5979

Sind die Voraussetzungen des Art. V UmgrStG nicht gegeben, kommt es für alle

Gesellschafter zur Vollaufdeckung der stillen Reserven (§ 24 Abs. 7 EStG 1988).

5980

Die Nachlassteilung hat vor der Einantwortung des Nachlasses stattzufinden; für Vorgänge

danach gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze. Übernimmt im Rahmen eines

Erbübereinkommens vor Einantwortung zB ein Erbe den Betrieb und ein anderer das

Privatvermögen ohne dass Ausgleichszahlungen mit nachlassfremden Mitteln erfolgen, die

den Charakter einer bloßen realen Aufteilung verändern, liegt eine einkommensteuerlich

unbeachtliche Erbauseinandersetzung vor.

5981

Die Höhe der vom Betriebsübernehmer zu leistenden Ausgleichszahlung kann - wirtschaftlich

betrachtet - dazu führen, dass der andere Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers auch

hinsichtlich des Betriebsvermögens eintritt und anschließend seinen Mitunternehmeranteil iSd

§ 24 veräußert (VwGH 26.5.1998, 93/14/0191; VwGH 22.12.1976, 1688/74). Eine Erbteilung

in der Weise, dass ein abgefundener Erbe hinsichtlich des vorhandenen Betriebsvermögens

gar nicht in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt und Einkünfte aus dem ererbten Betrieb

daher von vornherein diesem Erben nicht zugerechnet werden, kann grundsätzlich nur

angenommen werden, wenn das Erbübereinkommen eine bloße Aufteilung der zum Nachlass

gehörenden Wirtschaftsgüter zum Ziel hat. Eine Ausgleichszahlung (Wertausgleich) mit nicht

zur Erbmasse gehörenden Wirtschaftsgütern bzw. mit nachlassfremden Mitteln führt dabei

solange zu keiner anderen Betrachtung, als der gemeine Wert der für die Übertragung des

Betriebes erhaltenen Quote der Nachlassgegenstände die Ausgleichszahlung übersteigt.

Beispiel:

Ein Nachlass besteht einerseits aus einem Betrieb mit einem Buchwert von 600.000 S

und einem gemeinen Wert von 1.000.000 S und andererseits aus einem im

Privatvermögen des Erblassers befindlichen Grundstück mit einem gemeinen Wert von

800.000 S.

Die Erben A und B kommen vor Einantwortung überein, dass A den Betrieb und B das

Grundstück übernimmt. A muss an B vereinbarungsgemäß zusätzlich eine

Ausgleichszahlung von 100.000 S leisten (damit jeder der Erben tatsächlich einen Wert

von 900.000 S erhält). Auf A und B entfallen vor Erbteilung je 50% des Betriebes und

je 50% des Grundstückes. B erhält von A dessen Grundstücksquote von 400.000 S und

100.000 S in bar. Da der gemeine Wert der Grundstücksquote den Betrag der

Ausgleichszahlung übersteigt, ist eine steuerneutrale Nachlassteilung anzunehmen.

5982

Erwirbt ein Erbe vor Einantwortung die gesamte Verlassenschaft gegen Abfindungszahlungen

an die anderen Erben, ist ein solcher Vorgang entweder als entgeltliches Rechtsgeschäft

(Anschaffung bzw. Veräußerung, VwGH 19.10.1993, 89/14/0052) oder als unentgeltliche

Übertragung (gemischte Schenkung, VwGH 18.2.1999, 97/15/0021) zu beurteilen.

5983

Hat der Erbe kein Eintrittsrecht in den Mitunternehmeranteil des Erblassers, sondern wird die

Personengesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt, ist der im Zeitpunkt

des Ablebens des Erblassers entstandene Abfindungsanspruch und somit der

Veräußerungsgewinn noch dem Erblasser zuzurechnen.

5984

Die Veräußerungsgewinnermittlung erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen.

Wird im Zuge einer Anteilsveräußerung Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen

überführt, ist dieser Vorgang als Entnahme mit Ansatz des gemeinen Wertes zu beurteilen.

Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen

veräußert, liegt kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor, weil nicht alle mit dem

Gesellschaftsanteil verbundenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Wird ein Teil des

Gesellschaftsanteiles veräußert, vom Sonderbetriebsvermögen jedoch eine höhere Quote,

liegt hinsichtlich des übersteigenden Anteiles am Sonderbetriebsvermögen kein

begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor.

5985

Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen Abfindung aus

und führt der verbleibende Gesellschafter den Betrieb in Form eines Einzelunternehmens

fort, so liegt nur hinsichtlich des Anteiles des ausscheidenden Gesellschafters eine

Mitunternehmeranteilsveräußerung vor. Hinsichtlich seines bisherigen Anteiles hat der

nunmehrige Einzelunternehmer die Buchwerte fortzuführen. Diese Rechtsfolge tritt

unabhängig davon ein, ob es zivilrechtlich zu einem Anwachsen kommt.

