6455

Herstellungsaufwand ist grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Wege der

AfA abzusetzen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 kommt eine

beschleunigte Abschreibung (Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung) in Betracht. Eine

Gebäudeübertragung unter Lebenden vor dem 1. August 2008 löst bei beschleunigten

Abschreibungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 innerhalb von fünfzehn Jahren vor der

Übertragung eine Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 aus (siehe dazu

Rz 6511 ff). Nach dem 31. Juli 2008 löst nur eine entgeltliche Gebäudeübertragung die

Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 aus.

Herstellungsaufwendungen können nach Beendigung der Vermietung nicht als nachträgliche

Werbungskosten geltend gemacht werden (siehe Rz 6487 f).

6456

Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung

Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden,

verlängert sich die Spekulationsfrist auf fünfzehn Jahre. Herstellungsaufwand ist gemäß

§ 30 Abs. 4 EStG 1988 bei Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft den

Anschaffungskosten hinzuzurechnen.

6457

Instandsetzungsaufwendungen, die Wohngebäude betreffen, sind gemäß

§ 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf zehn Jahre abzusetzen. Soweit die

Instandsetzungsaufwendungen andere als Wohngebäude betreffen, können sie wahlweise

sofort oder auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden.

6458

Instandhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich sofort abzusetzen. Jener

Instandhaltungsaufwand, der nicht regelmäßig jährlich wiederkehrt, kann gemäß

§ 28 Abs. 2 EStG 1988 auch wahlweise auf zehn Jahre verteilt werden.

6459

Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen können im Fall der Zehntelung nach

Beendigung der Vermietung als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden

(siehe Rz 6487 f). Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen führen zu keiner

Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 und zu keiner Verlängerung der

Spekulationsfrist. Dies gilt auch für jene Instandsetzungs- und

Instandhaltungsaufwendungen, die in Vorjahren zu Unrecht als Herstellungsaufwendungen

gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden. Gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist

Instandsetzungsaufwand bei Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft den

Anschaffungskosten hinzuzurechnen.

6460

Instandhaltungsaufwand liegt vor, wenn lediglich unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht

werden oder wenn es zu keiner wesentlichen Erhöhung des Nutzwertes oder der

Nutzungsdauer kommt.

Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der

6461

Instandsetzungsaufwand liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile des Gebäudes

ausgetauscht werden und nur deshalb kein Herstellungsaufwand zu unterstellen ist, weil bei

Austausch von unselbständigen Bestandteilen infolge fehlender Änderung der Wesensart des

Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist.

Der Nutzungswert des Gebäudes wird dann erhöht, wenn das Gebäude auf Grund der

durchgeführten Investitionen zB durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist bzw.

wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht und modernisiert werden, ohne dass

infolge Änderung der Wesensart des Gebäudes Herstellungsaufwand gegeben ist.

6462

Eine Anhebung des Nutzungswertes liegt nicht nur dann vor, wenn tatsächlich höhere

Mieteinnahmen verlangt werden, sondern auch dann, wenn

oder besser isolierten Fenstern),

6463

Instandsetzungsaufwand iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988 liegt nur bei einer wesentlichen

Erhöhung des Nutzungswertes vor. Eine wesentliche Erhöhung ist dann zu unterstellen,

wenn zumindest eine der in Rz 6469 f angeführten Kategorien von unselbständigen

Gebäudeteilen - unabhängig von der Bezahlung - zur Gänze bzw. zu mehr als 25%

ausgetauscht wird. Die 25-Prozent-Grenze ist stets auf jede einzelne der in Rz 6469 f

genannten Aufwandskategorien in ihrer Gesamtheit zu beziehen. Werden zB Fenster

ausgetauscht, liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn - bezogen auf das gesamte

Mietobjekt - mehr als 25% sämtlicher Fenster ausgetauscht werden. Eine Differenzierung

etwa nach der Größe von Fenstern oder ihrem Wert hat nicht zu erfolgen.

