Siehe LStR 2002 Rz 767.

Siehe LStR 2002 Rz 768 bis 810.

Siehe LStR 2002 Rz 811 bis 812.

Siehe LStR 2002 Rz 813.

Siehe LStR 2002 Rz 814 bis 908.

Randzahlen 7201 bis 7249: derzeit frei

7250

Sanierungsgewinn ist der betrieblich bedingte Wegfall von Verbindlichkeiten infolge

gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung. Insoweit

betrieblich wirksame Verbindlichkeiten betroffen sind, handelt es sich um eine betriebliche

(steuerwirksame) Vermögensvermehrung. Da eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-

Ausgaben-Rechnung zum gleichen Totalgewinn führen muss wie ein

Betriebsvermögensvergleich, ist auch in diesem Fall dann von Betriebseinnahmen

auszugehen, wenn der Schuldnachlass Verbindlichkeiten betrifft, deren Bezahlung beim

Einnahmen-Ausgaben-Rechner keine Betriebsausgaben wären (zB Schulden für

Anlagevermögen, Darlehensschulden, siehe Rz 669; nicht jedoch zB Warenschulden, siehe

Rz 678). Der Sanierungsgewinn wird gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 mit Verlusten aus der

gleichen oder anderen Einkunftsarten ausgeglichen. Seine Höhe ergibt sich aus der Summe

der Schuldnachlässe, abzüglich der mit dem Nachlass wirtschaftlich in Zusammenhang

stehenden Sanierungskosten (Nettogröße).

7251

Das Betriebsvermögen erhöht sich grundsätzlich im Zeitpunkt des Schulderlasses. Erfolgt ein

Schuldnachlass in mehreren Perioden, fällt auch der Sanierungsgewinn nur über diese

Perioden verteilt an. Der Sanierungsgewinn entsteht

Ratenzahlungen.

bei Nichterfüllen leben die Schulden wieder voll auf (VwGH 24.5.1993, 92/15/0041); die

Sicherstellung durch eine Bankgarantie kann die Quotenerfüllung nicht ersetzen.

Abschluss der Liquidation.

7252

In der Praxis ist der auf den Sanierungsgewinn entfallende Abgabenanspruch häufig nicht

voll durchsetzbar. Dies ist vor allem in Fällen des Abschlusses eines gerichtlichen Ausgleichs

oder eines Zwangsausgleiches zu beobachten.

Durch das Budgetbegleitgesetz 2003 wurde die bis dahin geltende Verwaltungspraxis

(Weisung auf Nichtfestsetzung der Steuer auf den Sanierungsgewinn gemäß § 206 lit. b

BAO) legistisch verankert, da eine allgemeine Verwaltungsanweisung dem Abgabepflichtigen

keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Steuerermäßigung gewährleistet (vgl. VwGH

28.1.2003, 2002/14/0139). Inhaltlich entspricht die gesetzliche Regelung der bis dahin auf §

206 lit. b BAO gestützten Verwaltungspraxis, die für Sanierungsgewinne, die vor

Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2003 (21. August 2003) angefallen sind, weiterhin

anzuwenden ist.

7253

Einkommensteuer ist insoweit nicht festzusetzen, als die Abgabenansprüche durch

(sukzessive) Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im

Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140 ff Konkursordnung)

entstanden sind und den der Ausgleichsquote entsprechenden Betrag übersteigen.

Dies gilt nur, wenn

KStG 1988 vorliegen, nämlich insbes. die Sanierungsbedürftigkeit, die Sanierungsabsicht

und zusätzlich die Sanierungsmöglichkeit vorliegen. Damit ist insb. Gewähr geleistet, dass

nur fortbestehende Unternehmen unter den Anwendungsbereich des § 36 EStG 1988

bzw. § 23a KStG 1988 fallen.

Die Nichterhebung der Steuer auf Sanierungsgewinne ist im Fall der Anwendung einer

Vollpauschalierung nicht anzuwenden, wenn vom pauschal ermittelten Gewinn auch der aus

dem Schuldnachlass resultierende Gewinn umfasst ist (zB Gaststättenpauschalierung bis zur

Veranlagung 2007 oder Pauschalierung für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhandel).