5986

Hinsichtlich der Rücklagen und Rückstellungen gilt die in Rz 5657 ff geschilderte

Vorgangsweise sinngemäß. Bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles sind die

entsprechenden Rücklagen nur anteilig aufzulösen. Im Sonderbetriebsvermögen gebildete

Rücklagen sind je nach Anteil des veräußerten Sonderbetriebsvermögens aufzulösen. Das

Sonderbetriebsvermögen wird wie ein eigener Betrieb behandelt.

Beispiel:

An der ABC-OHG sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. A veräußert die Hälfte

seines Anteiles an D und entnimmt sein gesamtes Sonderbetriebsvermögen. Die

Summe der noch nicht abgereiften Investitionsfreibeträge im Gesellschaftsvermögen

beträgt 900.000 S, im Sonderbetriebsvermögen des A 200.000 S. Von den

Investitionsfreibeträgen des Gesellschaftsvermögens sind 150.000 S (1/2 von 1/3 von

900.000 S) zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen. Der

Investitionsfreibetrag des Sonderbetriebsvermögens ist zur Gänze (200.000 S)

gewinnerhöhend aufzulösen; und zwar mit 100.000 S zu Gunsten des

Veräußerungsgewinnes und mit 100.000 S zu Gunsten des laufenden Gewinnes (vgl.

Abschn. 19.5.4.7).

5987

Gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 ist der Betrag des negativen Kapitalkontos, soweit

er nicht aufgefüllt werden muss, jedenfalls als Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden des

Gesellschafters anzusetzen, und zwar unabhängig von eventuellen Haftungsbeschränkungen

des Zivilrechts. Eine spätere Entlassung aus der Auffüllungsverpflichtung führt erst zu diesem

Zeitpunkt zu nachträglichen Einkünften gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 (VwGH 03.09.2008,

Scheidet der Gesellschafter ohne Zahlungen aus und übersteigen die auf seinen

Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven samt Firmenwert das negative

Kapitalkonto, liegt grundsätzlich eine unentgeltliche Übertragung vor (VwGH 2.12.1987,

87/13/0061; VwGH 27.5.1998, 94/13/0084).

5989

Der persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafter (das sind Gesellschafter einer OHG,

OEG oder GesBR, Komplementäre einer KG oder KEG) hat grundsätzlich sein negatives

Kapitalkonto bei Ausscheiden aus der Gesellschaft auszugleichen. Dieser Ausgleich kann

erfolgen durch

Firmenwert,

5990

Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert insgesamt den Betrag des negativen

Kapitalkontos, ergibt sich ein positiver Verkaufspreis. Der Veräußerungsgewinn besteht aus

der Summe des negativen Kapitals und des Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil abzüglich

den Veräußerungskosten.

Beispiel:

5991

Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert den Betrag des negativen Kapitalkontos

nicht, besteht insoweit eine Auffüllungsverpflichtung des ausscheidenden Gesellschafters. Ein

Veräußerungsgewinn entsteht in Höhe der stillen Reserven zuzüglich des Firmenwertes. Wird

auf die Auffüllung aus betrieblichen Gründen verzichtet, entsteht ein Veräußerungsgewinn in

Höhe des negativen Kapitalkontos (außer der ausscheidende Gesellschafter muss mit der

Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger rechnen). Einkünfte aus einem späteren

Verzicht sind gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 als nachträgliche betriebliche Einkünfte zu

berücksichtigen. Tritt beim ausscheidenden Gesellschafter Gewinnverwirklichung ein, wird er

aber später wider Erwarten von Gesellschaftsgläubigern in Anspruch genommen, kann für

ihn ein Verlust insoweit entstehen, als keine durchsetzbaren Ausgleichsforderungen

gegenüber den anderen Gesellschaftern bestehen. Dieser Verlust ist im Rahmen des § 32 Z 2

5992

Das negative Kapitalkonto ist im steuerrechtlichen Sinne zu verstehen. Auszugehen ist vom

gesamten steuerlichen Eigenkapital (Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz zuzüglich Kapital

in Sonder- und Ergänzungsbilanzen nach eventueller Auflösung von Rücklagen und

Rückstellungen zu Gunsten des laufenden Gewinnes).

5993

Der beschränkt haftende Gesellschafter (idR Kommanditist oder unecht stiller Gesellschafter)

hat das negative Kapitalkonto grundsätzlich nicht aufzufüllen. Übersteigen die stillen

Reserven und der Firmenwert das negative Kapitalkonto, ist der Veräußerungsgewinn wie

unter Rz 5989 ff dargestellt zu ermitteln.