Beispiel:

In einem Gebäude werden 20% der Fenster und 20% der Elektroinstallationen

ausgetauscht. Da bei keiner der in Rz 6469 angeführten Maßnahmenkategorien die

25%-Grenze überschritten wird, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.

Die 25%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung

hat nur in Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte

Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht (einheitliches Sanierungskonzept).

Beispiele:

1. In einem Wohnhaus sollen nach dem diesbezüglich erteilten Auftrag 80% aller

Fenster in den Jahren 01 und 02 ausgetauscht werden. Unabhängig davon, wie viele

Fenster in den einzelnen Jahren tatsächlich gewechselt werden bzw. welches Verhältnis

sich daraus ergibt, liegt in jedem Jahr Instandsetzungsaufwand vor.

2. In einem Wohnhaus werden bei Freiwerden einzelner Wohnungen die Fenster der

jeweiligen Wohnung ausgetauscht. Sofern im jeweiligen Jahr insgesamt nicht mehr als

25% der Fenster ausgetauscht werden, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.

Wurden die Fassade renoviert und sämtliche straßenseitige Fenster erneuert, erlaubt dies

nicht den Schluss, dass der spätere „kleinweise“ je nach Bedarf erfolgte Austausch weiterer

reparaturbedürftiger Fenster Teil eines einheitlichen Sanierungskonzeptes war. Punktuelle

6464

Bei Beurteilung der Frage, ob sich die Nutzungsdauer des Gebäudes wesentlich verlängert,

ist nicht auf die ursprüngliche Nutzungsdauer, sondern auf die aktuelle technische oder

wirtschaftliche Restnutzungsdauer im Zeitpunkt vor der Instandsetzung abzustellen.

Beispiel:

Die Nutzungsdauer eines Gebäudes betrug ursprünglich 50 Jahre. Auf Grund

unterlassener Reparaturen des Daches müssen Dach und Dachstuhl ausgetauscht

werden. Ohne diese Instandsetzung hätte die Nutzungsdauer nur mehr höchstens zehn

Jahre betragen. Die Dacherneuerung führt zu einer wesentlichen Verlängerung der

Nutzungsdauer, auch wenn die ursprüngliche Nutzungsdauer nicht überschritten wird.

6465

Instandsetzungsaufwand liegt nur bei einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer

vor. Eine wesentliche Verlängerung ist dann zu unterstellen, wenn sich die Nutzungsdauer

um mehr als 25% verlängert.

6465a

Ist die Einkunftsquelle nicht das gesamte Gebäude, sondern eine Eigentumswohnung, ist die

für das Vorliegen von Instandsetzungsaufwand bedeutsame Verlängerung der

Nutzungsdauer oder Verlängerung des Nutzungswertes nicht auf das Gebäude, sondern auf

die jeweilige Einkunftsquelle (Eigentumswohnung) zu beziehen. Die in Rz 6463

angesprochene 25%-Grenze ist daher auf die jeweilige Einkunftsquelle (Eigentumswohnung)

zu beziehen. Dies gilt sinngemäß, wenn mehrere Eigentumswohnungen gemeinsam als eine

Einkunftsquelle anzusehen sind (zB drei Eigentumswohnungen in einem Gebäude werden

gemeinsam vermietet).

6466

Herstellungsaufwand liegt bei jeder Änderung der Wesensart des Gebäudes vor (siehe dazu

Rz 6476 ff).

6467

Instandhaltungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden

Maßnahmen:

Hagelschäden).

Instandhaltungsaufwendungen sind sofort oder - wenn es sich um nicht jährlich

wiederkehrende Arbeiten handelt - über Antrag auf zehn Jahre verteilt absetzbar.

6468

Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die ausschließlich infolge höherer Gewalt

eingetreten sind, sind nicht als Instandsetzungsaufwand, sondern als

Instandhaltungsaufwand zu behandeln.

