5888

Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind daran zu messen, ob sie

wären (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114).

Unter diesen Umständen ist auch eine bloß schlüssige wie auch mündliche

Gesellschaftsgründung einer Mitunternehmerschaft in Form einer GesBR und die

entsprechende Gewinnverteilung anzuerkennen (VwGH 21.10.1980, 2385/79). Bei nicht

durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon

ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer

Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des

Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein

mangelnder Interessengegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer

Person zugewiesen werden. Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters

geringerer laufender Arbeitsanteil eines Gesellschafters berechtigt die Abgabenbehörde zu

einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung, nicht aber dazu, ein

Gesellschaftsverhältnis überhaupt in Abrede zu stellen. Die Angemessenheit der

Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen.

Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als

angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Siehe ferner Rz 1181 ff.

5889

Eine Angemessenheitsprüfung ist auch bei einer GmbH & Co KG (GmbH & Still), deren

Kommanditisten Gesellschafter der GmbH sind (deren GmbH-Gesellschafter atypisch still

beteiligt ist), vorzunehmen.

5890

Der Komplementär-GmbH ist neben dem Ersatz der Geschäftsführervergütung grundsätzlich

das Haftungsrisiko abzudecken. Bei besonderem Haftungsrisiko wird die Vergütung

entsprechend der banküblichen Provision für den Teil des Gesamtvermögens der GmbH zu

5891

Ist die GmbH bloßer Arbeitsgesellschafter, ist eine Haftungsentschädigung von etwa 10%

des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH angemessen (VwGH 29.7.1997,

93/14/0128). Entfaltet die GmbH neben der Geschäftsführung und Vollhaftung eigene

Aktivitäten (eigener Betrieb), ist Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Haftungsentgeltes

die Höhe der banküblichen Avalprovision für den durchschnittlichen Stand der KG-Schulden.

5892

Wird die von den Kommanditisten der KG beherrschte substanzbeteiligte Komplementär-

GmbH gesellschaftsvertraglich von der Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung ausgeschlossen, ist

dies als eine dem Fremdvergleich widersprechende Maßnahme steuerlich unbeachtlich und

5893

Bei der GmbH & Co KG (GmbH & Still) kann eine unangemessene Gewinnverteilung

(verdeckte Ausschüttung der GmbH) ua. dann vorliegen, wenn

Geschäftsführer zahlt, die zugleich auch Kommanditisten der KG (stille Gesellschafter)

sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122),

unangemessen niedrig vergütet,

Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält.

5894

Änderungen der Gewinnverteilung für das laufende Jahr sind nur dann anzuerkennen, wenn

sie auf einer Änderung der Sach- und Rechtslage bei der Gesellschaft zurückzuführen sind

(VwGH 5.2.1960, 0640/59). Eine Änderung der Gewinnverteilung während des

Wirtschaftsjahres findet zB dort ihre Grenze, wo vereinbarte Geschäftsführerbezüge bereits

ausbezahlt und zu Lasten des schlüsselmäßig zu verteilenden Gewinnes verbucht worden

sind (VwGH 18.2.1954, 1446/51).

5895

Keine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung liegt dann vor, wenn eine vertragliche

Gewinnverteilung (Gesellschaftsvertrag) nicht besteht und die gesetzliche Gewinnverteilung

zur Anwendung kommt (VwGH 19.2.1979, 0214/77). Eine Regelung, die für den Fall des

Todes eines Gesellschafters und des Eintrittes seiner Erben im Laufe eines Geschäftsjahres

eine Änderung der Gewinnverteilung zu Gunsten der anderen Gesellschafter rückwirkend

vorsieht, ist, zumal es sich dabei um eine ursprüngliche und nicht um eine rückwirkende

Änderung handelt, anzuerkennen. Steuerlich unbeachtlich ist dagegen, wenn der Erblasser in

seinem Testament einseitig eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung bestimmt hat.

