilung anzuerkennen (VwGH 21.10.1980, 2385/79). Bei nicht
durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon
ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer
Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des
Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein
mangelnder Interessengegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer
Person zugewiesen werden. Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters
geringerer laufender Arbeitsanteil eines Gesellschafters berechtigt die Abgabenbehörde zu
einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung, nicht aber dazu, ein
Gesellschaftsverhältnis überhaupt in Abrede zu stellen. Die Angemessenheit der
Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen.
Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als
angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Siehe ferner Rz 1181 ff.

5889

Eine Angemessenheitsprüfung ist auch bei einer GmbH & Co KG (GmbH & Still), deren
Kommanditisten Gesellschafter der GmbH sind (deren GmbH-Gesellschafter atypisch still
beteiligt ist), vorzunehmen.

5890

Der Komplementär-GmbH ist neben dem Ersatz der Geschäftsführervergütung grundsätzlich
das Haftungsrisiko abzudecken. Bei besonderem Haftungsrisiko wird die Vergütung
entsprechend der banküblichen Provision für den Teil des Gesamtvermögens der GmbH zu
bemessen sein, der über die Kapitaleinlage der GmbH hinausgeht (VwGH 6.5.1980,
1345/79).

5891

Ist die GmbH bloßer Arbeitsgesellschafter, ist eine Haftungsentschädigung von etwa 10%
des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH angemessen (VwGH 29.7.1997,
93/14/0128). Entfaltet die GmbH neben der Geschäftsführung und Vollhaftung eigene
Aktivitäten (eigener Betrieb), ist Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Haftungsentgeltes
die Höhe der banküblichen Avalprovision für den durchschnittlichen Stand der KG-Schulden.

5892

Wird die von den Kommanditisten der KG beherrschte substanzbeteiligte Komplementär-
GmbH gesellschaftsvertraglich von der Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung ausgeschlossen, ist
dies als eine dem Fremdvergleich widersprechende Maßnahme steuerlich unbeachtlich und
rechtfertigt eine den Einlagen entsprechende Zurechnung der Gewinnanteile
(VwGH 24.10.1995, 92/14/0020).

5893

Bei der GmbH & Co KG (GmbH & Still) kann eine unangemessene Gewinnverteilung
(verdeckte Ausschüttung der GmbH) ua. dann vorliegen, wenn

• die Komplementär-GmbH unangemessen hohe Gehälter an ihre Gesellschafter-
  Geschäftsführer zahlt, die zugleich auch Kommanditisten der KG (stille Gesellschafter)
  sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122),
• die KG (stille Gesellschaft) der GmbH deren Aufwendungen für die Geschäftsführung
  unangemessen niedrig vergütet,
• die Komplementär-GmbH aus anderen Gründen einen unangemessen niedrigen
  Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält.

19.2.2.3 Rückwirkende Maßnahmen

19.2.2.3.1 Rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung

5894

Änderungen der Gewinnverteilung für das laufende Jahr sind nur dann anzuerkennen, wenn
sie auf einer Änderung der Sach- und Rechtslage bei der Gesellschaft zurückzuführen sind
(VwGH 5.2.1960, 0640/59). Eine Änderung der Gewinnverteilung während des
Wirtschaftsjahres findet zB dort ihre Grenze, wo vereinbarte Geschäftsführerbezüge bereits
ausbezahlt und zu Lasten des schlüsselmäßig zu verteilenden Gewinnes verbucht worden
sind (VwGH 18.2.1954, 1446/51).

5895

Keine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung liegt dann vor, wenn eine vertragliche
Gewinnverteilung (Gesellschaftsvertrag) nicht besteht und die gesetzliche Gewinnverteilung
zur Anwendung kommt (VwGH 19.2.1979, 0214/77). Eine Regelung, die für den Fall des
Todes eines Gesellschafters und des Eintrittes seiner Erben im Laufe eines Geschäftsjahres
eine Änderung der Gewinnverteilung zu Gunsten der anderen Gesellschafter rückwirkend
vorsieht, ist, zumal es sich dabei um eine ursprüngliche und nicht um eine rückwirkende
Änderung handelt, anzuerkennen. Steuerlich unbeachtlich ist dagegen, wenn der Erblasser in
seinem Testament einseitig eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung bestimmt hat.

