7936a

Wird im Ausland ein Betrieb geführt und im Rahmen dieses Betriebes unbewegliches

Vermögen, das nicht bereits eine Betriebsstätte darstellt, in Österreich gehalten, stellen die

Einkünfte daraus ab der Veranlagung 2006 Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Beispiel:

Der in Deutschland ansässiger Inhaber einer deutschen Maschinenfabrik erwirbt in

Österreich ein Mietwohngrundstück, das als Betriebserholungsheim für die Mitarbeiter

seines Betriebes genutzt wird und daher zum notwendigen Betriebsvermögen der

Maschinenfabrik zählt. Dieses Gebäude stellt daher inländisches Betriebsvermögen des

deutschen Gewerbebetriebes dar, bildet aber keine Betriebstätte, weil es nicht der

Betriebsausübung dient. Wird dieses Gebäude später verkauft, können stille Reserven

bis zur Veranlagung 2005 nur innerhalb der Spekulationsfrist der Besteuerung

zugeführt werden (Isolationstheorie, siehe Rz 7904). Ab der Veranlagung 2006 ist die

steuerliche Erfassung der stillen Reserven des Gebäudes auch nach Ablauf der

Spekulationsfrist möglich, da gewerbliche Einkünfte vorliegen.

§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfasst unbewegliches Vermögen, das nach dem Maßstab des

österreichischen Steuerrechts – ungeachtet der Qualifikation nach ausländischem Recht -

Betriebsvermögen darstellt.

Beispiel:

Ein in Deutschland ansässiger Inhaber eines Handwerksbetriebes, der seinen Gewinn

durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, erwirbt in Österreich eine

Eigentumswohnung, die er an Dritte vermietet. Auch wenn die Wohnung in

Deutschland zu Recht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt wird, stellt sie nach

österreichischem Steuerrecht Privatvermögen dar und fällt nicht unter § 98 Abs. 1 Z 3

EStG 1988.

Die Ermittlung der aus dem unbeweglichen Betriebsvermögen erzielten Einkünfte kann stets

nur eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 sein, da das ausländische Unternehmen, dem das

österreichische unbewegliche (Betriebs)Vermögen zuzurechnen ist, nicht im österreichischen

Firmenbuch protokolliert ist; dementsprechend kann nur jener Teil der stillen Reserven der

Besteuerung unterzogen werden, der dem Gebäudewert zuzuordnen ist. Dies gilt auch dann,

wenn das ausländische Unternehmen eine Zweigniederlassung im österreichischen

Firmenbuch eingetragen hat (diese ermittelt ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988) und

das unbewegliche Betriebsvermögen nicht der österreichischen Zweigniederlassung, sondern

dem ausländischen Unternehmen (Stammhaus) zuzurechnen ist.

Ist der ausländische Gewerbebetrieb nach Maßgabe des § 189 UGB

rechnungslegungspflichtig, hat die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zu erfolgen (§ 2

Abs. 8 Z 2 EStG 1988, siehe dazu Rz 194). Bei der Veräußerung von unbeweglichem

Vermögen in Österreich, das dem ausländischen Betrieb zuzurechnen ist, sind auch die stillen

Reserven des Grund und Bodens zu erfassen, soweit sie in der Zeit der Gewinnermittlung

nach § 5 EStG 1988 angefallen sind (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 für den Fall eines

Wechsels der Gewinnermittlungsart).

7936b

Da nur die ab Inkrafttreten der Neuregelung (Veranlagung 2006) entstandenen stillen

Reserven zu erfassen sind, ist in Bezug auf Gebäude und Grundstücke, die bei Zugehörigkeit

zum Umlaufvermögen ebenfalls mit ihren stillen Reserven steuerpflichtig werden, in § 124b Z

131 EStG 1988 vorgesehen:

Wäre die stille Reserve bei gedanklicher Weitergeltung der bisherigen Rechtslage dem

Grunde nach nicht (als Spekulationsgeschäft) steuerpflichtig, wird nur die seit Inkrafttreten

der Neuregelung entstandene stille Reserve erfasst, da die bis zum Inkrafttreten

angewachsene stille Reserve vom Veräußerungsgewinn abzuziehen ist. Der Abzug kann aber

höchstens in Höhe der gesamten stillen Reserve erfolgen (§ 124b Z 131 lit. a EStG 1988).

und hinsichtlich des Grund und Bodens als Spekulationseinkünfte zu erfassen.

