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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

21.7 Nachversteuerung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988)

21.7.1 Nachversteuerungstatbestand

6511

Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31. Juli 2008 (für

Übertragungen eines Gebäudes vor dem 1. August 2008 gelten folgende

Ausführungen auch für unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden):

Im Jahr der entgeltlichen Übertragung eines Gebäudes sind besondere Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 dann anzusetzen, wenn vom

Steuerpflichtigen selbst oder vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige seinerseits

das Mietobjekt unentgeltlich erworben hat, innerhalb von fünfzehn Jahren vor der

Übertragung

- Herstellungsaufwendungen auf zehn bis fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt

oder

- Herstellungsaufwendungen mit steuerfreien Beträgen nach § 116 Abs. 5 EStG 1988

verrechnet worden sind (siehe auch § 119 Abs. 5 EStG 1988).

Eine Nacherfassung von mit offenen steuerfreien Beträgen gemäß § 116 Abs. 5 EStG 1988

verrechneten Herstellungsaufwendungen kommt jedoch nur in Bezug auf die in jenem

Gebäude angefallenen Herstellungsaufwendungen in Betracht, welches übertragen wurde.

Wurden Instandsetzungs- und/oder Instandhaltungsaufwendungen zu Unrecht als

Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt, kommt eine

Nacherfassung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 nicht in Betracht.

Für die Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes ist es unerheblich, ob das Gebäude im

Zeitpunkt der Übertragung vermietet wird oder nicht und ob im Jahr der Übertragung noch

Teilbeträge abgesetzt werden können oder nicht. Eine die Nachversteuerung auslösende

entgeltliche Übertragung des Gebäudes kann auch ein Spekulationsgeschäft (§ 30

EStG 1988) darstellten.

Werden Teile eines Gebäudes ins Wohnungseigentum veräußert oder erfolgt nach

Parifizierung eine Veräußerung von Wohnungseigentum, kommt es zum Ansatz von

Einkünften nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 nur dann und insoweit, als von der Veräußerung

Gebäudeteile betroffen sind, in denen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 begünstigte

Herstellungsaufwendungen getätigt worden sind.

6511a

Wird an einem bisher im Miteigentum stehenden Gebäude von denselben Personen, denen

zuvor das Gebäude zuzurechnen war, Wohnungseigentum begründet, so führt ein derartiger

Vorgang nicht zu einer Nachversteuerung, da eine Gebäudeübertragung iSd § 28 Abs. 7

EStG 1988 nicht vorliegt. Wird das im Wohnungseigentum stehende Gebäude weiterhin

vermietet, sind die noch offenen Herstellungszehntel(fünfzehntel) den

Wohnungseigentümern entsprechend dem Nutzflächenverhältnis der von ihnen vermieteten

Wohnungen zuzuordnen. Eine Eigennutzung einer bisher vermieteten Wohnung hat auf die

Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 keine Auswirkung.

21.7.2 Höhe der besonderen Einkünfte

6512

Die besonderen Einkünfte errechnen sich aus der Differenz zwischen

- den im Nachversteuerungszeitraum tatsächlich abgesetzten Teilbeträgen der

Herstellungskosten und

- der rechnerischen AfA, die sich im Nachversteuerungszeitraum ergeben hätte, wenn die

Aufwendungen auf die Restnutzungsdauer verteilt worden wären.

6513

Die besonderen Einkünfte dürfen aber nie höher sein als der Unterschiedsbetrag zwischen

den verteilten Aufwendungen und dem Gesamtbetrag an AfA, der sich bei einer Verteilung

auf die Restnutzungsdauer ergeben hätte. Gegebenenfalls ist bei der Ermittlung des

Gesamtbetrages der AfA von einer verlängerten Restnutzungsdauer (siehe Rz 3121)

auszugehen.

 

Beispiel:

 

6514

Erzielt der Übertragende im Jahr der Übertragung noch Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung und hat er (noch) nicht alle Teilbeträge abgesetzt, so sind die

nachzuversteuernden besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den

Teilbetrag, der auf das Jahr der Übertragung entfällt, zu erhöhen und um die rechnerische

Absetzung für Abnutzung für dieses Jahr zu vermindern. Ab dem der Übertragung folgenden

Kalenderjahr darf der Übertragende keine verteilten Absetzungen mehr geltend machen

(siehe Rz 6484 ff).

 

Beispiel:

 

Die Kontrollrechnung ergibt ebenfalls einen Unterschiedsbetrag von 840.000 S, da die

Fünfzehntelabsetzung zum Nachversteuerungszeitpunkt noch nicht abgeschlossen ist.

Die besonderen Einkünfte betragen somit 840.000 S.