In Fällen einer Teilpauschalierung oder einer Vollpauschalierung, die den Gewinn aus dem

Schuldnachlass nicht umfasst (zB land- und forstwirtschaftliche Vollpauschalierung,

Gaststättenpauschalierung ab Veranlagung 2008) kommt die Anwendung des § 36 EStG

1988 bei Vorliegen der Voraussetzungen in Betracht.

Es liegt am Steuerpflichtigen, einwandfrei das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf

welche die in § 36 EStG 1988 gelegene Begünstigung gestützt werden kann

(VwGH 28.04.2004, 98/14/0196).

7254

Es bedarf eines Nachlasses von (eventuell auch künftigen) Verbindlichkeiten (nicht

begünstigt: Schuldübernahme gemäß § 1404 ABGB, Verzicht auf künftige Zinsen, Zuschüsse

des Gläubigers oder eines Dritten, Erlass des negativen Kapitalkontos eines ausscheidenden

Personengesellschafters).

7255

Die Gläubiger (sämtliche, die Mehrheit, eventuell auch eine Minderheit) müssen sich bereit

finden, auf ihre Forderungen ganz oder teilweise zu verzichten. In Ausnahmefällen kann

auch der Nachlass eines einzelnen (Haupt-)Gläubigers genügen (VwGH 15.5.1997,

95/15/0152), die schematische Anwendung einer 50%-Grenze ist nicht zielführend.

Maßgebend ist die Größenrelation der nachgelassenen Forderungen zu den nicht

nachgelassenen. Betragen die Forderungen der Gläubiger, welche Schulden erlassen haben,

nur 18%, liegt ein steuerfreier Sanierungsgewinn nicht vor (VwGH 23.2.1994, 92/13/0289),

in Einzelfällen (siehe VwGH 19.5.1993, 89/13/0252, betreffend eine Apotheke) kann auch

eine Minderung der Schuldenlast von 16% genügen.

7256

Sanierungsbedürftigkeit eines Betriebes liegt vor, wenn dieser ohne Schulderlass nicht in der

Lage wäre, seinen Verpflichtungen nachzukommen und daher vor dem wirtschaftlichen

Zusammenbruch steht (bei drohender Überschuldung oder Illiquidität). Sie liegt idR nicht

vor, wenn steigende Umsätze und Gewinne verbunden mit einem positiven Saldo von

Betriebskonten gegeben sind oder aus privaten Mitteln des Unternehmers (auch

Sonderbetriebsvermögen und Privatvermögen von Gesellschaftern) Abhilfe geschaffen

werden kann.

7257

Sie besteht darin, die wirtschaftliche Gesundung herbeizuführen und ist im Rahmen eines

allgemeinen Forderungsverzichts (Akkords) oder Ausgleichsverfahrens zu vermuten (VwGH

27.4.1971, 1420/69). Keine Sanierungsabsicht: bei Abgabennachsicht (ohne Einbeziehung in

eine allgemeine Sanierungsmaßnahme) der Abgabenbehörde (VwGH 20.11.1964, 1657/63);

Nachlass zur Erhaltung des guten Rufes eines Gesellschafters (VwGH 27.3.1985,

83/13/0068); Forderungsverzicht als verdeckte Ausschüttung; Fehlen von Maßnahmen der

Gesellschafter (zB Leistung eines Gesellschafterzuschusses) um die Stilllegung des Betriebes

zu verhindern. Eine Vereinbarung, in der sich der Schuldner zwecks vergleichsweiser

Bereinigung sämtlicher gegenseitig geltend gemachter Ansprüche zur Zahlung eines

bestimmten Betrages verpflichtet, stellt einen für die Begünstigung unbeachtlichen

außergerichtlichen Vergleich iSd § 1380 ABGB dar (VwGH 14.4.1993, 90/13/0288).

7258

Kennzeichen dafür ist die Möglichkeit, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren

und wieder ertragfähig zu machen. Kriterien sind die zukünftigen Betriebsergebnisse, die

Entwicklung des Kapitalkontos, der Grad der Überschuldung und die Höhe der stillen

Reserven. Das Unternehmen muss saniert werden (nicht aber der Unternehmer, VwGH

31.3.1998, 95/13/0265), das ist nicht der Fall, wenn das Betriebsvermögen fast zur Gänze

veräußert werden muss, auch wenn die nach wie vor aufrechte juristische Person (bei Zufuhr

neuen Kapitals) in weiterer Folge noch am Geschäftsleben teilnehmen könnte (VwGH

20.11.1996, 94/15/0137). Bei Vorliegen eines einheitlichen Betriebsvermögens kann

Sanierungseignung auch dann vorliegen, wenn ein Teilbetrieb aufgegeben wird und dies zur

Rettung des verbleibenden Teilbetriebes dient.