Im Fall einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen wäre eine stille Reserve bei gedanklicher

Weitergeltung der bisherigen Rechtslage dem Grunde nach nicht steuerpflichtig. Es wird

daher nur die seit Inkrafttreten der Neuregelung entstandene stille Reserve erfasst, da die

bis zum Inkrafttreten erwachsene stille Reserve vom Entnahmegewinn abzuziehen ist. Der

Abzug kann aber ebenfalls höchstens in Höhe der gesamten stillen Reserve erfolgen (§ 124b

Z 131 lit. b EStG 1988).

7936c

Mietzinsforderungen aus Zeiträumen, die nach Inkrafttreten der Neuregelung entstanden

aber erst später eingehen, sind auch ab der Veranlagung 2006 als Einkünfte aus Vermietung

und Verpachtung gemäß § 98 Abs. 1 Z 6 zu erfassen.

Die Behaltefrist des § 12 Abs. 3 EStG 1988 beginnt ab dem bei der Veranlagung 2006 zu

erfassenden Wirtschaftsjahr neu zu laufen.

7937

Kaufmännische Beratung liegt zB vor bei der Tätigkeit von Marktforschern,

Unternehmensberatern, Rationalisierungsfachleuten. Der Einkauf von Waren bzw. die

Entgegennahme von Bestellungen fällt auch dann nicht unter den Begriff der

kaufmännischen Beratung, wenn mit diesen eine gewisse beratende Tätigkeit verbunden ist.

7938

Technische Beratung steht häufig in Zusammenhang mit einer Lizenzvergabe oder einer

Überlassung von gewerblichen Erfahrungen (Know-how). Ist die Beratungstätigkeit eine

untergeordnete und unselbständige Nebentätigkeit zu einem Handelsgeschäft, so hat keine

Aufteilung des Entgeltes auf den Handelsgegenstand (eventuell inklusive Montage) und

Beratung zu erfolgen.

7939

Unabhängig davon, dass in diesen Fällen innerstaatlich ein Besteuerungsanspruch ohne

Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte begründet wird, ist zu prüfen, ob

zwischenstaatlich das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften Österreich zugewiesen ist.

Folgt das anzuwendende DBA diesbezüglich dem OECD-Musterabkommen, so ist für ein

inländisches Besteuerungsrecht an Einkünften aus solcher Beratungstätigkeit eine

Betriebsstätte erforderlich (Art. 7 und 14 OECD-Musterabkommen).

7940

Gestellung von Arbeitskräften liegt vor, wenn ein Unternehmer (Gesteller) seine

Dienstnehmer einem anderen Unternehmer (Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne

dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Dienstnehmern des Gestellers ein

Dienstverhältnis begründet wird. Beim Gestellungsvertrag handelt es sich um einen Vertrag

eigener Art. Im Unterschied zum Werkvertrag liegt das Gefahrenrisiko ausschließlich beim

Gestellungsnehmer. Der Gesteller haftet sohin nicht für die tatsächlichen Leistungen der von

ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung. In dieser

Umschreibung liegen die steuerlich maßgeblichen Kriterien, nicht jedoch in den

Bestimmungen des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes, BGBl. Nr. 196/1988 (VwGH

27.9.2000, 96/14/0126).

Aus steuerlicher Sicht ist zu prüfen, ob es sich bei der Gestellung tatsächlich um einen

Werkvertrag zwischen Gesteller und Gestellungsnehmer oder um einen Dienstvertrag

zwischen Gestellungsnehmer und Dienstnehmer handelt.

Da auf Abkommensebene bei der Gestellung von Arbeitskräften idR eine Betriebsstätte

anspruchsbegründend ist, wird die steuerliche Erfassung dieser Einkünfte regelmäßig

unterbleiben (Art. 7 OECD-Musterabkommen).

7941

Die "Tätigkeit als Sportler" umfasst alle Tätigkeiten, die dem steuerlich relevanten

Gewerbebetrieb des Sportlers zuzurechnen sind; mithin nicht nur die aus den reinen

Sportwettkämpfen erzielten Einkünfte, sondern auch alle anderen Vergütungen für

Tätigkeiten, die in der betrieblichen Einheit des für die Sportausübung unterhaltenen

(steuerlichen) Gewerbebetriebes zu erfassen sind. Im Ausland ansässige Sportler unterliegen

insbesondere auch mit Einkünften aus der Überlassung des Rechtes, den Namen, die

Persönlichkeit und das äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell im Inland zu

nutzen (zB inländische Plakat- und Fernsehwerbung) der beschränkten Steuerpflicht gemäß

§ 98 Z 3 EStG 1988 (siehe jedoch unter dem Gesichtspunkt der isolierenden

Betrachtungsweise das Beispiel unter Rz 7978).