Beispiel 1:

Infolge eines Sturmschadens ist eine Dacherneuerung samt Neukonstruktion des vor

dem Schadensfall intakten Dachstuhles erforderlich. Die Kosten der Dacherneuerung

sind als Instandhaltungsaufwand abzugsfähig.

Beispiel 2:

Siehe Angaben des Beispiels zu Rz 6464. Wird die Erneuerung des ohnehin bereits

instandsetzungsbedürftigen Daches auf Grund eines Sturmschadens sofort notwendig,

so liegt kein Instandhaltungsaufwand vor.

6469

Instandsetzungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit

folgenden Maßnahmen:

Zentralheizungsanlage von festen Brennstoffen auf Gas),

Wärmedämmung,

6470

Hinsichtlich des Umfanges des Instandsetzungsaufwandes siehe auch

LStR 2002, Rz 531 bis 533. Anders als dort ist aber bei Vermietung und Verpachtung auf die

6471

Wird ein Gebäude teilweise für Wohnzwecke und teilweise für andere Zwecke (zB für

Bürozwecke, Geschäftslokale) vermietet, dann sind Instandsetzungsaufwendungen, soweit

sie den Wohnzwecken dienenden Teilen eindeutig zurechenbar sind, auf zehn Jahre zu

verteilen. Jene Instandsetzungsaufwendungen, die nicht für Wohnzwecke vermietete Teile

des Gebäudes betreffen, können sofort oder über Antrag auf zehn Jahre verteilt abgesetzt

werden.

6472

Nicht eindeutig zuordenbare Instandsetzungsaufwendungen (zB Instandsetzung der

gesamten Fassade, Erneuerung der Hauptwasser- oder Stromleitungen) sind entsprechend

dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Ein untergeordnetes Ausmaß (weniger als 20%)

der jeweils anders gearteten Nutzung bleibt dabei außer Betracht.

Beispiel:

Bei einem Gebäude, welches zu 40% für Geschäftszwecke und zu 60% für

Wohnzwecke vermietet wird, wird die Fassade abgeschlagen, wärmegedämmt und neu

verputzt; in allen Geschäftslokalen wird die Zentralheizungsanlage erneuert. Beide

Maßnahmen stellen Instandsetzungsaufwendungen dar. Die Fassadenerneuerung ist zu

60% als Instandsetzung auf ein Wohngebäude zu beurteilen und zwingend auf zehn

Jahre zu verteilen. Die den Geschäftszwecken zuzuordnende Erneuerung der Fassaden

(40%) und die Erneuerung der bestehenden Zentralheizungsanlage (100%) sind sofort

oder über Antrag auf zehn Jahre verteilt absetzbar.

6473

Instandsetzungsaufwendungen auf Wohngebäude sind nach Maßgabe der Verausgabung

(also im Zeitpunkt des Abfließens gemäß § 19 EStG 1988) auf zehn Jahre zu verteilen. Bei

gemischter Nutzung ist gegebenenfalls eine Aufteilung vorzunehmen (siehe Rz 6471 f).

Werden Instandsetzungsaufwendungen vom Steuerpflichtigen vorausbezahlt, dann sind sie

bereits im Zeitpunkt der Vorauszahlung mit Subventionen (nach Maßgabe der Rz 6501 ff) zu

verrechnen; für den verbleibenden Betrag ist mit der Zehntelabsetzung zu beginnen.

6474

Bei Erwerb eines Gebäudes in vernachlässigtem Zustand sind grundsätzlich alle

Aufwendungen in einem nahen zeitlichen Zusammenhang von etwa drei Jahren als Teil der

Anschaffungskosten anzusetzen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist bei Gebäuden im

Vollanwendungsbereich des MRG gerechtfertigt, weil das Verfügungsrecht des

Hauseigentümers sowohl in rechtlicher als auch in wirtschaftlicher Hinsicht wesentlichen

Einschränkungen unterworfen ist (VwGH 20.04.1995, 91/13/0143).