5896

Außerhalb des Art. IV UmgrStG ist ein rückwirkender Zusammenschluss zu einer

Personengesellschaft nicht zulässig. In diesen Fällen kann einer Person, die zu einem

bestimmten Zeitpunkt die Stellung eines Mitunternehmers erhält, erst die ab diesem

Zeitpunkt verwirklichten Geschäftsfälle als Einzelbestandteile des Gewinnes anteilig

zugerechnet werden (VwGH 18.2.1999, 97/15/0023). Begründet die Gründung der atypisch

stillen Gesellschaft den Beginn eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Mitunternehmerschaft,

kann nur der in diesem Rumpfwirtschaftsjahr entstandene Gewinn (Verlust) auf die

Gesellschafter verteilt werden (VwGH 23.3.1994, 93/13/0280).

5897

Erfolgt jedoch der Beitritt in der Phase der Anwerbung einer neugegründeten

Personengesellschaft (zB Gründung der GmbH, Geldeinlagen der atypisch Stillen oder

Kommanditisten), kann der Beteiligte - entsprechend der unternehmensrechtlichen

Rückwirkung - auch steuerlich rückwirkend am ganzen Jahresergebnis teilhaben, wenn

beachtliche außersteuerliche Gründe für eine solche Vereinbarung maßgeblich sind.

Ansonsten dürfen Verluste, die bereits vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages ganz

oder teilweise entstanden sind, nicht zugewiesen werden, weil es sich dabei nicht um einen

Anteil an dem während der Beteiligung erlittenen Verlust, sondern um einen fixen, in einem

5898

Die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft sind - vorbehaltlich der Sonderregelung für ARGEN

- gemäß § 188 BAO festzustellen (VwGH 19.12.1990, 86/13/0136). Demnach können

Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft nur bei der

Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft und nicht bei der

Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers geltend gemacht werden (VwGH

20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108; 93/13/0107); dies gilt auch, wenn

für einen Mitunternehmer im Rahmen der Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO kein

Verlustanteil festgestellt wird (VwGH 21.10.1986, 86/14/0133). Zur Unterbeteiligung siehe

Rz 5824 ff.

5899

Im Spruch des Feststellungsbescheides ist über die Art der gemeinschaftlichen Einkünfte und

ihre Höhe, den Feststellungszeitraum, über die Namen der Beteiligten und die Höhe ihrer

Anteile abzusprechen. Gegebenenfalls ist über alle die Gewinnermittlung betreffenden

Fragen abzusprechen, zB ob Einkunftsteile begünstigten Steuersätzen unterliegen

(VwGH 28.2.1995, 95/14/0021), ob Verlustanteile gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988

vortragsfähig sind (vgl. VwGH 15.12.1994, 92/15/0030), ob Einkunftsteile gemäß § 2 Abs. 2a

oder § 10 Abs. 8 EStG 1988 (Wartetasteverluste) nicht ausgleichsfähig bzw. vortragsfähig

sind (VwGH 20.11.1996, 94/15/0091), ob eine Komplementär-GmbH Gewinne verdeckt

ausgeschüttet hat, über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 22.3.1991,

87/13/0201) oder ob in den Einkünften der Mitunternehmer nach § 11a EStG 1988

begünstigungsfähige Gewinne enthalten sind. Unterbleibt eine derartige Feststellung im

Spruch des Feststellungsbescheides, kann der Bescheid hinsichtlich der unterbliebenen

Feststellung keine Bindung (§ 192 BAO) entfalten, sodass darüber im abgeleiteten Verfahren

abzusprechen ist (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154).

5900

Beim Austritt eines Mitunternehmers aus einer weiterbestehenden Mitunternehmerschaft

geht die Identität der Mitunternehmerschaft selbst nicht verloren und ist daher nur ein

einziger Gewinnfeststellungsbescheid für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erlassen. Für

steuerliche Zwecke ist es nicht erforderlich, eine Zwischenbilanz aufzustellen. Der

Gewinnanteil des ausscheidenden Gesellschafters ist nach der Gewinnermittlungsart der

Mitunternehmerschaft und nach der Regelung im Gesellschaftsvertrag zu berechnen, ggf. zu

schätzen. Für den ausscheidenden Gesellschafter ist gedanklich ein Rumpfwirtschaftsjahr zu

bilden (VwGH 11.6.1991, 90/14/0048). Zum Übergang von Todes wegen siehe Rz 690.