Enthält das anzuwendende DBA eine dem Art. 17 OECD-Musterabkommen nachgebildete

Bestimmung (Sportlerklausel), so können die Einkünfte auch ohne Betriebsstätte in

Österreich besteuert werden.

7942

"Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen" sind Künstler, gewerblich tätige Musiker,

Artisten, Beleuchtungstechniker, Regisseure, Kostümbildner, Berufs- und Amateursportler

sowie die mitwirkenden Trägerorganisationen von Orchestern und Theatern, weiters

Konzertagenturgesellschaften und Showproduzenten, die sich gegenüber dem

österreichischen Veranstalter im eigenen Namen verpflichten, Künstler und Musiker zu der

Veranstaltung zu entsenden oder Shows zu organisieren.

Beispiel:

Der inländische Auftraggeber A engagiert mittels Vertrages mit einer ausländischen

Produktionsgesellschaft einen ausländischen Künstler. Als an der

Unterhaltungsdarbietung mitwirkend gilt nicht nur der Künstler, sondern auch die

Produktionsgesellschaft.

7943

Erst anhand des konkret festgestellten Ablaufes einer vom beschränkt Steuerpflichtigen

organisierten Veranstaltung kann abschließend beurteilt werden, ob diese

Unterhaltungsdarbietungen iSd § 98 EStG 1988 darstellen und die vom ihm beauftragten

Personen als Mitwirkende an solchen Unterhaltungsdarbietungen anzusehen sind. Der Begriff

"Unterhaltung" weist keinen klar umrissenen Inhalt auf; "Unterhaltung" wird definiert als

singulär oder gemeinsam betriebener angenehmer Zeitvertreib oder Art der Geselligkeit zur

physisch-psychischen Entspannung bzw. Erholung, der unvermittelt verschafft werden kann

durch Eigenaktion oder vermittelt wird durch Rezeption von organisierten Darbietungen

(VwGH 28.5.1998, 96/15/0122). Der Unterhaltungscharakter einer Darbietung geht nicht

dadurch verloren, dass damit Werbezwecke verbunden sind.

Beispiel:

Ist eine Verkaufswerbung wie im Fall einer Modeschau in ein "unterhaltsames

Präsentieren" gekleidet, so erhält die Veranstaltung den Aspekt der Unterhaltung.

Diese Zuordnung bleibt aufrecht, solange nicht der Unterhaltungswert völlig in den

Hintergrund tritt. Eine generalisierende Betrachtung ist unzulässig, weil es auch eine

Modeschau ohne Unterhaltungswert geben kann, die ein einfaches Vorzeigen der

Modelle zum Inhalt hat.

7944

Der Charakter einer Unterhaltungsdarbietung geht auch nicht dadurch verloren, dass im

Augenblick der Darbietung kein Publikum anwesend ist. Daher ist eine Darbietung von

Studiomusikern aus Anlass einer Schallplattenaufnahme als eine solche Mitwirkung an einer

inländischen Unterhaltungsdarbietung gewertet. Der Begriff der "Darbietung" setzt aber doch

eine in sich geschlossene und daher als solche für die Unterhaltung geeignete Aktivität

voraus.

7945

Eine Mitwirkung an bloßen Darbietungsfragmenten, wie dies bei einzelnen Szenenaufnahmen

im Zuge von Filmdreharbeiten der Fall ist, verwirklicht nicht den Tatbestand der "Mitwirkung

an einer Unterhaltungsdarbietung". Denn die einzelnen Darbietungsfragmente erlangen erst

durch den nachfolgenden Filmzusammenschnitt und durch professionelle Nachbearbeitung in

den Studioeinrichtungen jene Reife, die sie für die Publikumsunterhaltung (im weiten

Wortsinn) geeignet macht. Daraus folgt, daß Steuerausländer, die an inländischen

Filmdrehaufnahmen mitwirken und die nicht als Arbeitnehmer der inländischen

Produktionsgesellschaft anzusehen sind, nur dann gemäß § 98 EStG 1988 der beschränkten

Steuerpflicht in Österreich unterliegen, wenn sie Einkünfte als Künstler, als Sportler oder

Artist oder als kaufmännischer oder technischer Berater erzielen.