5994

Ist dies nicht der Fall, ist grundsätzlich ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen

Kapitalkontos anzusetzen. Der Erwerber (Alt- oder Neugesellschafter) hat die anteiligen

stillen Reserven samt Firmenwert zu aktivieren; die Differenz zum übernommenen und

fortzuführenden negativen Kapitalkonto ist kein Erwerbsverlust, sondern in Form eines

Ausgleichs-(Korrektur-)Postens zu aktivieren, der gegen künftige Gewinnanteile des

Erwerbers erfolgsmindernd aufzulösen ist.

Bei Betriebsaufgabe einer KG oder unechten stillen Gesellschaft hat der beschränkt haftende

Mitunternehmer mit negativem Kapitalkonto in Höhe der Nichtauffüllungsverpflichtung einen

Aufgabegewinn zu versteuern. Weil aber in diesem Fall endgültig feststeht, dass der

Komplementär den Verlust zu tragen hat, ist ihm der Verlust in gleicher Höhe mit

steuerrechtlicher Wirkung zuzurechnen (Verminderung seines Aufgabegewinnes oder

Erhöhung seines Aufgabeverlustes).

5994a

iVm § 161 Abs. 2 UGB). Die Auflösung der Gesellschaft bewirkt allerdings noch nicht das

Ende der Gesellschaft, sie ist vielmehr abzuwickeln bzw. zu liquidieren. Solange die KG nicht

abgewickelt ist, besteht sie unternehmensrechtlich fort. Im Unterschied zur stillen

Gesellschaft (siehe Rz 5994b) lässt die Konkurseröffnung eine KG als Mitunternehmerschaft

nicht untergehen. Eine nach Konkurseröffnung abzuwickelnde Personengesellschaft ist

ertragsteuerlich grundsätzlich wie eine werbende Gesellschaft zu behandeln.

Dementsprechend hat bei den Gesellschaftern die Erfassung eines Veräußerungsgewinnes

nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuergesetzes zu erfolgen. Die

Variante 1:

Wird im Rahmen des Konkurses die KG abgewickelt und stellt die Abwicklung eine

Betriebsaufgabe gemäß § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar, hat die Erfassung des

Veräußerungsgewinnes in dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem die Aufgabehandlungen so

weit fortgeschritten sind, dass dem Betrieb der KG die wesentlichen Grundlagen entzogen

sind (vgl. VwGH 16.12.2009, 2007/15/0121). Sollte die Abwicklung keine Betriebsaufgabe

iSd § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 darstellen, ist für die Erfassung des Veräußerungsgewinnes

iSd § 24 Abs. 2 EStG 1988 der Zeitpunkt der Verteilung des Massevermögens maßgebend,

da es jedenfalls damit zur Beendigung der Mitunternehmerschaft kommt (vgl. VwGH

21.02.1996, 94/14/0160).

Variante 2:

Wird die Eröffnung des Konkurses mangels Masse abgewiesen, hat die Erfassung des

negativen Kapitalkontos des Kommanditisten als Veräußerungsgewinn gemäß § 24 Abs. 2

letzter Satz EStG 1988 zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem er tatsächlich aus der

Gesellschaft ausscheidet.

Variante 3:

Im Konkursverfahren wird ein Zwangsausgleich durchgeführt bzw. ein Sanierungsplan nach

der Insolvenzordnung erfüllt. Da die Konkurseröffnung den Bestand der

Mitunternehmerschaft nicht berührt, ist der Gewinn aus dem Zwangsausgleich bzw. der

Erfüllung des Sanierungsplanes anteilig den Gesellschaftern, somit auch dem

Kommanditisten zuzurechnen.

5994b

Nach § 185 Abs. 2 UGB wird eine stille Gesellschaft durch die Eröffnung des

Konkursverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters aufgelöst. Dieser

Auflösungsgrund kann nicht abbedungen werden. Mangels gesellschaftsrechtlicher Grundlage

erlischt die stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft mit der Konkurseröffnung über das

Vermögen des Unternehmers. Da die Mitunternehmerschaft mit Konkurseröffnung erlischt,

hat zu diesem Zeitpunkt die Versteuerung der negativen Kapitalkonten der atypisch stillen

Gesellschafter zu erfolgen. Nach Konkurseröffnung eintretende Änderungen im

Vermögensstand des Geschäftsinhabers haben keine Auswirkungen mehr auf den stillen

Gesellschafter. Maßgebender Stichtag für die Auseinandersetzung ist der Auflösungsstichtag,

das ist der Tag der Konkurseröffnung über den Unternehmer. Ein Gewinn aus dem

Schuldnachlass ist daher nur dem Unternehmer zuzurechnen, nur er kann die Begünstigung

des § 36 EStG 1988 in Anspruch nehmen (anders im Falle eines gerichtlichen Ausgleiches

oder eines Schuldnachlasses im Rahmen der Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der

5994c

Eine Fortsetzung einer bereits (durch Konkurs) aufgelösten stillen Gesellschaft ist nicht

möglich; es ist vielmehr ein neuer Gesellschaftsvertrag zu schließen, der mit dem

ursprünglichen Vertrag ident sein kann bzw. die ursprünglichen Gesellschafter so stellen

kann, als hätte die stille Gesellschaft fortdauernd bestanden.