5901

Entsteht bei einem unterjährigen Austritt eines Gesellschafters ein Einzelunternehmen, ist

von zwei Rumpfwirtschaftsjahren auszugehen und hat eine Feststellung gemäß § 188 BAO

nur für jenes Rumpfwirtschaftsjahr des Bestehens der Gesellschaft stattzufinden. Auf die

besonderen Bestimmungen des Zusammenschlusses iSd Art. IV UmgrStG und der Realteilung

iSd Art. V UmgrStG wird hingewiesen.

5902

Eine Feststellung gemäß § 188 BAO erfolgt nur für jene Einkünfte, die aus einer

gemeinsamen Einkunftsquelle stammen. Zur Unternehmenseinheit siehe Rz 5831 ff.

5903

Liegen keine gemeinschaftlichen Einkünfte (zB Liebhaberei) vor, so ist in Erledigung einer

Abschnitt 5 der Richtlinien zur Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO), AÖF Nr. 36/2010].

5904

Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende

Einkünftefeststellungsbescheide sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten,

denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Unter Personenvereinigung ohne eigene

Rechtspersönlichkeit sind vor allem OHG, KG, OEG, KEG, GesBR und auch atypische stille

Gesellschaften zu verstehen. Unzulässig ist es in Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO, den

Bescheid an eine Gemeinschaft zu richten, die nicht mehr besteht. Ein Feststellungsbescheid

gemäß § 188 BAO, der nach Beendigung der Personengesellschaft an diese ergeht, entfaltet

5905

Wenn auch OHG, KG, OEG und KEG (letztere bis 2006, siehe Rz 430q) keine

Rechtspersönlichkeit wie etwa juristische Personen haben, so sind sie dennoch (allgemein)

rechtsfähig. Eine solche Personenvereinigung könnte sich daher auch dann als

Bescheidadressat für einen Einkünftenichtfeststellungsbescheid eignen, wenn sie mangels

Unternehmereigenschaft und mangels Eigenschaft als Mitunternehmerschaft nicht Trägerin

von abgabenrechtlichen Rechten und Pflichten ist. Zur Erreichung der Bindungswirkung in

den abgeleiteten Einkommensteuerverfahren sind auch hier alle behaupteten Beteiligten des

betreffenden Jahres namentlich im Bescheid anzuführen und zur Wirksamwerdung der

Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 in Verbindung mit § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO auf diese

Rechtswirkung in der Ausfertigung hinzuweisen. Da die Behörde aber nicht verpflichtet ist,

die Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO anzuwenden, wird es zumindest in Zweifelsfällen aus

Gründen der Rechtssicherheit und des Rechtsschutzes auch hier geboten sein, an jeden

5906

Ist eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenvereinigung (GesBR, atypische stille

Gesellschaft) Trägerin von Rechten und Pflichten im abgabenrechtlichen Sinn (bei GesBR im

Falle der Unternehmereigenschaft und/oder Eigenschaft als Mitunternehmerschaft, bei

atypischer stiller Gesellschaft im Falle der Eigenschaft als Mitunternehmerschaft denkbar), so

liegt ein iSd Abgabenrechtes rechtsfähiges (parteifähiges) Gebilde vor. Im umgekehrten Fall -

die GesBR oder stille Gesellschaft ist nicht Trägerin von abgabenrechtlichen Rechten und

Pflichten, etwa bei Verneinung der Einkunftsquelleneigenschaft durch das Finanzamt ab

Beginn der stillen Gesellschaft (vgl. VwGH 21.10.1999, 99/15/0121) - geht ein an

Geschäftsherr und Mitgesellschafter gerichteter (vermeintlicher) Bescheid mangels eines

rechtsfähigen Gebildes als Bescheidadressat ins Leere und kann daher nicht rechtswirksam

erlassen werden (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014). In diesem Fall müssen im

Nichtfeststellungsbescheid sämtliche Beteiligte namentlich angeführt werden und muss an

jede dieser Personen eine Ausfertigung des (einheitlich erlassenen) Bescheides zugestellt

werden.