Die auf gewerblicher Basis an Filmdrehaufnahmen mitwirkenden ausländischen Kameraleute,

Tontechniker, sonstigen Techniker sowie Models werden demnach nicht der beschränkten

Steuerpflicht in Österreich unterliegen. Es ist jedoch mit dem örtlich zuständigen Finanzamt

das Einvernehmen über das Nichtvorliegen der Arbeitnehmereigenschaft dieser Personen

(beschränkte Steuerpflicht nach § 98 Z 4 EStG 1988) herzustellen. Hiebei wird auch auf die

bestehenden DBA und vor allem darauf Bedacht zu nehmen sein, wie die

Ansässigkeitsstaaten der ausländischen Mitwirkenden die vertraglichen Beziehungen zur

inländischen Produktionsgesellschaft werten. Denn wenn im Ansässigkeitsstaat die

Vergütungen von der Besteuerung freigestellt werden, weil man annimmt, es habe sich um

eine auf österreichischem Staatsgebiet ausgeübte unselbständige Arbeit gehandelt, wobei

auf österreichischer Seite aufgrund desselben DBA ebenfalls Steuerfreistellung gewährt wird,

weil Gewerblichkeit der Betätigung angenommen wird, dann wäre eine solche

Vorgangsweise jedenfalls nicht abkommenskonform. Durch (allenfalls auch nachträgliche)

Besteuerungsnachweise im Ausland könnte das Problem beseitigt oder doch zumindest

wesentlich entschärft werden.

7946

Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen

nachgebildet, so ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechts der Ort maßgeblich, an dem

die Tätigkeit persönlich ausgeübt wird. Der Begriff "Künstler" ist für Zwecke der

Abkommensanwendung weit auszulegen; grundsätzlich alle Auftritte von Personen in der

Öffentlichkeit, die zu Unterhaltungszwecken erfolgen, werden von Art. 17 Abs. 1 OECDMusterabkommen

erfaßt. Einkünfte anderer Personen, die an Unterhaltungsdarbietungen

mitwirken ohne selbst aufzutreten, zB Personen mit verwaltungsmäßiger oder

unterstützender Funktion (zB Kameraleute bei der Filmproduktion, Produzenten, Regisseure,

Choreografen, technisches Personal, Begleittroß, Beleuchtungstechniker und Kostümbildner,

aber auch Konzertagenturgesellschaften und Showproduzenten) werden von Art. 17 Abs. 1

OECD-Musterabkommen nicht erfaßt. Stehen Einkünfte nicht im unmittelbaren

Zusammenhang mit einer öffentlichen Darbietung des Auftretenden im Inland (zB

Lizenzgebühren), kommt die dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildete

Bestimmung nicht zur Anwendung.

7947

Sieht das anzuwendende DBA keine dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen

nachgebildete Bestimmung vor, ist nach diesem Abkommen eine künstlerische Tätigkeit

unter die Bestimmung betreffend die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zu subsumieren

und ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes keine feste örtliche Einrichtung erforderlich

(zB Art. 8 Abs. 2 DBA-Deutschland, BGBl. Nr. 221/1955), so ist zu entscheiden, ob die

Tätigkeit künstlerisch oder gewerblich (insbesondere bei künstlerischer Betätigung durch

eine ausländische Personengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit, an der auch

Personen beteiligt sind, deren Betätigung nicht künstlerischer Natur ist, zB Manager,

Techniker, aufgrund des "Verschmutzungseffektes" gemäß § 22 Z 3 EStG 1988) ist. Im

ersten Fall (künstlerische Tätigkeit) steht das Besteuerungsrecht - unabhängig vom Vorliegen

einer Betriebsstätte - dem Tätigkeitsstaat, im zweiten Fall (gewerbliche Tätigkeit) - mangels

Betriebsstätte - dem Ansässigkeitsstaat zu. In Fällen dieser Art wird sich empfehlen, daß der

Ansässigkeitsstaat eine Bescheinigung über die steuerliche Erfassung dieser Einkünfte

ausstellt.

7948

Enthält das zwischen dem Tätigkeitsstaat und dem Ansässigkeitsstaat einer ausländischen

Person (zB Konzertagenturgesellschaft, Showproduzent), die dem inländischen Auftraggeber

(Veranstalter) und dem Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen

zwischengeschaltet ist, bestehende DBA eine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen

("internationaler Künstlerdurchgriff") entsprechende Abkommensbestimmung, ist das

Besteuerungsrecht an den Einkünften dieser Person (und nicht an den Einkünften des

Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen) dem Tätigkeitsstaat

zugeteilt und unterliegen gemäß § 98 Z 3 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht. Die

ausländische Person darf allerdings nicht bloß als Vermittler auftreten, sondern muß die

Verträge sowohl mit dem inländischen Auftraggeber (Veranstalter) als auch mit den

ausländischen Sportlern, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen jeweils

im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abschließen; zwischen dem inländischen

Auftraggeber und den ausländischen Sportlern, Artisten oder Mitwirkenden an

Unterhaltungsdarbietungen dürfen keine steuerlich relevanten Leistungsbeziehungen

bestehen.