19.2.2.3.2 Rückwirkende Gründung einer Gesellschaft - Rückwirkender Gesellschaftereintritt

5896

Außerhalb des Art. IV UmgrStG ist ein rückwirkender Zusammenschluss zu einer
Personengesellschaft nicht zulässig. In diesen Fällen kann einer Person, die zu einem
bestimmten Zeitpunkt die Stellung eines Mitunternehmers erhält, erst die ab diesem
Zeitpunkt verwirklichten Geschäftsfälle als Einzelbestandteile des Gewinnes anteilig
zugerechnet werden (VwGH 18.2.1999, 97/15/0023). Begründet die Gründung der atypisch
stillen Gesellschaft den Beginn eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Mitunternehmerschaft,
kann nur der in diesem Rumpfwirtschaftsjahr entstandene Gewinn (Verlust) auf die
Gesellschafter verteilt werden (VwGH 23.3.1994, 93/13/0280).

5897

Erfolgt jedoch der Beitritt in der Phase der Anwerbung einer neugegründeten
Personengesellschaft (zB Gründung der GmbH, Geldeinlagen der atypisch Stillen oder
Kommanditisten), kann der Beteiligte - entsprechend der unternehmensrechtlichen
Rückwirkung - auch steuerlich rückwirkend am ganzen Jahresergebnis teilhaben, wenn
beachtliche außersteuerliche Gründe für eine solche Vereinbarung maßgeblich sind.
Ansonsten dürfen Verluste, die bereits vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages ganz
oder teilweise entstanden sind, nicht zugewiesen werden, weil es sich dabei nicht um einen
Anteil an dem während der Beteiligung erlittenen Verlust, sondern um einen fixen, in einem
frei gewählten Verhältnis zur Einlage stehenden Betrag handelt (VwGH 29.05.1996,
94/13/0046).

19.2.3 Verfahren

5898

Die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft sind - vorbehaltlich der Sonderregelung für ARGEN
- gemäß § 188 BAO einheitlich, dh. für alle Mitunternehmer in einem einheitlichen Verfahren
zu ermitteln, und gesondert, dh. nicht im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung,
sondern in einem gesonderten Verfahren festzustellen (VwGH 19.12.1990, 86/13/0136).
Demnach können Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft
nur bei der Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft und nicht bei der
Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers geltend gemacht werden
(VwGH 20.9.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108; 93/13/0107); dies gilt auch,
wenn für einen Mitunternehmer im Rahmen der Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO kein
Verlustanteil festgestellt wird (VwGH 21.10.1986, 86/14/0133). Zur Unterbeteiligung siehe
Rz 5824 ff.

5899

Im Spruch des Feststellungsbescheides ist über die Art der gemeinschaftlichen Einkünfte und
ihre Höhe, den Feststellungszeitraum, über die Namen der Beteiligten und die Höhe ihrer
Anteile abzusprechen. Gegebenenfalls ist über alle die Gewinnermittlung betreffenden
Fragen abzusprechen, zB ob Einkunftsteile begünstigten Steuersätzen unterliegen
(VwGH 28.2.1995, 95/14/0021), ob Verlustanteile gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988
vortragsfähig sind (vgl. VwGH 15.12.1994, 92/15/0030), ob Einkunftsteile gemäß § 2 Abs. 2a
oder § 10 Abs. 8 EStG 1988 (Wartetasteverluste) nicht ausgleichsfähig bzw. vortragsfähig
sind (VwGH 20.11.1996, 94/15/0091), ob eine Komplementär-GmbH Gewinne verdeckt
ausgeschüttet hat, über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 22.3.1991,
87/13/0201) oder ob in den Einkünften der Mitunternehmer nach § 11a EStG 1988
begünstigungsfähige Gewinne enthalten sind. Unterbleibt eine derartige Feststellung im
Spruch des Feststellungsbescheides, kann der Bescheid hinsichtlich der unterbliebenen
Feststellung keine Bindung (§ 192 BAO) entfalten, sodass darüber im abgeleiteten Verfahren
abzusprechen ist (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154).

5900

Beim Austritt eines Mitunternehmers aus einer weiterbestehenden Mitunternehmerschaft
geht die Identität der Mitunternehmerschaft selbst nicht verloren und ist daher nur ein
einziger Gewinnfeststellungsbescheid für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erlassen. Für
steuerliche Zwecke ist es nicht erforderlich, eine Zwischenbilanz aufzustellen. Der
Gewinnanteil des ausscheidenden Gesellschafters ist nach der Gewinnermittlungsart der
Mitunternehmerschaft und nach der Regelung im Gesellschaftsvertrag zu berechnen, ggf. zu
schätzen. Für den ausscheidenden Gesellschafter ist gedanklich ein Rumpfwirtschaftsjahr zu
bilden (VwGH 11.6.1991, 90/14/0048). Zum Übergang von Todes wegen siehe Rz 690.