5907

Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nicht der Mitunternehmerschaft als solcher,

sondern den einzelnen Gesellschaftern, und zwar nach Maßgabe ihrer Beteiligungen am

Gesellschaftsvermögen bzw. nach Maßgabe etwaiger abweichender Eigentumsverhältnisse,

zuzurechnen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Somit stellt

das Betriebsvermögen der Gesellschaft quotenmäßig das Betriebsvermögen der

Gesellschafter dar (§ 24 Abs. 1 lit. e BAO).

5908

Zum Gesellschaftsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen

Gesamthand- bzw. Miteigentum oder im wirtschaftlichen Eigentum einer

Personengesellschaft stehen. In die Gesellschaftsbilanz sind nur Wirtschaftsgüter des

notwendigen und - bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 - des gewillkürten

Betriebsvermögens aufzunehmen (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077).

5908a

Passiva einer atypisch stillen Gesellschaft sind nicht Schulden der atypisch stillen

Gesellschafter; dennoch können sie Gewinnauswirkungen für den atypisch stillen

Gesellschafter nach sich ziehen. Daher erhöht die Betriebsvermögensmehrung aus dem

Wegfall von Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft auch

den Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0063 zum

Schuldnachlass im Rahmen eines Ausgleichsverfahrens über das Vermögen des

Geschäftsherrn der atypisch stillen Gesellschaft).

Dies gilt auch für Schuldnachlässe im Rahmen der Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der

Insolvenzordnung.

5909

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum notwendigen

Privatvermögen erfolgt bei Mitunternehmerschaften nach den allgemeinen, auch für den

Einzelkaufmann geltenden Grundsätzen (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017).

Grundstücke bzw. Grundstücksteile sind insoweit dem Betriebsvermögen zuzurechnen, als sie

eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Personengesellschaft bilden. Davon

abgesehen können auch an betriebsfremde Personen vermietete Wohngebäude zum

notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen zählen.

5910

Nutzt ein Gesellschafter eine der Personengesellschaft gehörende Liegenschaft für private

Wohnzwecke, liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den

Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen

Gesellschaftern zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen

sein (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).

5911

Eine Wohnung (oder Gebäudeteile), die einem Gesellschafter oder seiner Ehefrau zur

gemeinsamen Haushaltsführung dient, bleibt bei untergeordneter privater Nutzung im

Betriebsvermögen (Nutzungsentnahme, siehe Rz 566 ff); andernfalls bildet sie regelmäßig

Privatvermögen, und zwar selbst dann, wenn die Räumlichkeit als Dienstwohnung zur

Verfügung gestellt wird (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056). Hingegen bleibt die Wohnung im

Betriebsvermögen der KG, wenn diese die Wohnung der geschäftsführenden Komplementär-

GmbH für den als deren Geschäftsführer fungierenden Kommanditisten zur Verfügung stellt

(VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).

5912

Der steuerliche Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters besteht aus seinem Anteil

(Quote) am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (starres und variables

Kapitalkonto; unternehmensrechtlich Gesellschaftsanteil) einschließlich allfälliger Mehr- oder

Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen.

5913

Unter Sonderbetriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter zu verstehen, die nicht zum

Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im Allein- bzw. Miteigentum eines bzw. mehrerer

Gesellschafter stehen, und die der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung

überlassen werden. Auch diese Wirtschaftsgüter zählen unter der Voraussetzung, dass sie

der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt werden, zum (notwendigen)

Betriebsvermögen der Gesellschaft (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008; VwGH 6.5.1975,

1703/74; 18.3.1975, 1301/74). Ein von der Mitunternehmerschaft zu bilanzierendes

Nutzungsrecht wird in solchen Fällen nicht begründet (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093).