7949

Sind die ausländischen Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen

im Rahmen einer Personengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit (zB Orchester,

Musikgruppe) tätig, gilt diese nicht als "andere Person" iSd Art. 17 Abs. 2 OECDMusterabkommen;

die Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen

sind gemäß § 98 Z 3 EStG 1988 in Verbindung mit einer dem Art. 17 Abs. 1 OECDMusterabkommen

nachgebildeten Abkommensbestimmung in Österreich mit ihren Einkünften

einkommensteuerpflichtig (Einkommensteuerpflicht von Personengesellschaften siehe

Rz 7907 f).

7950

Fehlt eine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen nachgebildete

Abkommensbestimmung (zB Verträge mit Belgien, Dänemark, Finnland, Griechenland,

Irland, Luxemburg, Niederlande, Portugal), besteh - unbesehen einer

Einkommensteuerpflicht der Einkünfte des Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an

Unterhaltungsdarbietungen - Anrecht auf Entlastung von der Besteuerung der ohne

inländische Betriebsstätte erzielten Einkünfte der zwischengeschalteten ausländischen Person

(zB Konzertagenturgesellschaft, Showproduzent). Zur Erhebung der Einkommensteuer des

Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen in einem solchen Fall

siehe Rz 7995 ff).

7951

Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nach § 98 Z 4 EStG 1988 Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit, die im Inland oder auf österreichischen Schiffen ausgeübt oder

verwertet wird oder worden ist oder aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf

ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Für die

Begriffsbestimmung "Ausübung" und "Verwertung" ist § 98 Z 2 EStG 1988 maßgeblich (siehe

Rz 7916 ff und Rz 7920).

7952

Im § 98 Z 4 EStG 1988 wird nach der Erwähnung der Einkunftsart "Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit" im nachfolgenden Klammerausdruck auf § 25 EStG 1988

verwiesen. Damit ist grundsätzlich der gesamte im § 25 Abs. 1 EStG 1988 erwähnte Katalog

von nichtselbständigen Einkünften auch von § 98 Z 4 EStG 1988 umfaßt. Eine Einschränkung

im Umfang der Steuerpflicht ergibt sich erst durch die weitere Bezugnahme in § 98 Z 4

EStG 1988 auf eine notwendige inländische Anknüpfung, die zwei Tatbestände umfaßt

(VwGH 19.3.1997, 94/13/0220), nämlich einerseits Ausübung oder Verwertung der Arbeit im

Inland und andererseits Gewährung von Einkünften aus inländischen öffentlichen Kassen.

7953

Durch Übernahme der in § 25 EStG 1988 genannten Einkunftstatbestände (so auch der

Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung und gleichartigen Bezüge aus

Versorgungseinrichtungen und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig

Erwerbstätigen) in § 98 Z 4 EStG 1988 besteht eine beschränkte Einkommensteuerpflicht

dann, wenn die seinerzeitige selbständige Berufsausübung im Inland erfolgte oder verwertet

wurde. Dieses Auslegungsergebnis wird durch § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 gestützt. Diese

Norm enthält Tarifvorschriften für bestimmte Einkünfte im Rahmen der beschränkten

Lohnsteuerpflicht, ua. für Arbeitslohn von Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung. Damit

wird implizit vorausgesetzt, daß diese Einkünfte - die ein Dienstverhältnis unmittelbar nicht

voraussetzen (zB Witwenpensionen oder Waisenpensionen) - durch den Verweis auf § 98 Z 4

EStG 1988 im § 70 Abs. 1 EStG 1988 erfaßt werden (VwGH 19.3.1997, 94/13/0220).

7953a

Entschädigungen, die ein Mitglied des Vorstandes einer österreichischen Kapitalgesellschaft

dafür erhält, dass das Vertragsverhältnis vorzeitig aufgelöst wird, unterliegen als Vorteile aus

einem früheren Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dem österreichischen

Lohnsteuerabzug. Diese Steuerpflicht bleibt auch dann aufrecht, wenn der Steuerpflichtige

durch Wohnsitzverlegung in das Ausland aus der unbeschränkten in die beschränkte

Steuerpflicht wechselt. Da einerseits die Quelle für die Entschädigungseinkünfte durch die

auf Grund des Dienstvertrages in Österreich erbrachte Arbeitsleistung gebildet wird und

andererseits die Entschädigungseinkünfte nicht unter die für Ruhegehälter und ähnliche

Vergütungen (Art. 18 OECD-Musterabkommen) stehenden Begriffe des jeweiligen DBA zu

subsumieren sind, steht nach dem "Kausalitätsprinzip" das Besteuerungsrecht (Art. 15 OECD Musterabkommen)

Österreich zu (Vorrang des Kausalitätsprinzips vor dem Zuflussprinzip)

7954

Einkünfte aus einer Tätigkeit als Lehrbeauftragter an Universitäten, Hochschulen,

Fachhochschulen, Pädagogischen Akademien oder ähnlichen Bildungseinrichtungen gelten

stets als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit (Verordnung BGBl. II Nr. 287/1997).