5901

Entsteht bei einem unterjährigen Austritt eines Gesellschafters ein Einzelunternehmen, ist
von zwei Rumpfwirtschaftsjahren auszugehen und hat eine Feststellung gemäß § 188 BAO
nur für jenes Rumpfwirtschaftsjahr des Bestehens der Gesellschaft stattzufinden. Auf die
besonderen Bestimmungen des Zusammenschlusses iSd Art. IV UmgrStG und der Realteilung
iSd Art. V UmgrStG wird hingewiesen.

5902

Eine Feststellung gemäß § 188 BAO erfolgt nur für jene Einkünfte, die aus einer
gemeinsamen Einkunftsquelle stammen. Zur Unternehmenseinheit siehe Rz 5831 ff.

5903

Liegen keine gemeinschaftlichen Einkünfte (zB Liebhaberei) vor, so ist in Erledigung einer
gemäß § 43 Abs. 2 EStG 1988 eingereichten Feststellungserklärung ein Bescheid gemäß
§ 92 BAO, wonach eine Feststellung der Einkünfte zu unterbleiben hat, zu erlassen
(VwGH 9.2.1982, 81/14/0060). Auf einen solchen Bescheid sind gemäß § 190 Abs. 1 zweiter
Satz BAO die Vorschriften für Einkünftefeststellungsbescheide sinngemäß anzuwenden (siehe
AÖF Nr. 80/1996). Wenn es der behaupteten, jedoch steuerlich nicht anerkannten
Mitunternehmerschaft an der abgabenrechtlichen Rechtsfähigkeit (Parteifähigkeit) mangelt,
ist der Einkünftenichtfeststellungsbescheid an alle behaupteten Beteiligten, die im Bescheid
namentlich anzuführen sind, zu richten und jedem behaupteten Beteiligten eine Ausfertigung
zuzustellen.

5904

Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende
Einkünftefeststellungsbescheide sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten,
denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Unter Personenvereinigung ohne eigene
Rechtspersönlichkeit sind vor allem OHG, KG, OEG, KEG, GesBR und auch atypische stille
Gesellschaften zu verstehen. Unzulässig ist es in Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO, den
Bescheid an eine Gemeinschaft zu richten, die nicht mehr besteht. Ein Feststellungsbescheid
gemäß § 188 BAO, der nach Beendigung der Personengesellschaft an diese ergeht, entfaltet
keine Rechtswirkungen (VwGH 29.11.2000, 94/13/0267; VwGH 18.7.2001, 95/13/0192;
VwGH 20.9.2001, 98/15/0103).

5905

Wenn auch OHG, KG, OEG und KEG (letztere bis 2006, siehe Rz 430q) keine
Rechtspersönlichkeit wie etwa juristische Personen haben, so sind sie dennoch (allgemein)
rechtsfähig. Eine solche Personenvereinigung könnte sich daher auch dann als
Bescheidadressat für einen Einkünftenichtfeststellungsbescheid eignen, wenn sie mangels
Unternehmereigenschaft und mangels Eigenschaft als Mitunternehmerschaft nicht Trägerin
von abgabenrechtlichen Rechten und Pflichten ist. Zur Erreichung der Bindungswirkung in
den abgeleiteten Einkommensteuerverfahren sind auch hier alle behaupteten Beteiligten des
betreffenden Jahres namentlich im Bescheid anzuführen und zur Wirksamwerdung der
Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 in Verbindung mit § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO auf diese
Rechtswirkung in der Ausfertigung hinzuweisen. Da die Behörde aber nicht verpflichtet ist,
die Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO anzuwenden, wird es zumindest in Zweifelsfällen aus
Gründen der Rechtssicherheit und des Rechtsschutzes auch hier geboten sein, an jeden
behaupteten Beteiligten (für jedes Jahr jeweils einen) Einkünftenichtfeststellungsbescheid zu
erlassen.