6515

Nach der Übergangsbestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988 sind für die Ermittlung der

besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Zehntelabsetzungen gemäß § 28

Abs. 2 EStG 1988 1972 insoweit als nachzuversteuernde Teilbeträge anzusehen, als sie auf

Herstellungsaufwand entfallen.

Aufgrund des StruktAnpG 1996 ist eine begünstigte Abschreibung von

Assanierungsaufwendungen iSd Stadterneuerungsgesetz ab 1996 nicht mehr zulässig. An

diese Änderung wurde § 119 Abs. 5 EStG 1988 versehentlich nicht angepasst. Es liegt eine

unbeabsichtigte Unvollständigkeit des Gesetzes vor, die durch Analogie zu schließen ist. Dies

bedeutet, dass Assanierungsaufwendungen, welche bis zum Veranlagungsjahr 1995 gemäß §

28 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 idF vor dem StruktAnpG 1996 auf 15 Jahre verteilt abgesetzt

wurden, nach Maßgabe des § 28 Abs. 7 EStG 1988 nachzuversteuern sind.

21.7.3 Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die

Liebhabereibeurteilung

6516

Bei der Ermittlung des Gesamtüberschusses sind die beschleunigten Absetzungen von

Herstellungsaufwendungen auf eine "Normal-AfA" umzustellen. Besondere Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung sind daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Davon

ausgenommen ist die Ermittlung des anteiligen Gesamtüberschusses bei zeitlich begrenzten

Beteiligungen, bei der einerseits Adaptierungen zu unterbleiben haben, andererseits anteilige

Beträge gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 anzusetzen sind.

21.8 Teilweise private oder betriebliche Nutzung von Gebäuden,

Mietverhältnisse unter Angehörigen

6517

Im Fall der privaten Nutzung einer Liegenschaft durch einen Alleineigentümer können nur

jene Werbungskosten Berücksichtigung finden, die nicht die privat genutzten Teile des

Hauses betreffen. Dementsprechend ist auch keine (fiktive) Miete für die eigene Wohnung

anzusetzen.

6518

Die mit der Nutzung einer solchen Wohnung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden

Aufwendungen sind - einschließlich der auf die Wohnung entfallenden AfA - als

nichtabzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung (§ 20 Abs. 1 EStG 1988)

anzusehen.

6519

Die Aufteilung wird primär durch die Zuordenbarkeit der Aufwendungen zum vermieteten

oder privat genutzten Teil des Gebäudes bestimmt. Die Ermittlung der nicht direkt

zuordenbaren Aufwendungen (zB Fassadenerneuerung) hat grundsätzlich nach dem

Verhältnis der Gesamtnutzfläche des Gebäudes zu den vermieteten Flächen (vgl.

§ 20 Abs. 1 Z 1 lit. b MRG) zu erfolgen. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf Grund der

besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine befriedigenden Ergebnisse, kann auch ein

anderer Aufteilungsmaßstab (insbesondere die Kubatur) herangezogen werden.

 

Beispiel 1:

Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren Vermietung

zusammenlegen: die damit verbundenen Werbungskosten sind nach Maßgabe des § 28

Abs. 2 bzw. 3 EStG 1988 zur Gänze abzugsfähig.

 

Beispiel 2:

Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren privaten

Nutzung zusammenlegen: die entstandenen Aufwendungen sind zur Gänze nicht

abzugsfähig.

 

Beispiel 3:

Der Alleineigentümer lässt den Aufzug erneuern: die damit verbundenen Ausgaben

sind nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 EStG 1988 in dem Umfang, der dem Anteil der

Nutzfläche des vermieteten Teiles an der Gesamtnutzfläche entspricht, als

Werbungskosten abzugsfähig.

6520

Mietverträge zwischen nahen Angehörigen sind nach den in Abschnitt 5.4 dargelegten

Grundsätzen auf ihre steuerliche Anerkennung zu untersuchen. Ein Mietverhältnis ist -

ungeachtet der zivilrechtlichen Behandlung - steuerlich insbesondere dann nicht

anzuerkennen, wenn eine Wohnung vom Hauseigentümer an einen nahen Angehörigen bzw.

an eine ihm sonst nahe stehende Person unentgeltlich oder zu einem unangemessen

niedrigen, nicht fremdüblichen Mietzins überlassen wird; dies gilt auch, wenn nahe

Angehörige eines Miteigentümers eine Wohnung mieten und die Miteigentümer selbst

zueinander Fremde sind (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0057). Hat der Mietvertrag mit einem

Angehörigen ursprünglich den Kriterien der Fremdüblichkeit entsprochen, schöpft aber in der

Folge der Hauseigentümer nicht die vom MRG zugelassenen Möglichkeiten aus - er hebt

etwa einen Erhaltungsbeitrag nur von den Fremdmietern ein - ist zu prüfen, ob die Wohnung

nicht ab diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle ausscheidet.