Der Vereinbarung, die stille Gesellschaft „fortsetzen“ zu wollen, kann angesichts der

rechtlichen Tatsache, dass eine stille Gesellschaft während des Bestandes eines

Konkursverfahrens nicht existieren kann, nur die Wirkung beigemessen werden, dass nach

Konkursaufhebung eine neue stille Gesellschaft errichtet werden soll. Da die

Gesellschaftsgründung keine rückwirkende Kraft entfalten kann, ist auch in diesem Fall der

Gewinn aus dem Schuldnachlass nur dem Unternehmer zuzurechnen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0048-VI/6/2011 vom 02. Februar 2011

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Rz 151 ff ist sinngemäß anzuwenden.

5995

Siehe Rz 3701 ff und 5946 ff. Es kommt zur anteiligen Ausgleichs- und ggf.

Vortragsfähigkeit. § 10 Abs. 8 EStG 1988 ist unabhängig von der Haftungssituation des

ausscheidenden Gesellschafters anzuwenden.

5996

Gemäß § 112 Z. 4 EStG 1988 ist § 23a EStG 1972 für Verluste, welche bis zum

Veranlagungsjahr 1988 nicht verrechnet werden konnten, weiter anzuwenden. Im Zeitpunkt

der Veräußerung noch vorhandene Wartetastenverluste sind, soweit sie nicht schon mit

bisherigen laufenden Gewinnen oder Einlagen verrechnet werden konnten, mit dem

Veräußerungsgewinn gegenzuverrechnen. Ist eine derartige Gegenverrechnung nicht (zur

Gänze) möglich, werden aus den Wartetastenverlusten zum Veräußerungszeitpunkt

ausgleichs- und vortragsfähige Verluste.

5997

Vor Inkrafttreten des § 23a EStG 1972 (dh. bis zur Veranlagung 1981) waren Verluste von

beschränkt haftenden Gesellschaftern den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern

zuzurechnen, soweit ein negatives Kapitalkonto entstand oder sich erhöhte. In weiterer Folge

waren Gewinne bis zur Höhe der den beschränkt haftenden Gesellschaftern nicht

zugerechneten Verluste auch den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zuzurechnen.

Sollten derartige Verluste noch nicht gänzlich durch entsprechende Gewinnzurechnungen im

Veräußerungszeitpunkt kompensiert worden sein, so ist der Veräußerungsgewinn insoweit

den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern vorrangig zuzurechnen.

5998

Als lästiger Gesellschafter wird ein Mitunternehmer bezeichnet, der durch sein Verhalten den

Betrieb wesentlich schädigt, sodass es im betrieblichen Interesse liegt, ihn zu entfernen.

Entscheidend ist, dass nicht persönliche Motive ausschlaggebend sind, sondern dass ein

objektiver Dritter das Verhalten als das eines lästigen Gesellschafters empfinden würde

(VwGH 18.11.1987, 84/13/0083).

Beispiel

Ein Gesellschafter passt seine Privatentnahmen nicht den betrieblichen Verhältnissen

an, verwendet Gelder vereinbarungswidrig, ist gegenüber Kunden unfreundlich und

arbeitet nur in unzulänglicher Weise mit. Zur Abwehr weiterer betrieblicher Störungen

wird beschlossen, den Gesellschafter mit einer höheren Summe, als es dem Wert

seines Anteiles entsprechen würde, abzufinden.

5999

Der lästige Gesellschafter erzielt auch mit dem Mehrbetrag einen Veräußerungsgewinn. Die

ihn auszahlenden verbleibenden Gesellschafter haben im Ausmaß des Mehrbetrages

(gegenüber den anteiligen Teilwerten und Firmenwertanteil) eine sofort abzugsfähige

Betriebsausgabe (VwGH 15.3.1961, 1590/58).

6000

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles ist einkommensteuerrechtlich dann realisiert,

wenn die Verfügungsgewalt übertragen wird (Verfügungsgeschäft). Einem im Vorjahr

erfolgten Vertragsabschluss (Verpflichtungsgeschäft) kommt keine Bedeutung zu. IdR wird

der Zeitpunkt der Realisierung von der getroffenen Vereinbarung abhängen, er kann mit dem

Vertragstag zusammenfallen oder auf einen späteren Zeitpunkt bezogen werden.