7259

Liegt ein Sanierungsplan nicht vor, werden bei verschiedenen Gläubigern zu verschiedenen

Zeitpunkten unterschiedliche Nachlässe erzielt und werden zudem im Sanierungszeitraum

Selbstbemessungsabgaben hinterzogen (Umsatzsteuer), so spricht dies gegen eine

Sanierungseignung (VwGH 20.4.1999, 98/14/0120).

7260

Eine Betriebsveräußerung nach dem Schuldnachlass oder die Fortführung des Unternehmens

in einer Nachfolgegesellschaft oder Auffanggesellschaft sprechen nicht gegen die

Sanierungsfähigkeit. Ein gezielt erstellter Sanierungsplan der konsequent umgesetzt wird, ist

Indiz für die Sanierungseignung.

7261

Gegen die Sanierungseignung spricht eine Betriebseinstellung nach der versuchten

Sanierung, das Unterbleiben der Ertragsfähigkeit, das Eintreten weiterer Verluste (VwGH

3.10.1990, 90/13/0018 - drei weitere Jahre), ein Missverhältnis zwischen den flüssigen

Mitteln und der weiterbestehenden Schuldenlast.

7262

Entzieht der Lieferant durch abrupte Beendigung der Geschäftsbeziehung dem Unternehmen

die wirtschaftliche Grundlage und verzichtet er auf Forderungen, auf Grund langwieriger

Verhandlungen und Konkursandrohungen, ist im Hinblick auf den sonstigen Sachverhalt in

dieser Maßnahme keine geeignete Sanierungsmaßnahme zu erblicken (VwGH 3.10.1990,

89/13/0129).

7263

Der Zweck einer Sanierung wird nicht (automatisch) stets dadurch erreicht, dass ein

Ausgleich erfüllt wird. Maßgebend ist vielmehr die Gesundung des Betriebes; von einer

solchen kann nicht gesprochen werden, wenn die Betriebseinstellung noch vor der Zahlung

der ersten Quote erfolgt.

7264

Ein Schulderlass von 11,91% der vorhandenen Schulden stellt keine Maßnahme dar, die

etwas an der Überschuldung ändern kann, wenn sich trotz Erzielung von Gewinnen die

Schulden auch nach dem Nachlass weiter erhöhen (VwGH 15.4.1997, 93/14/0075).

7265

Es sind die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuldigkeiten, die entstanden sind, jenen

Schuldigkeiten gegenüberzustellen, die entstanden wären, wenn der durch die Erfüllung des

gerichtlichen Ausgleichs (Zwangsausgleichs) resultierende Sanierungsgewinn nicht angefallen

wäre (Vergleich der Steuerbelastung mit und ohne Sanierungsgewinn, § 36 Abs. 2 Z 1 EStG

1988). Von einer Festsetzung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer

(=Differenzbetrag) ist in jenem Ausmaß Abstand zu nehmen, welches sich durch Anwendung

des dem Forderungsnachlass entsprechenden Prozentsatzes (100% abzüglich

Ausgleichsquote) auf diesen Differenzbetrag ergibt (§ 36 Abs. 2 Z 2 und 3 EStG 1988).

Beispiel 1 (Einzelunternehmen):

7266

Verlustabzüge sind wie bisher vor der Ermittlung des Sanierungsgewinns unter

Berücksichtigung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 zu berücksichtigen.

7267

Die aus dem Einkommen einschließlich des Sanierungsgewinns ermittelte Einkommen- oder

Körperschaftsteuer ist zunächst ungekürzt auszuweisen. Die Nichtfestsetzung nach § 36 EStG

1988 bzw. § 23a KStG 1988 ist in der Folge bescheidmäßig gesondert darzustellen:

7268

Die Abgabenbehörden sind gemäß § 206 BAO bis zur Einkommensteuerveranlagung 2005

(zur Vorgangsweise ab 2006 siehe Rz 7272) befugt, auch in Sanierungsfällen im Rahmen

eines außergerichtlichen Ausgleichs von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG

1988 (idF vor dem AbgÄG 2005, dh bei Vorliegen der Voraussetzungen für einen

"Sanierungsgewinn") bzw. § 23a KStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen. Dabei

wird allerdings darauf Bedacht zu nehmen sein, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf

unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw. inwieweit sich die zur

Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben. Für

Körperschaftsteuerpflichtige gilt diese Randzahl auch für Veranlagungszeiträume nach 2005.