Die AfA ist (auch über 2010 hinaus) fortzusetzen. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann

jedoch in offenen Verfahren auch die Rechtslage angewendet werden, die für ab 1.1.2011

anfallende Erhaltungsaufwendungen gilt.

Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind auch auf Grund des bloßen

zeitlichen Zusammenhanges mit dem Kauf und dem Verhältnis der Höhe der Aufwendungen

zum Kaufpreis nicht zu aktivieren (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0076). Für Aufwendungen im

Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft sind die allgemeinen

Aktivierungsregelungen zu beachten.

6475

Im Anwendungsbereich des § 28 Abs. 2 EStG 1988 (soweit das Gebäude Wohnzwecken

dient) sind Instandsetzungsaufwendungen stets auf zehn Jahre abzusetzen. Dabei ist davon

auszugehen, dass bei Erwerb eines vernachlässigten Gebäudes alle Aufwendungen im nahen

zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung - also auch jene, die isoliert betrachtet

Instandhaltung sind - zu einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer bzw. einer

wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes führen, also Instandsetzungsaufwand vorliegt.

Soweit der nachgeholte Aufwand Herstellungsaufwand ist, können bei Vorliegen der

Voraussetzungen Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen vorgenommen werden. Bei

gemischter Nutzung richtet sich die Zuordnung nach Rz 6471 f.

6476

Herstellungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden

Maßnahmen:

6477

Herstellungsaufwand auf ein vorhandenes Gebäude ist grundsätzlich auf die

Restnutzungsdauer zu verteilen. Gegebenenfalls ist eine neue Restnutzungsdauer zu

ermitteln (siehe dazu Rz 3163 ff). Ist das Gebäude voll abgeschrieben, sind die

aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu

verteilen. Kommt dem Herstellungsaufwand für sich selbst Gebäudecharakter zu, ist die AfA

dieser Herstellungsaufwendungen gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 ohne Nachweis der

Nutzungsdauer mit 1,5% der Aufwendungen zu bemessen.

6478

Folgende Herstellungsaufwendungen können über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt

werden:

Wohnhaussanierungsgesetz, Startwohnungsgesetz oder Landesgesetzen über

Wohnhaussanierung vorliegt;

6479

Ist der Zeitraum der Mietenerhöhung kürzer als fünfzehn Jahre, dann kann die Verteilung

auch auf die Laufzeit der erhöhten Mieten, mindestens aber auf zehn Jahre erfolgen. Bei

Herstellungsmaßnahmen, für die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen vorgenommen

werden, ist nicht zu prüfen, ob sich die Restnutzungsdauer des Gebäudes verlängert.

Die begünstigte Absetzung von Assanierungsaufwendungen nach § 38

Stadterneuerungsgesetz ist ab der Veranlagung 1996 durch die Verfassungsbestimmung des

§ 124a Z 2 EStG 1988 weggefallen. Derartige Aufwendungen sind daher ab dem

Veranlagungsjahr 1996 nur mehr auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes verteilt absetzbar

(vgl. VfGH 12.12.1998, B 342/98).

6480

Bei Mietgebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der

Hauptmietzinse unterliegen (Vollanwendungsbereich), sind nahezu alle

Aufwendungen Herstellungsaufwand vorliegt. Herstellungsaufwand liegt beispielsweise bei

Aufwendungen nach § 3 MRG (Erhaltung) nur ausnahmsweise (der Erhaltungsaufwand ist

durch einen Herstellungsaufwand bedingt), bei Aufwendungen nach § 4 MRG (Verbesserung)

regelmäßig und bei Aufwendungen nach § 5 MRG (Wohnungszusammenlegung) immer vor.

Bei Mietgebäuden, die bloß dem Teilanwendungsbereich des MRG unterliegen (insbesondere

keine Bindung der Verwendung der Hauptmietzinse gemäß § 20 MRG), ist eine Verteilung

der Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 nicht zulässig.