6001

Bei Veräußerung eines Anteiles an einer Mitunternehmerschaft mit abweichendem

Wirtschaftsjahr sind folgende Fälle zu unterscheiden: a) Anteil wird in dem Kalenderjahr

veräußert, in dem das Wirtschaftsjahr endet bzw. b) Anteil wird im Kalenderjahr vor dem

Bilanzstichtag veräußert.

In beiden Fällen ist der Veräußerungsgewinn im für das Wirtschaftsjahr ergehenden

Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO zu erfassen.

Im Fall a sind laufender Gewinn und Veräußerungsgewinn in dem Jahr, in das der

Bilanzstichtag fällt, zu versteuern. Im Fall b sind der laufende Gewinnanteil und der

Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters bereits im Jahr der Veräußerung

zu versteuern (vgl. VwGH 20.1.1988, 87/13/0026).

Beispiel 1:

Der Gesellschafter der ABC-OHG veräußert seinen Anteil an dieser Gesellschaft am 30.

November 2000. Bilanzstichtag der OHG ist der 31. März jeden Jahres.

Der laufende Gewinnanteil und der Veräußerungsgewinn des C sind in den

Feststellungabescheid für 2001 (Wirtschaftsjahr 2000/2001) aufzunehmen. Die

Erfassung bei C hat jedoch bereits bei der Einkommensteuerveranlagung 2000 zu

erfolgen.

Eine Ausnahme kann sich ergeben, wenn der Anteil zum Betriebsvermögen eines mit

abweichendem Wirtschaftsjahr bilanzierenden Steuerpflichtigen gehört.

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1 - C hält den Anteil in seinem protokollierten Einzelunternehmen

(Bilanzstichtag: 31. Mai jeden Jahres).

Die Einkommensversteuerung erfolgt im Kalenderjahr 2001, da der

Veräußerungszeitpunkt ins Wirtschaftsjahr 2000/2001 fällt.

6002

Hinsichtlich der Beteiligungsquote des veräußernden Mitunternehmers ist ein

Übergangsgewinn bzw. -verlust zu ermitteln (VwGH 21.12.1989, 89/14/0101).

Der Erwerber, der den Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben hat, hat bei fortgesetzter

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil aufzuteilen in

einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das

Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen

entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den

Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das

Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines

Übergangsverlustes (vgl. Rz 690a).

Die in Rz 5501 ff dargestellten Grundsätze gelten sinngemäß.

6003

Der Gewinn aus der Veräußerung einer Liegenschaft, die zur Gänze im zivilrechtlichen

Eigentum eines Gesellschafters steht, ist auf alle beteiligten Gesellschafter aufzuteilen, wenn

die Liegenschaft wie Gesellschaftsvermögen behandelt worden und die Verfügung nur den

Gesellschaftern zur gesamten Hand zugestanden ist (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002).

6004

Befindet sich eine zur Gänze durch die Mitunternehmerschaft genutzte Liegenschaft in

zivilrechtlichem Miteigentum von Ehepartnern, von denen nur einer an der Gesellschaft

beteiligt ist, so ist die gesamte Liegenschaft dem mitunternehmerisch tätigen Ehepartner

zuzurechnen, wenn dieser auf eigene Kosten umfangreiche Investitionen durchführt und

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0048-VI/6/2011 vom 02. Februar 2011

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fremdübliche Nutzungsvereinbarungen fehlen. Diese Zurechnung erstreckt sich nicht auf den

Grund und Boden. Ein Veräußerungsgewinn ist für die gesamte Liegenschaft ausgenommen

Grund und Boden zu ermitteln. Der Grund und Boden ist bei der

Veräußerungsgewinnermittlung bei Vorliegen einer Gewinnermittlung gemäß

§ 5 Abs. 1 EStG 1988 nur im Ausmaß des zivilrechtlichen Anteiles des ausscheidenden

Mitunternehmers zu berücksichtigen.

6005

Wird der Übernahmspreis bei nahen Angehörigen besonders niedrig oder hoch angesetzt, ist

eine Untersuchung vorzunehmen, ob für die Kaufpreisfindung außerbetriebliche Gründe

(Versorgungsgedanken, Zuwendungsabsicht aus verwandtschaftlich bedingten Motiven usw.)

ausschlaggebend waren. Ist dies der Fall, so wird von einem unentgeltlichen Vorgang und

somit Buchwertfortführung auszugehen sein. Dieselbe Betrachtungsweise kann insbesonders

bei aus Gründen der Angehörigeneigenschaft gegebenem Verzicht auf die Auffüllung eines

negativen Kapitalkontos geboten sein.