6521

Einer Vermietung an Angehörige steht die Vermietung an eine Kapitalgesellschaft gleich, an

deren Stammkapital der Hauseigentümer und/oder dessen Angehörige beteiligt sind. Ist das

Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, stellen die anteiligen Aufwendungen keine

Werbungskosten dar. In diesem Fall können die auszuscheidenden Werbungskosten auch

nicht bei der Kapitalgesellschaft als Betriebsausgaben - auch nicht im Wege einer

Nutzungseinlage - abgesetzt werden.

6522

Vermietungen gegen einen angemessenen, fremdüblichen Mietzins von und an dem

Hauseigentümer nahe stehende Kapitalgesellschaften sind auch in besonderer Weise an den

§§ 21 und 22 BAO zu messen. Ist ein außersteuerlicher Grund für die Zwischenschaltung

einer Kapitalgesellschaft nicht ersichtlich, ist die Gestaltung nicht anzuerkennen.

 

Beispiel:

3 Personen (A=Vater, B=Sohn, C=Tochter) gründen eine GmbH mit dem

Betriebszweck "Vermietung von Liegenschaften".

Mit einem Darlehen von A errichtet die GmbH Einfamilienhäuser unter

Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs von den Baukosten.

Die Einfamilienhäuser werden von der GmbH an B und C vermietet.

6523

Die Vermietung der gemeinsamen Ehewohnung an den Ehegatten/die Ehegattin ist in

sämtlichen Varianten (zB Hauseigentümer ist der Ehegatte, Hauptmieterin die Ehegattin;

Hauseigentümer ist die Hausgemeinschaft gebildet aus Ehepaar, Hauptmieter der Ehegatte)

steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; VwGH 6.12.1998, 93/13/0299).

6524

Die Werbungskosten sind auch anteilig zu kürzen, wenn Wohnungen leer stehen und keine

Vermietungsabsicht besteht. Das Bestehen der Vermietungsabsicht ist gegebenenfalls

nachzuweisen.

6525

Nutzt der Alleineigentümer das Gebäude betrieblich oder überlässt er es einer

Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung, ist der auf die betriebliche

Nutzung entfallende Aufwand Betriebsausgabe und bei Ermittlung der Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung nicht abzugfähig. Dies gilt unabhängig davon, ob die

Nutzungsüberlassung unentgeltlich oder zu einem angemessenen Mietzins bzw. ob sie auf

Grund eines Mietvertrages oder auf Grund anderer Vereinbarungen erfolgt. Zur Frage,

inwieweit die betrieblich genutzten Gebäudeteile zum Betriebsvermögen gehören, siehe

Rz 5943 ff.

6525a

Gemäß § 188 Abs. 4 lit. c BAO in der Fassung des Abgabenverwaltungsreformgesetzes,

BGBl. I Nr. 20/2009, unterbleibt ab 2008 eine Feststellung von Einkünften aus Vermietung

und Verpachtung, wenn hinsichtlich aller Grundstücksanteile Wohnungseigentum besteht,

sofern die Feststellung nur allgemeine Teile der Liegenschaft (§ 2 Abs. 4

Wohnungseigentumsgesetz 2002) betreffen würde (vgl. dazu Punkt 2 der Richtlinien zu

§ 188 BAO, BMF-010103/0177-VI/2009). Werden jedoch aus der Vermietung von

Wohnungen gemeinschaftliche Einkünfte erzielt („Mietenpool“), sind sie gemäß § 188 BAO

festzustellen. In diesem Fall sind auch aus der Vermietung allgemeiner Teile erzielte

Einkünfte in das Feststellungsverfahren miteinzubeziehen.

21.9 Feststellung gemäß § 188 BAO, Vermietung an Miteigentümer

6526

Jeder Miteigentümer kann insbesondere folgende Wahlrechte getrennt ausüben:

- Zehntelabsetzung oder Sofortabzug von nicht regelmäßig wiederkehrenden

Instandhaltungsaufwendungen,

- Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder auf die

Restnutzungsdauer,

- Inanspruchnahme der Verteilung von § 10 MRG-Ersätzen auf zehn Jahre,

- Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder einen kürzeren Zeitraum

(bis zehn Jahre) bei Zwangsmieten,

- Abzug der AfA bei unentgeltlichen Erwerben (fiktive Anschaffungskosten oder

Einheitswert).