Dies gilt - mit Wirksamkeit ab 1. Oktober 1997 - auch für ausländische Lehrbeauftragte (zB

Gastprofessoren), die beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus einer Tätigkeit an einer der

genannten Bildungseinrichtungen im Inland erzielen. Für steuerliche Belange sind sie als

Arbeitnehmer zu qualifizieren. Qualifiziert der Ansässigkeitsstaat des Lehrbeauftragten nach

seinem Recht die Lehrtätigkeit als freiberufliche, kann sich ein internationaler

Qualifikationskonflikt mit der Wirkung einer Doppelbesteuerung ergeben. In Fällen dieser Art

kann das Problem nur im Weg eines internationalen Verständigungsverfahrens geklärt

werden, das von seiten des Lehrbeauftragten in seinem Ansässigkeitsstaat zu beantragen

wäre.

7955

Ausgeübt wird eine Tätigkeit nach innerstaatlichem und OECD-konformen

zwischenstaatlichen Recht an dem Ort, an dem der Arbeitnehmer bei dieser Tätigkeit

tatsächlich anwesend ist. Unmaßgeblich ist im Allgemeinen die Ansässigkeit des

Arbeitgebers. Eine Ausnahme gilt für unternehmensrechtliche Geschäftsführer von

Kapitalgesellschaften im Abkommensverhältnis zu Deutschland; deren Tätigkeit gilt stets als

am Ort des Sitzes der Kapitalgesellschaft als ausgeübt (VwGH 07.05.1979, 2669/78).

7956

Die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erfolgt bei Vorliegen eines

DBA idR im Tätigkeitsstaat. Der Tätigkeitsstaat hat jedoch gemäß den dem Art. 15 Abs. 2

OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen kein Besteuerungsrecht, wenn sich

der Steuerpflichtige im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, außer die

Vergütungen werden von einer im Tätigkeitsstaat befindlichen Betriebsstätte (festen

Einrichtung) des nicht im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgebers getragen, oder der

Arbeitgeber ist im Tätigkeitsstaat ansässig. Ob die 183 Tage Frist pro Kalenderjahr oder für

eine mit der jeweiligen Einreise in den Tätigkeitsstaat beginnende 12-Monate-Periode zu

berechnen ist, richtet sich nach den Bestimmungen des jeweiligen Abkommens (Einzelheiten

zur Fristberechnung siehe Erlass AÖF. Nr. 331/1991).

7957

Für Grenzgänger sehen DBA vielfach vor, daß deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

unabhängig von der Ausübung im Tätigkeitsstaat im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.

Soweit weder das DBA selbst noch eine Durchführungsregelung die für die

Grenzgängereinstufung erforderlichen Merkmale eines grenznahen Wohnsitzes und eines

grenznahen Arbeitsortes festlegen, sind alle Arbeitsorte noch als in Grenznähe gelegen

anzusehen, die es unter Berücksichtigung der modernen Verkehrsverhältnisse erlauben,

unter Zugrundelegung einer vertretbaren Wegzeit den Arbeitsort täglich vom Wohnsitz

anzufahren.

7958

Die Vermutung spricht für eine Verwertung nichtselbständiger Arbeit im Inland, wenn von

einem inländischen Arbeitgeber Arbeitslohn ins Ausland geleistet wird. Es ist jedoch zu

prüfen, ob der Erfolg der Tätigkeit unmittelbar der inländischen Volkswirtschaft zu dienen

bestimmt ist (VwGH 20.10.1982, 81/13/0083).

7959

Typisch für eine Verwertung von nichtselbständiger Arbeit im Inland ist die Tätigkeit der

Außenhandelsstellen der Wirtschaftskammer Österreich (VwGH 27.11.1968, 0889/67). Die

ausschließlich im Ausland verrichtete, in der Mitwirkung beim Bau von Küstenschutzanlagen

und Meereswasserentsalzungsanlagen bestehende Tätigkeit eines österreichischen

Ingenieurs dient mit ihrem Erfolg der inländischen Volkswirtschaft auch dann nicht

unmittelbar, wenn die ausländische Dienstgeberfirma eine Kapitalgesellschaft ist, deren

Anteile sich im Eigentum einer inländischen Kapitalgesellschaft befinden (VwGH 15.4.1980,

2805/79). Eine unmittelbare Verwertung der Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer erfolgt in

erster Linie durch den Arbeitgeber selbst, denn ihm schuldet der Arbeitnehmer seine

Arbeitskraft und ihm gegenüber erbringt der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung. Eine

unmittelbare Verwertung im Inland liegt daher im Allgemeinen dann vor, wenn inländische

Arbeitgeber ihre Arbeitnehmer in das Ausland entsenden.