6006

Im Bereich von Mitunternehmeranteilen sind Aufgabetatbestände in der Form denkbar, dass

Betriebe oder Teilbetriebe einer Mitunternehmerschaft aufgegeben werden.

Auch die Zerschlagung oder das sonstige Enden einer Mitunternehmerschaft ohne

ausdrückliche Handlungen der Mitunternehmer kann den Aufgabetatbestand erfüllen, bspw.

im Zuge einer Pfändung oder eines Konkurses (VwGH 21.02.1996, 94/14/0160), weiters die

Beendigung einer stillen Gesellschaft (zu den Folgen einer Insolvenz einer KG oder stillen

sind auch Gewinne, die bei der Aufgabe des Betriebes erzielt werden. Demnach ist im Falle

der Betriebsaufgabe ein negatives Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters

nach Maßgabe des § 24 Abs. 2 EStG 1988 zu versteuern (VwGH 21.02.1996, 94/14/0160,

Konkurs einer KG; VwGH 12.06.1991, 90/13/0028, Liquidation einer atypischen stillen

Gesellschaft).

Die Aufteilung des Gesellschaftsvermögens im Zusammenhang mit der Beendigung der

Mitunternehmerschaft stellt stets einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang dar. Daher ist bspw.

die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes an einen Gesellschafter im Zuge der Aufgabe als

Entnahme mit dem gemeinen Wert und nicht als Veräußerungsvorgang bzw.

Anschaffungsgeschäft zu werten (VwGH 19.6.2002, 99/15/0115).

6007

Die Abgrenzung zum laufenden Gewinn ist nach den in Abschnitt 18 dargestellten

Grundsätzen vorzunehmen.

6008

Überführt ein Gesellschafter anlässlich der Veräußerung des gesamten Betriebes der

Mitunternehmerschaft Sonderbetriebsvermögen in sein Privatvermögen, ist das

Sonderbetriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

6009

Die Entnahme des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen ohne gleichzeitige

Veräußerung des Mitunternehmeranteiles kann eine Betriebsaufgabe darstellen, wenn dem

Sonderbetriebsvermögen Teilbetriebseigenschaft zukommt.

6010

Der Aufgabegewinn ist nach den unter Abschnitt 18 dargestellten Grundsätzen zu ermitteln.

Er ist im Rahmen der Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO zu erfassen. Solche Bescheide,

die nach Beendigung einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehen,

sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte

zugeflossen sind (vgl. Rz 5898 ff).

6011

Der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht nur anteilig zu (zu den allgemeinen

Voraussetzungen siehe Rz 5691 ff).

Beispiel:

An einer OHG sind A und B zu je 40% und C zu 20% beteiligt. Die OHG veräußert

einen Teilbetrieb, welcher der Hälfte des Wertes der gesamten Gesellschaft entspricht.

Für A und B kommt ein Freibetrag von je 20.000 S (50% von 40% von 100.000 S) und

für C in Höhe von 10.000 S (50% von 20% von 100.000 S) in Betracht.

6012

Maßgeblich sind die Verhältnisse bei jedem einzelnen Gesellschafter; siehe Rz 7301 ff.

6013

Im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ist das Buchkapital samt

Rücklagen fortzuführen.

6014

Im Falle von entgeltlichen Mitunternehmeranteilsübertragungen ist der das Kapitalkonto des

Veräußerers übersteigende Kaufpreis den Buchwerten jener Wirtschaftsgüter anteilig

zuzuschlagen, in denen stille Reserven vorhanden sind; weiters ist gegebenenfalls ein

Firmenwert anzusetzen. Die Ermittlung der anteiligen stillen Reserven und eines

Firmenwertes hat grundsätzlich im Wege einer Unternehmensbewertung nach der

Verhältnismethode zu erfolgen (vgl. Rz 5657 ff). Zur Abfertigungs- und Pensionsrückstellung

siehe Rz 3345 ff und 3398 ff.

6015

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes

unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine

betrieblichen Einkünfte; sie ist keine Mitunternehmerschaft. Auch eine bloß eigenes

Vermögen verwaltende GmbH & Co K(E)G oder GmbH & Still ist keine Mitunternehmerschaft;

eine GmbH verleiht der Personengesellschaft nicht gewerblichen Charakter. Zur Abgrenzung

der reinen Vermögensverwaltung von der gewerblichen Tätigkeit siehe Rz 5418 ff.

6016

Für die Zurechnung von Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

muss die Beteiligung von der Art sein, dass - wäre die Gesellschaft steuerlich im Bereich

betrieblicher Einkünfte tätig - die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben

wären (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Gemeinschaftliche außerbetriebliche Einkünfte liegen

vor, wenn natürliche Personen mit einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille

Gesellschaft unter Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den Wertsteigerungen

eingehen; die GmbH erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus

Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.2000, 96/15/0062).