5914

Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen.

Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988, ist diese Gewinnermittlungsart

auch auf das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen anzuwenden (VwGH 21.12.1993,

Gesellschaft zur Verfügung gestellt, können auch entsprechende Investitionsbegünstigungen

geltend gemacht werden. Die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden

Aufwendungen und Erträge sind im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erfassen

(VwGH 06.05.1975, 1703/74; VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993,

5915

Werden Grundstücke des Gesellschafters eines Gewerbebetriebes jeweils nur kurzfristig in

diesem Gewerbebetrieb verwendet und nachher ihrer ursprünglichen landwirtschaftlichen

Verwendung wieder zugeführt, so werden sie nicht gewerbliches Betriebsvermögen der

Personengesellschaft (VwGH 27.4.1977, 0936/76); gleichwohl sind alle mit dem Grundstück

zusammenhängenden laufenden Einnahmen und Ausgaben (einschließlich Absetzung für

Substanzverringerung) in der betrieblichen Sphäre der Gesellschaft zu erfassen.

5916

Ein von einem Gesellschafter aufgenommenes und der Gesellschaft für betriebliche Zwecke

zur Verfügung gestelltes Darlehen gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters

(VwGH 29.9.1980, 0679/78; VwGH 4.10.1983, 83/14/0017). Sonderbetriebsvermögen sind

auch Verbindlichkeiten, mit denen aktives Sonderbetriebsvermögen finanziert wird

(VwGH 12.9.1989, 88/14/0188).

5917

Die zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an die KG von der Komplementär-GmbH

erworbenen Lizenzrechte sind grundsätzlich dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Die

Lizenzrechte wären nur dann nicht Sonderbetriebsvermögen, sondern dem

Gesellschafterbetrieb zuzurechnen, wenn derartige Nutzungsüberlassungen zum

Betriebsgegenstand dieses Betriebes gehören und die Nutzungsüberlassung fremdüblich

durchgeführt wird (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

5918

Der Geschäftsanteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehört idR nicht zum

notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten.

5919

Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist auch gewillkürtes

Sonderbetriebsvermögen möglich, zB Wertpapiere eines Gesellschafters, die zu Gunsten von

Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpfändet sind. Beim Zuführen von gewillkürtem

Betriebsvermögen ist die wirtschaftliche Beziehung zum Betrieb weit zu sehen. Als

gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kommen sowohl Wirtschaftsgüter in Betracht, die sich

als Wertanlage eignen, wenn ein betriebliches Interesse an einer fundierten

Kapitalausstattung besteht, als auch Wirtschaftsgüter, die künftighin eine dem Betrieb

dienende Funktion erwarten lassen. Lässt sich die Zweckwidmung den

Sachverhaltsumständen nach erkennen, ist es unmaßgeblich, ob bereits in naher Zeit mit

einer unmittelbaren betrieblichen Nutzung zu rechnen ist (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186).

Hat eine Wohnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört (Überlassung an

weiterhin im Betriebsvermögen, und zwar als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

weiterzuführen.

5920

Bestehen zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft enge organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Beziehungen, zählen

die den Mitunternehmern gehörenden Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen

(VwGH 22.11.1995, 94/15/0147, Handel mit Autozubehör ist dem Autohandel dienlich;

VwGH 18.3.1975, 1301/74, Beteiligung eines Mitunternehmers an einer den Mitgliedern beim

Wareneinkauf günstige Konditionen bietenden Einkaufsgenossenschaft).

5921

Betriebe bzw. Teilbetriebe (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

5922

Darlehen, das der Gesellschafter für Zwecke der Gesellschaft aufnimmt und dieser die

Darlehensmittel zur Verfügung stellt (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017; VwGH 29.9.1980,

0679/78).