6527

Für jeden Miteigentümer können sich weiters zwingend unterschiedliche Rechtsfolgen, und

zwar insbesondere hinsichtlich folgender Maßnahmen, ergeben:

- AfA bei verschiedenen Bemessungsgrundlagen,

- Anfallen besonderer Einkünfte bei Übertragung einzelner Miteigentumsanteile oder (im

Fall der Übertragung des gesamten Gebäudes unter Lebenden) bei Vornahme einer

Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung nicht durch alle Miteigentümer.

6528

Werden von einem Miteigentümer Teile betrieblich genutzt, dann scheidet der auf Grund

dieser Nutzung zum Betriebsvermögen zählende Teil (die darauf entfallenden Einkünfte) aus

der Feststellung aus (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Dies gilt auch, wenn eine GmbH

Miteigentümer ist oder wenn von einem Steuerpflichtigen Teile gekauft werden und dieser

nicht an den gemeinsamen Einnahmen teilnimmt (zB bei Wohnungseigentum oder einer

Nutzungsvereinbarung). Zur teilweisen betrieblichen Nutzung durch einen Miteigentümer

siehe Rz 574 ff.

6529

In Bezug auf die Eigennutzung von im Miteigentum stehenden Gebäuden durch einen der

Miteigentümer ist Folgendes zu beachten:

Bewohnt ein Miteigentümer eines Mietgebäudes einen Teil des Gebäudes auf Grund eines

Mietvertrages mit der Eigentümergemeinschaft und bezahlt er ein fremdübliches

Nutzungsentgelt, ist der selbstgenutzte Gebäudeteil auch bei den Miteigentümern weiterhin

Bestandteil der Einkunftsquelle.

6530

Nutzt der Miteigentümer einen Teil des Gebäudes auf Grund einer bloßen Gebrauchsregelung

unter den Miteigentümern, ist sein Anteil aus der Einkünfteermittlung auszuscheiden (VwGH

20.02.1992, 89/13/0236; VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; VwGH 24.04.1997, 94/15/0126;

VwGH 09.07.1997, 93/13/0002). Die Vereinbarung der Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt

begründet unter Miteigentümern - auch bei fremdüblichem Entgelt - grundsätzlich noch kein

Mietverhältnis. Eine Benützungsregelung stellt nämlich unter Miteigentümern, denen schon

nach § 833 erster Satz ABGB der Gebrauch gemeinsam zusteht, keine entgeltliche

Gebrauchsüberlassung dar. Der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur

dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch

die Vereinbarung mehr als eine Gebrauchsregelung zu begründen (VwGH 11.12.1996,

95/13/0227; VwGH 09.07.1997, 93/13/0002; VwGH 27.05.1998, 98/13/0084; VwGH

24.06.1999, 96/15/0098). Wird aus der Nutzungsüberlassung an Miteigentümer ein Verlust

erzielt, liegt selbst dann kein steuerlich beachtlicher Mietvertrag vor, wenn das

Rechtsverhältnis zwischen der Hausgemeinschaft und den Teile des Gebäudes nutzenden

Miteigentümern nicht als Gebrauchsregelung anzusehen wäre (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0057).

6531

Die bloße Gebrauchsregelung stellt den Regelfall, die Begründung eines Bestandverhältnisses

die Ausnahme dar. Von einem Miteigentümer im Rahmen einer Gebrauchsregelung geleistete

Zahlungen führen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

6532

Die Einhebung eines Erhaltungsbeitrages alleine begründet kein Mietverhältnis

(VwGH 20.2.1992, 89/13/0236); gleiches gilt für die Bemessung des Benützungsentgeltes

nach den gesetzlichen Regelungen der Zinsbildung oder Bezeichnung des Entgeltes als Miete

(VwGH 9.7.1997, 93/13/0002).

6533

Wird ein Gebäude ausschließlich von Miteigentümern oder diesen nahe stehende Personen

bewohnt, liegen keine steuerlich beachtliche Mietverhältnisse zwischen der

Miteigentumsgemeinschaft einerseits und den jeweiligen Miteigentümern bzw. diesen nahe

stehenden Personen vor. Die Nutzung erfolgt im Rahmen der privaten Lebensführung, die

steuerlich unbeachtlich ist (VwGH 24.6.1999, 96/15/0098).

6534

Liegt ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht vor, liegt entweder (bei

Vermietung nur an Miteigentümer) keine Einkunftsquelle vor oder sind - analog der

Vorgangsweise bei Alleineigentum - die Miete der Miteigentümer sowie die aliquoten

Aufwendungen aus der Überschussrechnung auszuscheiden.

Randzahlen 6535 bis 6600: derzeit frei.