6017

Die Zurechnung der Einkünfte an die Beteiligten hat in analoger Anwendung des § 23 Z 2

erster Teil EStG 1988 zu erfolgen. § 28 EStG 1988 sieht jedoch keine Zuordnung der

Vergütungen für Leistungen der Gesellschafter zu den Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung vor, die mit jener des § 23 Z 2 zweiter Teil EStG 1988 vergleichbar wäre. Die

Vergütungen an die Gesellschafter einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

erzielenden Personengesellschaft sind daher bei der Personenvereinigung als

Werbungskosten abzugsfähig und als Einkünfte der Gesellschafter zu erfassen, bspw. nach

§ 22 Z 2 EStG 1988 für Geschäftsführung (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192; VwGH 12.9.1989,

88/14/0137).

6018

Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die

Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen,

sondern dem Komplementär zuzurechnen, es sei denn, es handelt es sich bei dem

Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068).

Soweit unternehmensrechtliche Erträge (bei Fehlen steuerlicher Einnahmen, bspw.

Veräußerung der Liegenschaft) vorliegen, kommt es zu einem Anstieg des Kapitalkontos des

Kommanditisten (Stillen), was eine weitere Verlustzuweisung ermöglicht. Ansonsten kommt

eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage nur dann in

Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus

haftungsmäßig am Verlust der K(E)G teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte

Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung, VwGH 21.02.2001, 2000/14/0127). Die

Zurechnung des Jahresverlustes hängt nicht davon ab, dass im Verlustentstehungsjahr

aktuell mit einem Zugriff der Gläubiger auf das Vermögen des Gesellschafters zu rechnen ist.

Entscheidend ist lediglich, dass der Kommanditist oder Stille im Ernstfall für den Verlust

einzustehen hat. Der Verlustzurechnung steht es nicht entgegen, dass im Falle eines

günstigen wirtschaftlichen Verlaufes die Inanspruchnahme unterbleibt, weil es der

Gesellschaft aus eigener Kraft gelingt, ihre Außenstände abzudecken (VwGH 09.09.2004,

Hauptgläubigern zur Nachschusspflicht auf deren Verlangen).

Hängt eine Nachschusspflicht von einem Gesellschafterbeschluss der Kommanditisten ab,

dürfen Verluste über die Kommanditeinlage hinaus erst bei einem entsprechenden

Gesellschafterbeschluss zugewiesen werden (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0070).

Besteht eine gesellschaftsvertragliche, aber nicht im Firmenbuch eingetragene Verpflichtung

zur Erhöhung der Hafteinlage, setzt eine weitere Verlustzuweisung voraus, dass die

Erhöhung gemäß § 172 Abs. 1 UGB in handelsüblicher Weise kundgemacht oder den

6019

In der "Umwandlung" einer Hausgemeinschaft in eine vermögensverwaltende KEG bei gleich

bleibenden Anteilsverhältnissen ist ein bloßer Wechsel der Rechtsform zu erblicken. Eine

Änderung der Abschreibungsgrundlage und der Nutzungsdauer des Gebäudes ist damit nicht

verbunden.

6020

Überträgt der Alleineigentümer sein privates Mietobjekt unentgeltlich auf eine

vermögensverwaltende KEG, an der dieser und eine andere natürliche Person zB je 50%

beteiligt sind, ist seine AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von 50% der bisherigen

anzusetzen, während der andere Gesellschafter für seine Quote den letzten Einheitswert

oder die fiktiven Anschaffungskosten wählen kann.

6021

Überträgt der Alleineigentümer das private Mietobjekt entgeltlich auf die KEG, tritt

hinsichtlich seiner Grundstücksquote keine Änderung in der AfA-Bemessungsgrundlage ein.

Der andere Gesellschafter hat für seine Quote die AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der

anteiligen tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen; die anteilige Veräußerung kann

unter § 30 EStG 1988 fallen.

Diese Beurteilung ist sinngemäß auf die Übertragung anderer Wirtschaftsgüter anzuwenden,

bspw. Wertpapiere oder eine Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Bündeln etwa mehrere

Anteilsinhaber ihre privat gehaltenen Anteile an ein und derselben Körperschaft in einer

Erwerbsgesellschaft und entsprechen die Beteiligungen an dieser dem jeweiligen Wert der

übertragenen Anteile, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der bisherigen

Anteilsinhaber nichts, da ohne Tausch eine Miteigentumsgemeinschaft entsteht.

Werden hingegen privat gehaltene Anteile an verschiedenen Körperschaften gebündelt, wird

Miteigentum an allen auf die Personengesellschaft übertragenen Anteilen erworben. Bei

einem äquivalenten Beteiligungsverhältnis hat der Anteilsinhaber sein Alleineigentum an den

übertragenen Anteilen gegen das Miteigentum an allen gebündelten Anteilen getauscht.