5923

Betrieblich genutzte Grundstücksanteile sind insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die

Miteigentümer der Liegenschaft gleichzeitig auch Gesellschafter der Personengesellschaft

sind (VwGH 14.12.2000, 95/15/0100). Daran ändert der Umstand nichts, dass ein

Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH

29.10.1985, 85/14/0093; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Die Anteile der Miteigentümer, die

nicht Gesellschafter sind, können nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet

werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt.

Die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem im

Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks(anteil) an einen betriebsfremden Dritten

führt zur Gewinnverwirklichung durch Entnahme.

5924

Patente (VwGH 1.12.1961, 1613/59); Erfindungen.

5925

Verbindlichkeiten, mit denen Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989,

88/14/0188).

Hingegen begründet eine gesellschaftsvertragliche Nutzungseinlage keine Forderung der

Mitunternehmerschaft gegenüber dem Mitunternehmer auf Duldung der Nutzung des

Wirtschaftgutes, also ein Nutzungsrecht. Vielmehr gehört das im Eigentum des

Mitunternehmers bleibende Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen des

Mitunternehmers (VwGH 23.10.1985, 85/14/0093).

5926

Zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen bzw Einlage- und Entnahmevorgängen

ist zu unterscheiden. Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebes in einen anderen

inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme mit einer

darauf folgenden Einlage vor (VwGH 17.12.1980, 2429/77). Der Einlagewert entspricht dabei

dem Entnahmewert. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist

grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme mit den

seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA deckt.

Die stillen Reserven des Grund und Bodens sind bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988

steuerwirksam aufzudecken.

5927

Veräußert der Gesellschafter ein zu seinem Privatvermögen gehöriges Wirtschaftsgut

fremdüblich an die Mitunternehmerschaft, so ist dieser Vorgang in einen Einlage- und einen

Anschaffungsvorgang aufzuspalten. Hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn

selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes liegt keine Anschaffung, sondern eine

Einlage vor. Dementsprechend liegt bei fremdüblicher Veräußerung von

Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters hinsichtlich des nach dem

Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes eine

Entnahme vor, und im übrigen eine Veräußerung bzw. Anschaffung.

5928

Soweit ein Gesellschafter mit der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, in betriebliche

Beziehung tritt, sind die dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechenden (fremdüblichen)

Geschäfte zur Gänze als Veräußerung und Anschaffung zu behandeln (VwGH 16.6.1970,

0405/68; VwGH 16.3.1979, 2979/76).

5929

Bei fremdüblicher entgeltlicher Übertragung ist hinsichtlich des gesamten Vorganges (also

auch für den auf den veräußernden und/oder erwerbenden Mitunternehmer entfallenden

Teil) von einer einer Veräußerung und Anschaffung auszugehen. Lässt die Übertragung die

steuerliche Zurechnung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (siehe Rz

5931).

5930

Bei entgeltlicher Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen

eines anderen Gesellschafters liegen eine Veräußerung und eine Anschaffung vor.

Siehe Rz 5984.

5931

Es liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, wenn die quotenmäßige Beteiligung

der Gesellschafter verändert wird (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077). Bleibt die quotenmäßige

5932

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines

Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers ist nur im

Wege der Entnahme und Einlage steuerlich durchführbar (VwGH 21.1.1987, 86/13/0060).

Gleiches gilt für die Überführung des Sonderbetriebsvermögens in sonstige

Vermögenssphären eines anderen Gesellschafters, aber auch für die Überführung von einem

Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen ein- und desselben

Gesellschafters (bei mehreren Beteiligungen). Für Überführungen innerhalb der

verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters kann von der

vereinfachten Bewertung Gebrauch gemacht werden (Rz 5926).

5933

Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das

Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt ist steuerneutral, wenn

der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2001,

Rz 348); andernfalls liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor.