7960

Enthält das anzuwendende DBA eine dem Art. 15 OECD-Musterabkommen nachgebildete

Bestimmung, ist eine Besteuerung nach dem Verwertungstatbestand ausgeschlossen.

7961

Öffentliche Kassen sind nur die Kassen von inländischen Gebietskörperschaften

(VwGH 20.9.1983, 83/14/0002), wobei unmaßgeblich ist, ob das Dienstverhältnis im In- oder

Ausland bestanden hat. Inländische Gebietskörperschaften sind der Bund, die Länder und die

Gemeinden.

7962

Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 19 OECD-Musterabkommen nachgebildet,

so werden solche Einkünfte im Inland steuerlich erfaßt, wenn es sich um Gehälter, Löhne

und ähnliche Vergütungen handelt, die von einer Gebietskörperschaft für die an sie

geleisteten Dienste gezahlt werden. Anders verhält es sich, wenn die Dienste im anderen

Vertragsstaat geleistet werden und der Einkünfteempfänger dort ansässig ist und entweder

dessen Staatsangehöriger ist oder nicht ausschließlich deshalb dort ansässig geworden ist,

um die Dienste zu leisten. Ruhegehälter werden im Quellenstaat steuerlich erfaßt,

ausgenommen der Bezieher ist im Vertragsstaat ansässig und dessen Staatsangehöriger.

7963

Eine Erfassung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unterbleibt gemäß § 98 Z 4

letzter Satz EStG 1988, wenn die Einkünfte wirtschaftlich bereits bei den Einkünften aus

Gewerbebetrieb (§ 98 Z 3 EStG 1988) erfaßt wurden. Damit soll eine wirtschaftliche

Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden, in denen der zu besteuernde Arbeitslohn bei

der Besteuerung des Arbeitgebers, der im Inland (beschränkt steuerpflichtige) Einkünfte aus

Gewerbebetrieb erzielt, keine Berücksichtigung als Aufwand bzw. Ausgabe gefunden hat.

Beispiel:

Der in Österreich nicht ansässige Gesteller G, der in Österreich keine Betriebsstätte

besitzt, gestellt fünf ebenfalls nicht ansässige Dienstnehmer an den österreichischen

Gestellungsnehmer A, der diese im Inland zum Einsatz bringt. Der Gesteller G erzielt

dadurch beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 98 Z 3 EStG 1988. Die

Einkommensteuer ist durch Steuerabzug von 20% seiner Einnahmen abgegolten

(§ 99 Abs. 1 Z 5 in Verbindung mit § 102 Abs. 4 EStG 1988). Die Dienstnehmer

erzielen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98

Z 4 EStG 1988). Die Erfassung dieser Einkünfte hat jedoch zu unterbleiben, weil sie

wirtschaftlich bereits beim Gesteller G erfaßt wurden, der auf Grund der 20%ige Bruttobesteuerung seinen Aufwand für

7964

Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

(§ 98 Z 4 EStG 1988) ist bei Bestehen eines DBA nicht anzunehmen, wenn dieses für die

Zuteilung des Besteuerungsrechtes für Einkünfte iSd § 98 Z 3 EStG 1988 an Österreich eine

Betriebsstätte (iSd Abkommens) fordert, eine solche aber nicht vorliegt.

7965

Beschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit Kapitalerträgen iSd § 27 EStG 1988 nach

Maßgabe des § 98 Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.

Handelt es sich bei Kapitaleinkünften um solche aus Kapitalanlagen inländischer

Betriebsstätten von beschränkt Steuerpflichtigen, unterliegen diese Einkünfte nach Maßgabe

des § 27 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht nach § 98 Z 3 EStG 1988. § 98

Z 5 EStG 1988 ist diesfalls nicht anwendbar. Unterhält hingegen der beschränkt

Steuerpflichtige, der im Rahmen seines ausländischen Unternehmens in Österreich

Kapitaleinkünfte iSd § 27 EStG 1988 erzielt, keine inländische Betriebsstätte, unterliegen die

Kapitaleinkünfte auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise nach Maßgabe des § 98

Z 5 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.

7966

von einem Kreditinstitut erhält (§ 93 Abs. 4 Z 4 EStG 1988),

Art eines stillen Gesellschafters“ (siehe dazu Rz 6153).