7269

Mit dem AbgÄG 2005 wurde § 36 EStG 1988 mit Wirkung ab der Veranlagung 2006

geändert. In den in § 36 Abs. 2 EStG 1988 genannten Fällen von Schulderlässen hat eine

Steuerfestsetzung in Höhe der auf die nachgelassenen Quote entfallenden Einkommensteuer

zu unterbleiben. Dabei ist es nicht mehr erforderlich, dass der Schuldnachlass auch die

Merkmale eines Sanierungsgewinnes (Rz 7254 ff) erfüllt.

7270

Betroffen sind Gewinne, die entstanden sind aus

1. Erfüllung eines Sanierungsplanes im Sinne der §§ 140 ff der Insolvenzordnung oder

durch

2. Erfüllung eines Zahlungsplanes (§§ 193 ff der Insolvenzordnung) oder durch Erteilung

Bei Erfüllung eines Sanierungsplanes oder eines Zahlungsplanes entsteht der Gewinn mit

Erfüllung der Sanierungsquote bzw. nach Maßgabe der Ratenzahlungen.

Die Schuld ist erst auszubuchen, wenn die Sanierungsquote vollständig beglichen wurde; bei

Nichterfüllung leben die Schulden wieder voll auf (VwGH 24.05.1993, 92/15/0041); die

Sicherstellung durch eine Bankgarantie kann die Quotenerfüllung nicht ersetzen.

Beim Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung entsteht der Gewinn mit Erteilung der

Restschuldbefreiung.

Ab der Veranlagung 2006 sind auch Nachlässe betrieblicher Verbindlichkeiten, die im

Rahmen eines so genannten Privatkonkurses (§§ 181 ff der Insolvenzordnung) eintreten,

begünstigt (§ 36 Abs. 2 Z 3 EStG 1988). In Betracht kommt der Wegfall betrieblicher

Schulden im Rahmen eines Zahlungsplanes (§§ 193 bis 198 der Insolvenzordnung) oder der

zahlenmäßig fixierte Mindestquote. Das Abschöpfungsverfahren kann vom Schuldner

eingeleitet werden, wenn ein Zahlungsplan gescheitert ist. Werden durch Abschöpfung

(Abtretung des pfändbaren Einkommens an einen Treuhänder) in einem Zeitraum von sieben

Jahren mindestens zehn Prozent der Konkursforderungen abgedeckt, besteht für den

Schuldner Anspruch auf Erteilung der Restschuldbefreiung.

Betroffen sind auch Gewinne, die entstanden sind aus der Durchführung eines vor dem

1. Juli 2010 eingeleiteten Ausgleichs- oder Konkursverfahrens nach der Ausgleichs- bzw.

Konkursordnung.

7271

Zur Steuernichtfestsetzung siehe Rz 7265 bis Rz 7267, die entsprechend gelten.

7271a

Zum Sanierungsgewinn bei Kommanditgesellschaften siehe Rz 5994a und bei stillen

Gesellschaften siehe Rz 5908a (bei gerichtlichem Ausgleich oder Erfüllung eines

Sanierungsplanes) bzw. Rz 5994b (bei Konkurs).

7272

Die Abgabenbehörden sind gemäß § 206 BAO ab der Einkommensteuerveranlagung 2006

befugt, bei Schuldnachlässen im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleichs von der

Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen;

dies setzt voraus, dass der Schuldnachlass die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinnes

erfüllt (vgl. Rz 7254 ff), wobei es aber auf die Betriebsfortführung nicht ankommt. Dabei

wird allerdings darauf Bedacht zu nehmen sein, inwieweit die dem Schuldnachlass zu Grunde

liegende wirtschaftliche Situation auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist

bzw. inwieweit sich die zum Schuldnachlass Anlass gebenden Verluste bereits steuerlich

ausgewirkt haben. Zur Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung für

Einkommensteuerveranlagungen bis 2005 sowie hinsichtlich Körperschaftsteuer siehe

Rz 7268.