Gleiches gilt bei Übertragungen zwischen durch dieselben Gesellschafter verbundenen

inländischen Schwester-Mitunternehmerschaften sowie auch für die Nutzungsüberlassung

Beispiel:

Wird eine KG zum Zwecke der Versorgung der Komplementärgesellschaft (eine GmbH

& Co KG, Metallwarenfabrik) mit Strom gegründet und hat diese das für die Errichtung

der Kraftwerksanlage notwendige Kapital im Zuge der Bauführung beizustellen, so

ersetzt die Zurverfügungstellung dieser Mittel bei wirtschaftlicher Betrachtung die

wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung. Es handelt sich bei diesen Mitteln daher nicht

um einen aktivierungspflichtigen Baukostenzuschuss, der als Entgelt für den Erwerb

eines Strombezugsrechtes geleistet wird. Ist die Leistung eines Baukostenzuschusses

für Stromlieferungen als im Gesellschaftsverhältnis begründet anzusehen, ist von einer

Einlage in die KG auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).

Zur Überführung ins Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit Art. IV UmgrStG (siehe

UmgrStR 2002 Rz 1444 f).

5934

Eine unentgeltliche Übertragung bloß von Teilen des Gesellschaftsanteiles löst keine

Entnahme beim Sonderbetriebsvermögen oder beim Gesellschaftsvermögen aus.

5935

Eine unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteiles samt

Sonderbetriebsvermögen (unter Lebenden oder von Todes wegen) auf mehrere Personen

setzt voraus, dass eine Person entweder einen Teil des Gesellschaftsanteiles oder daneben

auch einen Teil des Sonderbetriebsvermögens erhält. In einem einheitlichen Übertragungsakt

kann zB auf eine Person 80% des Gesesellschaftsanteiles und kein Sonderbetriebsvermögen

und auf eine andere Person 20% des Gesellschaftsanteiles und das gesamte

Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich (ohne Gewinnrealisierung) übertragen werden. Geht

hingegen auf eine Person der gesamte Gesellschaftsanteil und ein Teil des

Sonderbetriebsvermögens über, dann führt die Übertragung des restlichen

Sonderbetriebsvermögens auf eine andere Person oder auf den übertragenden Gesellschafter

zur Gewinnrealisierung (Entnahme); ob die andere Person bereits Mitunternehmer der

Personengesellschaft ist oder im Rahmen der Übertragung zum Mitunternehmer wird (zB

durch Beitritt als reiner Arbeitsgesellschafter), ist dabei ohne Belang.

5936

Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles unentgeltlich übertragen, kann

Sonderbetriebsvermögen ohne Gewinnrealisierung nur insoweit mitübertragen werden, als

die übertragene Quote am Gesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen

übereinstimmt bzw. die Quote des Sonderbetriebsvermögens in der Quote des

Gesellschaftsanteiles Deckung findet. Daher führt zB die unentgeltliche Übertragung von

40% des Gesellschaftsanteils und 100% des Sonderbetriebsvermögens zu 60% zu einer

Entnahme des Sonderbetriebsvermögens mit nachfolgender Einlage. Es können auch

einzelne Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ohne Gewinnrealisierung zur Gänze

übertragen werden, soweit der Teilwert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter zum

Teilwert des gesamten Sonderbetriebsvermögens eine Quote ergibt, die in der Quote des

unentgeltlich übertragenen Gesellschaftsanteiles Deckung findet.

5937

Wird in der Ergänzungsbilanz zu einem Mitunternehmeranteil aufgrund einer oder mehrerer

Anschaffungen ein derivativer Firmenwert ausgewiesen und dieser Mitunternehmeranteil in

der Folge ganz oder teilweise unentgeltlich übertragen, so geht dieser Firmenwert stets im

Verhältnis der unentgeltlich übertragenen Quote zur gesamten Beteiligungsquote des

Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger über, da es sich beim Firmenwert nicht um

Sonderbetriebsvermögen handelt. Eine von dieser quotalen Betrachtung abweichende

Disposition ist daher steuerlich nicht beachtlich.