5906

Ist eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenvereinigung (GesBR, atypische stille
Gesellschaft) Trägerin von Rechten und Pflichten im abgabenrechtlichen Sinn (bei GesBR im
Falle der Unternehmereigenschaft und/oder Eigenschaft als Mitunternehmerschaft, bei
atypischer stiller Gesellschaft im Falle der Eigenschaft als Mitunternehmerschaft denkbar), so
liegt ein iSd Abgabenrechtes rechtsfähiges (parteifähiges) Gebilde vor. Im umgekehrten Fall -
die GesBR oder stille Gesellschaft ist nicht Trägerin von abgabenrechtlichen Rechten und
Pflichten, etwa bei Verneinung der Einkunftsquelleneigenschaft durch das Finanzamt ab
Beginn der stillen Gesellschaft (vgl. VwGH 21.10.1999, 99/15/0121) - geht ein an
Geschäftsherr und Mitgesellschafter gerichteter (vermeintlicher) Bescheid mangels eines
rechtsfähigen Gebildes als Bescheidadressat ins Leere und kann daher nicht rechtswirksam
erlassen werden (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014). In diesem Fall müssen im
Nichtfeststellungsbescheid sämtliche Beteiligte namentlich angeführt werden und muss an
jede dieser Personen eine Ausfertigung des (einheitlich erlassenen) Bescheides zugestellt
werden.

19.2.4 Gesellschaftsvermögen

5907

Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nicht der Mitunternehmerschaft als solcher,
sondern den einzelnen Gesellschaftern, und zwar nach Maßgabe ihrer Beteiligungen am
Gesellschaftsvermögen bzw. nach Maßgabe etwaiger abweichender Eigentumsverhältnisse,
zuzurechnen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Somit stellt
das Betriebsvermögen der Gesellschaft quotenmäßig das Betriebsvermögen der
Gesellschafter dar (§ 24 Abs. 1 lit. e BAO).

5908

Zum Gesellschaftsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen
Gesamthand- bzw. Miteigentum oder im wirtschaftlichen Eigentum einer
Personengesellschaft stehen. In die Gesellschaftsbilanz sind nur Wirtschaftsgüter des
notwendigen und - bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 - des gewillkürten
Betriebsvermögens aufzunehmen (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077).

5909

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum notwendigen
Privatvermögen erfolgt bei Mitunternehmerschaften nach den allgemeinen, auch für den
Einzelkaufmann geltenden Grundsätzen (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017).
Grundstücke bzw. Grundstücksteile sind insoweit dem Betriebsvermögen zuzurechnen, als sie
eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Personengesellschaft bilden. Davon
abgesehen können auch an betriebsfremde Personen vermietete Wohngebäude zum
notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen zählen.

5910

Nutzt ein Gesellschafter eine der Personengesellschaft gehörende Liegenschaft für private
Wohnzwecke, liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den
Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen
Gesellschaftern zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen
sein (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).

5911

Eine Wohnung (oder Gebäudeteile), die einem Gesellschafter oder seiner Ehefrau zur
gemeinsamen Haushaltsführung dient, bleibt bei untergeordneter privater Nutzung im
Betriebsvermögen (Nutzungsentnahme, siehe Rz 566 ff); andernfalls bildet sie regelmäßig
Privatvermögen, und zwar selbst dann, wenn die Räumlichkeit als Dienstwohnung zur
Verfügung gestellt wird (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056). Hingegen bleibt die Wohnung im
Betriebsvermögen der KG, wenn diese die Wohnung der geschäftsführenden Komplementär-
GmbH für den als deren Geschäftsführer fungierenden Kommanditisten zur Verfügung stellt
(VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).

19.2.5 Mitunternehmeranteil

5912

Der steuerliche Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters besteht aus seinem Anteil
(Quote) am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (starres und variables
Kapitalkonto; unternehmensrechtlich Gesellschaftsanteil) einschließlich allfälliger Mehr- oder
Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen.

19.2.5.1 Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

5913

Unter Sonderbetriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter zu verstehen, die nicht zum
Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im Allein- bzw. Miteigentum eines bzw. mehrerer
Gesellschafter stehen, und die der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung
überlassen werden. Auch diese Wirtschaftsgüter zählen unter der Voraussetzung, dass sie
der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt werden, zum (notwendigen)
Betriebsvermögen der Gesellschaft (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008; VwGH 6.5.1975,
1703/74; 18.3.1975, 1301/74). Ein von der Mitunternehmerschaft zu bilanzierendes
Nutzungsrecht wird in solchen Fällen nicht begründet (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093).