6481

Sanierungsmaßnahmen nach den genannten Gesetzen können über Antrag auf fünfzehn

Jahre verteilt abgeschrieben werden. Voraussetzung dafür ist die Gewährung oder Zusage

von Subventionen nach diesen Gesetzen. In Fällen, in denen eine Förderungszusage nur für

einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, kann der gesamte Herstellungsaufwand, insoweit er

Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den genannten Gesetzen zugänglich sind,

nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 begünstigt abgesetzt werden. Sanierungsmaßnahmen, die -

weil sie nicht Wohnraum betreffen - dem Grunde nach nicht begünstigungsfähig iSd § 28

Abs. 3 Z 2 EStG 1988 sind, sind von der Begünstigung auch dann nicht erfasst, wenn im

Bezug auf andere Teile des Gebäudes eine Förderungszusage nach den genannten

gesetzlichen Regelungen vorliegen sollte.

Erfolgt bei einem Gebäude ohne Vornahme von Sanierungsmaßnahmen die Errichtung

(Schaffung) eines Dachbodenausbaues, ist die Neuerrichtung des Dachbodenausbaues nicht

begünstigt.

6482

Unterliegt das Mietobjekt gleichzeitig dem MRG, so ist die Förderungszusage deswegen nicht

von Bedeutung, weil auch die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung für mietengeschützte

Gebäude in Betracht kommt (die Sanierungsmaßnahmen fallen regelmäßig unter die §§ 3 bis

5 MRG). Die Förderungszusage ist hingegen dann erforderlich, wenn zB der Dachboden im

Zusammenhang mit der allgemeinen Sanierung des Gebäudes ausgebaut werden soll, weil

dies bei einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes als Teil des begünstigten

Sanierungsaufwandes gilt; ohne eine Subventionszusage ist der Dachbodenausbau als

Herstellungsaufwand auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Weiters ist die

Förderungszusage bei Abbruch und Neuerrichtung einzelner nicht mehr sanierbarer Gebäude

im Rahmen einer Blocksanierung erforderlich; ohne Förderungszusage ist die

Herstellungskosten des Neubaues auf 67 Jahre zu verteilen; gleiches gilt zB für eine

Totalsanierung gemäß § 13 Abs. 1 und 2 der Sanierungsverordnung 2008, LGBl. Nr.

02/2009, zum Wiener Wohnbauförderungs- und Wohnhaussanierungsgesetz – WWFSG 1989,

LGBl. Nr. 18/1989.

6483

Steht ein Mietgebäude unter Denkmalschutz und bestätigt das Bundesdenkmalamt, dass die

geplanten Herstellungsmaßnahmen im Interesse der Denkmalpflege erfolgen, dann können

sie auf fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Voraussetzung dafür ist, dass die

ausdrückliche Bestätigung des denkmalschützerischen Interesses an bestimmten

Maßnahmen erfolgt.

6484

Wird ein Gebäude entgeltlich oder unentgeltlich unter Lebenden übertragen, dann gehen die

verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und

Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der

Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen verteilten Absetzungen mehr geltend

machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu.

Beispiel:

Im Jahr 2002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 30.000 Euro für

Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. Juni 2008 schenkt A das Gebäude seinem

Sohn B, der das Gebäude weitervermietet. A kann für 2002 bis 2008 je 1/10 von

30.000 Euro absetzen. Weder A noch B können die noch nicht "verbrauchten"

Zehntelbeträge geltend machen.

Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, gehen die verteilten Absetzungen für

Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der

bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen

Absetzungen mehr geltend machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden

noch der volle Jahresbetrag zu.