7967

Voraussetzung für ein Besteuerungsrecht ist in allen Fällen, daß Kapitalertragsteuer

abzuziehen ist, dh. eine Befreiung gemäß § 94 EStG 1988 oder § 94a EStG 1988 nicht

eintritt. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nur sozietäre Genussrechte

(§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), nicht aber obligationenrechtliche Genussrechte. Unter die

beschränkte Steuerpflicht fallen auch verdeckte Ausschüttungen.

7968

durch inländischen Grundbesitz); keine beschränkte Steuerpflicht besteht, wenn die

Zinsen die in § 99a EStG 1988 umschriebenen Voraussetzungen erfüllen.

Unmittelbare Besicherung liegt zB bei dinglicher Sicherung des ertragbringenden

Kapitalvermögens durch Eintragung in das Grundbuch (Pfandrecht) vor. Mittelbare

Besicherung liegt zB vor, wenn Betriebsvermögen des Schuldners als Besicherung dient und

dazu inländische Grundstücke gehören. Ausgenommen von der beschränkten Steuerpflicht

auf Grund von Besicherung sind Forderungswertpapiere iSd § 93 Abs. 3 EStG 1988.

7969

Sind Einkünfte gleichzeitig Kapitalerträge iSd § 98 Z 5 lit. a EStG 1988 sowie Kapitalerträge

iSd § 98 Z 5 lit. b EStG 1988, sind sie als Einkünfte nach lit. a zu beurteilen, weil es sich bei

lit. b lediglich um einen Auffangtatbestand handelt.

7970

Auf Abkommensebene ist, soweit das anzuwendende DBA dem OECD-Musterabkommen

folgt, zwischen Dividenden (Art. 10) und Zinsen (Art. 11) zu unterscheiden. Der Begriff

"Dividenden" umfaßt Gewinnausschüttungen aller Art, denen eine den Einkünften aus Aktien

vorbehaltene Besteuerung zugrunde liegt. Er bezieht sich jedoch nicht auf Einkünfte des

stillen Gesellschafters und auch nicht auf bloße partiarische Verträge. Dividenden und Zinsen

sind idR im Ansässigkeitsstaat zu besteuern, der Quellenstaat behält das Recht auf einen

bestimmten Prozentsatz vom Bruttobetrag der Dividenden und Zinsen (Quellensteuer). Das

Besteuerungsrecht ist nicht beschränkt, wenn die Dividenden bzw. Zinsen im Rahmen einer

im Quellenstaat gelegenen Betriebsstätte oder festen Einrichtung erzielt werden.

Beispiel:

Eine in Österreich gelegene Betriebsstätte einer in Staat A ansässigen

Kapitalgesellschaft bezieht Dividenden von österreichischen Kapitalgesellschaften. Das

Besteuerungsrecht hat Österreich als der Staat, in dem die Betriebsstätte gelegen ist,

in deren Gewinn die Dividenden eingeflossen sind; obwohl die Rechtsperson, die die

Dividenden bezieht, nicht in Österreich, sondern in Staat A ansässig ist, werden die

Besteuerungsrechte an den in die österreichischen Betriebsstätteneinkünfte

einfließenden Dividenden durch das Abkommen mit Staat A nicht beschränkt.

7971

Insb. folgende Kapitalerträge iSd § 27 EStG 1988 unterliegen nicht der beschränkten

Steuerpflicht:

gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt (§ 93 Abs. 2 Z 3 EStG

1988),

Gesellschafters“ (§ 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, siehe dazu Rz 6153; Gewinnanteile stiller

Gesellschafter unterliegen hingegen der beschränkten Steuerpflicht , vgl. zur

Unterscheidung Rz 6153),

Versicherungsleistung gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988,

letzter Satz EStG 1988).

(konzerninterne Zinsen an EU-Gesellschaften, auch im Fall einer hypothekarischen

Besicherung).

7972

Sind Kapitaleinkünfte besichert (§ 98 Z 5 lit. b EStG 1988), unterliegen sie der beschränkten

Steuerpflicht (ausgenommen, es handelt sich um Zinsen aus Forderungen, die in ein

öffentliches Schuldbuch eingetragen sind oder um Einkünfte aus Forderungswertpapieren

iSd § 93 Abs. 3 EStG 1988). Durch inländische Grundstücke besicherte

Forderungswertpapiere (Pfandbriefe) sind daher von der beschränkten Steuerpflicht

ausgenommen.

7972a

Bei einem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht bleibt die Steuerbefreiung nach Maßgabe

des § 27 Abs. 3 EStG 1988 erhalten.