Dieser Tauschvorgang ist nach Maßgabe der §§ 30 oder 31 EStG 1988 steuerwirksam.

Beispiel:

A und B vereinigen sich zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen

Rechts dahingehend, dass A seine ihm fünf Jahre privat gehörende Aktien der X-AG

(5%, Anschaffungskosten 70.000) im Wert von 100.000 und B seine ihm a) seit drei

Jahren, b) seit einem halben Jahr gehörenden Aktien an der Y-AG (0,5%,

Anschaffungskosten 90.000) im Wert von ebenfalls 100.000 bündeln und in der Folge

je zur Hälfte am Vermögen beteiligt sind.

Beide Partner haben einen Tausch insoweit zu vertreten, als jeder von ihnen 50%

seines Pakets dem Partner gegen Erwerb von 50% des anderen Pakets abgibt und

damit für beide ein Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang verwirklicht wird

(unterstellt wird, dass keine Werbungskosten vorliegen).

A unterliegt daher nach § 31 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss beträgt

15.000 (VP 100.000 – AK 70.000) 2), die Anschaffungskosten des Anteils an der GesBR

betragen nunmehr 85.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von

insgesamt 70.000 + 50.000).

B unterliegt im Falle a) nicht der Steuerpflicht, im Falle b) nach § 30 EStG 1988 der

Steuerpflicht, sein Überschuss diesfalls beträgt 5.000 (VP 100.000 – AK 90.000) 2), die

Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der GesBR betragen sowohl im Falle a) wie

6022

Im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen ist auf die

Beteiligung zB hinsichtlich der Grundstücksquote die Spekulationsfrist für Grundstücke

anzuwenden (§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988). Wird die Beteiligung unentgeltlich erworben,

ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen.

Beispiel 1:

Mit der Anschaffung der Beteiligung beginnt die Spekulationsfrist zu laufen. Die

Veräußerung (eines Teiles) der Beteiligung innerhalb der Spekulationsfrist fällt unter

§ 30 EStG 1988. Wird eine Beteiligung, die sich aus innerhalb und außerhalb der

Spekulationsfrist erworbenen Teilen zusammensetzt, veräußert, ist zur Ermittlung des

spekulationsfreien und spekulationspflichtigen Teiles eine Verhältnisrechnung

anzustellen.

Beispiel 2:

Wird die Liegenschaft durch die KEG veräußert, liegt für den Gesellschafter hinsichtlich

der Grundstücksquote ein Spekulationsgeschäft vor, wenn Anschaffung und

Veräußerung der Liegenschaft für den Gesellschafter innerhalb der Spekulationsfrist

liegt, oder bei Beteiligungserwerb nach Liegenschaftsanschaffung durch KEG, wenn

zwischen entgeltlichem Beteiligungserwerb (Beginn der Spekulationsfrist) und

Liegenschaftsveräußerung die Spekulationsfrist noch nicht verstrichen ist; dabei ist

unerheblich, ob bezogen auf die KEG die Liegenschaft unentgeltlich erworben oder

außerhalb der Spekulationsfrist angeschafft wurde.

6023

Werden nur Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, unterbleibt die Einkünftefeststellung.

6024

Ansonsten setzt die Feststellung der Einkünfte voraus, dass die Beteiligten dieselbe

Einkunftsart erzielen. An Personengesellschaften, deren Gesellschaftern gemeinschaftliche

Einkünfte zufließen, darf nur ein Bescheid pro Einkünfteermittlungszeitraum ergehen und

nicht Feststellungsbescheide für jede einzelne vermietete Liegenschaft (VwGH 21.02.2001,

Sind Gesellschafter eine natürliche Person und eine Person, deren Anteil zum

Betriebsvermögen gehört, findet kein Feststellungsverfahren statt; siehe auch Rz 574 ff.

Sind als Gesellschafter mehrere natürliche Personen und eine Kapitalgesellschaft beteiligt, ist

Sind Gesellschafter mehrere natürliche Personen und mehrere Kapitalgesellschaften, ist eine

Feststellung jeweils hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und hinsichtlich der natürlichen

Personen erforderlich. Die von den Kapitalgesellschaften gemeinschaftlich erzielten Einkünfte

sind zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.06.1997,

In allen diesen Fällen wird aber eine Mitunternehmerschaft nicht begründet; weiters ändert

sich nichts an der grundsätzlich in Höhe der Hafteinlage begrenzten Verlustteilnahme des

Kommanditisten bzw. Stillen. Dabei ist unbeachtlich, ob es sich bei dem Kommanditisten um

eine natürlich Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft

Randzahlen 6025 bis 6100: derzeit frei