5914

Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen.
Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988, ist diese Gewinnermittlungsart
auch auf das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen anzuwenden (VwGH 21.12.1993,
89/14/0186). Wird ein Wirtschaftsgut im Zuge seiner Anschaffung oder Herstellung der
Gesellschaft zur Verfügung gestellt, können auch entsprechende Investitionsbegünstigungen
geltend gemacht werden. Die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden
Aufwendungen und Erträge sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellung zu erfassen (VwGH 6.5.1975, 1703/74; VwGH 20.9.1988, 86/14/0044;
VwGH 10.11.1993, 93/13/0108).

5915

Werden Grundstücke des Gesellschafters eines Gewerbebetriebes jeweils nur kurzfristig in
diesem Gewerbebetrieb verwendet und nachher ihrer ursprünglichen landwirtschaftlichen
Verwendung wieder zugeführt, so werden sie nicht gewerbliches Betriebsvermögen der
Personengesellschaft (VwGH 27.4.1977, 0936/76); gleichwohl sind alle mit dem Grundstück
zusammenhängenden laufenden Einnahmen und Ausgaben (einschließlich Absetzung für
Substanzverringerung) in der betrieblichen Sphäre der Gesellschaft zu erfassen.

5916

Ein von einem Gesellschafter aufgenommenes und der Gesellschaft für betriebliche Zwecke
zur Verfügung gestelltes Darlehen gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters
(VwGH 29.9.1980, 0679/78; VwGH 4.10.1983, 83/14/0017). Sonderbetriebsvermögen sind
auch Verbindlichkeiten, mit denen aktives Sonderbetriebsvermögen finanziert wird
(VwGH 12.9.1989, 88/14/0188).

5917

Die zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an die KG von der Komplementär-GmbH
erworbenen Lizenzrechte sind grundsätzlich dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Die
Lizenzrechte wären nur dann nicht Sonderbetriebsvermögen, sondern dem
Gesellschafterbetrieb zuzurechnen, wenn derartige Nutzungsüberlassungen zum
Betriebsgegenstand dieses Betriebes gehören und die Nutzungsüberlassung fremdüblich
durchgeführt wird (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

5918

Der Geschäftsanteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehört idR nicht zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten.

5919

Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist auch gewillkürtes
Sonderbetriebsvermögen möglich, zB Wertpapiere eines Gesellschafters, die zu Gunsten von
Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpfändet sind. Beim Zuführen von gewillkürtem
Betriebsvermögen ist die wirtschaftliche Beziehung zum Betrieb weit zu sehen. Als
gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kommen sowohl Wirtschaftsgüter in Betracht, die sich
als Wertanlage eignen, wenn ein betriebliches Interesse an einer fundierten
Kapitalausstattung besteht, als auch Wirtschaftsgüter, die künftighin eine dem Betrieb
dienende Funktion erwarten lassen. Lässt sich die Zweckwidmung den
Sachverhaltsumständen nach erkennen, ist es unmaßgeblich, ob bereits in naher Zeit mit
einer unmittelbaren betrieblichen Nutzung zu rechnen ist (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186).
Hat eine Wohnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört (Überlassung an
Arbeitnehmer der Gesellschaft als Dienstwohnung) und wird diese nunmehr an Dritte (Nicht-
Arbeitnehmer) vermietet, kann es dem Eigentümer nicht verwehrt sein, die Wohnung
weiterhin im Betriebsvermögen, und zwar als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
weiterzuführen.

19.2.5.2 Beispiele für Sonderbetriebsvermögen 

Anteile an einer Genossenschaft

5920

Bestehen zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft enge organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Beziehungen, zählen
die den Mitunternehmern gehörenden Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen
(VwGH 22.11.1995, 94/15/0147, Handel mit Autozubehör ist dem Autohandel dienlich;
VwGH 18.3.1975, 1301/74, Beteiligung eines Mitunternehmers an einer den Mitgliedern beim
Wareneinkauf günstige Konditionen bietenden Einkaufsgenossenschaft).

Betriebe

5921

Betriebe bzw. Teilbetriebe (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

Darlehen

5922

Darlehen, das der Gesellschafter für Zwecke der Gesellschaft aufnimmt und dieser die
Darlehensmittel zur Verfügung stellt (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017; VwGH 29.9.1980,
0679/78).