6485

Unter "Übertragung des Gebäudes" (§ 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988) ist die Übertragung der

Einkunftsquelle zu verstehen. Wird das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude unter

gleichzeitiger unentgeltlicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes übertragen, sodass sich

an der Zurechung der Einkunftsquelle nichts ändert, kann der bisherige Vermieter

(Verpächter) die noch nicht geltend gemachten Zehntelbeträge nach § 28 Abs. 2 EStG 1988

weiter absetzen. Hinsichtlich der Fünfzehntel-(Zehntel-)Beträge nach § 28 Abs. 3 EStG 1988

ist dies nur möglich, wenn der bisherige Vermieter auch wirtschaftlicher Eigentümer

geblieben ist. Bei Übertragungen an Privatstiftungen vor dem 1. August 2008 sind die

offenen Absetzungen gemäß § 15 Abs. 3 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem SchenkMG 2008

von der Stiftung fortzuführen.

6486

Bei Erwerben von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall,

Erbteilung, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, Erlöschen des Fruchtgenussrechtes

usw.) gehen die verteilten Absetzungen - beginnend mit dem Folgejahr - auf den

Rechtsnachfolger über. Es bestehen keine Bedenken, wenn der auf das Jahr der Übertragung

entfallende Zehntelbetrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten

aliquotiert wird. Sie gehen jedoch nicht über, wenn der Rechtsnachfolger das Gebäude

weiterhin zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung verwendet und als AfABemessungsgrundlage

an Stelle des Einheitswertes die fiktiven Anschaffungskosten

heranzieht. Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, so gilt

Rz 6487 f.

Bei unentgeltlichen Erwerben von Gebäuden gehen die restlichen Zehntel- bis

Fünfzehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 – beginnend mit dem

Folgejahr – auf den Rechtsnachfolger über. Der Absetzungsbetrag des Übertragungsjahres

ist grundsätzlich beim Rechtsvorgänger abzusetzen; es bestehen jedoch keine Bedenken,

wenn der Betrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten aliquotiert

wird.

Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, gilt hinsichtlich der

übergegangenen Zehntelabsetzungen Rz 6487 f entsprechend.

Beispiel:

Im Jahr 2002 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 30.000 Euro für

Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. August 2008 geht das Gebäude im Erbwege

an seinen Sohn B über. Bei A werden für 2002 bis einschließlich 2008 je 1/10 dieses

Betrages berücksichtigt. Vermietet B das Gebäude weiter, nutzt er es privat oder legt

er es in ein Betriebsvermögen ein, so kann er 2009 bis 2011 die verbleibenden 3/10

von 30.000 Euro absetzen. Der auf das Jahr 2008 entfallende Zehntelbetrag kann

wahlweise auch zwischen A und B im Verhältnis 8/12 (A) zu 4/12 (B) aufgeteilt

werden.

6487

Da es sich bei den Zehntelabsetzungen für Instandhaltungs- und

Instandsetzungsaufwendungen nur um die Verteilung eines an sich sofort absetzbaren

Erhaltungsaufwandes handelt, können beim Übergang von der Vermietung eines Gebäudes

auf Privatnutzung oder bei Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen die noch nicht

abgesetzten Zehntelbeträge in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht

werden.

Beispiel:

Im Jahr 01 wird für Instandsetzungen ein Betrag von 20.000 Euro aufgewendet. Im

Laufe des Jahres 04 wird die Vermietung aufgegeben, das Gebäude danach privat

genutzt und 07 in ein Betriebsvermögen eingelegt. Für die Jahre 01 bis 04 sind die

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um jeweils 1/10 von 20.000 Euro zu

vermindern. Die verbleibenden 6/10 können in den Jahren 05 bis 10 als nachträgliche

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend

gemacht werden.

6488

Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge für Herstellungsaufwendungen können ab dem Jahr, das

dem Übergang auf die Privatnutzung oder der Einlage des Gebäudes in ein

Betriebsvermögen folgt, nicht mehr geltend gemacht werden. Dies ergibt sich aus dem

Wesen der Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung als einer beschleunigten Absetzung für

Abnutzung. Zum Einlagewert bei der Einlage in das Betriebsvermögen (Teilwert) siehe

Rz 2484 ff.

6489

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu unterscheiden:

EStG 1988; hiefür ist die Bauherrenverordnung, BGBl. Nr. 321/1990, maßgebend;

steuerlichen Grundsätze (Rz 6495 ff) maßgebend.

6490

Für Baumaßnahmen des Vermieters, die weder mit dem Erwerb eines Grundstücks oder

Gebäudes noch mit einer Neuerrichtung im Zusammenhang stehen (zB Sanierung eines

bereits jahrelang im Eigentum des Vermieters stehenden Mietwohngrundstücks), ist die

Bauherreneigenschaft jedenfalls anzunehmen.

6491

Die besonderen Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 stehen nur für die dort

genannten Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen zu. Daraus ist abzuleiten, dass

derjenige, der diese Absetzungen in Anspruch nimmt, Bauherr der entsprechenden baulichen

Maßnahmen sein muss.

6492

Die Bauherrenverordnung regelt, ob und unter welchen Voraussetzungen ein

Steuerpflichtiger für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 als Bauherr anzusehen ist.

Bauherreneigenschaft liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Risiko

trägt. Dafür müssen folgende Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sein:

müssen dem Steuerpflichtigen gegenüber aufgeschlüsselt sein (§ 3 Z 1 der

Bauherrenverordnung; siehe unten).

dass Preisunterschiede, die durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch Gesetze,

Verordnungen bzw. durch behördliche Anordnungen verursacht sind, auf Rechnung des

Steuerpflichtigen gehen (§ 3 Z 1 der Bauherrenverordnung; siehe unten).

Bodens bzw. - im Falle baulicher Maßnahmen an einem bereits bestehenden Objekt - des

Gebäudes begonnen werden (§ 3 Z 2 der Bauherrenverordnung; siehe unten).

Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, anhand der Unterlagen über die Abrechnung der

baulichen Maßnahmen die Leistungen der an diesen Maßnahmen beteiligten Unternehmer zu

ersehen. Es reicht aus, wenn ein Generalunternehmer in der Gesamtabrechnung diese

Leistungen ausweist. Die Leistungen müssen so weit aufgeschlüsselt sein, wie dies bei einer

gedachten direkten Auftragserteilung an die betreffenden Unternehmer branchenüblich

wäre. Wurden die baulichen Maßnahmen vor dem Jahr 1990 abgeschlossen, so bestehen

keine Bedenken, wenn die Aufschlüsselung der Leistungen nachträglich vorgenommen wird.

6493

Die Vereinbarung von Preisgarantien steht für sich allein der Annahme der

Bauherreneigenschaft nicht entgegen. Wird eine Preisgarantie vereinbart (Fixpreisgarantie,

Höchstpreisgarantie, Kombination von Fix- oder Höchstpreisgarantien mit Mietgarantie und

ähnlichem), so darf nicht ausgeschlossen sein, dass durch den Steuerpflichtigen selbst oder

durch Gesetze, Verordnungen oder behördliche Maßnahmen ausgelöste Preisunterschiede

vom Steuerpflichtigen zu tragen sind. Bestehen diesbezüglich keine ausdrücklichen

Vereinbarungen, so ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die Risken trägt. Die

Bauherreneigenschaft ist daher nur dann nicht gegeben, wenn die Risikotragung durch den

Steuerpflichtigen ausdrücklich ausgeschlossen ist.

6494

Der Zeitpunkt der Anschaffung ist jener des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Vor

diesem Zeitpunkt darf mit den tatsächlichen Bauausführungen nicht begonnen worden sein.

Die tatsächlichen Bauausführungen beginnen erst mit am Objekt selbst vorgenommenen

Baumaßnahmen ("erster Spatenstich"). Planungs-, Projektierungs- und Abbruchsarbeiten

zählen noch nicht dazu.