Grundstücksanteile

5923

Betrieblich genutzte Grundstücksanteile sind insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die
Miteigentümer der Liegenschaft gleichzeitig auch Gesellschafter der Personengesellschaft
sind (VwGH 14.12.2000, 95/15/0100). Daran ändert der Umstand nichts, dass ein
Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH
29.10.1985, 85/14/0093; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Die Anteile der Miteigentümer, die
nicht Gesellschafter sind, können nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet
werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt.
Die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem im
Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks(anteil) an einen betriebsfremden Dritten
führt zur Gewinnverwirklichung durch Entnahme.

Patente

5924

Patente (VwGH 1.12.1961, 1613/59); Erfindungen.

Verbindlichkeiten

5925

Verbindlichkeiten, mit denen Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989,
88/14/0188).
Hingegen begründet eine gesellschaftsvertragliche Nutzungseinlage keine Forderung der
Mitunternehmerschaft gegenüber dem Mitunternehmer auf Duldung der Nutzung des
Wirtschaftgutes, also ein Nutzungsrecht. Vielmehr gehört das im Eigentum des
Mitunternehmers bleibende Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen des
Mitunternehmers (VwGH 23.10.1985, 85/14/0093).

19.2.6 Vermögensübertragungen und ihre Folgen

5926

Zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen bzw Einlage- und Entnahmevorgängen
ist zu unterscheiden. Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebes in einen anderen
inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme mit einer
darauf folgenden Einlage vor (VwGH 17.12.1980, 2429/77). Der Einlagewert entspricht dabei
dem Entnahmewert. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist
grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme mit den
seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA deckt.
Die stillen Reserven des Grund und Bodens sind bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988
steuerwirksam aufzudecken.

19.2.6.1 Entgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6.1.1 Aus dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5927

Veräußert der Gesellschafter ein zu seinem Privatvermögen gehöriges Wirtschaftsgut
fremdüblich an die Mitunternehmerschaft, so ist dieser Vorgang in einen Einlage- und einen
Anschaffungsvorgang aufzuspalten. Hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn
selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes liegt keine Anschaffung, sondern eine
Einlage vor. Dementsprechend liegt bei fremdüblicher Veräußerung von
Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters hinsichtlich des nach dem
Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes eine
Entnahme vor, und im übrigen eine Veräußerung bzw. Anschaffung.

19.2.6.1.2 Aus dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das 
Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5928

Soweit ein Gesellschafter mit der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, in betriebliche
Beziehung tritt, sind die dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechenden (fremdüblichen)
Geschäfte zur Gänze als Veräußerung und Anschaffung zu behandeln (VwGH 16.6.1970,
0405/68; VwGH 16.3.1979, 2979/76).

19.2.6.1.3 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das
Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5929

Bei fremdüblicher entgeltlicher Übertragung ist hinsichtlich des gesamten Vorganges (also
auch für den auf den veräußernden und/oder erwerbenden Mitunternehmer entfallenden
Teil) von einer Veräußerung und Anschaffung auszugehen.

19.2.6.1.4 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes
Sonderbetriebsvermögen

5930

Bei entgeltlicher Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen
eines anderen Gesellschafters liegen eine Veräußerung und eine Anschaffung vor.
19.2.6.1.5 Veräußerung des Gesellschaftsanteils unter Mitveräußerung oder
Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens
Siehe Rz 5984.

19.2.6.2 Unentgeltliche Übertragung (Überführung) einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6.2.1 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das
Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5931

Es liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, wenn die quotenmäßige Beteiligung
der Gesellschafter verändert wird (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077). Bleibt die quotenmäßige
Beteiligung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (VwGH 19.5.2005,
2000/15/0179).

19.2.6.2.2 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes
Sonderbetriebsvermögen

5932

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines
Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers ist nur im
Wege der Entnahme und Einlage steuerlich durchführbar (VwGH 21.1.1987, 86/13/0060).
Gleiches gilt für die Überführung des Sonderbetriebsvermögens in sonstige
Vermögenssphären eines anderen Gesellschafters, aber auch für die Überführung von einem
Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen ein- und desselben
Gesellschafters (bei mehreren Beteiligungen). Für Überführungen innerhalb der
verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters kann von der
vereinfachten Bewertung Gebrauch gemacht werden (Rz 5926).

19.2.6.2.3 Aus dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das Sonder- oder
Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5933

Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das
Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt ist steuerneutral, wenn
der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2001,
Rz 348); andernfalls liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor.
Gleiches gilt bei Übertragungen zwischen durch dieselben Gesellschafter verbundenen
inländischen Schwester-Mitunternehmerschaften sowie auch für die Nutzungsüberlassung
von Wirtschaftsgütern des Gesellschafter-Betriebs an die Gesellschaft; zur Bewertung siehe
Rz 5926.

Beispiel:
Wird eine KG zum Zwecke der Versorgung der Komplementärgesellschaft (eine GmbH
& Co KG, Metallwarenfabrik) mit Strom gegründet und hat diese das für die Errichtung
der Kraftwerksanlage notwendige Kapital im Zuge der Bauführung beizustellen, so
ersetzt die Zurverfügungstellung dieser Mittel bei wirtschaftlicher Betrachtung die
wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung. Es handelt sich bei diesen Mitteln daher nicht
um einen aktivierungspflichtigen Baukostenzuschuss, der als Entgelt für den Erwerb
eines Strombezugsrechtes geleistet wird. Ist die Leistung eines Baukostenzuschusses
für Stromlieferungen als im Gesellschaftsverhältnis begründet anzusehen, ist von einer
Einlage in die KG auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).

Zur Überführung ins Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit Art. IV UmgrStG (siehe
UmgrStR 2002 Rz 1444 f).

19.2.6.2.4 Unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils samt
Sonderbetriebsvermögen oder unter Zurückbehaltung desselben

5934

Eine unentgeltliche Übertragung bloß von Teilen des Gesellschaftsanteiles löst keine
Entnahme beim Sonderbetriebsvermögen oder beim Gesellschaftsvermögen aus.

5935

Eine unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteiles samt
Sonderbetriebsvermögen (unter Lebenden oder von Todes wegen) auf mehrere Personen
setzt voraus, dass eine Person entweder einen Teil des Gesellschaftsanteiles oder daneben
auch einen Teil des Sonderbetriebsvermögens erhält. In einem einheitlichen Übertragungsakt
kann zB auf eine Person 80% des Gesesellschaftsanteiles und kein Sonderbetriebsvermögen
und auf eine andere Person 20% des Gesellschaftsanteiles und das gesamte
Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich (ohne Gewinnrealisierung) übertragen werden. Geht
hingegen auf eine Person der gesamte Gesellschaftsanteil und ein Teil des
Sonderbetriebsvermögens über, dann führt die Übertragung des restlichen
Sonderbetriebsvermögens auf eine andere Person oder auf den übertragenden Gesellschafter
zur Gewinnrealisierung (Entnahme); ob die andere Person bereits Mitunternehmer der
Personengesellschaft ist oder im Rahmen der Übertragung zum Mitunternehmer wird (zB
durch Beitritt als reiner Arbeitsgesellschafter), ist dabei ohne Belang.

5936

Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles unentgeltlich übertragen, kann
Sonderbetriebsvermögen ohne Gewinnrealisierung nur insoweit mitübertragen werden, als
die übertragene Quote am Gesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen
übereinstimmt bzw. die Quote des Sonderbetriebsvermögens in der Quote des
Gesellschaftsanteiles Deckung findet. Daher führt zB die unentgeltliche Übertragung von
40% des Gesellschaftsanteils und 100% des Sonderbetriebsvermögens zu 60% zu einer
Entnahme des Sonderbetriebsvermögens mit nachfolgender Einlage. Es können auch
einzelne Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ohne Gewinnrealisierung zur Gänze
übertragen werden, soweit der Teilwert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter zum
Teilwert des gesamten Sonderbetriebsvermögens eine Quote ergibt, die in der Quote des
unentgeltlich übertragenen Gesellschaftsanteiles Deckung findet.

5937

Wird in der Ergänzungsbilanz zu einem Mitunternehmeranteil aufgrund einer oder mehrerer
Anschaffungen ein derivativer Firmenwert ausgewiesen und dieser Mitunternehmeranteil in
der Folge ganz oder teilweise unentgeltlich übertragen, so geht dieser Firmenwert stets im
Verhältnis der unentgeltlich übertragenen Quote zur gesamten Beteiligungsquote des
Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger über, da es sich beim Firmenwert nicht um
Sonderbetriebsvermögen handelt. Eine von dieser quotalen Betrachtung abweichende
Disposition ist daher steuerlich nicht beachtlich.